ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2022/34
Karar Sayısı : 2024/16
Karar Tarihi : 23/1/2024
R.G.Tarih-Sayı :27/3/2024-32502
İPTAL DAVASINI AÇAN: TürkiyeBüyük Millet Meclisi üyeleri Engin ALTAY, Özgür ÖZEL ve Engin ÖZKOÇ ilebirlikte 132 milletvekili
İPTAL DAVASININ KONUSU: 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ileKurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14.maddenin Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 2., 5., 6., 7., 10., 13., 35., 48.,65., 73., 87., 90., 123. ve 167. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerekiptaline ve yürürlüğünündurdurulmasına karar verilmesi talebidir.
I. İPTALİİSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un 2. maddesiyle 5520 sayılı Kanun’a eklenen iptalitalep edilen geçici 14. madde şöyledir:
“GEÇİCİ MADDE 14- (Ek: 20/1/2022-7352/2md.)
(1) 14/1/1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye CumhuriyetMerkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin(g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarınadönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasınaçevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31/12/2021 tarihlibilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemineilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve busuretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeliTürk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıdabelirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır:
a) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonudeğerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,
b) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkinbeyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgilioluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonudeğerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilenfaiz ve kâr payları ile diğer kazançlar.
(2) Birinci fıkra kapsamına girmemekle birlikte,kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesikapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle eldeedilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılmahesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçicivergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabeteden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzerevade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlarvergisinden müstesnadır.
(3) Kurumların 31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alanaltın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığıaltın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılmahesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türklirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ayvadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumundaTürk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesindenkaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kârpayları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.
(4) (Ek:26/5/2022-7407/12 md.)[60] Kurumların 31/3/2022tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 30/6/2024 tarihine kadarTürk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamındadönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türklirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarındadeğerlendirmeleri durumunda söz konusu hesapların dönem sonu değerlemesindenkaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kârpayları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır. (Değişikcümle:3/11/2022-7420/23 md.) Cumhurbaşkanı bu istisnayı 30/6/2024 tarihinekadar her bir geçici vergi veya yıllık hesap dönemleri sonu itibarıylakurumların bilançolarında yer alan yabancı paralar için ayrı ayrı veya birlikteuygulatmaya yetkilidir.
(5) (Ek:26/5/2022-7407/12 md.) Bu madde kapsamındakiistisnalar 30/6/2024 tarihine kadar vade sonunda yenilenen hesaplara dauygulanır.
(6) Bu maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşümkuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilenyabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlıolmak üzere Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz.
(7) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarındayer alan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasınagöre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında dauygulanır.
(8) Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadedenönce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlarnedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmeksuretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.
(9) (Ek:27/12/2023-7491/63 md.) Cumhurbaşkanı, bumaddede belirtilen 30/6/2024 tarihini, bitim tarihinden itibaren her defasındaaltı ayı geçmeyen süreler halinde üç defa uzatmaya, kazanç istisnasını sıfırakadar indirmeye veya kanuni seviyesine kadar artırmaya, istisna oranını; hesaptürü, hesapların vadesi ve hesap açılış tarihine göre ayrı ayrı veya birliktebelirlemeye yetkilidir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesiİçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA,Engin YILDIRIM, Hicabi DURSUN, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, RecaiAKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI,İrfan FİDAN ve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla 21/4/2022 tarihinde yapılan ilkinceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasınınincelenmesine, yürürlüğü durdurma talebinin esas inceleme aşamasında kararabağlanmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Davadilekçesi ve ekleri, Raportör Murat ÖZDEN tarafından hazırlanan işin esasınailişkin rapor, dava konusu kanun hükmü, dayanılan ve ilgili görülen Anayasakuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunupincelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Genel Açıklama
3. 5520sayılı Kanun’un 6. maddesine göre kurumlarvergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurumkazancı üzerinden hesaplanır ve safi kurum kazancının tespitinde 31/12/1960tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındakihükümleri uygulanır.
4. 5520 sayılı Kanun’un14. maddesinde kurumlar vergisinin mükellefin veya vergi sorumlusunun beyanıüzerine tarh olunacağı ve beyannamenin ilgili bulunduğu hesap dönemininsonuçlarını içereceği belirtilmiştir. Anılan Kanun’un 16. maddesine göre kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi, hesapdönemidir. Hesap dönemi açısından takvim yılı esas alınır ancak kendilerineözel hesap dönemi tayin edilenlerin vergilendirme dönemi özel hesapdönemleridir.
5. 193 sayılı Kanun’un37. maddesine göre de her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançticari kazançtır. Anılan Kanun’un 38. maddesinde bilanço esasına göre ticarikazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleriarasındaki müspet fark olduğu ve ticari kazancın tespitinde 4/1/1961 tarihli ve213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ilişkin hükümleri ile 193 sayılı Kanun’un40. ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı, anılan Kanun’un 53. maddesindegerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahiplerinin kazançlarını bilançousulüne göre tespit edebilecekleri, Kanun’un mükerrer 120. maddesinde ticarikazanç sahiplerinin cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmeküzere bu Kanun’un ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca ilgilihesap döneminin ilk dokuz ayı için belirlenen üçer aylık dönem kazançlarıüzerinden 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan orandageçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Ayrıca anılan madde uyarıncageçici vergi matrahının hesaplanmasında 213 sayılı Kanun’un değerlemeye ilişkinhükümleri ile 193 sayılı Kanun’da düzenlenen indirim ve istisnalar dikkate alınır.
6. 213 sayılı Kanun’un258. maddesinde değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgiliiktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti olduğu, 259. maddesinde değerlemedeiktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haizolduğu kıymetin esas olduğu, 262. maddesinde maliyet bedelinin iktisadi birkıymetin elde edilmesi veyahut değerinin artırılması sebebiyle yapılanödemelerle bunlara ilişkin tüm giderlerin toplamını ifade ettiği, 265.maddesinde mukayyet değerin bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarındagösterilen hesap değeri olduğu, 280. maddesinde ise yabancı paraların borsarayici ile değerleneceği, borsa rayicinde muvazaa olduğunun anlaşılması durumundabu rayicin yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayicininolmaması hâlinde değerlemeye uygulanacak kurun Hazine ve Maliye Bakanlığınca (Bakanlık)belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Ülkemizde yabancı paralara ilişkin birborsanın bulunmaması nedeniyle değerlemede uygulanacak kur Bakanlıkça tespit edilmektedir.
7. Bu itibarla gelirve kurumlar vergisi mükelleflerinin yıllık ve geçici vergi beyanları açısındanyabancı paralarını Bakanlığın açıkladığı kur üzerinden değerlemesi gerekir.Dolayısıyla değerleme neticesinde ortaya çıkan kazancın genel hükümlere görevergilendirilmesi gerekmektedir. Ticari işletmeye ait döviz ya da altının eldençıkarılması ya da bunlara dayalı hesapların Türk lirasına (TL) çevrilmesidurumunda oluşan kazanç ve yine ticari işletmeye ait banka hesaplarından veyakatılım hesaplarından elde edilen mevduat faizi ve kâr payı genel hükümleregöre vergilendirilir.
8. 28/3/2002 tarihlive 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’ungeçici 35. maddesinde finansal istikrara katkı sağlamak ve gerçek kişilerinmevduat ve katılma hesaplarının getirilerini kur artışlarına karşı desteklemekamacıyla bankalar nezdinde 21/12/2021 ve 31/12/2022 tarihleri arasında açılan TLvadeli mevduat ve katılma hesaplarına aktarılmak üzere Türkiye CumhuriyetMerkez Bankasına (TCMB) nakit kaynak aktarmaya ve nakit kaynak aktarımı içinBakanlık bütçesinde mevcut ya da yeni açılacak tertiplere ödenek eklemeyeHazine ve Maliye Bakanının yetkili olduğu, nihai hesap açma tarihini öneçekmeye veya 31/12/2023 tarihine kadar uzatmaya Cumhurbaşkanı’nın yetkiliolduğu, bu madde kapsamında ödenecek destek tutarını ve hesaplama yöntemini,destekten yararlanacak gerçek kişi kapsamını, hesap türlerini, vadeleri,limitleri, hesapların vadeden önce kapatılması durumunda yapılabilecekkesintiler ile bu kesintilerin Bakanlığa aktarılmasını, madde kapsamında destekolarak aktarılacak kaynağın kullandırılması, uygulamaya ve denetime ilişkinusul ve esasları belirlemeye Cumhurbaşkanı’nın yetkili olduğu hüküm altınaalınmıştır.
9. 14/1/1970 tarihlive 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun 4. maddesininüçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (e) alt bendinde ülke altın ve dövizrezervlerini yönetmek, (g) alt bendinde de finansal sistemde istikrarısağlayıcı ve para ve döviz piyasalarıyla ilgili düzenleyici tedbirleri almakTCMB’nin görevleri arasında sayılmış; anılan Kanun’un 22. maddesinin birincifıkrasının (c) bendinde döviz ve efektif işlemlerine, ülke altın ve dövizrezervlerinin yönetimine ilişkin usul ve esasların tespiti ile gereklidüzenlemelerin yapılması konusunda TCMB Meclisinin görevli ve yetkili olduğu,TCMB Meclisinin gerektiğinde sınırlarını yazılı olarak açıkça belirlemekşartıyla yetkilerinden bir kısmını diğer organlarına devredebileceği; 19/10/2005tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 144. maddesinde ise TCMB’nin, bankalarınödünç para verme işlemleri ve mevduat kabulünde uygulanacak azamî faizoranlarını, katılma hesaplarında kâr ve zarara katılma oranlarını, özel carihesaplar dâhil her türlü işlemlerinden elde edecekleri ücret, masraf, komisyonve diğer menfaatlerin nitelikleri ile azami miktar ya da oranlarını tespitetmeye, bunları kısmen veya tamamen serbest bırakmaya yetkili olduğu hükümaltına alınmıştır.
B. Anlam ve Kapsam
10. Dava konusukuralla TCMB’nin düzenlemeleri kapsamında dönüşüm kuru veya dönüşüm fiyatı üzerindenTL’ye çevrilen hesaplarla ilgili olarak kurumlar vergisi mükellefleri ilebilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerininyararlanabileceği vergi istisnasına ilişkin hususlar düzenlenmiştir.
11. Buna göre kurumların31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçicivergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar TL’ye çevirmeleri vebu suretle elde edilen TL varlığı kapsamında açılan en az üç ay vadeli TL mevduatve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda kuralın (1) numaralıfıkrası kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanankur farkı kazançlarının 1/10/2021 ila 31/12/2021 tarihleri arasındaki dönemeisabet eden kısmı vergiden istisnadır.
12. Bunun yanı sıra anılantarihe kadar TL’ye çevrilen hesaplarla ilgili olarak oluşan kur farkıkazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlarda dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğerkazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.
13. Kuralın (1)numaralı fıkrası kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31/12/2021 tarihlibilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar TL mevduat vekatılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden TL’yeçevirmeleri ve bu suretle elde edilen TL varlığı en az üç ay vadeli TL mevduatve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkıkazançlarının geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle TL’ye çevrildiği tariharasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar dadâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğerkazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
14. Kurumların31/12/2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonraaçılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılısonuna kadar TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesikapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden TL’ye çevirmeleri ve bu suretle elde edilenTL varlığı en az üç ay vadeli TL mevduat ve katılma hesaplarındadeğerlendirmeleri durumunda ise TL’ye çevrildiği tarihte oluşan kazançlar iledönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonundaelde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançları kurumlar vergisindenmüstesnadır.
15. 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesine 26/5/2022 tarihli ve 7407 sayılı Kanun’un 12.maddesiyle eklenen (4) numaralı fıkranın birinci cümlesiyle kurumların31/3/2022 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonunakadar TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamındadönüşüm kuru üzerinden TL’ye çevirmeleri ve bu suretle elde edilen TL varlığıen az üç ay vadeli TL mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumundasöz konusu hesapların dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmaküzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlarınkurumlar vergisinden müstesna olduğu, ikinci cümlesiyle de Cumhurbaşkanı’nın istisnayı30/6/2022 ve/veya 30/9/2022 tarihli bilançolarda yer alan yabancı paralaritibarıyla da uygulatmaya yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır. Anılanfıkranın ikinci cümlesine göre Cumhurbaşkanı bu istisnayı 2022 yılı sonuna kadarher bir geçici vergi veya yıllık hesap dönemleri sonu itibarıyla kurumlarınbilançolarında yer alan yabancı paralar için ayrı ayrı veya birlikteuygulatmaya yetkilidir.
16. 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesine 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (5)numaralı fıkrayla bu madde kapsamındaki vergi istisnalarının 2022 yılı sonunakadar vade sonunda yenilenen hesaplara da uygulanacağı öngörülmüştür.
17. 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesinin (2), (3), (4) ve (5) numaralı fıkralarında yeralan “…2022 yılı sonuna…” ibareleri 7420 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle “…31/12/2023tarihine…”; “…31/12/2023…” ibareleri ise 27/12/2023 tarihli ve 7491sayılı Kanun’un 63. maddesiyle “…30/6/2024…” şeklinde değiştirilmiştir.
18. Kuralda öngörülensüre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden TL mevduat ve katılma hesaplarınaçevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak kuraldadüzenlenen istisnayla sınırlı olmak üzere 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin (3)numaralı fıkrası hükmü uygulanmaz. Dolayısıyla dönüşüm tarihi itibarıyla zararoluşması durumunda bu zarar gider olarak kabul edilir.
19. Kuralındüzenlendiği anılan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzerebilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançlarıhakkında da uygulanır.
20. Kural uyarınca TL mevduatveya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda kural kapsamındaistisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilervergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir.
C. İptal Talebinin Gerekçesi
21. Dava dilekçesinde özetle; dava konusu kuralınkamu yararı amacı taşımadığı, kullanılan araç ile amacın ölçülü olmadığı, vergiistisnası nedeniyle mahrum kalınan kamusal gelir miktarının belli olmadığı, budurumun toplumun refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasının finansal aracı olanbütçe dengesinin kamu gelirleri aleyhine bozulmasına ve kamu hizmetlerindeaksamaya sebep olacağı, TL’nin değerinin korunması için başka araçların dakullanılabileceği, ayrıca kuralın bütçe hakkını, eşitlik ilkesini ve vergiadaletini zedelediği, kuvvetler ayrılığı ilkesine ve hiçbir organın kaynağınıAnayasa’dan almayan bir devlet yetkisini kullanamayacağına ilişkin ilkeyeaykırı olduğu, 31/12/2021 tarihi itibarıyla bilançosunda TL bulunanlar ileyabancı para veya altın bulunanlar arasında farklılık yaratıldığı, TL’yegüvenenlerin istisnadan yararlanamadığı, vergi yükünün bu mükellefler üzerindekaldığı, bu yönüyle istisna hükmünün amacı ile neticesinin çeliştiği, anılangruplar arasında farklı muamele yapılmasını gerektirecek makul bir sebep debulunmadığı, uygulama farklılığının eşitsizliğe neden olduğu, kuralın mülkiyethakkını zedelediği ve teşebbüs özgürlüğüne aykırı olduğu, bankacılık sisteminezarar verdiği, bütçe açığının artmasına ve ekonomik istikrarsızlığa nedenolduğu, bu durumun devletin mal ve hizmet piyasalarının sağlıklı ve düzenliişlemesini sağlayıcı ve geliştirici tedbirleri alma yükümlülüğüylebağdaşmadığı, devletin sosyal ve ekonomik alanlarda mali kaynakları ölçüsündefaaliyette bulunacağı gözetildiğinde bütçeyi olumsuz etkileyen kural nedeniylebu alanlarda yeterli hizmetin sunulamayacağı, sosyal adaletsizliğe nedenolmakla kuralın sosyal devlet ilkesini ihlal ettiği, kuralda yabancı paralarıncinsinin ve yurt dışındaki yabancı paraların veya altın hesaplarının yurt içineaktarılması hâlinde nasıl bir işlem yapılacağının belirlenmediği, genel ilke veçerçevenin düzenlenmemiş olması nedeniyle idareye geniş bir takdir yetkisininbırakıldığı, bu durumun belirlilik, kuvvetler ayrılığı, vergilerin ve idareninkanuniliği ile yasama yetkisinin devredilmezliği ilkelerini ihlal ettiği,vergiler yönünden geçmişe yürüme yasağının varlığına rağmen kurala konuistisnanın geçmişe etkili olduğu, kuralın uluslararası sözleşmelerle debağdaşmadığı belirtilerek Anayasa’nın Başlangıçkısmı ile 2., 5., 6., 7., 10., 13., 35., 48., 65., 73., 87., 90., 123. ve 167. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Ç. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
1. Geçici 14. Maddenin (1), (2) (3), (4) ve (5) Numaralı(Anılan Maddeye 7407 Sayılı Kanun’un 12. Maddesiyle Eklenen (4) ve (5) NumaralıFıkralar Nedeniyle (6) ve (7) Numaralı) Fıkralarının İncelenmesi
a. (2) ve (3) Numaralı Fıkralarda Yer Alan “…2022 yılısonuna…” İbareleri
22. 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan davakonusu “…2022 yılı sonuna…” ibareleri 7420 sayılı Kanun’un 23.maddesiyle “…31/12/2023 tarihine…” şeklinde değiştirilmiştir.
23. Açıklanannedenle anılan ibarelere ilişkin konusu kalmayan iptal talepleri hakkında kararverilmesine yer olmadığına karar vermek gerekir.
b. (5) Numaralı (Anılan Maddeye 7407 Sayılı Kanun’un 12. MaddesiyleEklenen (4) ve (5) Numaralı Fıkralar Nedeniyle (7) Numaralı) Fıkrada Yer Alan “…veüçüncü…” İbaresi
24. 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesinin (5) numaralı fıkrasında yer alan dava konusu “…veüçüncü…” ibaresi 3/10/2022 tarihli ve 7420 sayılı Kanun’un 23. maddesiyle “…,üçüncü ve dördüncü…” şeklinde değiştirilmiştir.
25. Açıklanannedenle anılan ibareye ilişkin konusu kalmayan iptal talebi hakkında kararverilmesine yer olmadığına karar vermek gerekir.
c. Anılan Fıkraların Kalan Kısımları ileDiğer Fıkralar
26. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem veişlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyupgüçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren,hukuki güvenliği sağlayan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.
27. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim,harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veyakaldırılır" denilerek verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir.Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyeceksınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüneilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ileyapılmasını zorunlu kılmaktadır.
28. Vergininkanuniliği ilkesi vergilendirmeye ilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsamaktadır(AYM, E.2016/1, K.2017/81, 29/3/2017, § 5). Bazı ekonomik, sosyal veya malipolitikaların gerçekleşmesini sağlamak amacıyla, anayasal ilkelere bağlı kalmakkoşuluyla mali yükümlülüklerin kaldırılması konusunda takdir yetkisi bulunankanun koyucunun bu yetkisini birtakım kişi veya kişi gruplarına muafiyet tesisetmek veya verginin konusuna giren bir unsuru vergiden istisna tutmak yoluylakullanması durumunda da, muafiyet veya istisna tanınan konuların, şartların vemali yükümlülük çeşitlerinin kanunilik ilkesi gereği kanunla düzenlenmesigerekmektedir (AYM, E.2020/15, K.2020/78,24/12/2020, § 12).
29. Vergininkanuniliği ilkesi uyarınca verginin konulması,değiştirilmesi veya kaldırılması ile vergilendirmeye ilişkin istisna vemuafiyetlerin kanunla belirlenmesi gerekmekle birlikte Anayasa Mahkemesininsıkça vurguladığı gibi kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasalkuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir veöngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir (AYM, E.2019/32,K.2021/54, 14/7/2021, § 7).
30. Esasen kanunun bu niteliklere sahipolması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesinin debir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilikilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönündenherhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net,anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfîuygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gerekenbu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira builke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem veişlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bugüven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM,E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154).
31. Kural, 1211 sayılıKanun’un 4. maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendihükmüne istinaden TL mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesikapsamında dönüşüm kuru veya dönüşüm fiyatı üzerinden TL’ye çevrilen hesaplarnedeniyle tanınan vergi istisnasına ilişkindir. Kuralda vergi istisnasınınkapsamının, şartlarının, istisnadan yararlanılabilecek dönem ve tutarın herhangibir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarak belirlendiğigözetildiğinde kuralın kanunilik şartını taşıdığı anlaşılmaktadır.
32. Ayrıca kuralınvergi istisnası öngörmek suretiyle vergi mükellefleri lehine bir durumyarattığı ve mükelleflerin vergisel yükümlülüklerinde herhangi bir olumsuzluğaneden olmadığı gözetildiğinde geçmişe yürümeme ve hukuki güvenlik ilkelerineaykırı bir yönünün de bulunmadığı açıktır.
33. Anayasa’nın 73. maddesinde; kamu giderlerini karşılamak üzere maligücüne göre herkesin vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletlive dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu öngörülmüştür.
34. Verginin mali güce göre alınması ve genelliği ilkeleriylevergilendirmede eşitlik ve adaletin gerçekleştirilmesi amaçlanmıştır. Mali güç;ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur. Kanun koyucununvergilendirmede, kişilerin sahip olduğu ekonomik değer ile mali güçlerinigözönünde bulundurması gerekir. Vergide genellik ilkesi, herhangi bir ayırım yapılmaksızınmali gücü olan herkesin vergi yüküne katılmasını ve vergi ödemesini ifade eder.Mali güce göre vergilendirme, verginin yükümlülerin ekonomik ve kişiseldurumlarına göre alınmasıdır (AYM, E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 22).
35. Vergilendirilecekalanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı içinyükümlülerin kişisel durumlarının kanunlarda gözetilmesi gerekir. Sermayeiratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi; en az geçim indirimi,artan oranlı vergilendirme, çeşitli istisna ve muafiyet uygulamaları, vergiyükünün adalete uygun dağılımı ile mali güce göre vergilendirmenin araçlarıdır (AYM,E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 23).
36. Bu bağlamdadevletin vergilendirme yetkisi vergide yasallık, mali güç ve genellik gibi kimianayasal ilkelerle sınırlandırılmıştır. Buna göre vergi, Anayasa’nın öngördüğüilkeleri gözetecek şekilde kanunla düzenlenmeli ve doğal olarak vergide eşitlikilkesinin uygulama aracı olan mali gücü de yansıtmalıdır. Vergi tekniği, vergiadaletini yansıtmadıkça maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez (AYM,E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 24).
37. Öte yandanvergilendirmede genellik ilkesinin amacı sosyal sınıf farkı gözetilmeksizinherkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesininsağlanmasıdır. Vergilendirmede eşitlik ilkesine göre de belirli kişi veyagruplar dil, din, ırk, cinsiyet gibi nedenlerle vergi dışı bırakılamaz.Vergilendirmede ancak mali politika, sosyal, ekonomik ve vergi tekniğiningerektirdiği nedenlerle bazı kişiler veya gelirler vergi kapsamı dışındatutulabilir (AYM, E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 25).
38. 31/12/2021 tarihiitibarıyla bilançolarında yer alan yabancı parayı ve altın hesabını belirli birtarihe kadar dönüşüm kuru ve fiyatı üzerinden TCMB’nin düzenlemeleri kapsamındaTL’ye çeviren mükellefler kurumlar vergisi ve gelir vergisi istisnasındanyararlanabilir. Anılan tarih itibarıyla döviz tevdiat hesabı veya altın hesabıbulunmayan mükellefler ise kuralın öngördüğü vergi istisnasından yararlanamamaktadır.
39. Kamuharcamalarının finansmanının sağlanmasında önemli unsurlardan biri olanvergiler aynı zamanda etkin bir maliye politikası aracı olup kanun koyucununistisna ve muafiyet gibi birtakım vergisel araçları kullanarak ülke ekonomisi üzerindedoğrudan etkiler sağlayacak önlemler alabileceği tabiidir. Kanun koyucutarafından bu kapsamda anılan tarih itibariyle bilançolarında yer alan yabancıpara ve altın hesabını belli bir tarihe kadar TL’ye çeviren mükelleflerekurumlar ve gelir vergisi istisnası uygulanmasını öngören kuralda anayasalvergilendirme ilkelerine aykırı bir yön bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. AYM,E.2017/117, K.2018/28, 28/02/2018, § 22).
40. Anayasa’nın2. maddesiyle güvence altına alınan hukuk devleti ilkesi gereğince kanunlarınkamu yararı amacını gerçekleştirmek amacıyla yapılması gerekir. AnayasaMahkemesince kamu yararı konusunda yapılacak inceleme, kanunun kamuyararı amacıyla yapılıp yapılmadığının araştırılmasıyla sınırlıdır. Anayasa’nınçeşitli hükümlerinde yer alan kamu yararı kavramının Anayasa’da bir tanımıyapılmamıştır. Ancak Anayasa Mahkemesinin kararlarında da belirtildiği gibikamu yararı; bireysel, özel çıkarlardan ayrı ve bunlara üstün olan toplumsalyarardır. Kamu yararı düşüncesi olmaksızın yalnız özel çıkarlar için veyayalnız belli kişilerin yararına olarak kanun hükmü konulamaz. Böyle bir durumunaçık bir biçimde ve kesin olarak saptanması hâlinde söz konusu kanun hükmüAnayasa’nın 2. maddesine aykırı düşer. Açıklanan istisnai hâl dışında bir kanunhükmünün gereksinimlere uygun olup olmadığı, hangi araç ve yöntemlerle kamuyararının sağlanabileceği kanun koyucunun takdirinde olduğundan bu kapsamdakamu yararı değerlendirmesi yapmak anayasa yargısıyla bağdaşmaz (AYM,E.2018/138, K.2019/94, 24/12/2019, § 7).
41. Anayasa’nın 167.maddesinin birinci fıkrasında “Devlet, para, kredi, sermaye, mal ve hizmetpiyasalarının sağlıklı ve düzenli işlemelerini sağlayıcı ve geliştiricitedbirleri alır;…” düzenlemesine yer verilmek suretiyle devlet, ekonomik hayatın işleyişini düzenlemek, gerektiğindebu alana müdahale etmek hususunda görevli kılınmıştır (AYM, E.2018/93,K.2021/69, 13/10/2021, § 33).
42. Devlet,tasarrufları ve tasarruf sahiplerinin hakve menfaatlerini korumak, biriken tasarrufların millî ekonominin gereklerinegöre kullanılmasını sağlamakla görevli olup bu görevini yerine getirebilmekiçin para ve kredi piyasalarını düzenleme ve denetleme gereksinimi duyabilir yada bu sistemi yönlendirebilir. Devletin para, kredi ve sermaye politikalarınınoluşmasında ve belirlenmiş politikaların uygulanması konusunda sahip olduğuekonomik görevlerini ve amaçlarını gerçekleştirebilmesi için ulusal ekonominingereklerine uygun olarak düzenlemeler yapmak, bunları değiştirmek ve kaldırmakanayasal sınırlar içinde kanun koyucunun yetkisindedir (AYM, E.2018/93, K.2021/69, 13/10/2021, § 33).
43. Kurallaişletmelerin 31/12/2021 tarihi itibarıyla bilançolarında yer alan döviz tevdiatveya katılım hesapları ile altına dayalı mevduat veya katılım hesaplarını veyabu tarihten sonraki kayıtlarında yer alan işlenmiş ve hurda altın karşılığındaaçılacak altına dayalı mevduat veya katılım hesaplarını TL mevduat ve katılmahesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru veya fiyatıüzerinden TL’ye çevirmeleri durumunda kurumlar vergisi ve gelir vergisiistisnasından yararlanmaları öngörülmüştür. Dolayısıyla kuralla bankacılık sistemindeki toplam mevduat ve katılım fonubüyüklüğü içinde TL’nin payının artırılmasının ve suretle finansal istikrarınsağlanmasının hedeflendiği anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralın kamu yararıdışında başka bir amaç güttüğü söylenemez.
44. 31/12/2021 tarihiitibarıyla bilançolarında yer alan dövizi ve altın hesabı bulunan vergimükellefleri ile anılan tarih itibarıyla döviz tevdiat hesabı ve altın hesabıbulunmayan vergi mükelleflerinin karşılaştırma yapılmaya müsait olacak şekildebenzer durumda olduğu, bu yönüyle kuralla vergi istisnasından yararlanma yönündenfarklılık yaratıldığı anlaşılmaktadır.
45. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk,cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerleayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkekler eşit haklarasahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bumaksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz./Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ilemalûl ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz./Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz./ Devlet organlarıve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygunolarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmek suretiyle kanun önündeeşitlik ilkesine yer verilmiştir.
46. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi ise hukuksal durumlarıaynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitliköngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin kanunlarkarşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayrım yapılmasını veayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi vetopluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlaliyasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlıtutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya datopluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynıhukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursaAnayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez (AYM, E.2017/47,K.2017/84, 29/3/2017, § 18; E.2020/95,K.2022/3, 26/1/2022, § 25).
47. Eşitlikilkesi yönünden yapılacak anayasallık denetiminde öncelikle Anayasa’nın 10.maddesi çerçevesinde aynı ya da benzer durumda bulunankişilere farklı muamele yapılıp yapılmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda aynıya da benzer durumdaki kişiler arasında farklılık gözetilip gözetilmediği belirlenmelidir.Yapılacak bubelirlemenin ardından ise farklı muamelenin nesnel ve makul bir temele dayanıpdayanmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususları irdelenmelidir. Ölçülülük ilkesi, amaç ve araç arasında hakkaniyete uygunbir dengenin bulunması gereğini ifade eder. Diğer bir ifadeyle bu ilke, farklımuamelenin öngörülen objektif amaç ile orantılı olmasını gerektirmektedir (AYM,E.2016/205, K.2019/63, 24/7/2019, § 65; E.2021/1, K.2021/32, 29/4/2021, §32).
48. Kuralla öngörülenvergi istisnası, para politikasını destekleyici bir maliye politikası aracıdır.Söz konusu para ve maliye politikaları işletmelerin fonlarını finansal sistemiçinde TL’de tutmalarını teşvik etmeyi amaçlamaktadır. Dolayısıyla istisnanınsadece döviz tevdiat hesabı veya döviz cinsinden katılım hesabı bulunanmükellefleri kapsaması doğaldır. Bu nedenlekanun koyucu tarafından yapılan ayrımın nesnel ve makul bir temeledayandığı anlaşılmıştır.
49. Kuralla söz konusutarih itibarıyla dövizi veya altın hesabı bulunan mükelleflere TL’ye dönüşümündesteklenmesi kapsamında açılacak hesaplarda değerlendirilmesi şartıyladönüşümden kaynaklanan kazançlar da dahil olmak üzere elde edilecek faiz, kârpayı ve diğer gelirlerden dolayı vergi istisnası tanınmıştır. İstisnanınşartları da gözetildiğinde vergi ödeme yükümlülüğü bakımından yapılan ayrımınölçüsüz bir yönünün bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
50. Açıklanannedenlerle kural, Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İptaltalebinin reddi gerekir.
Kuralın Anayasa’nın 5., 7., 35. ve 167. maddelerine deaykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususlarınAnayasa’nın 2., 10. ve 73. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmelerkapsamında ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 5., 7., 35. ve 167.maddeleri yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.
Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 6., 13., 48.,65., 87., 90. ve 123. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.
2. Geçici 14. Maddenin (6) Numaralı (Anılan Maddeye 7407Sayılı Kanun’un 12. Maddesiyle Eklenen (4) ve (5) Numaralı Fıkralar Nedeniyle(8) Numaralı) Fıkrasının İncelenmesi
a. Fıkrada Yer Alan “…vergi ziyaı cezası kesilmeksuretiyle …” İbaresi
51. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılıAnayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43.maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 38. maddesi yönünden deincelenmiştir.
52. 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesinin (6) numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılmahesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisnaedilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergiziyaı cezası kesilmek suretiyle tahsil olunacağı hükme bağlanmış olup anılanfıkrada yer alan “…vergi ziyaı cezasıkesilmek suretiyle…” ibaresi dava konusu kuralı oluşturmaktadır.
53. Anayasa’nın38. maddesinin birinci fıkrasında “Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanununsuç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz.” denilerek suçunkanuniliği ilkesi; üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçengüvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” ifadesine yer verilerek cezanınkanuniliği ilkesi getirilmiştir. Anayasa’nın anılan maddesinde yer alan suçtave cezada kanunilik ilkesi uyarınca hangi eylemlerin yasaklandığı ve buyasak eylemlere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak biçimdekanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belirli olmasıgerekmektedir. Kişilerin yasak eylemleri önceden bilmeleri gerektiğidüşüncesine dayanan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınmasıamaçlanmaktadır. Kanunilik ilkesi aynı zamanda Anayasa’nın 2. maddesikapsamında hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir.
54. Kuralla TL mevduatveya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesi kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle vergininzamanında tahakkuk ettirilmemesi hâli ile sınırlı olarak vergi ziyaı cezasınınuygulanacağı hüküm altına alınmıştır. 213 sayılı Kanun’un 344. maddesininbirinci fıkrasında ise vergi ziyaı cezasının hesaplanma şekli açıklanmıştır. Buitibarla hangi hâllerde yaptırım uygulanacağının, yaptırımın kapsam veniteliğinin herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık ve net olarakbelirlendiği gözetildiğinde kuralın kanunilik şartını taşıdığı anlaşılmaktadır.
55. Hukuk devletindeidari yaptırımlar açısından hangi eylemlerin yaptırım gerektireceği, bunlarauygulanacak yaptırımın türü ve ölçüsü, yaptırımın ağırlaştırıcı vehafifleştirici nedenlerinin belirlenmesi gibi konularda kanun koyucu takdiryetkisine sahiptir. Kanun koyucunun bu konudaki takdirinin yerindeliğininincelenmesi, anayasal denetimin kapsamı dışında kalmaktadır. Bununla birliktehukuk devletinde kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında öngördüğü yaptırımadil ve hakkaniyete uygun olmalıdır (AYM, E.2020/51, K.2020/73, 10/12/2020, §13).
56. Kanun koyucu,anılan takdir yetkisi kapsamındaki düzenlemeleri yaparken hukuk devletiilkesinin bir gereği olan ölçülülük ilkesiyle bağlıdır. Bu ilkeise elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üçalt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik kuralın ulaşılmak istenen amaçiçin elverişli olmasını, gereklilik kuralın ulaşılmak istenen amaçbakımından gerekli olmasını, orantılılık ise kural ile ulaşılmak istenenamaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir. Bir kuralda öngörülendüzenleme ile ulaşılmak istenen amaç arasında da ölçülülük ilkesi gereğincemakul bir dengenin bulunması zorunludur (AYM, E.2020/51, K.2020/73, 10/12/2020,§ 14).
57. 21/12/2021 tarihlive 31696 sayılı (Mükerrer) Resmî Gazete’de yayımlanan 2021/14 sayılı TürkLirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi HakkındaTebliğ’in 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılmahesabından vadeden önce çekim yapılması hâlinde TCMB’ce kur farkına ilişkinödeme yapılmayacağı, 29/12/2021 tarihli ve 31704 sayılı Resmî Gazete’deyayımlanan 2021/16 sayılı Altın Hesaplarından Türk Lirası Mevduat ve KatılmaHesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ’in 5. maddesinin (3)numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekimyapılması hâlinde TCMB’ce fiyat farkına ilişkin ödeme yapılmayacağıbelirtilmiştir.
58. Bu kapsamda anılandüzenleyici işlemlerle TL mevduat ve katılma hesabından vadesinden önce paraçekilmesini caydırıcı, dolayısıyla finansal sistem içinde TL’nin payınınartırılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.
59. Kuralla daişletmenin bilançosunda yer alan yabancı para veya altının, TL mevduat veyakatılım hesabına dönüştürüldüğü tarihe kadar değerinde gerçekleşen artışnedeniyle oluşan kazanç için istisna hükmü nedeniyle tahakkuk ettirilmeyenvergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmektedir.
60. Bu itibarla vergiziyaı cezası kesilmesinin TL mevduat veya katılım hesabından vadesinden öncepara çekilmesini caydırıcı nitelikte olduğu gözetildiğinde kuralın finansalsistem içinde TL’nin payının korunması amacını gerçekleştirmek için elverişlive gerekli olduğu açıktır.
61. Bununla birliktevadesinden önce para çekilmesi durumunda hesap sahibi gerçek ve tüzel kişiler,bir yandan hesaptan para çektikleri tarihteki kur veya fiyatın dönüşümtarihindeki kur veya fiyattan yüksek olması durumunda bu kur veya fiyatartışından yararlanamamakta ve faiz alamamakta, çekim tarihindeki kur veyafiyatın dönüşüm tarihindeki kur veya fiyattan düşük olması durumunda ise çekimtarihindeki kur ve fiyat üzerinden vadeli hesap veya katılım hesabıgüncellendiğinden hesaptaki tutar hesabın açıldığı tarihteki TL cinsindentutarın altında kalmakta, diğer yandan yararlanılan istisna nedeniyle tahakkukettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle -verginin geçtahakkuk etmesinden kaynaklanan zararı karşılayacak şekilde- gecikme zammı ilebirlikte tahakkuk ettirilmektedir. Dolayısıyla kuralla mükelleflere yüklenenkülfet ile finansal istikrarın desteklenmesi yoluyla elde edilecek kamusalyarar arasındaki dengenin vergi mükellefleri aleyhine bozulduğu, kuralnedeniyle uygulanan yaptırımın mükelleflere aşırı bir külfet yüklediği vekuralın orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır.
62. Açıklanannedenlerle kural, Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.
Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Yıldız SEFERİNOĞLU, BasriBAĞCI ve İrfan FİDAN bu görüşe katılmamışlardır.
Kuralın Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine de aykırıolduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 2.maddesi yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olmasınedeniyle Anayasa’nın 13., 35, ve 73. maddeleri yönünden ayrıca bir incelemeyapılmasına gerek görülmemiştir.
Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 5., 6., 7., 10.,48., 65., 87., 90., 123. ve 167. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.
b. Fıkranın Kalan Kısmı
63. 5520 sayılıKanun’un geçici 14. maddesinin (6) numaralı fıkrasının dava konusu kalankısmında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte ödenmesiöngörülmektedir.
64. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyethakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü malvarlığı hakkını kapsamaktadır.
65. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zarar vermemek vekanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyi dilediğigibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etme imkânı verenbir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerinden yararlanma vemülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veyamülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlamaniteliğindedir (AYM, E.2017/21, K.2020/77,24/12/2020, § 137).
66. AnayasaMahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyalgüvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesinigüvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkatealındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veyadüzenlemesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (AhmetUğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; ArifSarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic.Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71). Vadesinden önce çekimyapılması durumunda vergi istisnası nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyenvergilerin gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesine ilişkin kuralda da builkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır.
67. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerinedokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanınsözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerineve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre temel hak veözgürlüklere sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’daöngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olması gerekir.
68. Mülkiyet hakkınısınırlamaya yönelik bir kanuni düzenlemenin şeklen var olması yeterli olmayıp yasalkuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir veöngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
69. Esasen temel hak ve özgürlükleri sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olmasıAnayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınanhukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinde kanunidüzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya vekuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnelolması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlemiçermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğinsağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarınınöngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güvenduyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyiciyöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarakbelirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devletiilkesi ışığında yorumlanmalıdır.
70. 213 sayılıKanun’un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, ikmalen, resen veya idareceyapılan tarhiyatlarda bu fıkranın (a), (b) ve (c) bendinde yazılı süreler için6183 sayılı Kanun’a göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faiziuygulanacağı açıkça düzenlenmiştir. Dava konusu kuralla da hangi hâllerde, netutarda vergi tarh edileceği ve bu vergilerin gecikme faizi ile birlikte tahsiledileceği hususunun herhangi bir tereddüde yer vermeyecek biçimde açık ve netolarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralın belirli, ulaşılabilir veöngörülebilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığıanlaşılmaktadır.
71. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkınınkamu yararı amacıyla sınırlanabileceği belirtilmiştir. Kuralın da ilgilihesaplardan vadeden önce çekim yapılması durumunda vergi istisnasındanyararlanılması nedeniyle ödenmeyen vergilerin gecikme faiziyle birlikte tahsiledilmesi suretiyle kamu gelirlerinin korunması ve kamu hizmetlerininfinansmanın sağlanması amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralınanayasal anlamda meşru bir amacının olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
72. Bununlabirlikte, Anayasa’nın 13. maddesine göre mülkiyet hakkına yapılan sınırlamanın ölçülüde olması gerekir. Söz konusu vergiistisnası nedeniyle zamanında ödenmeyen vergilerin gecikme faiziyle birliktetahsil edilmesinin anılan meşru amaca ulaşmak için elverişli, en az müdahaleiçeren araç olması nedeniyle de gerekli olduğu anlaşılmaktadır. Ayrıca ödemesigecikmiş kamu alacaklarının tahsilinde uygulanan gecikme zammı oranı gözetildiğinde kamu gelirlerinin korunması ve kamuhizmetlerinin finansmanın sağlanması amacı ile tahakkuk edecek verginin gecikmefaiziyle birlikte tahsili nedeniyle mükelleflerin katlanacağı külfet arasındamakul olmayan bir dengesizliğin bulunmadığı ve bu nedenlerle kuralın orantılı olduğu değerlendirilmiştir.
73. Açıklanannedenlerle kural, Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptaltalebinin reddi gerekir.
Kuralın Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine de aykırıolduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13.ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmışolması nedeniyle Anayasa’nın 2. ve 73. maddeleri yönünden ayrıca bir incelemeyapılmasına gerek görülmemiştir.
Kuralın Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile 5., 6., 7., 10.,48., 65., 87., 90., 123. ve 167. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.
IV. YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASI TALEBİ
74. Davadilekçesindeözetle, dava konusu kuralın uygulanması hâlinde telafisi güç veya imkânsız zararın doğabileceğibelirtilerek yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesi talep edilmiştir.
20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ileKurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14.maddenin;
A. (6) numaralı (anılan maddeye 26/5/2022 tarihli ve7407 sayılıKanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı fıkralar nedeniyle(8) numaralı) fıkrasında yer alan “…vergi ziyaı cezasıkesilmek suretiyle…” ibaresine yönelik yürürlüğün durdurulması talebinin,koşulları oluşmadığından REDDİNE,
B. 1. (1)numaralı fıkrasına,
2. (2) ve (3)numaralı fıkralarında yer alan “...2022 yılı sonuna...” ibareleridışında anılan fıkraların kalan kısımlarına,
3. (4) numaralı(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralıfıkralar nedeniyle (6) numaralı) fıkrasına,
4. (5) numaralı(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralıfıkralar nedeniyle (7) numaralı) fıkrasında yer alan “...ve üçüncü...”ibaresi dışında anılan fıkranın kalan kısmına,
5. (6) numaralı(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralıfıkralar nedeniyle (8) numaralı) fıkrasında yer alan “…vergi ziyaı cezasıkesilmek suretiyle…” ibaresi dışında anılan fıkranın kalan kısmına,
yönelik iptal talepleri23/1/2024 tarihli ve E.2022/34, K.2024/16 sayılı kararla reddedildiğinden bufıkralara ve kısımlara ilişkin yürürlüğündurdurulması taleplerinin REDDİNE,
C. 1. (2) ve (3) numaralı fıkralarında yer alan “...2022yılı sonuna...” ibarelerine,
2. (5) numaralı (anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12.maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralı fıkralar nedeniyle (7) numaralı)fıkrasında yer alan “...ve üçüncü...” ibaresine,
yönelik iptal taleplerihakkında 23/1/2024 tarihli ve E.2022/34, K.2024/16 sayılı kararla kararverilmesine yer olmadığına karar verildiğinden bu ibarelere ilişkin yürürlüğündurdurulması talepleri hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA,
23/1/2024 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V. HÜKÜM
20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ileKurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14.maddenin;
A. (1) numaralıfıkrasının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,
B. 1. (2)ve (3) numaralı fıkralarında yer alan “...2022 yılı sonuna...” ibarelerihakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA OYBİRLİĞİYLE,
2. (2) ve (3)numaralı fıkralarının kalan kısımlarının Anayasa’ya aykırı olmadıklarına veiptal taleplerinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,
C. (4) numaralı (anılanmaddeye 26/5/2022 tarihli ve 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve(5) numaralı fıkralar nedeniyle (6) numaralı) fıkrasının Anayasa’ya aykırıolmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,
Ç. 1. (5) numaralı(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralıfıkralar nedeniyle (7) numaralı) fıkrasında yer alan “...ve üçüncü...”ibaresi hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA OYBİRLİĞİYLE,
2. (5) numaralı (anılanmaddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralıfıkralar nedeniyle (7) numaralı) fıkrasının kalan kısmının Anayasa’ya aykırıolmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,
D. 1. (6) numaralı(anılan maddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralıfıkralar nedeniyle (8) numaralı) fıkrasında yer alan “…vergi ziyaı cezasıkesilmek suretiyle…” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, KadirÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Basri BAĞCI ile İrfan FİDAN’ın karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
2. (6) numaralı (anılanmaddeye 7407 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen (4) ve (5) numaralıfıkralar nedeniyle (8) numaralı) fıkrasının kalan kısmının Anayasa’ya aykırıolmadığına ve iptal talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,
23/1/2024 tarihindekarar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
Basri BAĞCI
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
KARŞI OY
1. Mahkememiz çoğunluğunca, 20/1/2022 tarihli ve 7352sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik YapılmasınaDair Kanun’un 2. maddesiyle 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar VergisiKanunu’na eklenen geçici 14. maddenin (6) numaralı fıkrasında yer alan “…vergiziyaı cezası kesilmek suretiyle…” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olduğuna veiptaline karar verilmiştir. Aşağıda açıklanan nedenlerle bu sonuca iştiraketmedik.
2. 5520 sayılı Kanun’un geçici 14. maddesinin (6)numaralı fıkrasında TL mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekimyapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniylezamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin vergi ziyaı cezası kesilmeksuretiyle tahsil olunacağı hükme bağlanmaktadır. Bir başka söyleyişle kurallaişletmenin bilançosunda yer alan yabancı para veya altının, TL mevduat veyakatılım hesabına dönüştürüldüğü tarihe kadar değerinde gerçekleşen artışnedeniyle oluşan kazanç için istisna hükmü nedeniyle tahakkuk ettirilmeyenvergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmektedir.
3. Çoğunluk görüşüne dayalı kararda, kuralda kanunilik,elverişli ve gereklilik bakımından bir sorun görülmemiş, ancak mükelleflereaşırı bir külfet yüklediği, dolayısıyla orantılı olmadığı sonucuna varılmıştır
4. Bilindiği üzere devletler, ekonominin tam istihdamaulaşmasını sağlamak, ekonomik dalgalanmaları en aza indirgemek, adil bir servetve gelir dağılımı oluşturmak ve benzeri sebeplerle değişik maliye politikasıaraçları kullanabilirler.
5. Dava konusu kuralın da, ülkenin içinde bulunduğuekonomik koşullara bağlı olarak, yasa koyucunun sahip olduğu takdir yetkisikapsamında yürürlüğe koyduğu bir maliye politikası aracı olduğunda kuşkubulunmamaktadır.
6. Gerekçesinde de belirtildiği üzere, dava konusukuralın da içinde yer aldığı düzenlemelerle bir sistem kurulmakta, sistemlebankacılık sistemindeki toplam mevduat ve katılım fonu büyüklüğü içerisindeTürk Lirasının payının artırılması, böylece de finansal istikrarındesteklenmesi; finansal istikrarın desteklenmesi yoluyla da bir kamusal yararsağlanması amaçlanmaktadır.
7. Sistemle elde edilmek istenilen söz konusu amacıngerçekleşebilmesi için bir taraftan ilgililere çok önemli bir takım avantajlarsağlanırken, diğer taraftan da ilgililerden sistemin işleyişi için öngörülentüm kurallara tam olarak uymaları istenmektedir. Bir başka söyleyişle sistemle,ilgililerin başlangıçtaki iradelerine güvenilerek onlara çok önemli bir takımavantajlar sağlamakta, onların sistemin işlemesine kusursuz katkı vermeleribeklenmekte, böylece kamusal bir yarar elde edilmeye çalışılmaktadır. İzahtanvarestedir ki bu yararın tam olarak ortaya çıkabilmesi sistemin bütün koşul vekurallarıyla tam olarak çalışmasına bağlıdır.
8. Dava konusu kuralda da, sisteme girişinde sistemdenöngörülen sürelerden önce sistemden çıkmayacağı hususunda kendisine güvenilenilgilerin Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekimyapmaları durumunda, sistemle öngörülen kamusal yararın tamamen ortadankalkacak olması nedeniyle istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkukettirilmeyen vergilerin kendilerinden vergi ziyaı cezası kesilmek suretiylegecikme faiziyle birlikte tahsil olunması öngörülmektedir.
9. Yapılan açıklamalar çerçevesinde kuralın, finansalistikrarın desteklenmesi yoluyla elde edilecek kamusal yarar ile ilgililereyüklenen külfet arasında bir dengesizliğe yol açtığından söz edilemez. Halböyle olunca kanunilik bakımından bir sorun barındırmayan kural, hem elverişlive hem de gerekli olduğu gibi aynı zamanda orantılıdır.
10. Açıklanan nedenlerle iptal isteminin reddi gerektiğigörüşüyle çoğunluk görüşüne dayalı iptal kararına iştirak edilmemiştir.
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Basri BAĞCI
Üye
İrfan FİDAN