ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
EsasSayısı : 2024/136
Karar Sayısı : 2025/108
Karar Tarihi : 7/5/2025
R.G. Tarih – Sayı : 7/8/2025- 32979
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: İstanbul 3. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 9/3/2023tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile BazıKanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralıfıkrasının beşinci cümlesinde yer alan “…kurumlar vergisi mükellefiyetibulunanlar…” ibaresinin Anayasa’nın 10.ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.
OLAY: Davacıtarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerinetahakkuk ettirilen ek verginin kaldırılması talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırıolduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un 10. maddesinin itiraz konusu kuralın da yeraldığı (27) numaralı fıkrası şöyledir:
“(27) Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurumkazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynıKanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahlarıüzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılıKanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisnaile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsikedilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve buverginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti busüreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilenmükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesigereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider veindirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k)bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentlerikapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamındatevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurumkazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılıCumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 ncimaddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirmebölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya veindirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihiitibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay,Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlininGürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ekvergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilirve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecekpayların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul veesaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleriuyarınca Kadir ÖZKAYA, Hasan Tahsin GÖKCAN, Basri BAĞCI, Engin YILDIRIM, RıdvanGÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, SelahaddinMENTEŞ, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR, Muhterem İNCE, Yılmaz AKÇİL ve Ömer ÇINAR’ın katılımlarıyla23/7/2024 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklikbulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, RaportörMurat ÖZDEN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, iptali istenenkanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğeryasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
3. 7440 sayılı Kanun’un 10. maddesinin(27) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde, kurumlar vergisi mükellefleritarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmeksuretiyle, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğerkanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusuyapılan istisna ve indirim tutarlarıyla aynı Kanun’un 32/A maddesi kapsamındaindirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ileilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı hüküm altınaalınmıştır. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendindedüzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergiyükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar açısından ise ek vergi oranı %5olarak belirlenmiştir. Verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresiiçinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenmesiöngörülmüştür.
4. Anılan fıkranın üçüncü cümlesiuyarınca bu vergi, mükelleflerce gider ve indirim olarak dikkate alınamamaktave hiçbir vergiden mahsup edilememektedir.
5. Bununla birlikte fıkranın dördüncücümlesinde anılan Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (d), (i), (j) ve(k) bentleri ile geçici 14. maddesi kapsamındaki istisnalar, 10. maddeninbirinci fıkrasının (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentlerikapsamındaki indirimler, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nungeçici 61. maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgilikanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar,10/7/2018 tarihli ve 30474 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan (1) numaralıCumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin 407.maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirmebölgeleri ile AR-GE ve tasarım merkezlerinden elde edilen istisnaya ve indirimekonu kazançlar üzerinden ek vergi hesaplanmayacağı belirtilmiştir.
6. Fıkranın beşinci cümlesinde 6/2/2023tarihi itibarıyla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay,Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilininGürün ilçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muafoldukları hüküm altına alınmıştır. Anılan cümlede yer alan “…kurumlarvergisi mükellefiyeti bulunanlar…” ibaresi itiraz konusu kuralıoluşturmaktadır. Bu itibarla kuralla ek vergi muafiyeti, depremden etkilenenanılan il ve ilçelerde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlarla sınırlıtutulmuştur. Diğer bir ifadeyle bu yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyetibulunmamakla birlikte faaliyetlerini kısmen veya tamamen buralarda yürütenkurumlar vergisi mükellefleri ek vergi muafiyetinden yararlanamayacaktır.
B. İtirazın Gerekçesi
7. Başvuru kararında özetle; 6/2/2023 tarihi itibarıyla depremden etkilenenillerde faaliyet gösterdiği hâlde bu iller dışındaki bir ilde kurumlar vergisimükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf tutulmadığı, itiraz konusu kuralladeprem bölgesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ile bu bölgedefaaliyet gösterdiği hâlde başka yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyetibulunanlar arasında ek vergi yönünden farklılık oluşturulduğu, bu durumun maligüce göre vergilendirme ve eşitlik ilkeleriyle bağdaşmadığıbelirtilerek kuralın Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ilerisürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
8. Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil,ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzerisebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkeklereşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamaklayükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarakyorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dulve yetimleri ile malûl ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesineaykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaztanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önündeeşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmeksuretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yer verilmiştir.
9. Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilenkanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için sözkonusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlikilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar karşısında aynı işlemebağlı tutulmalarını sağlamak, ayrım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasınıönlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrıkurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlali yasaklanmıştır. Kanunönünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamınagelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişikkuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrıhukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörülen eşitlikilkesi zedelenmez (AYM, E.2017/47, K.2017/84, 29/3/2017, § 18; E.2020/95, K.2022/3, 26/1/2022, § 25).
10. Eşitlik ilkesi yönünden yapılacak anayasallıkdenetiminde öncelikle Anayasa’nın 10. maddesi çerçevesinde aynı ya da benzer durumda bulunan kişilere farklı muameleyapılıp yapılmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda aynı ya da benzer durumdakikişiler arasında farklılık gözetilip gözetilmediği belirlenmelidir. Yapılacak bu belirlemenin ardındanise farklı muamelenin nesnel ve makul bir temele dayanıp dayanmadığı ve orantılıolup olmadığı hususları irdelenmelidir. Orantılılıkilkesi, amaç ve araç arasında hakkaniyete uygun bir dengenin bulunması gereğiniifade eder. Diğer bir ifadeyle bu ilke, farklı muamelenin öngörülen objektifamaç ile orantılı olmasını gerektirmektedir (AYM, E.2016/205, K.2019/63,24/7/2019, § 65; E.2021/1, K.2021/32, 29/4/2021, §32).
11. 7440 sayılı Kanun’un 10. maddesinin(27) numaralı fıkrasıyla kurumlar vergisi mükelleflerinin 2022 yılına ilişkin beyannamedekurum kazancından indirim konusu yaptıkları istisna ve indirim tutarları ileindirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden %10 oranında ek vergiödemesi öngörülmüş, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (a)bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranındavergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar açısından da ek vergi oranı%5 olarak belirlenmiştir.
12. İtiraz konusu kuralla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay,Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilininGürün ilçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek verginin kapsamıdışında tutulmuştur.
13. Kuralın gerekçesinde Kahramanmaraşmerkezli depremlerin oluşturduğu etkinin giderilmesini temin etmek amacıyla tekseferlik ek vergi alınmasının öngörüldüğü belirtilmiştir. Kuralla, bu depremdenolumsuz etkilenen yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ekvergiden kaynaklanan bir mali yükle karşılaşmamasının amaçlandığıanlaşılmaktadır.
14. Kural gereğince mükelleflerin ekvergi muafiyetinden yararlanabilmesi için anılan yerlerde kurumlar vergisimükellefiyetinin bulunması gerekmektedir. Dolayısıyla faaliyetlerini kısmenveya tamamen depremlerden etkilenen Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ,Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeriile Sivas ilinin Gürün ilçesinde yürütenlerden kurumlar vergisi mükellefiyetibu yerlerde olmayanlar da ek vergi ödemekle yükümlüdür.
15. 6/2/2023 tarihli Kahramanmaraşmerkezli depremlerden olumsuz etkilenme açısından, kurumlar vergisimükellefiyeti anılan yerlerde olanlar ile mükellefiyet kaydı bu yerlerde olmasada kısmen veya tamamen faaliyetini bu yerlerde gerçekleştiren kurumlar vergisimükelleflerinin karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde benzer durumdaoldukları anlaşılmaktadır. Kuralla anılan iki mükellef grubu arasında vergimuafiyetinden yararlanma yönünden -kurumlar vergisi mükellefinin bulunduğu yeresas alınmak suretiyle- farklılık yaratılmıştır.
16. Kural 6/2/2023 tarihinde yaşanan depremlerden kısa bir süre sonra yürürlüğegirmiştir. Bu olağanüstü koşullarda hızlı bir biçimde bir yandan depremingerektirdiği finansman ihtiyacını karşılayacak yükümlülüklerin belirlenmesineilişkin düzenlemeler yapılırken diğer yandan bu yükümlülüklerden muaftutulacaklar belirlenmiştir. Çok sayıda ilietkileyen bu depremlerin büyüklüğü ve yıkıcı boyutu karşısında kanunkoyucu ihtiyaç duyulan finansman ihtiyacınınbüyüklüğünü de dikkate alarak ek vergi muafiyetini depremin yaşandığıtarihte söz konusu yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlarla sınırlıtutmuştur. Depremden etkilenen yerlerde faaliyet gösteren ancak kurumlarvergisi mükellefiyeti farklı yerde olanlar ise ek vergi muafiyetinin kapsamıdışındadır.
17. Ekonomik ve sosyal nedenlerle bazı mükelleflere vergi muafiyeti tanınmasıkanun koyucunun takdir yetkisi kapsamındadır (AYM,E.2016/1, K.2017/81, 29/3/2017, § 5; E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 25; E.2022/34,K.2024/16, 23/1/2024, § 34). Bununla birlikte vergi muafiyetininkapsamının belirlenmesinde içinde bulunulan koşulların ve uygulamadayaşanabilecek sorunların da gözetilmesi gerekir. Bu itibarla depremdenetkilenen alanın genişliği, acil finansman ihtiyacı, finansman ihtiyacınınbüyüklüğü ve uygulamadaki zorluklar da gözetilerek ek vergiden muaftutulacakların belirlenmesinde ölçüt olarak depremin doğrudan etkilediğiillerde kurumlar vergisi mükellefiyet kaydı bulunmasının esas alındığıanlaşılmaktadır. Bu yönüyle ek vergi muafiyetinden yararlanma açısından depremdenetkilenen bölgede mükellefiyet kaydının bulunması şeklinde belirlenen ölçütünmakul ve nesnel olmadığı söylenemez.
18. Öte yandan kurumların -istisna, indirim veyaindirimli kurumlar vergisi yoluyla- elde ettikleri vergisel avantaj bunlaraçısından bir menfaat niteliğindedir (bazı değişikliklerle birlikte AYM,E.2023/169, K.2024/82, 14/3/2024, § 45). Depremlerin yaşandığı tarihteanılan yerlerde faaliyet göstermekle birlikte kurumlar vergisi mükellefiyeti buyerlerde olmayanlar 7440sayılı Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında 2022 yılı kurumlarvergisi beyannamesinde göstermiş oldukları istisna, indirim ya da indirimlikurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden %10 (bazı durumlarda %5) oranındahesapladıkları ek vergiyi biri kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde diğeriise bu süreyi takip eden dördüncü ayda olmak üzere iki taksitle ödemekleyükümlü tutulmuşlardır. Bu mükelleflerin istisna, indirim ya da indirimlikurumlar vergisi yoluyla vergilendirilmeyen kazançları güncel kurumlar vergisioranının çok altında bir oranla vergilendirilmekte olup bunların ekvergiden dolayı karşılaşacakları mali yük yararlanılan istisna, indirim veyaindirimli kurumlar vergisi tutarına bağlı olarak değişmektedir (AYM, E.2023/169, K.2024/82,14/3/2024, § 37).
19. Bu itibarla ek verginin depremnedeniyle bir defaya mahsus olarak alındığı ve yararlanılan indirim, istisna ya da indirimli kurumlarvergisi tutarlarına göre hesaplandığı gözönünde bulundurulduğunda ek vergialınanlar ile ek vergiden muaf tutulanlar arasında orantısız birfarklılık oluşturmadığı sonucuna varılmıştır.
20. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 10. maddesine aykırıdeğildir. İtirazın reddi gerekir.
Kuralın Anayasa’nın 73. maddesine aykırıolduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 10. maddesiyönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması nedeniyleAnayasa’nın 73. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.
IV. HÜKÜM
9/3/2023 tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların YenidenYapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10.maddesinin (27) numaralı fıkrasının beşinci cümlesinde yer alan “…kurumlarvergisi mükellefiyeti bulunanlar…” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığınave itirazın REDDİNE 7/5/2025 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Kadir ÖZKAYA
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili
Basri BAĞCI
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
Üye
Muhterem İNCE
Üye
Yılmaz AKÇİL
Üye
Ömer ÇINAR
Üye
Metin KIRATLI