ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2022/146
Karar Sayısı : 2023/31
Karar Tarihi : 16/2/2023
R.G. Tarih - Sayı : 12/5/2023- 32188
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul 7. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılıKanun’un 24. maddesiyle eklenen 160/A maddesinin ikinci fıkrasının birincicümlesinin “…vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskininyüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veyadefterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir…” bölümününAnayasa’nın 2., 13., 35. ve 49. maddelerine aykırılığı ileri sürerek iptalinekarar verilmesi talebidir.
OLAY: Mükellefiyetkaydının terkin edilmesine ilişkin işlemin iptali talebiyle açılan davadaitiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptaliiçin başvurmuştur.
I. İPTALİİSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yer aldığı 160/Amaddesi şöyledir:
“Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirmesonuçlarına bağlı olarak terkini:
Madde 160/A- (Ek:5/12/2019-7194/24 md.)
Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü,ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilipgetirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyumseviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz vedeğerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksekolduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlarnezdinde yoklama yapılır.
Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafındanbelirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belgedüzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergidairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilirve bu durum mükellefe tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren bir ayiçerisinde 153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan asgari teminattutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğudönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u tutarında aynımaddede belirtilen türde teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarının ödenmesişartıyla mükellefiyet, terkin tarihi itibarıyla yeniden tesis edilir.Mükellefiyetin terkin edildiği tarih ile yeniden tesis edildiği tariharalığında verilmeyen beyanname ve bildirimler, yeniden tesise ilişkin yazınınmükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde verilir ve tahakkukeden vergiler aynı sürede ödenir.
Bu madde kapsamında mükellefiyeti terkin edilenler ve153/A maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında belirtildiği şekilde bunlarlailişkili olan kişilerin işe başlama bildiriminde bulunmaları hâlinde, bukişiler hakkında mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildirimindebulunanların ve mükellefiyet kaydı bu madde kapsamında terkin edilenlerin tümvergi borçlarının ödenmiş ve ikinci fıkrada belirtilen şekilde teminat verilmişolması şarttır. Bu madde uyarınca teminat alınarak mükellefiyeti yeniden tesisedilenlerin düzenlemek zorunda oldukları fatura veya fatura yerine geçenbelgelerden Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenenlerin, elektronik belgeolarak düzenlenmesi zorunludur. Kâğıt olarak düzenlenmesi hâlinde bu belgelervergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır ve kayıtların tevsikindekullanılamaz.
Mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde,mükellefin başka bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâldemünhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespitolunursa, alınan teminat inceleme neticesinde doğan borçlar dâhil vergiborçlarına mahsup edilerek artan tutar iade olunur. Yapılan incelemedemükellefin başka bir ticari, zirai veya mesleki faaliyeti bulunduğu hâlde sahtebelge düzenlediği tespit olunursa, mükellef hakkında 153/A maddesinin dördüncüfıkrası hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilir. Şu kadar ki, daha öncedenalınmış olan teminat sahte belge düzenleme fiili nedeniyle yapılantarhiyatların ve kesilen cezaların kesinleşmesine kadar mükellefe iade olunmaz.Yapılan inceleme neticesinde mükellefin sahte belge düzenlemediği tespitolunursa, alınan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla iade olunur.
Bu madde kapsamında alınan teminatların iadesinde, 153/Amaddesinin birinci fıkrası uyarınca alınan teminatların iadesine ilişkin; buteminatların vergi borçlarına mahsubu ve eksilen teminatların tamamlatılmasındaise aynı maddenin dokuzuncu fıkrasına ilişkin hükümler uygulanır.
Bu madde kapsamında elektronik belge düzenlemeyükümlülüğü getirilen mükelleflere ilişkin bilgiler Hazine ve Maliye Bakanlığıtarafından belirlenecek usul ve esaslara göre duyurulur. Bu kapsamda yapılanduyurular vergi mahremiyetinin ihlâli sayılmaz.
Hazine ve Maliye Bakanlığı, madde kapsamındaki işlemlereilişkin süreleri, elektronik ortamda belge düzenleme zorunluluğunun başlayacağıtarihi, bu madde kapsamındaki mükelleflerin tahsilat ve ödemelerinin tevsikiile bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca ZühtüARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M.Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU,Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR ve Muhterem İNCE’ninkatılımlarıyla 30/11/2022 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyadaeksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE kararverilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Ömer DURSUNtarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü,dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
3. 213 sayılı Kanun’un 8. maddesinin birinci fıkrasınagöre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçekveya tüzel kişidir.
4. Anılan Kanun’un 153., 154., 155. ve 168. maddelerindemükellefiyet tesisine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Söz konusumaddelere göre mükellefiyet tesisi için vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesigerekli olmayıp işe başlama belirtilerinin gerçekleşmesi durumunda dahimükellefiyetin tesis edilmesi gerekmektedir.
5. Kanun’un 160/A maddesinde ise sahte belge düzenlemeriskinin yüksek olduğu tespit edilen mükelleflerin mükellefiyet kaydının terkinedilmesi ve işe başlama usul ve esasları düzenlenmektedir. Anılan maddeninikinci fıkrasının birinci cümlesinde mükellefiyet kaydının terkinine Hazine veMaliye Bakanlığı (Bakanlık) tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergidairesinin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayıile gerçekleşeceği ve bu durum mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir. Sözkonusu cümlenin “vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskininyüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veyadefterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir” bölümü itirazkonusu kuralı oluşturmaktadır.
6. Buna göre mükellefiyeti terkin edilen gerçek ve tüzelkişinin faaliyet konusu işi durdurması gerekmemektedir. Mükellefiyet kaydınınterkini tüzel kişiliği sona erdirmemekte, başta 13/1/2011 tarihli ve 6102sayılı Türk Ticaret Kanunu olmak üzere farklı kanunlara göre faaliyetyürütülmesine bir engel oluşturmamaktadır. Ancak mükellefiyet kaydının terkini;mükellefin belge bastırma, hesap açma, havale ve kambiyo hizmetlerindenfaydalanma, kredi kullanma, çek düzenleme, diğer bankacılık hizmetlerindenyararlanma, ilgili esnaf ve sanatkârlar odasına kayıt ve satış belgelerinindüzenlenmesi gibi çeşitli faaliyetlerini gerçekleştirmesini imkânsız hâlegetirmektedir. Bu itibarla mükellefiyet kaydının terkini her ne kadar ticari,sınai ve mesleki faaliyetlerin yürütülmesine engel olmasa da bu faaliyetleriönemli oranda kısıtlamaktadır.
B. İtirazın Gerekçesi
7. Başvuru dilekçesinde özetle; subjektif birdeğerlendirmeyle kaydı resen terkin edilen mükellefin çek keşide etmek, ticarikredi kullanmak gibi işlemleri yapamaması nedeniyle çalışma hakkının ölçüsüzşekilde sınırlandığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2., 13., 35. ve 49.maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
8. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa MahkemesininKuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural,ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 48. maddesi yönünden de incelenmiştir.
9. Anayasa'nın "Çalışmave sözleşme hürriyeti" başlıklı 48. maddesinin birinci fıkrasında,"Herkes, dilediği alanda çalışma ve sözleşme hürriyetlerine sahiptir.Özel teşebbüsler kurmak serbesttir." denilmek suretiyle çalışmaözgürlüğünün bir parçası olan özel teşebbüs özgürlüğü "herkes"yönünden güvenceye bağlanmıştır. Özel teşebbüs özgürlüğü, her gerçek veya özelhukuk tüzel kişisinin tercih ettiği alanda iktisadi-ticari faaliyette bulunmaküzere teşebbüs kurabilmesini, dilediği mesleki faaliyete girebilmesini vefaaliyeti ile mesleğini devletin veya üçüncü kişilerin müdahalesi olmaksızındilediği biçimde yürütebilmesini ifade etmektedir (AYM, E.2015/34, K.2015/48,13/5/2015).
10. Mükellefiyet kaydının terkini sonucunda mükellefinticari, zirai ve mesleki faaliyetleri için önemli olan birçok işlemi yapmaimkânının ortadan kalktığı gözetildiğinde kuralın teşebbüs özgürlüğünesınırlama getirdiği anlaşılmaktadır.
11. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak vehürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerindebelirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Busınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâikCumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.Buna göre temel hak ve özgürlüklere sınırlama getiren düzenlemelerin kanunlayapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olmasıgerekir.
12. Bu kapsamda teşebbüs özgürlüğünü sınırlamaya yönelikbir kanuni düzenlemenin şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kurallarınkeyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilirdüzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
13. Esasen temel hak ve özgürlükleri sınırlayan kanununbu niteliklere sahip olması Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukukdevleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinde kanuni düzenlemelerin hemkişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yervermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıcakamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımındanda zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, kişilerintüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasaldüzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gereklikılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). DolayısıylaAnayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik,Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığındayorumlanmalıdır.
14. Mükellefiyet kaydının terkini işlemi Bakanlıkça 213sayılı Kanun’un 160/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca yapılan analiz vedeğerlendirmeler neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğutespiti üzerine tesis edilmektedir. Bu tespit yapılırken mükellefiyet süresi,aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergiselyükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi mükelleflerin vergisel uyumseviyelerine yönelik unsurlar analiz ve değerlendirme konusu yapılmaktadır.
15. Anılan maddenin ikinci fıkrasında düzenlenenmükellefiyet kaydının terkini işlemi, birinci fıkra uyarınca yapılan butespitten sonra vergi dairesinin görüşü ve vergi dairesi başkanının veyadefterdarın onayıyla gerçekleştirilmektedir. Mükellefiyet kaydının terkiniişlemlerinde ise birinci fıkrada yer alan hususlara göre belirlenendüzenlemelere bağlı olarak Bakanlık tarafından belirlenen esasların dikkatealınması gerektiği açıktır.
16. Kuralla mükellefiyet kaydının terkin edilmesindevergi dairesinin görüşü ve vergi dairesi başkanının veya defterdarın onayınınalınmasında Bakanlıkça belirlenecek usul ve esasların düzenlenmesinde dikkatealınması gereken hususların herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açıkve net olarak belirlendiği gözetildiğinde kuralın belirli ve öngörülebilirolduğu anlaşılmaktadır.
17. Anayasa'nın 48. maddesinde, özelteşebbüs özgürlüğü mutlak bir hak olarak düzenlenmemiş olup maddenin ikincifıkrasında, "Devlet, özel teşebbüslerin millî ekonominin gereklerine vesosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasınısağlayacak tedbirleri alır." hükmüne yer verilmek suretiyle "millîekonominin gerekleri" ve "sosyal amaçlar"la buözgürlüğe sınırlamalar getirilebilmesine imkân sağlanmıştır. Nitekim maddeningerekçesinde de "Devlet, kamu yararı olan hallerde ve milli ekonominingerekleri ve sosyal amaçlarla özel teşebbüs özgürlüğüne sınırlamalargetirebilir." denilerek, "millî ekonominin gerekleri"ve "sosyal amaçlar"ın özel teşebbüs özgürlüğü yönünden birersınırlama sebebi olduğu vurgulanmıştır (AYM, E.2015/34, K.2015/48, 13/5/2015).Öte yandan Anayasa'nın başka maddelerinde yer alan hak ve özgürlükler iledevlete yüklenen ödevler, özel sınırlama sebebi gösterilmemiş hak ve özgürlükleresınır teşkil edebilir.
18. Kural, sahte belge düzenlenmesinin engellenmesisuretiyle devletin vergi kaybına uğramasının önlenmesini amaçlamaktadır. Öteyandan sahte belge düzenleme fiili kanunlarda suç olarak tanımlanmıştır.Dolayısıyla kuralın temel amacının Hazinenin vergi kaybına uğramasının ve suçişlenmesinin önlenmesi olduğu anlaşılmaktadır. Vergi kaybının ve suçişlenmesinin önlenmesi amacıyla teşebbüs özgürlüğüne müdahalede bulunulmasınınanayasal açıdan meşru bir amaca dayandığı sonucuna ulaşılmaktadır. Ancaksınırlamanın meşru bir amacının bulunması yeterli olmayıp ölçülü olması dagerekmektedir.
19. Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülükilkesi ise elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmaküzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanınulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmakistenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynıamaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılıkise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul birdengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
20. Mükellefiyet kaydının terkini sonucunda mükelleflerinsahte belge düzenleme riskinin azalacağı açıktır. Bu itibarla kuralın anılanmeşru amaca ulaşma bakımından elverişli olduğu anlaşılmaktadır.
21. Mükellefiyet kaydının terkini, teşebbüsün faaliyetinidurma noktasına getirebildiğinden oldukça ağır bir müdahaledir. Bu bağlamdadaha hafif bir müdahale aracının bulunup bulunmadığı önem taşımaktadır.Mükellefiyetin terkini yerine teminat gösterme yükümlülüğünün getirilmesi debaşvurulabilecek araçlardan biridir. Ancak çok kısa sürede oldukça yüklütutarlarda sahte belge düzenlenmesi yaygın olarak karşılaşılan bir durumolduğundan teminat gösterme yükümlülüğünün sahte fatura düzenlenmesininönlenmesi amacına ulaşılması bakımından mükellefiyet kaydının terkini aracıkadar etkili sonuç doğurmayabileceği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kanunkoyucunun doğrudan mükellefiyet kaydının terkin edilmesini öngörmüş olmasınıntakdir yetkisi kapsamında kaldığı değerlendirilmektedir.
22. Son olarak mükellefiyet kaydının terkini yaptırımınınorantılı olup olmadığı incelenmelidir. Orantılılık, seçilen araç ilemüdahaleyle korunmak istenen kamusal yarar arasında makul bir denge kurulmasınıgerektirmektedir. Sahte belge düzenleme ve sahte fatura ticareti yapma,ülkemizde yaygın olarak karşılaşılan yasa dışı faaliyetlerdendir. Tek faaliyetisahte fatura düzenleyip bunları satarak komisyon geliri elde etmek olan çoksayıda vergi mükellefinin bulunduğu bilinen gerçektir. Gerek adli gerek idariher türlü cezai tedbire rağmen sahte fatura ticaretiyle mücadelede istenenbaşarı elde edilememiştir. Ceza hukuku ve vergi hukuku alanındakitedbirlerin yetersiz kaldığının gözlemlenmesi üzerine itiraz konusu kuraldakitedbirin getirildiği anlaşılmıştır.
23. Mükellefiyet kaydının terkini müteşebbisin belgebastırmasını önleyeceğinden sahte fatura ticaretiyle mücadelede son derece etkilibir araçtır. Bu tedbirin mükellef hakkında henüz yeterli düzeyde birincelemenin yapılmadığı bir aşamada uygulanacak olması hatalıdeğerlendirmelerin yapılması ihtimalini beraberinde getirmekle birlikte buişleme karşı yargı yoluna başvurulmasının mümkün olduğu, açık bir hukukaaykırılığın bulunduğu hâllerde yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasınakarar verilebildiği, ayrıca teminat yatırılmak suretiyle mükellefiyet kaydınınyeniden tesis edilebildiği gözetildiğinde müdahalenin müteşebbise aşırı külfetyüklemediği değerlendirilmiştir.
24. Bu itibarla devletin söz konusu pozitifyükümlülükleri, olası terkin işlemini önlemeye ve hatalı terkin işlemindendoğan hak kayıplarına ilişkin giderim yollarının öngörüldüğü gözetildiğindekuralın anılan amacı ile teşebbüs özgürlüğüne getirilen sınırlama arasındamakul dengenin gözetildiği ve kuralın gereksiz ve orantısız bir sınırlamayaneden olmadığı anlaşılmıştır. Dolayısıyla kural, ölçüsüz bir sınırlama niteliğitaşımamaktadır.
25. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13., 48. ve49. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Engin YILDIRIM, YusufŞevki HAKYEMEZ ile Selahaddin MENTEŞ bu görüşe katılmamışlardır.
Kuralın Anayasa’nın 2. ve 35. maddelerine de aykırıolduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13.,48. ve 49. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmışolması nedeniyle Anayasa’nın 2. ve 35. maddeleri yönünden ayrıca bir incelemeyapılmasına gerek görülmemiştir.
IV. HÜKÜM
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 24. maddesiyle eklenen 160/Amaddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “…vergi dairesininmükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü veilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyetkaydı terkin edilir…” bölümünün Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazınREDDİNE, Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Engin YILDIRIM, Yusuf ŞevkiHAKYEMEZ ile Selahaddin MENTEŞ’in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA 16/2/2023tarihinde karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
Basri BAĞCI
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
Üye
Muhterem İNCE
KARŞIOY GEREKÇESİ
1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na eklenen 160/Amaddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “…vergi dairesininmükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü veilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyetkaydı terkin edilir…” kısmının Anayasa’ya aykırı olmadığına kararverilmiştir.
2. Kuralda yer alan “mükellefiyet kaydının terkini”mükellefin hesap açması, havale ve kambiyo hizmetlerinden yararlanması, kredikullanabilmesi, çek düzenlemesi ile diğer bankacılık hizmetlerindenyararlanması gibi çeşitli faaliyetlerini engellemektedir. Bu hâliyle iptaliistenen kural Anayasa’nın 48. ve 49. maddelerinde güvence altına alınan çalışmahakkı ve sözleşme özgürlüğüne sınırlama getirmektedir.
3. Anayasa’nın 13. maddesi uyarınca, bu sınırlamanınöncelikle kanunilik şartını sağlaması gerekir. Temel hak ve özgürlüklerisınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal düzenlemelerin keyfiuygulamalara mahal bırakmayacak şekilde belirli, net, açık, ulaşılabilir ve öngörülebilirolması gerekir (AYM, E. 2015/41, K. 2017/98, 4/5/2017, § 307).
4. Kuralın içinde bulunduğu düzenlemeye bir bütün hâlindebakıldığında iki temel belirsizliğin olduğu görülecektir. Birincisi, sahtebelge düzenleme riskinin yüksekliğine dair esaslar belirlenirken birincifıkrada yer alan “mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü,vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar”ındikkate alınacağı, ancak değerlendirmenin bu hususlarla sınırlı yapılmayacağıanlaşılmaktadır.
5. İkinci olarak, 213 sayılı Kanun’un 160. maddesindebaşkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahtebelge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirildiğinin tespit edilmesidurumunda mükellefiyet kaydının terkin edileceği belirtilmektedir. Kuşkusuzkanun koyucu iki durumu ayrı ayrı düzenleyebilir. Ancak bu durumda keyfiuygulamaların engellenebilmesi için aralarındaki farkın açık ve net bir şekildebelirlenmesi gerekir. Buna karşın kanun koyucunun “münhasıran sahte belgedüzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirilmesi” hâliyle “sahtebelge düzenleme riskinin yüksek olması” hâli arasındaki farkı net birşekilde ortaya koyduğu söylenemez.
6. Bu bağlamda, hangi durumlarda mükellefin sahte belgedüzenleme riski yüksek mükelleflerden kabul edileceği belirli değildir. Dahasısahte fatura düzenleme ihtimaline işaret eden basit birtakım tespitler dahimükellefin sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerden olduğunun kabulüiçin yeterli görülme riskini ortaya çıkarmaktadır.
7. Diğer yandan, getirilen sınırlamanın bir an içinkanunilik şartını sağladığı kabul edilse bile, itiraz konusu kuralda ölçülülükyönünden de sorun olduğu anlaşılmaktadır. Kuralın özellikle ekonomide kayıtdışılıkla mücadele ve özel teşebbüsün milli ekonominin güvenlik içindeçalışmasını sağlama amacına yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Bununla birliktekural, sahte belge düzenlendiği konusunda kesin olmayan bir kanaate dayalıolarak yüksek risk tespitinin yapılması durumunda mükellefin ticari faaliyetiniyürütmesini imkânsız hâle getirecek şekilde orantılı olmayan bir sınırlamayaneden olmaktadır.
8. Açıklanan gerekçelerle kuralın Anayasa’nın 13., 48.,ve 49. maddelerine aykırı olduğunu düşündüğümden aksi yöndeki çoğunluk görüşünekatılmıyorum.
Başkan
Zühtü ARSLAN
KARŞIOY GEREKÇESİ
1. İncelenen kural ile, Kurum tarafından yoklama adıverilen denetim sonucunda vergi mükellefinin sahte belge düzenleme riskinin yüksekolduğu görüşüyle mükellefiyet kaydının terkin edileceği, bu işlemin tebliğiüzerine ilgilinin bir ay içerisinde teminat göstererek mükellefiyetin tekrartesis edilebileceği düzenlenmektedir. Çoğunluk gerekçesinde düzenlemeningerekli ve ölçülü olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
2. Anayasa’nın 48. maddesinde çalışma, sözleşme yapma veteşebbüs hürriyeti güvence altına alınmıştır. Anılan güvence kapsamında gelirgetirici faaliyette bulunanlar yasal yükümlülükleri kapsamında vergi mükellefiolmaktadır. Vergi mükellefiyeti bir yükümlülük olduğu gibi ticari hayatta vergidenetimine tabi yasal bir faaliyet yürütüldüğü karinesi içerisinde kişilerinkredi alma, çek defteri kullanma gibi kolaylıklarından yararlanma imkanını dasağlamaktadır. Başka deyişle mükellefiyetin ödev boyutu yanında, teşebbüshürriyetinin ticari hayatta gerçekleştirilebilmesi bakımından yasal bir hakolma boyutu da bulunmaktadır. Bu açıdan, henüz vergi tarh ve yükümlülüğüneilişkin bir incelemeye tabi olmayan bir mükellefin faaliyet alanı veya öncekikimi faaliyetlerinden hareketle sahte belge düzenleme potansiyeli görülerekmükellef kaydının silinmesinin teşebbüs hürriyetini önemli ölçüde sınırlayan,hatta ticari faaliyeti sona erdiren bir tedbir olduğu açıktır.
3. Çalışma, sözleşme yapma ve teşebbüs hürriyetineyönelik olarak kamu yararı gerekleri kapsamında tedbir alma amacıyla elbettekanunla sınırlama yapılabilir. Anayasanın 13. maddesi uyarınca, temel haklarailişkin olarak kanunla yapılacak sınırlamanın belirli, öngörülebilir ve keyfiliğeizin vermeyecek güvenceleri içermesi de anayasal bir zorunluluktur (bkz. AYM E.2015/41 – K. 2017/98, 4.5.2017, p. 307). Bununla birlikte incelenen kuraldamükellefiyet terkinine ilişkin esaslar kanunda belirlenmemiş, Bakanlığınbelirlemesine bırakılmıştır. Terkin kararı verilmesi için yalnızca sahte belgedüzenleme riskinin yüksekliği kriterinin yeterli görüldüğü dikkate alındığındaidareye verilen yetkinin belirsizliği ve kapsamının genişliği açıkçaanlaşılmaktadır. Bu nedenle kanunilik kriterini karşılamaması nedeniyle kuralınve devamı fıkralardaki düzenlemelerin (6216 s. Kn. m. 43/4 uyarınca) iptaledilmesi gerekmektedir.
4. Öte yandan kuralın kanunilik kriterini karşıladığıkabul edilse dahi, sahte belge düzenleneceği hususunda kesin bir yargıya dayanmayan,geleceğe yönelik bir kanaatle mükellefiyet kaydı gibi doğrudan en ağır biryöntemin tercih edilmesi nedeniyle kuralda öngörülen yöntemin demokratik toplumbakımından gerekli olmadığı değerlendirilmelidir. Bu bakımdan kuralınmükellefler üzerinde ağır ve ölçüsüz bir külfete neden olup olmadığınınincelenmesine gerek dahi bulunmamaktadır. Kaldı ki bu yönden bakıldığında dayasal koşullara uygun olarak ticari faaliyetini sürdüren bir mükellefinkaydının salt idari şüphe üzerine terkin edilmesinin ne derece ölçüsüz birsonuca yol açtığı da izaha muhtaç olmayacak açıklıktadır. Bu nedenle de kuralınAnayasa’nın 13. maddesine aykırılığı dolayısıyla iptal edilmesi gerekir.
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
KARŞIOY GEREKÇESİ
1. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 24. maddesiyle eklenen 160/Amaddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “…vergi dairesininmükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü veilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyetkaydı terkin edilir…” düzenlemesi yer almaktadır.
2. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler,özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilensebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar,Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetingereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.Buna göre temel hak ve özgürlüklere sınırlama getiren düzenlemelerin kanunlayapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olmasıgerekmektedir.
3. Mükellefiyet kaydının terkini işlemi 213 sayılı Kanun’un160/A maddesinin birinci fıkrasında yer verilen Hazine ve Maliye Bakanlığı’ncayapılan analiz ve değerlendirmeler sonucunda sahte belge düzenleme riskininyüksek çıkması durumunda yapılmaktadır. Maddenin ikinci fıkrasında ise yüksekrisk tespiti yapıldıktan sonra vergi dairesinin görüşü ile vergi dairesi başkanıveya defterdarın onayıyla mükellef kaydının terkin işleminingerçekleştirileceği öngörülmektedir. Mükellefiyet kaydının terkini işlemleribirinci fıkrada yer alan hususlara göre belirlenen düzenlemelere bağlı olarakHazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar üzerindenyapılacaktır.
4. Kanun koyucu “sahte belge düzenleme riskinin yüksekolması” durumunu mükellefiyetin terkini için bir neden olarak kabul etmektedir.Mükellefiyet kaydının terkini, vergi mükellefinin ticari, sınai ve zirai ve mükellefiyetkaydı doğuran diğer faaliyetlerin yürütülmesine engel olmamakla birlikte bufaaliyetler kapsamında önemli olan birçok işlemi yapma imkânını ciddi ölçüdesınırlandırmakta, hatta bazı durumlarda tamamen ortadan kaldırmaktadır. Bu daçalışma hak ve özgürlüğüne ciddi bir sınırlama getirmektedir. Hakka yönelikböylesine ağır ve ciddi sonuçlar doğuran sınırlamanın kanuni dayanağınınbelirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir olması gerekmektedir. Aksi takdirdekeyfiliğe ve istismara açık uygulamaların önü açılabilecektir.
5. Kanun’da çalışma hak ve özgürlüğüne mükellefiyetinterkini şeklinde yapılan müdahale tamamen Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafındanbelirlenecek esaslara bırakılmıştır. Burada dava konusu kural, yürütmeyesınırsız, belirsiz çok geniş bir düzenleme yetkisi tanıdığından belirli,ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliklerine haiz değildir.
6. Açıklanan nedenlerle kural, Anayasa’nın 13., 48. ve 49.maddeleriyle uyumlu olmadığından çoğunluk kararına katılmıyorum.
Üye
Engin YILDIRIM
KARŞIOY GEREKÇESİ
1. Mahkememiz çoğunluğunun 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılıVergi Usul Kanunu’na 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 24. maddesiyleeklenen 160/A maddesinin ikinci fıkrasının birinci cümlesinin “…vergidairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkingörüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ilemükellefiyet kaydı terkin edilir…” bölümünün Anayasa’ya aykırı olmadığışeklindeki kararına katılmamaktayım.
2. Dava konusu kural mükellefin sahte belge düzenlemeriskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanıveya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydını terkin etme şeklinde mükellefiçin ağır sonuçları olan bir işlem tesisi öngörmektedir. Zira mükellefiyetkaydının terkini mükellefin ticari faaliyette bulunması sürecinde kendisi içinfevkalade olumsuz sonuçlara yol açabilir.
3. Kişilerin Anayasa’nın 48. ve 49. maddelerinde güvencealtına alınan çalışma ve sözleşme hürriyeti ve çalışma hakkı ile ilgili önemlibir müdahale niteliği tartışmasız olan mükellefiyet kaydının terkini şeklindekibir işlem tesisi elbette ki kanunla öngörülebilir. Zira vergi idaresi vergikaybının önlenmesi ve düzenli bir vergi sisteminin yürütülmesi için sahte belgedüzenleme riski ile de mücadele etmek durumunda kalabilmektedir. Dolayısıylakanun koyucu vergi idaresine bu konularda ihtiyaç duyduğu kanunları çıkararakdestek olabilir. Ancak bu derece ağır sonuçları olan mükellefiyet kaydı terkinişeklindeki bir işlemin tesisi ile ilgili temel çerçevenin kanunla belirlenmeside mükelleflerin hak ve menfaatleri açısından fevkalade önemlidir.
4. Nitekim Anayasa Mahkemesi kararlarında da sıklıklaifade edildiği üzere kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönündenherhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net,anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi hukuk devletinde vazgeçilmez önemesahiptir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanmasıbakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilirolmasını, kişilerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerdenkaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154).
5. Oysa dava konusu ibarenin yer aldığı maddedemükellefiyet kaydı terkin edilmesinin “Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafındanbelirlenen esaslar çerçevesinde” yapılacağı öngörülmektedir. Dolayısıyla bukonuda kanunda temel ilkelerin Anayasa Mahkemesi kararlarında sıklıkla ifadeedildiği üzere hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya vekuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net ve anlaşılır biçimde düzenlenmiş olduğunusöylemek mümkün gözükmemektedir.
6. “Sahte belge düzenleme riski” şeklindeki muğlak,kişilerin aleyhine olacak ve sübjektif biçimde yorumlanmaya müsait bir ölçütedayalı olarak tesis edilecek bir mükellefiyet kaydı terkini konusu ile ilgilihususların kanunda açık ve net biçimde düzenlenmesi konunun niteliği dolayıevleviyetle gereklidir. Ek olarak mükellefiyet kaydı terkininin mükellefleriçin doğuracağı ağır sonuçlar da benzer biçimde bu konunun açık ve net biçimdekanunda düzenlenmesini daha elzem hale getirmektedir.
7. Oysa mükellefiyet kaydı terkini ile ilgili olarakKanun’da hiçbir şekilde temel çerçeve belirlenmeden konunun tüm yönleri Hazineve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek esaslara bırakılmıştır. Dolayısıylakural kişilerin Anayasa’nın 48. ve 49. maddelerinde güvence altına alınanhürriyetlerine Anayasa’nın 13. maddesi bağlamında belirli, ulaşılabilir veöngörülebilir şartları haiz olmayan ve dolayısıyla “kanunilik” koşulunusağlamayan bir sınırlama getirdiğinden Anayasa’nın 13., 48. ve 49. maddelerineaykırı olduğundan iptali gerekmektedir.
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
KARŞI OY
1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 5/12/2019 tarihli 7194sayılı Kanunun 24. Maddesiyle eklenen 160/A maddesinin ikinci fıkrasınınbirinci cümlesinin “… vergi dairesinin mükellefin ve sahte belge düzenlemeriskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanıveya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir.” bölümününAnayasa’ya aykırı olmadığına sayın çoğunluk tarafından karar verilmiştir.
2. Mükellefiyet kaydının terkini sonucunda mükellefinticari faaliyetleri için önemli olan birçok işlemi yapma imkanı ortadankalmaktadır. Bu haliyle kural çalışma hak ve özgürlüklerine sınırlamagetirmektedir.
3. Anayasa’nın 13. Maddesinde “Temel hak ve hürriyetler,özlerine dokunulmaksızın yalnıza Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilensebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalarAnayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetingereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” Bu ilkeye göre sınırlamagetirilen düzenlemelerin kanunla yapılması Anayasa’da öngörülen sınırlamasebebine uygun ölçülü ve belirli olması gereklidir.
4. Anayasa’nın 2. Maddesinde güvenceye alınan hukukdevleti ilkesi kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangibir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır,uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerin keyfi uygulamalarınakarşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu niteliklerhukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuknormlarının öngörülebilir olmasının kişilerin tüm eylem ve işlemlerinde devletegüven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunuzedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. (AYM, E. 2015/41, K.2017/98)
5. Mükellefiyet kaydının terkini işlemi 213 sayılıkanunun 160/A maddesinin birinci fıkrasında belirtilen Hazine ve MaliyeBakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirmeler neticesinde sahte belgedüzenleme riskinin yüksek olduğu tespiti üzerine yapılmaktadır. Bu tespityapılırken mükellefiyet süresi aktif ve öz sermaye büyüklüğü ödenen vergi tutarı,çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerinin yerine getirilip getirilmediği gibimükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik unsurlar ve analizlerdeğerlendirme konusu yapılmaktadır.
6. Maddenin 2. Fıkrasında mükellefiyet kaydının terkinişlemi birinci fıkra uyarınca yapılan bu tespitten sonra vergi dairesiningörüşü ile vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayıylagerçekleştirilmektedir. Mükellefiyet kaydının telkini işlemlerinde ise birincifıkrada belirlenen hususların değil Hazine ve Maliye bakanlığı tarafındanbelirlenen esasların dikkate alınması gerektiği açıktır.
7. Düzenleme bu haliyle belirli öngörülebilir olmaözelliğini taşımamaktadır. Ayrıca kanunda çalışma hak ve özgürlüğüne yönelikmükellefiyetin telkini şeklindeki sınırlamaya ilişkin genel ilkeler ortayakonulup kanuni çerçeve çizilmemiştir. Düzenleme ile hazine ve maliyebakanlığına sınırsız, belirsiz geniş bir düzenleme yetkisi tanınmıştır. Kuralbu haliyle çalışma hak ve özgürlüğüne getirdiği sınırlamanın ulaşılabilir,öngörülebilir, nitelikli olmadığı kanunilik şartını taşımadığı anlaşılmaktadır.
8. Kural ile kesin olmayan kanaate dayalı mükellefinticari faaliyetlerin yürütmesi imkansız hale getirilmekte ve sahte belgedüzenlemesine ilişkin kanaat oluştuğu durumda yaptırımlardan daha kapsamlı biryaptırım uygulanarak meşru amaca ulaşılması orantısız bir sınırlamaya nedenolmaktadır.
9. Yukarıda da belirtilen gerekçelerle düzenlemeAnayasa’nın 13,48 ve 49. Maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Üye
Selahaddin MENTEŞ