ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2023/93
Karar Sayısı: 2023/191
Karar Tarihi: 8/11/2023
R.G.Tarih-Sayı: 5/12/2023-32390
İPTAL DAVASINI AÇAN: TürkiyeBüyük Millet Meclisi üyeleri Engin ALTAY, Özgür ÖZEL, Engin ÖZKOÇ ile birlikte132 milletvekili
İPTAL DAVASININ KONUSU: 9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı AlacaklarınYeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına DairKanun’un;
A. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3)numaralı alt bendinin “...terör örgütlerine veya Milli Güvenlik KuruluncaDevletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı,oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatıolduğu...” bölümünün,
B. 10. maddesinin (28) numaralı fıkrasının yedincicümlesinin,
C. Geçici 1. maddesinin,
Anayasa’nın Başlangıç kısmı ile2., 5., 6., 7., 10., 13., 14., 17., 35., 36., 38., 40., 42., 58., 70., 73.,90., 118., 123., 128. ve 153. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine veyürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi talebidir.
I. İPTALİ İSTENEN VE İLGİLİGÖRÜLEN KANUN HÜKÜMLERİ
A. İptali İstenen KanunHükümleri
Kanun’un iptali talep edilenkuralların da yer aldığı;
1. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendi şöyledir:
“a) Aşağıda sayılanmükellefler bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerindenyararlanamazlar:
1) 213 sayılı Kanunun 359 uncumaddesinin (b) fıkrasında yer alan “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veyadefter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprakkoymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahteolarak düzenleyenler” ile aynı Kanunun 359 uncu maddesinin (ç) fıkrasında yeralan fiilleri işleyenler (Bu alt bent kapsamındaki fiillerin 2022 yılında veyabu maddenin kapsadığı dönemlerden herhangi birinde işlendiğinin tespit edilmesihâlinde bu mükellefler diğer dönemler için de matrah ve vergi artırımhükümlerinden yararlanamazlar.).
2) Terör suçundan hükümgiyenler.
3) Bu maddenin yürürlüğegirdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya Milli GüvenlikKurulunca Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilenyapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarlairtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veyaMali Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı tarafından yürütülen soruşturma vekovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçuveya aklama suçu kapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilenler.”
2. 10. maddesinin (28) numaralı fıkrası şöyledir:
“(28) 8/4/1929 tarihli ve 1416sayılı Ecnebi Memleketlere Gönderilecek Talebe Hakkında Kanunun geçici 1 incimaddesinin birinci fıkrası kapsamına girenler ile söz konusu maddenin yürürlüğegirdiği tarihten bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihe kadar geçen süre içindeanılan maddede belirtilen nedenlerle haklarında borç takibi yapılanlar veyayapılması gerekenlerin, kendilerine döviz olarak yapılmış olan her türlümasrafa ilişkin borç tutarları, (daha önce bu borçları ile ilgili olarakyapılandırma düzenlemelerinden yararlanmış ve ödemeleri devam edenler dâhil) buKanunun yayımını izleyen üçüncü ayın sonuna kadar Millî Eğitim Bakanlığınabaşvurmaları hâlinde, imzaladıkları yüklenme senedi ile muteber imzalımüteselsil kefalet senedi hükümleri dikkate alınmaksızın ve ilgililere öncedenödedikleri faizleri iade etme sonucu doğurmaksızın bu fıkra hükümlerine göreyeniden hesaplanır ve başvuru süresi içinde tahsilat işlemi durdurulur.5/8/1996 tarihinden sonra yüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefaletsenedi alınanlar hakkında 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet MemurlarıKanununun ek 34 üncü maddesinin ikinci fıkrası hükümlerine göre bu fıkranınyürürlüğe girdiği tarihten önceki süreler için herhangi bir fer’i alacakhesaplanmaz. Bunların daha önce ödemiş oldukları tutar ile mecburihizmetlerinde değerlendirilen sürelere isabet eden tutar, anapara borçtutarından mahsup edilir. Bu fıkra uyarınca vazgeçilen borç tutarına isabeteden vekâlet ücreti de dâhil yargılama giderleri tahsil edilmez. Hesaplananborç tutarı, ilgilinin durumu ve ödenmesi gereken meblağ dikkate alınarakyüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet senedi alınması kaydıylaazami beş yıla kadar taksitlendirilebilir. Bu fıkra kapsamında düzenlenenyüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet senedi damga vergisi venoter harcından müstesnadır. Ancak terör örgütlerine veya Devletin milligüvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veyagruplara iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesi ile öğrencilikleveya mecburi hizmetle yükümlü bulundukları süre içerisinde kadrolarıyla ilişiğikesilenler hakkında bu fıkra hükümleri uygulanmaz.”
3. Geçici 1. maddesişöyledir:
“GEÇİCİ MADDE 1-(1) BuKanunun 5 inci maddesi hükümleri 2022 yılı için aşağıdaki şartlarla uygulanır.
a) Mükellefler, Kanunun 5inci maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 takvim yılı gelir ve kurumlarvergisi matrahlarını %25 oranından az olmamak üzere artırmaları halinde maddehükmünden yararlanır.
b) Kanunun 5 inci maddesininbirinci fıkrasının; (b) ve (c) bentlerinde belirtilen asgari tutarlar; 2022yılı için matrah artırımında bulunan gelir vergisi mükelleflerinden işletmehesabı esasına göre defter tutanlar için 105.000 Türk lirasından; bilançoesasına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabı için 200.000 Türklirasından, kurumlar vergisi mükellefleri için 500.000 Türk lirasından azolamaz.
c) Bu madde hükmüne göre2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunulabilmesi için bu yılailişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması ve bubeyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların, 2021 takvim yılında beyanedilen matrahın %122,93 oranında artırılması suretiyle bulunan tutar ile 2022takvim yılı üçüncü geçici vergilendirme döneminde beyan edilen matrahın %40oranında artırılması suretiyle bulunan tutarın yüksek olanından az olmamasışarttır. 2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunmak isteyenmükellefler tarafından 1/1/2023 tarihinden sonra matrah azaltıcı nitelikte düzeltmebeyannamesi verilmesi durumunda, bu bent hükmüne istinaden yapılacakkıyaslamada düzeltme öncesi beyan edilen matrahlar esas alınır. 2022 takvimyılına ilişkin olarak; üçüncü geçici vergilendirme dönemi gelir veya kurumlarvergisi beyannamesinin verilmemiş olması halinde; ikinci geçici vergilendirmedönemi beyannamesinde beyan edilen matrahın %100 oranında artırılması suretiylebulunan tutar, sadece birinci geçici vergilendirme dönemi beyannamesininverilmiş olması halinde bu beyannamede beyan edilen matrahın %300 oranındaartırılması suretiyle bulunan tutar bu bent kapsamında yapılacak kıyaslamadadikkate alınır. Şu kadar ki, 2021 takvim yılı ve 2022 yılının üçüncü geçicivergilendirme dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde zararbeyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalar nedeniyle matrah oluşmaması yada hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllarda faaliyette bulunmuş veya gelirelde etmiş olup da bu faaliyetlerini ve gelirlerini vergi dairesinin bilgisidışında bırakanlar dâhil) olması durumunda, 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisibeyannameleri için bu şart aranmaz. 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrahartırımına esas tutarların belirlenmesinde, (b) bendinde belirlenen asgaritutarlardan az olmamak üzere bu bent hükmüne göre belirlenen tutarların %25’idikkate alınır.
ç) Gelir ve kurumlar vergisimükelleflerinin matrah artırımında bulundukları 2022 yılına ait zararlarınıntamamı 2023 yılından itibaren izleyen yıl kârlarından mahsup edilmez. 2022yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisimükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplananvergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez.
d) Mükellefler, Kanunun 5inci maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 yılı gelir ve kurumlarvergisi stopajları için; 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birincifıkrasının; (1) numaralı bendi uyarınca tevkifata tabi ödemelerde %2, 193sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının; (2), (5) ve (6) numaralıbentleri, 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendive ikinci fıkrası ile 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan ödemeleriçin ayrı ayrı olmak üzere %2, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birincifıkrasının (3) numaralı bendi ile 5520 sayılı Kanunun 15 inci maddesininbirinci fıkrasının (a) ve 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bentlerindeyer alan ödemeler için ayrı ayrı olmak üzere %1, 193 sayılı Kanunun 94 üncümaddesinin birinci fıkrasının (11) ve (13) numaralı bentlerinde yer alanödemeler için ayrı ayrı olmak üzere 2022 yılında geçerli olan tevkifat oranının%25’i oranından az olmamak üzere artırmaları halinde anılan madde hükümlerindenyararlanır.
e) Mükellefler, Kanunun 5inci maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 yılı her bir vergilendirmedönemine ilişkin olarak verdikleri katma değer vergisi beyannamelerindeki(ihtirazi kayıtla verilenler dâhil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllıktoplamı üzerinden 2022 yılı için %2 oranından az olmamak üzere belirlenecekkatma değer vergisini, vergi artırımı olarak artırmaları halinde anılan maddehükümlerinden yararlanır.
(2) 2022 yılına ilişkinkurumlar vergisi matrah artırımında bulunulması, bu Kanunun 10 uncu maddesininyirmiyedinci fıkrası uyarınca alınacak ek vergi için bu döneme ilişkin incelemeve tarhiyat yapılmasına engel teşkil etmez.
(3) Bu maddede hükümbulunmayan hallerde Kanunun 5 inci maddesi hükümleri uygulanır.
(4) Bu maddeninuygulamasına ilişkin usul ve esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğügereğince Zühtü ARSLAN, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Engin YILDIRIM,Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ,Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, Basri BAĞCI, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR veMuhterem İNCE’nin katılımlarıyla 18/5/2023 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında dosyada eksiklik bulunmadığındanişin esasının incelenmesine, yürürlüğü durdurma talebinin esas incelemeaşamasında karara bağlanmasına OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Dava dilekçesi ve ekleri,Raportör Fatih TORUN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, davakonusu kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları vebunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonragereği görüşülüp düşünüldü:
A. Kanun’un 5. Maddesinin (9)Numaralı Fıkrasının (a) Bendinin (3) Numaralı Alt Bendinin “...terörörgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşıfaaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” Bölümününİncelenmesi
1. Anlam ve Kapsam
3. Devlet ile vergi mükellefleri arasındaki vergiilişkisinde tarafların yetki ve ödevleri kanunlardan doğmaktadır ve vergimükellefleri vergi borçlarını kanunlarda belirlenen şartlara uygun biçimdeödemek zorundadır. Mükellef tarafından vergi borcunun zamanında ve eksiksiz birşekilde ödenmesinin doğal sonucu, vergi borcunun ortadan kalkmasıdır.
4. Bununla birlikte devlet, egemenlikyetkisini kullanarak kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden aldığıvergi, resim ve harçların tamamının veya bir kısmının tahsilinden vevergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerinegetirilmesi dolayısıyla sahip olduğu yaptırım uygulama yetkisindenvazgeçebilmektedir.
5. Bu kapsamda kabul edilmiş olanyasal düzenlemelerden biri olan 7440 sayılı Kanun, diğer kamu alacaklarıile birlikte 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girenvergi, resim, harçlar ile bunlara ilişkin vergi cezalarını, gecikme faizlerini,gecikme zamlarını ve vergi aslına bağlı olmayan vergi cezalarını kapsamınaalmıştır.
6. 7440 sayılı Kanun’un 5.maddesinde matrah ve vergi artırımı düzenlenmiştir. Bu çerçevede anılan maddenin(1) numaralı fıkrasında gelir vergisi ve kurumlar vergisi; (2) numaralıfıkrasında gelir (stopaj) vergisi ve kurumlar (stopaj) vergisi ile (3) numaralıfıkrasında katma değer vergisi açısından mükelleflere matrah ve vergi artırımıimkânı getirilmiş, maddenin (4) ilâ (13) numaralı fıkralarında matrah ve vergiindiriminin usul ve esaslarına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
7. Maddenin (9) numaralıfıkrasının (a) bendinde (1), (2) ve (3) numaralı fıkralarda öngörülen matrah vevergi artırımı imkânından yararlanamayacak mükellefler sayılmıştır. Buna göreanılan bendin (1) numaralı alt bendinde 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b)fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya deftersahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprakkoymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahteolarak düzenleyenler ile aynı Kanun’un 359. maddesinin (ç) fıkrasındayer alan fiilleri işleyenlerin; (2) numaralı alt bendinde de terör suçundanhüküm giyenlerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanamayacağı hükümaltına alınmıştır.
8. Anılan fıkranın (3) numaralıalt bendinde ise bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarındaterör örgütlerine veya Millî Güvenlik Kurulunca (MGK) devletin millîgüvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veyagruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğugerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya Mali Suçları AraştırmaKurulu Başkanlığı (MASAK) tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalarkapsamında vergi incelemesi yapılması, terörün finansmanı suçu veya aklama suçukapsamında inceleme ve araştırma yapılması talep edilen mükelleflerin matrah vevergi artırımından yararlanamayacağı hüküm altına alınmıştır. Söz konusu altbendin “...terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milligüvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplaraüyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” bölümüdava konusu kuralı oluşturmaktadır.
2. İptal Talebinin Gerekçesi
9. Davadilekçesinde özetle; dava konusu kuralda belirtilen kavramların içeriğininbelirsiz ve öngörülemez olduğu, mükelleflerinmatrah ve vergi artırımı imkânından yararlanamaması sonucunu doğurankavramların bir yargı kararına dayanmadığı, bukavramların içeriğini belirleme yetkisinin idareye bırakılmasının yasamayetkisinin devredilmezliği ilkesine de aykırı olduğu, söz konusu mükellefleraçısından matrah ve vergi artırımına yönelik hükmün uygulanmamasının bukişilerin mal varlığında diğer borçlulara göre orantısız bir azalmaya nedenolacağı, bu itibarla mülkiyet hakkının ihlal edildiği, ayrıca mükelleflerin adilyargılanma hakkı, masumiyet karinesi ve etkili başvuru haklarının ihlaledildiği, mükellefler arasında matrah ve vergi artırımı imkânından yararlandırılmaaçısından ayrım yapılmasının eşitlik ilkesineaykırılık oluşturduğu, MGK kararlarının icrai değil istişari nitelikte olduğu,bu nedenle mükelleflerin MGK kararına dayanılarak vergi ve matrah artırımıimkânından yoksun bırakılmaması gerektiği, Anayasa Mahkemesinin daha öncevermiş olduğu iptal kararlarına rağmen benzer düzenlemelerin tekrar ihdasedilmesinin kuvvetler ayrılığı ilkesiyle bağdaşmadığı, bu durumun ülkemizintaraf olduğu uluslararası anlaşmalarla da çeliştiği belirtilerek kuralın Anayasa’nınBaşlangıç kısmı ile 2., 6., 7., 10., 13., 14., 35., 36., 38., 40., 90.,118., 123. ve 153. maddelerine aykırı olduğuileri sürülmüştür.
3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
a. “…Milli GüvenlikKurulunca…” İbaresi
10. 7440 sayılı Kanun’un 5.maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3) numaralı alt bendinin “...terörörgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milli güvenliğine karşıfaaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” bölümüuyarınca bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terörörgütlerine veya MGK’ca devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğunakarar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakıyahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kollukkuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalarkapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükellefler matrah ve vergiartırımından yararlanamayacak olup anılan bölümde yer alan “…Milli GüvenlikKurulunca…” ibaresi dava konusu kuralı oluşturmaktadır.
11. AnayasaMahkemesi 16/12/2021 tarihli ve E.2021/80, K.2021/99 sayılı kararında 8/4/1929tarihli ve 1416 sayılı Ecnebi Memleketlere Gönderilecek Talebe Hakkında Kanun’a3/6/2021 tarihli ve 7326 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen geçici 4.maddenin beşinci fıkrasında yer alan “…MilliGüvenlik Kurulunca…” ibaresini Anayasa'nın 118. maddesine aykırı bularakiptal etmiştir.
12. Anılankararda ilk olarak MGK’nın başlıcagörevlerinin devletin millî güvenlik siyasetinin tayini, tespiti ve uygulanmasıile ilgili tavsiye kararları almak ve gerekli koordinasyonun sağlanmasıkonusundaki görüşlerini bildirmek olduğu, MGK’nın devletin varlığı vebağımsızlığı, ülkenin bütünlüğü ve bölünmezliği, toplumun huzur ve güvenliğininkorunması hususunda alınmasını zorunlu gördüğü tedbirlere ait kararlarınınCumhurbaşkanlığınca değerlendirileceği belirtilmiş, bu itibarla istişarinitelikte bir danışma organı olan MGK’nın icrai karar alma yetkisine sahipolmadığı gözetildiğinde Cumhurbaşkanınca ayrı bir kararla benimsenmemiş MGKkararlarına hukuki sonuç bağlanamayacağı ve bu kararların kendiliğinden icraedilemeyeceği tespit edilmiştir (AYM, E.2021/80,K.2021/99, 16/12/2021, §§ 36, 39).
13. Bu itibarla millîgüvenliğe karşı tehditlerin belirlenmesi ve bu tehditlerin hangi kaynak, kişiya da yapıdan geldiğinin tespit edilmesinde Cumhurbaşkanı başkanlığındatoplanan MGK’nın tavsiye niteliğinde karar alamayacağının söylenemeyeceği,bununla birlikte dava konusu ibarenin, tavsiye niteliğindeki MGK kararınakendiliğinden hukuki bir sonuç bağlamakta olduğu, şüphesiz MGK’nın tavsiyeniteliğindeki kararlarının yürütme organı tarafından dikkate alınmasının vehukuk aleminde hayata geçirilmesinin mümkün olduğu ancak MGK’nın kararlarıhakkında başkaca icrai bir karar alınmadan bu kararlara hukuk aleminde sonuçlarbağlanmasının Anayasa’nın lafzıyla bağdaşmadığı sonucuna varılmıştır (AYM,E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021, § 40).
14. Dava konusukural bakımından da Anayasa Mahkemesinin anılan kararından ayrılmayı gerektirirbir durum bulunmadığından1416 sayılı Kanun’a7326 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen geçici 4. maddenin beşincifıkrasında yer alan “…Milli GüvenlikKurulunca…” ibaresinin Anayasa’yauygunluk denetiminde belirtilen gerekçeler bu kural yönünden de geçerlidir.
15. Açıklanannedenlerle kural, Anayasa'nın 118. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.
Kural,Anayasa’nın 118. maddesine aykırı görülerek iptal edildiğinden ayrıca Anayasa’nınBaşlangıç kısmı ile 2., 6., 7., 10., 13.,14., 35., 36., 38., 40., 90., 123. ve 153. maddeleriyönünden incelenmemiştir.
b. Kuralın Kalan Kısmı
16. Dava konusu bölümünkalan kısmı dava konusu kuralı oluşturmaktadır. Kuralla, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarındaterör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğunakarar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakıyahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genel kollukkuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalarkapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerin matrah vevergi artırımından faydalanamayacağı öngörülmektedir.
17. Anayasa’nın10. maddesinde “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefîinanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önündeeşittir./ Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğinyaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlikilkesine aykırı olarak yorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp vevazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacaktedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreyeveya sınıfa imtiyaz tanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütünişlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmekzorundadırlar.” denilmek suretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yerverilmiştir.
18. Anayasa’nınanılan maddesinde belirtilen kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumlarıaynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitliköngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı; aynı durumda bulunan kişilerin kanunlarkarşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, kişilere ayrım yapılmasınıve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişive topluluklara ayrı kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlaliyasaklanmıştır. Kanun önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlıtutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya datopluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynıhukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursaAnayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez.
19. Anayasa’nın35. maddesinde “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar,ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkınınkullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” denilmektedir. Anayasa’nınanılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade edenve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır.
20. Vergimükellefi açısından matrah ve vergi artırımında bulunulması hâlinde artırımda bulunulanbu döneme ve vergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesi veya tarhiyatınınyapılamadığı gözetildiğinde vergi mükellefleri için öngörülen matrah ve vergiartırımı imkânının birtakım mali avantajlarsağlaması nedeniyle mülk teşkil ettiği, dolayısıyla Anayasa'nın anılan maddesikapsamında korunması gereken bir ekonomik menfaatin bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır.
21. 7440 sayılı Kanun’un5. maddesinde matrah ve vergi artırımı imkânından mükelleflerinyararlandırılması öngörülmüş olmaklabirlikte terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyettebulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veyailtisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adli makamlar, genelkolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma ve kovuşturmalarkapsamında haklarında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerin buimkândan yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıylamatrah ve vergi artırımından yararlanamayacak mükelleflerin belirlenmesine ilişkinhükümler içeren kuralın mülkiyet hakkıbağlamında eşitlik ilkesi yönünden incelenmesi gerekmektedir.
22. Mülkiyethakkı bağlamında eşitlik ilkesi yönündenyapılacak anayasallık denetiminde öncelikle Anayasa'nın 10. maddesiçerçevesinde aynı ya da benzer durumda bulunan kişilere farklı muameleninmevcut olup olmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda aynı ya da benzer durumdakikişiler arasında mülkiyet hakkına müdahale bakımından farklılık gözetilipgözetilmediği belirlenmelidir. Bundan sonra farklı muamelenin objektif ve makulbir temele dayanıp dayanmadığı ve nihayetinde farklı muamelenin ölçülü olupolmadığı hususları irdelenmelidir (AYM,E.2018/8, K.2018/85, 11/07/2018, § 41; E.2021/80,K.2021/99, 16/12/2021, § 55).
23. Söz konusu Kanun, 213sayılı Kanun kapsamına giren vergi, resim, harçlar ile bunlara ilişkin vergicezalarını, gecikme faizlerini, gecikme zamlarını ve vergi aslına bağlı olmayanvergi cezalarını kapsamına almış, Kanun’un 5. maddesinde ise gelir vergisi, kurumlarvergisi, gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ile katma değervergisi mükelleflerinin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanması imkânıgetirilmiştir. Anılan maddede söz konusu vergilerin mükelleflerin matrah vevergi artırımından yararlanabilmesi için Kanun’da öngörülen usul ve esaslardışında herhangi bir şart öngörülmemiştir. Bu çerçevede 213 sayılı Kanunkapsamına giren bu vergiler açısından mükellef statüsünde bulunanların karşılaştırmayapmaya müsait olacak şekilde benzer durumda oldukları açıktır.
24. Öte yandan gelir vergisi,kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katmadeğer vergisine ilişkin matrah ve vergi artırımıimkânından 7440 sayılı Kanun’da öngörülen şartları taşıyan bütün mükellefleryararlanabilirken terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğinekarşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adlimakamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma vekovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerinbu imkândan yararlandırılmamasının farklı muamele teşkil ettiği açıktır.
25. Eşitlikilkesinin gereği olarak karşılaştırma yapılmaya müsait olacak şekilde benzerdurumda olanlar arasından bir kısmı lehine getirilen farklı düzenlemenin birayrıcalık tanınması niteliğinde olmaması için nesnel ve makul bir temeledayanması ve ölçülü olması gerekir.
26. Matrah ve vergi artırımınınmükellefe sağladığı en önemli avantaj, matrah ve vergi artırımında bulunulan dönemeve vergi türüne ilişkin olarak mükellef hakkında vergi incelemesinin veyatarhiyatının yapılamamasıdır. Bir başka deyişle matrah ve vergi artırımı, vergiidaresinin yapabileceği vergi incelemesi veya tarhiyatına karşı mükellefaçısından bir koruma sağlamaktadır (AYM,E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 6).
27. Dava konusu kuralda ise matrahve vergi artırımından yararlandırılmayacağı düzenlenen iki grup mükellefbulunmaktadır. Buna göre, öncelikle bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihitibarıyla haklarında terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşıfaaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle adlimakamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülen soruşturma vekovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılması talep edilen mükelleflerin matrahve vergi artırımından yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
28. Kurala konu mükelleflerinhaklarında talep edilen vergi incelemesi ile inceleme ve araştırmaların terörörgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna kararverilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahutbunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle yapılacak vergi incelemelerini kapsadığıanlaşılmakta olup 213 sayılı Kanun’un 134. ve devamı maddeleri uyarıncaödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamakamacıyla yapılan vergi incelemelerini kapsamadığı açıktır.
29. Bu durumda bu maddeninyürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında terör örgütlerine veya devletinmillî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veyagruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğugerekçesiyle adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafından yürütülensoruşturma ve kovuşturmalar kapsamında haklarında vergi incelemesi talep edilenmükelleflerin matrah ve vergi artırımından yararlandırılmamasının caydırıcı bir etkiye neden olacağı gözetildiğinde kuralkapsamındaki mükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânındanyararlandırılmamasının suç gelirlerinin aklanması ile teröre ve terörörgütlerine finansman sağlanması suçlarıyla etkili bir şekilde mücadeleedilmesi suretiyle ekonomik güvenliğin ve kamu düzeninin sağlanmasınakatkıda bulunmayacağı da söylenemez.
30. Ayrıca matrah ve vergiartırımının mükelleflere sağladığı en önemli avantajın mükellefler hakkındavergi incelemesi veya tarhiyat yapılamaması olduğu gözönüne alındığında bumükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlandırılmamasının; kuralakonu eylemlere ilişkin olarak yürütülen soruşturma ve kovuşturmalara muhatapolan mükelleflerin matrah ve vergi artırımına başvurmak suretiyle incelemebağışıklığından yararlanmalarını engelleyeceği açıktır. Bu nedenle bumükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlandırılmaması,haklarında yürütülen soruşturma ve kovuşturmaların konusunu teşkil eden suçlarınvergisel boyutunun da incelenmesi, bu sayede ödenmesi gereken vergilerindoğruluğunun araştırılarak tespit edilmesi ve vergi kayıplarının önünegeçilerek kamu alacağının tahsilinin güvenceyebağlanması amacına hizmet edecektir.
31. Buna göre millî güvenliklebağdaşmayacak biçimde terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşıfaaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara üyeliği,mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiylehaklarında yürütülen soruşturma ve kovuşturmalardan kaynaklı olarak yapılan vergiincelemesi bulunan mükelleflerin matrah ve vergi indiriminden faydalandırılmamasıhususunda oluşturulan farklı muamelenin objektifve makul bir temele dayandığı anlaşılmaktadır.
32. Devletin kamu düzeninin ve millî güvenliğin sağlanmasıamacının gerçekleştirilebilmesi için gerekli tedbirlerin alınması konusundageniş bir takdir yetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır. Kanun koyucunun bukonudaki takdir yetkisini kullanırken vergi idaresinin yapabileceği vergiincelemesi veya vergi tarhiyatına karşı mükellef açısından koruma sağlayan matrahve vergi artırımında bulunması imkânından terör örgütlerine veya devletin millîgüvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veyagruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğugerekçesiyle haklarında adli makamlar, genel kolluk kuvvetleri veya MASAK tarafındanyürütülen soruşturma ve kovuşturmalar kapsamında vergi incelemesi yapılmasıtalep edilen mükellefleri yoksun bıraktığı anlaşılmaktadır.
33. Birmükellefin matrah ve vergi artırımından faydalandırılmaması durumundamükellefin sadece ilgili dönem için matrah ve vergi artırımından faydalanmaksuretiyle vergi borcunu ödeme hususunda sağlanan kolaylıktan yararlanma imkânıortadan kalkmakta, bunun dışında diğer vergi mükelleflerinden farklı olarak başkacabir vergisel yükümlülük veya sorumluluk altına girmemektedir. Kaldı ki devlet ile vatandaşlar arasındaki vergi ilişkisindetarafların yetki ve ödevleri kanunlardan doğmaktadır ve mükellefler vergiborçlarını bu kanunlarda belirlenen şartlara uygun biçimde ödemek zorundadır.
34. Bunun yanı sıra kuralınuygulanmasından doğacak uyuşmazlıklara karşı yargı yoluna başvurulması damümkündür. Buna göre matrah ve vergi artırımı talebinde bulunan mükellefin butalebinin reddedilmesi hâlinde bu idari işleme karşı açılan davada, yargımakamları tarafından dava konusu işlemin hukuka uygun olup olmadığıincelenecektir. Bu inceleme sırasında yargı mercileri tarafından, mükellefinmatrah ve vergi artırımından yararlanabilmesi için gerekli şartları taşıyıptaşımadığı, şartları taşıması durumunda Kanun’da matrah ve vergi artırımındanyararlanamayacağı öngörülen mükelleflerden olup olmadığı hususlarının daincelenebileceği açıktır.
35. Bu durumda kuralın, kuralkapsamına giren kişiler açısından sadece matrah ve vergi artırımındanfaydalandırılmaması sonucunu doğurduğu, bu kişiler için ilave bir maliyükümlülük öngörmediği, dolayısıyla kuralın bu kişilere aşırı bir külfetyüklemediği, bu itibarla orantısız birsınırlamaya neden olmadığı görülmektedir. Dolayısıyla kuralın mülkiyet hakkıbağlamında eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
36. Açıklanan nedenlerle kural,Anayasa'nın 10. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptal talebinin reddigerekir.
Kuralın Anayasa’nın 2. maddesinede aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususlarınAnayasa’nın 10. ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamındaele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca birinceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.
Kuralın Anayasa’nınBaşlangıç kısmı ile 6., 7., 13., 14., 36.,38., 40., 90., 118., 123. ve 153. maddeleriyleilgisi görülmemiştir.
B. Kanun’un 10. Maddesinin (28)Numaralı Fıkrasının Yedinci Cümlesinin İncelenmesi
1. Genel Açıklama
37. 1416 sayılı Kanun uyarıncayükseköğretim kurumlarının öğretim elemanı ile kamu kurum ve kuruluşlarınınyetişmiş insan kaynağı ihtiyacını karşılamak üzere resmî burslu statüde lisansve lisansüstü öğrenim görmek üzere Millî Eğitim Bakanlığınca (Bakanlık) sınavlayurt dışına öğrenciler gönderilmektedir. Bu Kanun uyarınca yurt dışınagönderilenleri; kamuda herhangi bir görevi bulunmayan lisans mezunu öğrenciler,kamu görevini yürütmekte olanlar ve üniversitelerde öğretim elemanı olarakgörev yapanlar olmak üzere üç grupta toplamak mümkündür (AYM, E.2007/64,K.2008/154, 31/10/2008).
38. Kanunkapsamında yurt dışına gönderilecek öğrenciler yazılı ve sözlü sınav sonucunagöre belirlenmektedir. Yazılı sınav, Bakanlık veya düzenlenecek protokolleÖlçme, Seçme ve Yerleştirme Merkezi (ÖSYM) tarafından, sözlü sınav ise Bakanlıktarafından oluşturulan sözlü sınav komisyonu tarafından yapılmaktadır. Sınavı kazanan ve gönderilmeleri kararlaştırılankişilerden Kanun ile kendilerine tahmil olunan yükümlülükleri yerine getireceklerinedair Bakanlıkça birer taahhütname alınmaktadır.
39. Kanun’un 19. maddesinde iseyurt dışına gönderilenlerin tazminat yükümlülüğü düzenlenmektedir. Buna göreKanun uyarınca mecburi hizmet karşılığı yurt dışına gönderilenlerden eğitiminherhangi bir aşamasında öğrencilikle ilişikleri kesilenler, öğrenim sürelerininbitiminde mecburi hizmetlerini tamamlamak üzere görevlerine başlamayanlar,görevlerine başlayıp da yükümlü bulundukları mecburi hizmetini bitirmedengörevlerinden ayrılanlar ile göreve başladıktan sonra mecburi hizmetle yükümlübulundukları süre içinde kadrolarıyla ilişiği kesilenler ilgili mevzuathükümleri uyarınca öğrenim masraflarını faizleriyle birlikte ödemekleyükümlüdürler.
2. Anlam ve Kapsam
40. 7440 sayılı Kanun’un10. maddesinin (28) numaralı fıkrasında 1416 sayılı Kanun kapsamında yurt dışına gönderilen kişilerin buKanun’dan kaynaklanan borçlarının tahsil yöntemine ilişkin düzenlemeler yeralmaktadır.
41. Buna göre 1416 sayılı Kanun’ungeçici 1. maddesinin birinci fıkrası kapsamına girenler ile söz konusu maddeyürürlüğe girdiği tarihten bu maddenin yayımlandığı tarihe kadar geçen süreiçinde anılan maddede belirtilen nedenlerle haklarında borç takibi yapılanlarınveya yapılması gerekenlerin, kendilerine döviz olarak yapılmış olan her türlümasrafa ilişkin borç tutarlarının, bu maddenin yayımlandığı tarihi izleyen üçay içinde Bakanlığa başvurmaları hâlinde, imzaladıkları yüklenme senedi ilemuteber imzalı müteselsil kefalet senedi hükümleri dikkate alınmaksızın ve ilgililereönceden ödedikleri faizlerin iade etme sonucu doğurmaksızın 7440 sayılıKanun’un 10. maddesinin (28) numaralı fıkrasındaki şekilde yenidenhesaplanacağı ve başvuru süresi içinde tahsilat işleminin durdurulacağı hükme bağlanmıştır.
42. Ayrıca 5/8/1996 tarihindensonra yüklenme senedi ile muteber imzalı müteselsil kefalet senedi alınanlarhakkında 14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun ek 34.maddesinin ikinci fıkrası hükümlerine göre 7440 sayılı Kanun’un 10. maddesinin(28) numaralı fıkrasının yürürlüğe girdiği tarihten önceki süreler içinherhangi bir ferî alacak hesaplanmayacağı düzenlenmiştir.
43. Öte yandan bunların daha önceödemiş oldukları tutar ile mecburi hizmetlerinde değerlendirilen sürelereisabet eden tutarın yukarıdaki şekilde belirlenecek tutardan düşüleceği, bu fıkrauyarınca vazgeçilen borç tutarına isabet eden vekâlet ücreti de dâhil yargılamagiderlerinin tahsil edilmeyeceği, hesaplanan borç tutarının ilgilinin durumu veödenmesi gereken meblağ dikkate alınarak yüklenme senedi ile muteber imzalımüteselsil kefalet senedi alınması kaydıyla azami beş yıla kadartaksitlendirilebileceği, bu fıkra kapsamında düzenlenen yüklenme senedi ilemuteber imzalı müteselsil kefalet senedinin damga vergisi ve noter harcındanistisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
44. Anılanfıkranın dava konusu yedinci cümlesinde ise terörörgütlerine veya devletin millî güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna kararverilen yapı, oluşum veya gruplara iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğugerekçesi ile öğrencilikle veya mecburi hizmetle yükümlü bulundukları süreiçerisinde kadrolarıyla ilişiği kesilenler hakkında bu fıkra hükümlerininuygulanmayacağı öngörülmüştür.
3. İptal Talebinin Gerekçesi
45. Dava dilekçesinde özetle; dava konusu kuralda belirtilen kavramların içeriğininbelirsiz ve öngörülemez olduğu, bukavramların içeriğini belirleme yetkisinin idareye bırakılmasının yasamayetkisinin devredilmezliği ilkesine de aykırı olduğu, mecburi hizmetleyükümlü bulundukları süre içinde kadrolarıyla ilişiği kesilenlerin özlükişlemlerinin kanunla düzenlenmesi gerektiği, öğrencilikle ilişiği kesilenlerin yargıkararı olmadan kamu görevinden çıkarılmasının kamu hizmetine girme hakkınıihlal ettiği, ilgili kişilerin resmî devlet burslu öğrenci statülerinin ortadankaldırılması suretiyle yurt dışında eğitimlerini tamamlamaları imkânınınortadan kaldırılmasının eğitim hakkı ve maddi ve manevi varlığını koruma vegeliştirme hakkını ihlal ettiği, söz konusu kişiler açısından 1416 sayılıKanun’a konu burslardan doğan borçların yapılandırılmasına yönelik fıkranın uygulanmamasınınbu kişilerin mal varlığında diğer borçlulara göre orantısız bir azalmaya nedenolacağı, bu itibarla mülkiyet hakkının ihlal edildiği, eşitlik ilkesineaykırılık oluştuğu, Anayasa Mahkemesi tarafındanverilmiş iptal kararları bulunmasına rağmen benzer düzenlemelerin tekrar ihdasedilmesinin kuvvetler ayrılığı ilkesini ihlal ettiği, bu durumun ülkemizintaraf olduğu uluslararası anlaşmalarla da bağdaşmadığı belirtilerek kuralınAnayasa’nın Başlangıç kısmı ile 2., 5., 6., 7., 10., 13., 14., 17., 35., 36.,38., 40., 42., 58., 70., 90., 123., 128. ve 153. maddelerine aykırı olduğuileri sürülmüştür.
4. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
46. AnayasaMahkemesi 16/12/2021 tarihli ve E.2021/80, K.2021/99 sayılı kararında 1416 sayılı Kanun’a 7326 sayılı Kanun’un 16. maddesiyleeklenen geçici 4. maddenin beşinci fıkrasındayer alan “…Milli Güvenlik Kurulunca…” ve “…üyeliği, mensubiyetiveya…” ibareleri dışında fıkranın kalan kısmının mülkiyet hakkı bağlamındaeşitlik ilkesine aykırılık oluşturmadığı gerekçesiyle Anayasa'nın 10. ve 35.maddelerine aykırı olmadığına hükmetmiştir.
47. Anılankararda ilk olarak fıkranın kalan kısmının mülkiyet hakkı bağlamında eşitlikilkesi yönünden incelenmesi gerektiği tespit edilmiştir (AYM, E.2021/80,K.2021/99, 16/12/2021, § 54).
48. Bu çerçevede öğrenim için yurt dışına gönderilenkişilerin öğrencilikle ilişiğinin kesilmesi sebebi ne olursa olsun 1416 sayılı Kanunkapsamında tabi oldukları öğrencilik statüsü ve bu statüden kaynaklananyükümlülükler açısından karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde benzerdurumda oldukları, öte yandan Kanun gereğince ödenmesi gereken öğrenimmasrafları ile buna ilişkin faiz borcunu belirli şartlar altında yenidenyapılandırılmak suretiyle ödeme imkânından Kanun uyarınca öğrencilikle ilişiğikesilenler yararlanabilirken terör örgütlerine veya devletin millî güvenliğinekarşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veya gruplara iltisakıyahut bunlarla irtibatı olduğu gerekçesiyle öğrencilikle veya mecburi hizmetleyükümlü bulundukları süre içinde kadrolarıyla ilişiği kesilenlerinyararlandırılmamasının farklı muamele teşkil ettiği belirtilmiştir (AYM, E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021,§§ 57-58.).
49. Anılankararda, söz konusu Kanun kapsamında yurt dışında eğitim gören öğrencilerinöğrenimlerini tamamlamalarının ardından belirli bir süre kamu görevlisi olarakfaaliyette bulunacakları, Anayasa'nın 129. maddesinin birinci fıkrasında isememurlar ve diğer kamu görevlilerinin Anayasa ve kanunlara sadık kalarakfaaliyette bulunma yükümlülüklerinin bulunduğu, kanun koyucunun, anılanhususlar çerçevesinde kamu görevlisi olarak istihdam edilen veya edilecekbireylerle ilgili birtakım tedbirler alma ve bu yükümlülüğe uymayanlar hakkındayaptırım uygulama konusunda takdir yetkisinin bulunduğu, diğer yandan bu kişilerinödemesi gereken öğrenim masrafları ile buna ilişkin faiz borcunu belirlişartlar altında yeniden yapılandırılmak suretiyle ödeme imkânından yoksunbırakılmalarının caydırıcı bir etkiye neden olacağı gözetildiğinde kuralınmillî güvenliğin sağlanmasına katkıda bulunduğu belirtilmiştir (AYM, E.2021/80,K.2021/99, 16/12/2021, §§ 60-62).
50. Bu itibarlakural kapsamına giren kişilerin, öğrenim masrafları ile buna ilişkin faizborcunu ödeyebilmelerini kolaylaştırmak amacıyla getirilen imkânlardan faydalandırılmamasıhususunda oluşturulan farklı muamelenin objektif ve makul bir temele dayandığısonucuna varılmıştır (AYM, E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021, §§ 63).
51. Öte yandan fıkranınkalan kısmının kapsamına giren kişiler açısından sadece öğrenim masraflarınıödeme hususunda bazı avantajlardan yararlandırılmama sonucunu doğurduğu, bukişiler için ilave bir mali yükümlülük öngörmediği, bu kişilere aşırı birkülfet yüklemediği, bu itibarla orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı belirtilmiş,dolayısıyla kuralın mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesine aykırılıkoluşturmadığı sonucuna varılmıştır (AYM, E.2021/80, K.2021/99, 16/12/2021, §68).
52. Dava konusukural bakımından da Anayasa Mahkemesinin anılan 16/12/2021 tarihli veE.2021/80, K.2021/99 sayılı kararından ayrılmayı gerektirir bir durumbulunmadığından 1416 sayılı Kanun’a 7326sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen geçici 4. maddenin beşinci fıkrasının kalan kısmının Anayasa’ya uygunluk denetiminde belirtilen gerekçelerbu kural yönünden de geçerlidir.
53. Açıklanannedenlerle kural, Anayasa'nın 10. ve 35. maddelerine aykırı değildir. İptaltalebinin reddi gerekir.
Kuralın Anayasa’nın 2. maddesinede aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususlarınAnayasa’nın 10. ve 35. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamındaele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıca birinceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.
Kuralın Anayasa’nınBaşlangıç kısmı ile 5., 6., 7., 13., 14., 17.,36., 38., 40., 42., 58., 70., 90., 123., 128. ve 153. maddeleriyle ilgisi görülmemiştir.
C. Kanun’un Geçici 1. Maddesininİncelenmesi
1. Anlam ve Kapsam
54. 7440 sayılı Kanun’un 5.maddesinde mükelleflerin 2018 ilâ 2021 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarakmatrah ve vergi artırımı imkânından yararlanmasının usul ve esaslarıdüzenlenmiştir. Bu çerçevede mükelleflerin, anılan maddede belirtilen şartlardâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahları ile gelir (stopaj) vergisi,kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisine ilişkin vergileri artırarakKanun’da belirtilen süre ve şekilde ödemeleri hâlinde, kendileri hakkındaartırımda bulunulan yıllar için vergi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarakbu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağıdüzenlenmiştir. Anılan maddenin (4) ilâ (13) numaralı fıkralarında ise matrahve vergi artırımının usul ve esaslarına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
55. Söz konusu Kanun’un davakonusu geçici 1. maddesinde ise bu Kanun’un 5. maddesi hükümlerinin 2022 yılıiçin de uygulanacağı belirtilmek suretiyle mükelleflerin Kanun’un yayımlandığıtarih itibarıyla beyanname verme süresinin henüz geçmemiş olduğu 2022 yılınailişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi ile yine 2022 yılına ilişkin gelir(stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden dematrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabileceği düzenlenmiştir.
56. Dava konusu maddenin (1)numaralı fıkrasında mükelleflerin 2022 vergilendirme dönemine ilişkin olarak gelirvergisi ve kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı imkânından yararlanmasınınusul ve esasları düzenlenmiştir. Buna göre fıkranın (a) bendinde mükelleflerin,Kanun’un 5. maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 takvim yılı gelir vekurumlar vergisi matrahlarını %25 oranından az olmamak üzere artırmaları hâlindemadde hükmünden yararlanacağı hükme bağlanmış; (b) bendinde ise Kanun’un 5.maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen asgaritutarların; 2022 yılı için matrah artırımında bulunan gelir vergisimükelleflerinden işletme hesabı esasına göre defter tutanlar için 105.000 Türklirasından; bilanço esasına göre defter tutanlar ile serbest meslek erbabı için200.000 Türk lirasından, kurumlar vergisi mükellefleri için 500.000 Türklirasından az olamayacağı düzenlenmiştir.
57. Fıkranın (c) bendinde ise 2022yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyanname verme süresininhenüz geçmemiş olması nedeniyle bu beyannamelerde beyan edilen vergiye esasmatrahların belirli bir oranın altında kalmadan beyan edilmesini sağlamakamacıyla bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu çerçevede, bu madde hükmüne göre2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunulabilmesi için bu yılailişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması ve bubeyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların, 2021 takvim yılında beyanedilen matrahın %122,93 oranında artırılması suretiyle bulunan tutar ile 2022takvim yılı üçüncü geçici vergilendirme döneminde beyan edilen matrahın %40oranında artırılması suretiyle bulunan tutarın yüksek olanından az olmamasınınşart olduğu, 2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunmak isteyen mükelleflertarafından 1/1/2023 tarihinden sonra matrah azaltıcı nitelikte düzeltmebeyannamesi verilmesi durumunda, bu bent hükmüne istinaden yapılacakkıyaslamada düzeltme öncesi beyan edilen matrahların esas alınacağı, 2022takvim yılına ilişkin olarak; üçüncü geçici vergilendirme dönemi gelir veyakurumlar vergisi beyannamesinin verilmemiş olması hâlinde; ikinci geçicivergilendirme dönemi beyannamesinde beyan edilen matrahın %100 oranındaartırılması suretiyle bulunan tutarın, sadece birinci geçici vergilendirmedönemi beyannamesinin verilmiş olması hâlinde bu beyannamede beyan edilenmatrahın %300 oranında artırılması suretiyle bulunan tutarın bu bent kapsamındayapılacak kıyaslamada dikkate alınacağı, şu kadar ki, 2021 takvim yılı ve 2022yılının üçüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin gelir veya kurumlarvergisi beyannamelerinde zarar beyan edilmiş olması veya indirim ve istisnalarnedeniyle matrah oluşmaması ya da hiç beyanname verilmemiş (ilgili yıllardafaaliyette bulunmuş veya gelir elde etmiş olup da bu faaliyetlerini vegelirlerini vergi dairesinin bilgisi dışında bırakanlar dâhil) olmasıdurumunda, 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri için bu şartınaranmayacağı, 2022 yılı gelir ve kurumlar vergisi matrah artırımına esastutarların belirlenmesinde, (b) bendinde belirlenen asgari tutarlardan azolmamak üzere bu bent hükmüne göre belirlenen tutarların %25’inin dikkatealınacağı hükme bağlanmıştır.
58. Fıkranın (ç) bendinde gelir vekurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları 2022 yılınaait zararlarının tamamının 2023 yılından itibaren izleyen yıl kârlarındanmahsup edilmeyeceği, 2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veyakurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerindehesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergilerin iade edilmeyeceğiöngörülmüştür.
59. Fıkranın (d) bendindemükelleflerin Kanun’un 5. maddesinde belirtilen şartlar dâhilinde 2022 yılıgelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi yönünden; (e) bendinde ise2022 yılı her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi yönündenanılan madde hükümlerinden yararlanacakları belirtilmiştir.
60. Bunun yanı sıra dava konusu maddenin(2) numaralı fıkrasında 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımındabulunulmasının, bu Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrası uyarıncaalınacak ek vergi için bu döneme ilişkin inceleme ve tarhiyat yapılmasına engelteşkil etmeyeceği; (3) numaralı fıkrasında bu maddede hüküm bulunmayan hâllerdeKanun’un 5. maddesi hükümlerinin uygulanacağı; (4) numaralı fıkrasında ise bumaddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca (Bakanlık)belirleneceği kurala bağlanmıştır.
2. İptal Talebinin Gerekçesi
61. Dava dilekçesinde özetle; davakonusu kuralla beyanname verme süresi henüz geçmemiş olan 2022 yılına olarak damatrah artırımı imkânının öngörüldüğü, matrah artırımı uygulamalarının esasınıngeçmiş yıllarda verilmiş olan beyannamelerde yazılı matrahların artırılmasıyoluyla mükellefler hakkında bu yıllara ilişkin olarak vergi incelemesi vetarhiyat yapılmaması olduğu ancak kuralla beyannamesi henüz verilmemiş yılailişkin olarak matrah artırımı imkânı sağlanmasının vergi tekniğine uygunolmadığı, nitekim mükelleflerin henüz beyannamesini vermedikleri döneme ilişkinvergiler açısından da haklarında vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmamasıimkânına sahip olacakları, öte yandan beyanname verme dönemi geçmediğinden 2022yılına ilişkin matrah ve vergi artırımı şartları yönünden farklı bir düzenlemeyapıldığı, bu durumun verginin mali güce göre ödenmesi ile vergide eşitlik ilkeleriylebağdaşmadığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın73. maddesine aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
3. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
a. (1), (2) ve (3) NumaralıFıkralar
62. 30/3/2011tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama UsulleriHakkında Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 2.maddesi yönünden incelenmiştir.
63. Anayasa’nın2. maddesinde belirtilen hukuk devleti; eylem ve işlemleri hukuka uygun, insanhaklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil birhukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan,Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendinibağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.
64. Kişi ile devlet arasındavergiden kaynaklanan hukuksal ilişki sadece alacak-borç ilişkisi değil aynızamanda bir ödev ilişkisidir. Kaynağını Anayasa’dan alan bu ödev gereğimükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerinegetirmesi gerekir. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak kaydıyla,vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin tarh,tahakkuk ve tahsiline ilişkin kuralları belirleme yetkisine de sahiptir. Bubağlamda kanun koyucunun kamu hizmetlerinin finansmanı için kişilerden aldığıvergi, resim ve harçların tamamının veya bir kısmının tahsilinden vevergilendirme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerinegetirilmesi dolayısıyla uygulama yetkisine sahip olduğu yaptırımlardanvazgeçebilmek ve buna ilişkin koşulları belirlemek konusunda anayasal sınırlariçinde kalmak şartıyla takdir yetkisi bulunmaktadır.
65. 7440 sayılıKanun’un 5. maddesinde düzenlenen matrah ve vergi artırımında bulunulanaşamada, ilke olarak henüz inceleme ve tarhiyat safhasında bir alacakbulunmamaktadır. Bir başka deyişle vergi idaresi tarafından mükellefhakkında başlatılmış bir vergi incelemesi ve buna bağlı olarak tesis edilmişbir tarh işlemi söz konusu değildir. Mükellef, bu madde uyarınca daha öncevermiş olduğu beyannameler ile beyan ettiği veya hiç beyan etmediği vergimatrahını veya vergi miktarını anılan Kanun’da gösterilen hadlerden az olmamaküzere artırmak suretiyle matrah ve vergi artırımında bulunma imkânına sahiptir.Bu durumda mükellef hakkında matrah ve vergi artırımında bulunduğu döneme vevergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmamaktadır. Birbaşka deyişle matrah ve vergi artırımı, vergi idaresinin yapabileceği vergiincelemesi veya tarhiyatına karşı mükellef açısından bir koruma sağlamaktadır (AYM,E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 6).
66. Esas itibarıyla matrah vevergi artırımı yoluyla devlet ile vergi mükellefinin anlaşarak belirli şartlaraltında mükellefin daha önce beyan ettiği matrahında birtakım değişiklikleryapmasına izin verilmekte ve mükellef açısından artırımda bulunulan dönemleriçin vergi incelemesi yapılması riski ortadan kaldırılmaktadır. Matrah ve vergiartırımı, vergi alacaklısı olan devletin vergi incelemesi yapma yetkisinisınırlamak suretiyle mükelleflerin vergi ve ceza tehdidi altında kalmasınıönlemeye yönelik bir işlev görmektedir.
67. Dava konusu kuralda ise mükelleflerinKanun’un yayımlandığı tarih itibarıyla beyanname verme süresi henüz geçmemişolan 2022 yılına ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi ile gelir (stopaj)vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden de matrah vevergi artırımı imkânından yararlanabileceği düzenlenmiş ve buna ilişkin şartlarbelirlenmiştir.
68. Vergialacağını güvence altına almanın vergi düzenine aykırılıkları önleyebilmekaçısından büyük önem arz ettiği kuşkusuzdur. Bunun yanında devletin kamualacağı niteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin doğru ve eksiksizödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması konusunda geniş bir takdiryetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır. Bu itibarla 2022 yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi ilegelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisiyönünden de matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabilmesini mümkün kılan kuralın, anayasal sınırlar içinde kanunkoyucunun bu konudaki takdir yetkisi kapsamında kaldığı açıktır.
69. Ayrıca kanun koyucu takdiryetkisi kapsamındaki düzenlemeleri yaparken hukuk devleti ilkesinin bir gereğiolan ölçülülük ilkesiyle bağlıdır. Bu ilke ise elverişlilik,gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişlilik getirilen kuralın ulaşılmak istenen amaç içinelverişli olmasını, gereklilik getirilen kuralın ulaşılmak istenen amaçbakımından gerekli olmasını, orantılılık ise getirilen kural ileulaşılmak istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir. Birkuralda öngörülen düzenleme ile ulaşılmak istenen amaç arasında da ölçülülükilkesi gereğince makul bir dengenin bulunması zorunludur (AYM,E.2020/95, K.2022/3, 26/1/2022, § 17).
70. Kuralla mükelleflerin Kanun’unyayımlandığı tarih itibarıyla beyanname verme süresi henüz geçmemiş olan 2022yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi ile gelir (stopaj) vergisi,kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden de matrah ve vergiartırımında bulunulması imkânı getirilmek suretiyle görece olarak düşük birvergi alacağından devletin vazgeçmesi, buna karşılık mükellefin de söz konusuvergilere ilişkin olarak ilgili dönemde Kanun’da yazılı oran ve miktarlarınüzerinde beyanda bulunması öngörülmekte, ayrıca mükellef açısından artırımdabulunulan dönemler için vergi incelemesi yapılması riski ortadan kaldırılmakta,böylece devlet ile mükellef karşılıklı olarak bir miktar alacağındanvazgeçmekte, mükellef ile vergi dairesi gereksiz iş yükü ile meşgul edilmemekteve kamu alacaklarının tahsilatının hızlandırılarak kamu giderleri için ihtiyaçduyulan finansmanın en kısa zamanda sağlanması amaçlanmaktadır. Bu itibarla 2022 vergilendirme dönemi için de matrahve vergi artırımından yararlanma imkânı öngören kuralın söz konusu amaca ulaşmayönünden elverişli ve gerekli olmadığı söylenemez.
71. Öte yandan Kanun’un 5.maddesinde mükelleflerin 2018 ilâ 2021 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarakmükelleflerin matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabilmeleri için beyanetmeleri gereken matrah ve vergileri artırmaları gereken oran ve miktarlar ileKanun’un geçici 1. maddesinde 2022 vergilendirme dönemine ilişkin olarak beyanetmeleri gereken matrah ve vergileri artırmaları gereken oran ve miktarlararasında büyük bir farklılığın bulunmadığı, 2022 yılına ilişkin gelir vergisive kurumlar vergisi beyanname verme süresinin henüz geçmemiş olması nedeniylebu beyannamelerde beyan edilen vergiye esas matrahların belirli bir oranınaltında kalmadan beyan edilmesini sağlamak amacıyla beyan etmeleri gerekenmatrah ve vergi oranlarının cüzi bir tutarda yüksek belirlendiğianlaşılmaktadır. Bu durum ise 2022 yılı için matrah ve vergi artırımındabulunacak mükelleflere mali açıdan aşırı bir külfet yüklenmesi sonucunudoğurmamaktadır.
72. Kanun’da kamu alacaklarınıntahsilini hızlandırmak ve kolaylaştırmak amacıyla öngörülen yöntemlerden birisiolan matrah ve vergi artırımı, vergi mükellefleri açısından zorunlu olarakyararlanılması gereken bir yöntem değildir. Bu kapsamda vergi mükelleflerinin yüklenmişoldukları kamu borçlarını Kanun’da öngörülen bu imkândan yararlanmak suretiyleödemeleri durumunda karşı karşıya kalacakları avantajları ve dezavantajlarıdeğerlendirme ve buna göre hareket etme imkânları bulunmaktadır. Bir başka deyişlevergi mükellefleri, Kanun’un sağlamış olduğu bu imkândan faydalanmak suretiyle vergiborçlarını ödeme yolunu seçebilecekleri gibi genel esaslar çerçevesinde ödemeyedevam etmeyi de tercih edebileceklerdir. Bunedenle kuralla, ulaşılmak istenen amaç arasında makul dengenin koruduğu vekuralın orantısız olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
73. Bu itibarlakanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında Kanun’unyayımlandığı tarih itibarıyla beyanname verme süresinin henüz geçmemiş olduğu2022 yılına ilişkin gelir vergisi ve kurumlar vergisi ile yine 2022 yılınailişkin gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi ve katma değervergisi yönünden de matrah ve vergi artırımı imkânından yararlanabilmesiniöngören kuralın, ölçülülük ilkesine aykırı biryönünün bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
74. Açıklanan nedenlerle kural,Anayasa'nın 2. maddesine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir.
Kuralın Anayasa’nın73. maddesiyleilgisi görülmemiştir.
b. (4) Numaralı Fıkra
75. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kural,ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 7. maddesi yönünden incelenmiştir.
76. Kuralda, bu maddeninuygulamasına ilişkin usul ve esasların Bakanlıkça belirleneceği hükme bağlanmıştır.
77. Anayasa'nın7. maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük MilletMeclisinindir. Bu yetki devredilemez.” denilmektedir. Yasama yetkisininTürkiye Büyük Millet Meclisine ait olması ve bu yetkinin devredilememesi,kuvvetler ayrılığı ilkesinin bir gereğidir. Bu hükme yer veren Anayasa'nın 7.maddesinin gerekçesinde yasama yetkisinin parlamentoya ait olması "demokrasirejimini benimseyen siyasi rejimlerde kaçınılmaz bir durum" olaraknitelendirilmiştir. Ayrıca, gerekçede "Millet adına kanun koymayetkisini yasama meclisi yerine getirir. Bu yetki devredilemez. Ancak,Anayasanın 99 ve 129 uncu maddeleri hükümleri saklıdır" denilmeksuretiyle bu ilkenin anlamı ve istisnaları belirtilmiştir. Madde gerekçesindende anlaşılacağı üzere yasama yetkisinin devredilemezliği, esasen kanun koymayetkisinin TBMM dışında başka bir organca kullanılamaması anlamına gelmektedir.Anayasa'nın 7. maddesi ile yasaklanan, kanun yapma yetkisinin devredilmesidir (AYM,E.2011/42, K.2013/60, 9/5/2013; E.2021/73,K.2022/51, 21/4/2022, § 15).
78. Türevsel niteliktekidüzenleyici işlemler bakımından yürütmenin düzenleme yetkisi; sınırlı,tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir. Bu işlemler bakımından kural olarakkanun koyucunun genel ifadelerle yürütme organını yetkilendirmesi yeterliolmakla birlikte Anayasa’da kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda genelifadelerle yürütme organına düzenleme yapma yetkisi verilmesi yasama yetkisinindevredilmezliği ilkesine aykırılık oluşturabilmektedir. Bu nedenle Anayasa’datemel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması, vergi ve benzeri maliyükümlülüklerin konması ve memurların atanması, özlük hakları gibi münhasırankanunla düzenlenmesi öngörülen konularda kanunun temel esasları, ilkeleri veçerçeveyi belirlemiş olması gerekmektedir. Anayasa koyucunun açıkça kanunladüzenlenmesini öngördüğü konularda yasama organının temel kuralları saptadıktansonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususları yürütmenin türevsel niteliktekiişlemlerine bırakması, yasama yetkisinin devri olarak yorumlanamaz (AYM, E.2011/42, K.2013/60, 9/5/2013).
79. Bireylerin sosyal veekonomik durumlarını etkileyecek keyfîuygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın vevergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh vetahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi bellibaşlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak kanun ile herkonuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün olmadığı durumlardaçerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak şartıyla uygulamaya ilişkinkonularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyiciidari işlem yapma yetkisi verilebilir.
80. 7440 sayılı Kanun’un geçici 1.maddesinde, bu Kanun’un 5. maddesinde öngörülen matrah ve vergi artırımımüessesesinin 2022 yılı için de uygulanacağı belirtilmek suretiylemükelleflerin Kanun’un yayımlandığı tarih itibariyle beyanname verme süresininhenüz geçmemiş olduğu 2022 yılı için de matrah ve vergi artırımı imkânındanyararlanabilmesine imkân sağlanmış, ayrıca 2022 yılı için matrah ve vergiartırımı imkânından yararlanabilmenin şartları düzenlenmiştir.
81. Anılan maddenin (3) numaralıfıkrasında ise bu maddede hüküm bulunmayan hâllerde Kanun’un 5. maddesi hükümlerininuygulanacağı öngörülmüştür.
82. Kanun’un 5. maddesindemükelleflerin 2018 ilâ 2021 vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak matrah vevergi artırımı imkânından yararlanmasının şartları düzenlenmiştir. Bu çerçevedemükelleflerin, anılan maddede belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlarvergisi matrahları ile gelir (stopaj) vergisi, kurumlar (stopaj) vergisi vekatma değer vergisine ilişkin vergileri artırarak Kanun’da belirtilen süre veşekilde ödemeleri hâlinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar içinvergi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonrabaşka bir tarhiyat yapılmayacağı hükme bağlanmıştır. Maddenin (4) ilâ (13)numaralı fıkralarında ayrıca, matrah ve vergi artırımının usul ve esasları, matrahve vergi artırımına hangi sürelerde başvurulabileceği, matrah ve vergi artırımısonucunda artırılan verginin hangi sürelerde ve kaç taksitle ödenebileceği, matrahve vergi artırımının şartlarının ihlali durumunda uygulanacak yaptırımlar, matrahve vergi artırımında bulunulmasının mükelleflerin diğer maddi ve şekli vergiselödevlerini ne şekilde etkileyeceği, bu maddeye göre matrah veya vergiartırımında bulunulmasının bu Kanun’un yayımı tarihinden önce başlanılmış olanvergi incelemeleri ile takdir işlemlerine etkisi, matrah ve vergi artırımındanhangi mükelleflerin yararlanamayacağı, matrah ve vergi artırımındanyararlanılmasının kaçakçılık suçlarının işlendiğinin tespitine ve kamudavasının açılmasına engel teşkil edip etmeyeceği hususlarının da düzenlendiğigörülmektedir.
83. Bu durumda matrah ve vergiartırımı kurumuna ilişkin esaslı unsurların düzenlenmediği, genel çerçeveninçizilmediği söylenemez. Dava konusu kuralla Bakanlığa tanınan düzenleme yapma yetkisiise matrah ve vergi artırımı kurumunun uygulanmasına ilişkin usul ve esaslarıbelirleme yetkisi olup bu yetkinin matrah ve vergi artırımının esaslıunsurlarına ilişkin olmayan teknik ve ayrıntıya ilişkin yetkiler olduğu anlaşılmaktadır.
84. Matrah ve vergi artırımının temel esaslarının kanunladüzenlenmiş olması ve Bakanlığa verilen yetkinin teknik ve ayrıntıya ilişkinolması dolayısıyla kuralın yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesine aykırıolduğu söylenemez.
85. Açıklanan nedenlerle kural,Anayasa’nın 7. maddesine aykırı değildir. İptal talebinin reddi gerekir.
Kuralın Anayasa’nın73. maddesiyleilgisi görülmemiştir.
IV. YÜRÜRLÜĞÜN DURDURULMASITALEBİ
86. Davadilekçesinde özetle, dava konusu kuralların uygulanmaları hâlinde telafisi güçveya imkânsız zararların doğabileceği belirtilerek yürürlüklerinin durdurulmasınakarar verilmesi talep edilmiştir.
9/3/2023 tarihli ve7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı KanunlardaDeğişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un;
A. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3)numaralı alt bendinde yer alan “...MilliGüvenlik Kurulunca...” ibaresine yönelik yürürlüğün durdurulması talebinin,koşulları oluşmadığından REDDİNE,
B. 1. 5. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (a) bendinin(3) numaralı alt bendinde yer alan “...terör örgütlerine veya...”ve “...Devletin milli güvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilenyapı, oluşum veya gruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahutbunlarla irtibatı olduğu...” ibarelerine,
2. 10. maddesinin (28) numaralı fıkrasının yedincicümlesine,
3. Geçici 1. maddesine,
yönelik iptal talepleri8/11/2023 tarihli ve E.2023/93, K.2023/191 sayılı kararla reddedildiğinden bumaddeye, cümleye ve ibarelere ilişkin yürürlüğündurdurulması taleplerinin REDDİNE,
8/11/2023 tarihindeOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
V. HÜKÜM
9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların YenidenYapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un;
A. 5. maddesinin(9) numaralı fıkrasının (a) bendinin (3) numaralı alt bendinin “...terör örgütlerine veya Milli Güvenlik Kurulunca Devletin milligüvenliğine karşı faaliyette bulunduğuna karar verilen yapı, oluşum veyagruplara üyeliği, mensubiyeti veya iltisakı yahut bunlarla irtibatı olduğu...” bölümünün;
1. “...Milli Güvenlik Kurulunca...” ibaresinin Anayasa’yaaykırı olduğuna ve İPTALİNE,
2. Kalan kısmının Anayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebininREDDİNE,
B. 10. maddesinin(28) numaralı fıkrasının yedinci cümlesinin Anayasa’ya aykırı olmadığına veiptal talebinin REDDİNE,
C. Geçici 1. maddesininAnayasa’ya aykırı olmadığına ve iptal talebinin REDDİNE,
8/11/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Zühtü ARSLAN
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili
Kadir ÖZKAYA
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Muammer TOPAL
Üye
M. Emin KUZ
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
Basri BAĞCI
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
Üye
Muhterem İNCE