ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2023/105
Karar Sayısı: 2023/208
Karar Tarihi: 30/11/2023
R.G.Tarih-Sayı: 16/1/2024-32431
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara 3. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 4/1/1961tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılıKanun’un 1. maddesiyle eklenen geçici 33. maddenin birinci fıkrasında yer alan “Geçicivergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021…” ibaresinin Anayasa’nın 2.maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
OLAY: İhtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinadenyapılan tahakkuk işleminin iptali ile tahakkukettirilen kurumlar vergisinin terkini ve tahsil edilen miktarın iadesi talebiyle açılan davada itiraz konusukuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali içinbaşvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yeraldığı geçici 33. maddesi şöyledir:
“Geçici Madde 33 – (Ek: 20/1/2022-7352/1 md.)
Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemitayin edilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298 inci maddekapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığınabakılmaksızın mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz.
Mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası uygulamasıaçısından, birinci fıkrada enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilendönemler enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarakdeğerlendirilir.
31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesişartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabitutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmişyıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yılkârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.
Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkrası hükümleri,mükerrer 298 inci maddenin (A) fıkrasının (9) numaralı bendi kapsamında olanmükellefler bakımından geçerli değildir.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslarıbelirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesiİçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA,Engin YILDIRIM, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, YusufŞevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDANve Kenan YAŞAR’ın katılımlarıyla 22/6/2023 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında öncelikle uygulanacak kural sorunu görüşülmüştür.
2. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o davasebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesininhükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ilerisürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda buhükümlerin iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılanmaddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elindeyöntemince açılmış ve mahkemenin görev kapsamına giren bir davanın bulunması,iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacakkural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunlarınçözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacaknitelikteki kurallardır.
3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 sayılı Kanun’un geçici 33. maddesinin birincifıkrasında yer alan “Geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2021…”ibaresinin iptalini talep etmiştir. İtirazkonusu kuralın yer aldığı fıkrada, geçici vergi dönemleri de dâhil olmaküzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayinedilenlerde 2022 ve 2023 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde Kanun’un mükerrer 298. maddesikapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığınabakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı öngörülmüştür.
4. Bakılmakta olan davada ise 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilirken itirazkonusu kural kapsamında enflasyon düzeltmesi yapılamaması nedeniyle dahayüksek tutarda vergi ödendiği ileri sürülerek ihtirazi kayıtla verilen 2021yılı kurumlar vergisi beyannamesine istinaden düzenlenen tahakkuk fişi ile tahakkukettirilen kurumlar vergisinin terkinine, tahsil edilen verginin iadesine kararverilmesi talep edilmektedir.
5. Bu itibarla bakılmakta olan davada geçici vergi beyannamelerinin verildiği dönemde enflasyondüzeltmesi uygulamasından yararlanılamadığına ilişkin bir iddia yeralmamakta olup bu durumda geçici vergiye ilişkin bir uyuşmazlık bulunmadığıanlaşıldığından itiraz konusu kuralın “Geçicivergi dönemleri de dahil olmak üzere…” kısmının bakılmakta olan davada uygulanma imkânıbulunmamaktadır.
6. Açıklanan nedenlerle 4/1/1961 tarihli ve213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na 20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1.maddesiyle eklenen geçici 33. maddenin birinci fıkrasında yer alan;
A. “Geçici vergidönemleri de dahil olmak üzere…” ibaresininitiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmaktaolduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu ibareye ilişkin başvurununMahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
B. “…2021…” ibaresinin esasınınincelenmesine,
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
7. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Fatih TORUNtarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu kanun hükmü,dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
8. Diğer ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de zaman zaman yaşananekonomik kriz ve yüksek enflasyon dönemlerinde vergilemenin enflasyonunetkisinden arındırılarak gerçekleştirilebilmesi amacıyla birtakım tedbirlerinalınması ihtiyacı doğmuştur. Bu tedbirlerden birisi de mali tabloların yüksek enflasyonunetkisinden arındırılmasını sağlayan enflasyon düzeltmesi kurumudur. Anılankurum, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298.maddesinde düzenlenmiştir.
9. Enflasyon düzeltmesi, 213 sayılı Kanun’un mükerrer298. maddesinin (A) fıkrasının (2) numaralı bendinin (c) alt bendindetanımlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerinenflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ileçarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücücinsinden hesaplanması olarak ifade edilebilir. Enflasyon düzeltmesinin temel amacı,fiyatlar genel seviyesindeki artışların bilanço ve gelir tablosu kalemlerindemeydana getirdiği değer kaybının giderilmesi ve vergi matrahında enflasyonnedeniyle meydana gelen ancak gerçek durumu yansıtmayan artışın yol açtığıolumsuzlukların ortadan kaldırılmasıdır.
10. Maddenin (A) fıkrasının (1) numaralı bendinde, malitablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabitutulacağı belirtilmiştir. Maddede, kazançlarını bilanço esasına göre tespiteden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, fiyat endeksindeki artışın,içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100'den ve içindebulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması hâlinde mali tablolarınıenflasyon düzeltmesine tabi tutacakları, enflasyon düzeltmesinin her iki şartınbirlikte gerçekleşmemesi hâlinde uygulanmayacağı düzenlenmiştir.
11. Maddenin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde,enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltmeşartlarının yeniden oluşması hâlinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en sondönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesinin yapılacağı, bu şekildebelirlenen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının dazarar olarak kabul edilmeyeceği, ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malizararlarının mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.
12. Ayrıca anılan fıkranın (1) numaralı bendinde, kapsamagiren mükelleflerin, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla mali tablolarıdüzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda oldukları hükmebağlandığından enflasyon düzeltmesinin zorunlubir uygulama olduğu ve mükelleflerin bu konuda seçimlik hakkının bulunmadığı anlaşılmaktadır.Bu durumda son açıklanan enflasyon rakamlarına göre enflasyon düzeltmesişartlarının oluştuğunun anlaşılması hâlinde bilanço usulüne göre defter tutangelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin enflasyon düzeltmesi yapmasıgerekmektedir.
13. Enflasyon düzeltmesi, yukarıda anılan maddenin (A)fıkrasının (9) numaralı bendinde belirtilenler haricindeki mükelleflerden hesapdönemi takvim yılı olanlar tarafından en son 2004 takvim yılı itibarıylayapılmıştır. Müteakip takvim yıllarında Kanun’un belirlediği gerekli şartlarınoluşmaması nedeniyle 2005 ila 2020 takvim yıllarında (16 yıl) enflasyondüzeltmesi yapılmamıştır. Öte yandan 2021 takvim yılı sonu itibarıyla Yurt İçiÜretici Fiyat Endeksi (Yİ-ÜFE), içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde%100’ün, bir yıllık dönemde ise %10’un üzerinde artmıştır. Dolayısıylaenflasyon düzeltmesi için 2021 yılına ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’unmükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasında aranan her iki şart da gerçekleşmiştir.
14. 213 sayılı Kanun’un geçici 33. maddesinin itirazkonusu kuralın da yer aldığı birinci fıkrasında ise, geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere 2021 ve 2022hesap dönemleri (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2022 ve 2023yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) ile 2023 hesap dönemi geçici vergidönemlerinde mükerrer 298. madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkinşartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyondüzeltmesine tabi tutulmayacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre söz konusu hesapdönemlerinde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığınabakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı ancakmaddenin üçüncü fıkrasında da belirtildiği üzere 31/12/2023 tarihli malitablolar açısından enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığınabakılmaksızın enflasyon düzeltmesinin uygulanacağı görülmektedir. Anılanmaddenin birinci fıkrasında yer alan “…2021…”ibaresi itiraz konusu kuralı oluşturmaktadır.
B. İtirazın Gerekçesi
15. Başvuru kararında özetle; itiraz konusu kuralla şartlarınoluşup oluşmadığına bakılmaksızın 2021 hesap dönemine ilişkin mali tablolarınenflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının hukuki güvenlik ilkesi, belirlilikilkesi ve kanunların geriye yürümezliğiilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerekkuralın Anayasa’nın 2. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
16. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılıAnayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 43.maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddeleriyönünden de incelenmiştir.
17. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz.” denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlananmülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen hertürlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır.
18. Mülkiyet hakkı; kişiye başkasının hakkına zararvermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak şartıyla sahibi olduğu şeyidilediği gibi kullanma, semerelerinden yararlanma ve üzerinde tasarruf etmeimkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikin mülkünü kullanma, semerelerindenyararlanma ve mülkü üzerinde tasarruf etme yetkilerinden herhangi birininkısıtlanması veya mülkünden yoksun bırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş birsınırlama niteliğindedir.
19. Vergilendirmenin mülkiyet hakkınayönelik bir sınırlama teşkil ettiğinden kuşku bulunmamaktadır. AnayasaMahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyalgüvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesinigüvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkatealındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veyadüzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (benzeryöndeki değerlendirmeler için bkz. Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:2014/6192, 12/11/2014, § 48; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No:2015/941, 25/10/2018, §§ 45-46; Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş., B.No: 2015/12721, 18/4/2019, §§ 36-37; AYM, E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, §14).
20. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298.maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralıbendinde matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar vegeçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları iledikkate alınacağı düzenlenmiş; (6) numaralı bendinde ise, amortismanlar ve itfapaylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmıştır.Buna göre enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlereilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyondüzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarınındikkate alınması gerekmektedir. Bu itibarla Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A)fıkrasının (7) numaralı bendinde yer alan “Bu şekilde belirlenen geçmiş yılkârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.”şeklindeki düzenleme de dikkate alındığında kural kapsamında 2021 hesapdöneminde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığınabakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının, ilgili döneme ait beyan edilecek vergi matrahınıetkilemeyeceği ancak 2021 yılını izleyen dönemlerle ilgili vergi matrahlarıüzerinde sonuç doğuracağı anlaşılmaktadır. Bu nedenle kuralla mülkiyet hakkınasınırlama getirildiği açıktır.
21. Anayasa'nın 35. maddesinin ikincifıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir. Ayrıca mülkiyet hakkına sınırlamagetirilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleridüzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulmasıgerekmektedir.
22. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temelhak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin velâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerinkanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülüolması gerekir.
23. Anayasa’nın anılan hükümleriuyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt,sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. AnayasaMahkemesi kararlarında sıkça vurgulandığı gibi temel hakları sınırlayan kanununşeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecekşekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olmaları gerekir.
24. Esasen temel hakları sınırlayankanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvence altınaalınan hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temelunsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hemkişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yervermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıcakamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlemler içermesigerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanmasıbakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilirolmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerdenkaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154).Dolayısıyla Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde sınırlama ölçütü olarakbelirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devletiilkesi ışığında yorumlanmalıdır.
25. Öte yandan Anayasa’nın 73.maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “Vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” şeklindeki hükümleverginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdiredayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasınıgerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması,değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanunla yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
26. Mükellefler konusunda keyfîuygulamalara karşı düşünülen ilk önlem her ne kadar kanunla düzenleme yapılmasızorunluluğu olsa da mali yükümlülüklerin şeklen kanunla konulması,değiştirilmesi veya kaldırılması yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfîkullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyebilir. Bu durumda düzenlemelerinidare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak şekilde belirlilikiçermesi, öngörülebilir ve hukuki güvenlik ilkesine uygun olması gerekir.
27. Vergilemede belirlilik ilkesi, vergiyükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, kanunmetinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin netür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacakşekilde düzenlenmesini gerektirir. Söz konusu ilke gereğince, vergi ve diğerkamu alacakları açısından matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi ile verginintarh ve tahsilinde yetkili idare gibi vergi ve benzeri diğer alacakların esaslıunsurları önceden belli ve kesin olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75,19/09/2019, § 14).
28. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilenhukuk devletinin ön koşulları arasında yer alan hukuki güvenlik ilkesikanunların geriye yürütülmemesini de zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmişbulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçlarını ortadan kaldıracak şekildeyasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunlarıngeriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeniningerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibiayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlemve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe vekesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genelilkelerindendir (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/02/2019, § 15; E.2018/108,K.2019/5, 13/02/2019, § 20).
29. Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında, kanunlarıngeriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçekolmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yenigetirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarınıdoğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayangeriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamaklaberaber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıanlamına gelmektedir (AYM, E.2016/150,K.2017/179, 28/12/2017, § 310; E.2010/93, K.2012/20, 9/2/2012). Buna göre yeni kuralın eski kural yürürlükteiken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylarauygulanması kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.
30. Anayasa Mahkemesi vergiyle ilgili kanunların geriyeyürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olayıntespitini yapmakta ardından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonrayapılan düzenlemelerin ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanıpuygulanmadığını incelemektedir.
31. 213 sayılı Kanun’un “Vergiyi doğuran olay” kenarbaşlıklı 19. maddesinde “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyibağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar./Vergialacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder” denilmektedir.
32. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişmeklebirlikte, enflasyon düzeltmesinin kapsamına gelir ve kurumlar vergisimükellefleri girdiğinden değerlendirmenin bu çerçevede yapılmasıgerekmektedir.
33. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir VergisiKanunu’nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabiolduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç veiratların safi tutarından oluştuğu hükme bağlanmıştır. 13/6/2006 tarihli ve5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Safi kurum kazancı” kenarbaşlıklı 6. maddesinde “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemiiçinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır./ Safî kurumkazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındakihükümleri uygulanır...” denilmek suretiyle ticarî kazanca ilişkin vergiyidoğuran olayın tespitinde 193 sayılı Kanun’a gönderme yapılmaktadır. 193 sayılı Kanun’un 38. maddesinde ise “Bilançoesasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda vebaşındaki değerleri arasındaki müspet farktır” denilmektedir. Buna göregelir vergisi ve kurumlar vergisinin konusunu oluşturan kazanç açısındanvergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekmektedir.213 sayılı Kanun hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesapdöneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla gelir vergisi ve kurumlarvergisi açısından vergiyi doğuran olay, mükelleflerin bir takvim yılıitibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihindeyapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/2/2019, § 20).
34. Öte yandan, enflasyon düzeltme şartlarınıngerçekleşip gerçekleşmediği her bir geçici vergi ve hesap dönemi sonu itibarıylayapılan hesaplamada ortaya çıkmaktadır. Söz konusu hesaplama için Türkiyeİstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından ilgili dönem içindeki son aya ait Yİ-ÜFE değerininaçıklanması gerekmektedir. Belirtilen değerler TÜİK tarafından her bir ayitibarıyla izleyen ayın en erken üçüncü günü açıklanmaktadır. Bu çerçevede 2021takvim yılının son ayı olan Aralık ayına ait Yİ-ÜFE değerinin TÜİK tarafından açıklandığı3/1/2022 tarihi itibarıyla 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyondüzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı anlaşılmaktadır.
35. Bunun yanı sıra enflasyon düzeltmesiyapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahınaetki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabitutulmuş tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasıuyarınca mükellefler tarafından enflasyon düzeltmesinin ilgili döneme ait gelirvergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile yapılması ve düzeltmelerin yapıldığıtarih itibarıyla yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekliliğiortaya çıkmaktadır. Başka bir ifadeyle gelir vergisi ve kurumlar vergisiaçısından vergiyi doğuran olay 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanışkayıtlarıyla ortaya çıkmakta, enflasyon düzeltmesiyapılması gereken dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergimatrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların düzeltmeye tabitutulmuş tutarlarının beyannameye yansıtılması gerekmektedir.
36. İtiraz konusu kuralınyürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir vergisi ile kurumlar vergisihesap dönemlerinin kapandığı ve 31/12/2021tarihli mali bilançoların enflasyondüzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı gözönünealındığında enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlereilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi beyannamelerine vergi matrahına etkieden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların da dâhil edilmesi gerektiğianlaşılmaktadır. Kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonragelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyondüzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği ilkesiylebağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriyeyürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu itibarla kuralla mülkiyet hakkınagetirilen sınırlamada kanunilik şartı gerçekleşmediği gibi sınırlamanınverginin kanuniliği ilkesine de aykırı olduğu anlaşılmaktadır.
37. Açıklanan nedenlerlekural, Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine de aykırı olduğu ilerisürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13., 35. ve 73.maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olmasınedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerekgörülmemiştir.
IV. HÜKÜM
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Kanun’un 1. maddesiyle eklenen geçici 33.maddenin birinci fıkrasında yer alan “...2021...” ibaresinin Anayasa’yaaykırı olduğuna ve İPTALİNE 30/11/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
Basri BAĞCI
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
Üye
Muhterem İNCE