ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı:2025/152
Karar Sayısı:2025/195
Karar Tarihi:8/10/2025
R.G.Tarih-Sayı:31/12/2025-33124
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi
İTİRAZIN KONUSU:6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesine4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle eklenen (3) numaralıfıkranın Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptalinekarar verilmesi talebidir.
OLAY: Davacı adınaresen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile kesilen özelusulsüzlük cezasının terkini talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralınAnayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yeraldığı 4. maddesi şöyledir:
“Mükellef vevergi sorumlusu
Madde 4 – 1. Özel tüketim vergisinin mükellefi, bu Kanunaekli;
a) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II)sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veyaithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler,
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbiolanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenlerveya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir.
2. Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin,kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması halleri ile gerekli görülen diğerhallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiyetâbi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.
3. (Ek: 4/6/2008-5766/19 md.) Fiilî veya kaydîenvanter sırasında bu Kanuna ekli listelerdeki malların belgesiz olarakbulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bumalların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük birsüre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde,belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerindenhesaplanan özel tüketim vergisi, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re’sentarh edilir. Tarh edilecek özel tüketim vergisi, asgari maktu vergi tutarınagöre hesaplanacak vergiden az olamaz. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezasıuygulanır.
(Ek: 4/6/2008-5766/19 md.) Ancak, belgesiz malbulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergiinceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığıtakdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin ceza aranmaz.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesiİçtüzüğü hükümleri uyarınca Kadir ÖZKAYA, Hasan Tahsin GÖKCAN, BasriBAĞCI, Engin YILDIRIM, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, YıldızSEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN, Muhterem İNCE, Yılmaz AKÇİL, ÖmerÇINAR ve Metin KIRATLI’nın katılımlarıyla 10/7/2025tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural sorunugörüşülmüştür.
2. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri HakkındaKanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o davasebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesininhükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi veya taraflardan birinin ileri sürdüğüaykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümleriniptali için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeleruyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elindeyöntemince açılmış ve mahkemenin görev kapsamına giren bir davanın bulunması,iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacakkural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunlarınçözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacaknitelikteki kurallardır.
3. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme 4760 sayılı Kanun’un 4.maddesinin (3) numaralı fıkrasının iptalini talep etmiştir.
4. İtiraz konusu kuralın birinci paragrafının birincicümlesinde fiilî veya kaydi envantersırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarakbulundurulduğunun tespiti hâlinde belgesiz mal bulunduran mükelleflere bumalların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük birsüre verileceği, ikinci cümlesinde bu süre içinde alış belgelerinin ibrazedilememesi hâlinde belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsalbedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin alışını belgeleyemeyenmükellef adına resen tarh edileceği, dördüncü cümlesinde ise bu tarhiyata vergiziyaı cezasının uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Anılan paragrafın üçüncücümlesinde tarh edilecek özel tüketim vergisinin asgari maktu vergi tutarınagöre hesaplanacak vergiden az olamayacağı belirtilmiştir.
5. Kuralın ikinci paragrafında ise belgesiz malbulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili olarak vergiinceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirdeayrıca alıcıdan özel tüketim vergisinin ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı hükümaltına alınmıştır.
6. Bakılmakta olan davanın konusu, motorlukara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetini yürüten davacınınfiilî ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımının belgesiz olduğu gerekçesiyleresen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ile kesilen özelusulsüzlük cezasının terkini talebineilişkindir.
7. Buna göre bakılmakta olan davada davacıadına tarh edilen özel tüketim vergisinintutarına ilişkin bir uyuşmazlık bulunmadığı gibi belgesiz mal bulundurduğutespit edilen davacının sorumluluğunun ortadan kalkmasına yol açan bu mallarısatanlar adına yapılmış bir özel tüketim vergisi tarhiyatının varlığına ilişkinbir uyuşmazlığın da sözkonusu olmadığı görülmektedir.
8. Bu itibarla kuralın birinciparagrafının tarh edilecek özel tüketimvergisinin asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden azolamayacağını öngören üçüncü cümlesi ile belgesiz mal bulundurduğu tespit edilen mükelleflerin özel tüketim vergisi sorumluluğuna tabi tutulamayacaklarınıve dolayısıyla özel tüketim vergisi tarhiyatına muhatap olmayacaklarınıdüzenleyen ikinci paragrafının bakılmakta olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu nedenleanılan cümle ve paragrafa ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniylereddi gerekir.
9. Açıklanan nedenle 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim VergisiKanunu’nun 4. maddesine 4/6/2008 tarihli ve5766 sayılı Kanun’un 19. maddesiyle eklenen (3) numaralı fıkranın;
A. Birinciparagrafının,
1. Üçüncücümlesinin itirazbaşvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma imkânıbulunmadığından bu cümleye ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyleREDDİNE,
2. Kalankısmının esasının incelenmesine,
B. İkinciparagrafının itiraz başvurusunda bulunanMahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu paragrafailişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
10. Başvuru kararı veekleri, Raportör Fatih TORUN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor,itiraz konusu kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları vebunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonragereği görüşülüp düşünüldü:
A. Anlam ve Kapsam
11. Özel tüketim vergisi (ÖTV); harcamalardan alınan tekaşamalı, dolaylı bir vergi olup Türk Gümrük Tarife Cetveli’nde tanımı verilmişmallar üzerinden bir defaya mahsus olarak alınmaktadır. ÖTV kapsamına girenmallar, 4760 sayılı Kanun’a ekli (I), (II), (III) ve (IV) Sayılı ListelerdeTürk Gümrük Tarife Cetveli’nde yer alan Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon(G.T.İ.P.) numaraları itibarıyla tespit edilmiştir. Anılan listelerde yer alanher mal için ayrı G.T.İ.P. numarası belirlenmiş olup yanında malın ismi vevergi oranı yazılmıştır.
12. Söz konusu Kanun’un 1. maddesinin (1) numaralıfıkrasının (a) bendinde; (I) Sayılı Liste’deki malların ithalatçıları veyarafineriler dâhil imal edenler tarafından tesliminin, (b) bendinde (II) Sayılı Liste’dekimallardan kayıt ve tescile tabi olanların ilk iktisabının, (c) bendinde (II) SayılıListe’deki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanlar ile (III) ve (IV) Sayılı Listelerdekimalların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından tesliminin, (d)bendinde ise (I), (III) ve (IV) Sayılı Listelerdeki mallar ile (II) Sayılı Liste’dekimallardan kayıt ve tescile tabi olmayanların ÖTV uygulanmadan önce müzayedeyoluyla satışının bir defaya mahsus olmak üzere ÖTV’ye tabi olduğu hükmebağlanmıştır.
13. Kanun’un “Mükellef ve vergi sorumlusu”başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ÖTV mükellefinin; Kanun’a ekli(I), (III) ve (IV) Sayılı Listelerdeki mallar ile (II) Sayılı Liste’dekimallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ilebu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile (II) Sayılı Liste’dekimallardan kayıt ve tescile tabi olanlar için motorlu araç ticareti yapanlar,kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerolduğu hükme bağlanmıştır.
14. Anılan maddenin (2) numaralı fıkrasında mükellefinTürkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni ve iş merkezlerinin bulunmamasıhâlleri ile gerekli görülen diğer hâllerde Hazine ve Maliye Bakanlığının vergialacağının güvence altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere tarafolanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği düzenlenmek suretiyle ÖTV’devergi sorumluluğuna ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.
15. 4. maddenin itiraz konusu kuralların da yer aldığı(3) numaralı fıkrasında ise fiilî veya kaydi envanter sırasında Kanun’a ekli listelerdeki malları belgesiz olarakbulundurduğu tespit edilen mükelleflerin ÖTV’densorumlu tutulmalarına ilişkin usul ve esaslara yer verilmiştir.
16. Buna göre anılan fıkranın birinci paragrafının itirazkonusu birinci cümlesinde, fiilî veya kaydienvanter sırasında Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarakbulundurulduğunun tespiti hâlinde belgesiz mal bulunduran mükelleflere bumalların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük birsüre verileceği; itiraz konusu ikinci cümlesinde, bu süre içinde alışbelgelerinin ibraz edilememesi hâlinde belgesi ibraz edilemeyen malın tespittarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan ÖTV’nin alışını belgeleyemeyenmükellef adına resen tarh edileceği hükme bağlanmıştır. Söz konusu paragrafın itirazkonusu dördüncü cümlesinde ise bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağıdüzenlenmiştir.
B. İtirazın Gerekçesi
17. Başvuru kararındaözetle; itiraz konusu kurallarla fiilî veya kaydi envanter sırasında 4760sayılı Kanun’a ekli malları belgesiz olarak bulundurduğu tespit edilenmükelleflerin söz konusu mallara ilişkin ÖTV’den sorumlu tutulmalarına imkânsağlandığı, kurallarda yer alan “mükellef” kavramının ÖTV mükellefiolmayan ancak işletmesiyle ilgili olarak fiilî veya kaydi envanter yapılabilengelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsayıp kapsamadığı hususunda belirliliğinbulunmadığı, bu durumun vergilendirmenin temel unsurlarından olan vergi mükellefininbelirlenmesi hususunda tereddüdün oluşmasına ve ciddi yorum farklılıklarına neden olduğu, bu hâliyle kuralların verginin kanuniliği ilkesiylebağdaşmadığı gibi hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleriyle deçeliştiği belirtilerek kuralların Anayasa’nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
18. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesiuyarınca kurallar, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13. ve 35. maddeleri yönündende incelenmiştir.
19. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes, mülkiyet vemiras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunlasınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”denilmektedir. Anayasa’nın anılan maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı,ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığıhakkını kapsamaktadır (AYM, E.2023/131, K.2023/160, 28/9/2023, § 8).
20. Anayasa’nın söz konusu maddesinde bir temel hakolarak güvence altına alınmış olan mülkiyet hakkı; kişiye -başkasının hakkınazarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla- sahibiolduğu şeyi dilediği gibi kullanma ve ondan tasarruf etme, onun semerelerindenyararlanma imkânı veren bir haktır (Mehmet Akdoğan ve diğerleri [1. B.],B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 32). Bu bağlamdamalikin mülkünü kullanma, onun semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerindetasarruf etme yetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veya mülkünden yoksunbırakılması mülkiyet hakkına getirilmiş bir sınırlama niteliğindedir (AYM,E.2017/21, K.2020/77, 24/12/2020, § 137; E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, §13; Recep Tarhan ve Afife Tarhan [1. B.], B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §53).
21. Vergilendirmenin mülkiyet hakkınayönelik bir sınırlama teşkil ettiğinde kuşku bulunmamaktadır. AnayasaMahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyalgüvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesinigüvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkatealındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veyadüzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (benzeryöndeki değerlendirmeler için bkz. AYM, E.2019/100, K.2020/62, 22/10/2020, § 14;Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48; İskenderunDemir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, §§ 45, 46; TürkiyeSınai Kalkınma Bankası A.Ş. [1. B.], B. No: 2015/12721, 18/4/2019, §§ 36, 37).
22. Bu itibarla fiilî veya kaydienvanter sırasında 4760 sayılı Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesizolarak bulundurulduğunun tespiti hâlinde belgesiz mal bulunduran mükelleflerinverilen süre içinde alış belgelerini ibraz edememeleri durumunda belgesi ibrazedilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan ÖTV’nin alışınıbelgeleyemeyen mükellef adına resen tarh edileceğini ve bu tarhiyata vergiziyaı cezasının uygulanacağını öngören itiraz konusu kurallar yönünden de builkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır.
23. Anayasa’nın 35. maddesinin ikincifıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmeksuretiyle mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunda öngörülmesi gerektiğiifade edilmiştir.
24. Öte yandan mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak veözgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13.maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
25. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temelhak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin velâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.Buna göre temel hak ve özgürlüklere sınırlama getiren kanuni düzenlemelerinkanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülüolması gerekir.
26. Anayasa’nın anılan hükümleriuyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikliölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesinin sıkçavurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterliolmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli,ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olması gerekir.
27. Esasen temel hakları sınırlayankanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınanhukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarındanolan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişilerhem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecekşekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamuotoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir.Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımındanda zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerintüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasaldüzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gereklikılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). DolayısıylaAnayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik,Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığındayorumlanmalıdır.
28. Öte yandan Anayasa’nın 73.maddesinin üçüncü fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri malîyükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilmeksuretiyle vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler yönünden kanunilikşartı özel olarak düzenlenmiştir.
29. Verginin kanuniliği ilkesi; devletinvergilendirme yetkisinin genel, soyut, objektif, vergiye ilişkin esaslıunsurlara yer veren ve yasama organı tarafından anayasal usullere uygun olarakçıkartılan kanunlarla kullanılması anlamına gelmektedir. Anılan ilke, takdiredayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekteve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veyakaldırılmasının kanunla yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre mükellef,matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı ileistisna ve muafiyetler gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslıunsurlarının kanunla düzenlenmesi zorunludur (AYM, E.2009/63, K.2011/66,14/4/2011; E.2020/11, K.2023/98, 18/5/2023, § 44; E.2024/68, K.2024/167,24/9/2024, § 24).
30. Vergilemede belirlilik ilkesi isevergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belirli ve kesinolmasını, kanun metinlerinin ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirlibir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerinimümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre vergi ve benzeridiğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına ilişkin düzenlemeler makul birdüzeyde öngörülebilir nitelikte olmalıdır (benzer yönde değerlendirmeler içinbkz. AYM, E.2019/53, K.2019/75, 19/9/2019, § 14; E.2023/105, K.2023/208,30/11/2023, § 27; E.2024/68, K.2024/167, 24/9/2024, § 27).
31. Kurallarla belgesiz mal ve hizmetdolaşımının önlenmesi amacıyla fiilî veyakaydi envanter sırasında bu Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarakbulundurulduğunun tespiti hâlinde belgesiz mal bulunduran mükelleflere vergiziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılmasına ilişkin usul ve esasların herhangi bir tereddüde yer vermeyecek şekilde açık,net, anlaşılır ve nesnel şekilde düzenlendiği görülmektedir.
32. Kurallarda vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatının yapılabilmesi, belgesiz mal bulunduranların mükellefolması koşuluna bağlanmıştır. Bu nedenle kurallar uyarınca hakkında vergiziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılacağı belirtilen,belgesiz mal bulunduran mükellef kavramından ne anlaşılması gerektiğininortaya konulması gerekmektedir.
33. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı VergiUsul Kanunu’nun 186 ila 192. maddelerinde düzenlenen “envanter” kavramı,iktisadi bir kıymetin varlığının kayıtlar ve belgeler üzerinde yapılacak olançalışmalarla tespit edilmesini ifade etmektedir. Envanter, fiilî ve kaydi olmaküzere iki şekilde yapılmaktadır. Fiilî envanter uygulamasında; işletmeye dâhiliktisadi kıymetler saymak, ölçmek, tartmak, değerlemek veya bu şekilde tespitedilmesi mutat olmayan mallarda tahmin etmek suretiyle tespit edilirken, kaydienvanter çalışmasında defter ve belgeler kullanılmak ve bu yolla malhareketleri takip edilmek suretiyle tespit edilmektedir. Bu çerçevede kurallarlafiilî veya kaydi envanter sırasında Kanun’aekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti hâlindebelgesiz mal bulunduran mükellefler hakkında vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatıyapılabileceği öngörülmek suretiyle hakkındatarhiyat yapılabilecek mükelleflerin ÖTV mükellefleri ilesınırlandırılmadığı, ÖTV mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgiliolarak fiilî veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbestmeslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini dekapsadığı sonucuna varılmıştır.
34. Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) ve Danıştay YedinciDairesinin içtihadı da kurallarda yer alan mükellef kavramından sadece ÖTVmükelleflerinin değil, bunların haricinde işletmesiyle ilgili olarak fiilî yada kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyetikapsamında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin de anlaşılması gerektiğişeklindedir (çok sayıda karar arasından bkz. Danıştay VDDK, E.2024/25,K.2025/71, 26/2/2025; Danıştay VDDK, E.2024/131, K.2025/72, 26/2/2025; DanıştayYedinci Dairesi, E.2020/3835, K.2023/2854, 8/6/2023; Danıştay Yedinci Dairesi, E.2020/1500,K.2023/2621, 23/5/2023).
35. Bu nedenle mülkiyet hakkınasınırlama getiren kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli,ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve kanunilik ölçütünü sağladığısonucuna varılmıştır.
36. Anayasa’nın 13. maddesinde temel hakve özgürlüklerin yalnızca Anayasa’nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplerebağlı olarak sınırlanabileceği belirtilmiştir. Anayasa’nın 35. maddesininikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıylasınırlanabileceği öngörülmüştür. Buna göre kuralların kamu yararı dışında biramaca yönelik olmaması gerekmektedir.
37. Anayasa’nın 73. maddesinin birincifıkrasında kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre herkesin vergiödemekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Mükelleflerin vergilendirmeye ilişkinyükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmemeleri veya vergiyeilişkin kanuna aykırı fiillerde bulunmaları devletin vergi kaybına uğramasınayol açabileceği gibi vergi alacağının tehlikeye girmesine de neden olabilir(AYM, E.2022/108, K.2023/55, 22/3/2023, § 36).
38. Kamu alacağı kavramı, kamuhizmetlerinin finansmanı amacıyla devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğumali yükümlülüklerden doğan alacakları ifade etmektedir. Toplumun ortakihtiyaçlarını gidermeyi esas alan kamu hizmetlerinin aksatılmadanyürütülebilmesi için kamu alacaklarının tahsil edilmesi önem taşımaktadır. Kamualacağı niteliğindeki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ödenmesi içingerekli tedbirlerin alınması ve bu kapsamda gerekli ve uygun araçlarınseçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır (ArbayPetrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti ve Arbay TurizmTaşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. [GK],B. No: 2015/15100, 27/2/2019, § 46). Bu nedenle kamu alacağının tahsilinintehlikeye düşebileceği bazı durumlar için bu alacağın güvence altına alınmasınayönelik birtakım koruyucu tedbirlerin öngörülmesi doğaldır (AYM, E.2018/142,K.2019/38, 15/5/2019, § 38).
39. ÖTV, Kanun’aekli listelerdeki mallara bir kez uygulanan tekaşamalı bir vergi olup ilk aşamada alınmakta ve bundan sonra malların nihaitüketiciye ulaşmasına kadar olan diğer aşamalar ÖTV’ye tabi tutulmamaktadır. ÖTV’ninharcamalardan alınan tek aşamalı bir vergi olması dolayısıyla vergininithalat, imalat veya ilk iktisap aşamasında alınmadığının daha sonra tespitedilmesi durumunda bu mallara ilişkin ÖTV’nin tahakkuk ettirilmesinin Kanun’aekli listelerdeki malların belgesiz dolaşımınınönlenmesi ve ÖTV’nin tahsilinin güvence altına alınması açısından önemli olduğuaçıktır.
40. Bu çerçevede kurallarla fiilî veyakaydi envanter sırasında Kanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarakbulundurulduğunun tespiti hâlinde belgesiz mal bulunduran mükellef adına resenvergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılabileceğinin öngörülmesi suretiyle ilkaşamada tahsil edilemeyen ÖTV’nin tahsil edilerek kamu zararının önlenmesininve kamu alacağının eksiksiz bir şekilde tahsil edilmesinin amaçlandığıanlaşılmaktadır. Bu itibarla kuralların kamu yararına dayalı meşru bir amacınınbulunduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bununla birlikte kuralların meşru bir amacınınbulunmasının yanı sıra ölçülü olması da gerekir.
41. Anayasa’nın 13. maddesinde güvencealtına alınan ölçülülük ilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılıkolmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülensınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik,ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer birifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkünolmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmakistenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifadeetmektedir.
42. Kuralların kamu alacağının eksiksizbir şekilde tahsiline ve böylece kamu alacağının tahsilinin güvence altınaalınmasına katkıda bulunacağı gözetildiğinde kuralların söz konusu amaca ulaşmayönünden elverişli bir araç olmadığı söylenemez.
43. Mülkiyet hakkına yapılan sınırlamanınAnayasa’ya aykırı olmaması için amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasınınyanında gerekli olması da icap eder. Gereklilik hakkı sınırlayan birden fazlaaraç arasından hakkı en az zedeleyen aracın seçilmesini ifade etmektedir.Bununla birlikte hakkı sınırlayacak aracın seçiminde kanun koyucunun belliölçüde takdir yetkisinin bulunduğu da kabul edilmelidir. Özellikle alternatifaracın bulunmadığı veya mevcut alternatiflerin öngörülen meşru amaca ulaşılmasıbakımından etkili olmadığı ya da daha az etkili olduğu durumlarda kanunkoyucunun araç seçimi hususundaki tercih yetkisinin gereklilik ölçütünü sağlamadığınınsöylenebilmesi için güçlü nedenlerin bulunması gerekir (benzer yöndedeğerlendirme için bkz. AYM, E.2022/136, K.2023/16, 25/1/2023, § 36;E.2022/108, K.2023/55, 22/3/2023, § 45; D.C. [2. B.], B. No: 2018/13863,16/6/2021, § 48).
44. Fiilî veya kaydi envanter sırasındaKanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti hâlindebelgesiz mal bulunduran mükellef adına ÖTV’nin resen tarh edilmesi ve butarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanması yoluyla söz konusu kamu alacağınınödenmemesi durumunda oluşabilecek kamu zararının önlenmesinin kamu alacağınıngüvence altına alınması bakımından önem taşıdığı kuşkusuzdur. Kamu alacağınıngüvence altına alınmasını sağlamak amacıyla fiilî veya kaydi envanter sırasındaKanun’a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti hâlindebelgesiz mal bulunduran mükelleflerin ödenmeyen verginin ödenmesinden sorumlututulmasının kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamında başvurulabilecek araçlararasında olduğu değerlendirilmektedir.
45. Mülkiyet hakkına yöneliksınırlamanın orantılı olabilmesi için öngörülen sınırlama ile elde edilmekistenen meşru amaç arasında adil ve makul bir denge gözetilmelidir. Bu nedenlekurallarda öngörülen sınırlamanın kamu yararının gerekleri ile bireyin haklarıarasında kurulmaya çalışılan adil dengeyi bozacak şekilde birey aleyhinekatlanılması zor külfet yüklememesi gerekir.
46. Kurallarda belgesiz mal bulunduranmükellefler hakkında vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatının yapılabilmesi fiilî veya kaydi envanter sırasında Kanun’a eklilistelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespit edilmesi şartınabağlanmış, ayrıca cezalı tarhiyat yapılabilmesi için öncelikle mükelleflere bumalların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük birsüre verilmek suretiyle bu malların belgelerini ibraz ederek söz konusu vergisorumluluğundan kurtulma imkânı da sağlanmıştır. Ayrıca Kanun’un 4. maddesinin(3) numaralı fıkrasının ikinci paragrafı uyarınca belgesiz mal bulunduranmükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi incelemeraporuna dayanılarak ÖTV tarhiyatı yapıldığı takdirde alıcıdan ÖTV ve bunailişkin ceza da aranmayacaktır.
47. Bunun yanı sıra alış belgelerinin ibraz edilememesi hâlindebelgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerindenhesaplanacağı öngörülmek suretiyle resen vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatınınyapılması sırasında uygulanacak vergi matrahı da belirlenmiştir. 213 sayılıKanun’un 267. maddesinin birinci fıkrasında emsal bedelin, gerçek bedeliolmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malındeğerleme gününde satılması hâlinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olduğuifade edilmiştir.
48. Öte yandan kurallarınuygulanmasından doğacak uyuşmazlıklara karşı yargı yoluna başvurulması damümkündür. Kurallar uyarınca mükellef adına yapılan vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatınakarşı açılan davada, yargı makamları tarafından cezalı tarh işleminin hukukauygun olup olmadığı değerlendirilebilecektir. Bu kapsamda yapılan yargılamada fiilîveya kaydi envanter yoluyla gerçekleştirilen vergi incelemesinin usulüne uygunyapılıp yapılmadığı ve belgesiz mal bulunduran mükellef hakkında cezalıtarhiyat yapılabilmesi için aranan şartların gerçekleşip gerçekleşmediğihususlarının da gözetileceği açıktır.
49. Bu itibarla kurallarla mülkiyethakkına bir sınırlama getirilmiş ise de bunun mükelleflere aşırı bir külfetyüklememesi için gerekli ve yeterli güvencelerin bulunduğu, bu çerçevedeulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mülkiyet hakkına yönelikkişisel yarar arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiğianlaşılmaktadır. Dolayısıyla kuralların mülkiyet hakkına ölçüsüz bir sınırlamagetirmediği sonucuna ulaşılmıştır.
50. Açıklanan nedenlerle kural,Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddigerekir.
Kuralın Anayasa’nın 2. maddesine deaykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususlarınAnayasa’nın 13., 35. ve 73. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmelerkapsamında ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. maddesi yönünden ayrıcabir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.
IV. HÜKÜM
6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim VergisiKanunu’nun 4. maddesine 4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 19. maddesiyleeklenen (3) numaralı fıkranın birinci paragrafının birinci, ikinci ve dördüncücümlelerinin Anayasa’ya aykırı olmadıklarına veitirazın REDDİNE 8/10/2025 tarihindeOYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Kadir ÖZKAYA
Başkanvekili
Basri BAĞCI
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
Üye
Muhterem İNCE
Üye
Yılmaz AKÇİL
Üye
Ömer ÇINAR