ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2025/219
Karar Sayısı : 2026/43
Karar Tarihi : 12/2/2026
R.G. Tarih - Sayı :3/6/2026-33269
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN: Antalya 1. Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU: 31/12/1960tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na 4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılıKanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 72. maddenin 5/12/2019 tarihli ve 7194sayılı Kanun’un 21. maddesiyle değiştirilen (2) numaralı fıkrasının üçüncücümlesinde yer alan “…tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesineödenmiş olması şartıyla,…” ibaresinin Anayasa’nın2., 5., 10. ve 35. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesitalebidir.
OLAY: Elde edilengelirin beyan dışı bırakıldığı gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatınkaldırılması talebiyle açılan davada itirazkonusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali içinbaşvurmuştur.
I. İPTALİİSTENEN KANUN HÜKMÜ
Kanun’un itiraz konusu kuralın da yeraldığı geçici 72. maddesi şöyledir:
“Geçici Madde 72 – (Ek: 4/6/2008-5766/8 md.)
(1) 31/12/2028 tarihine kadar sporculara yapılan ücretve ücret sayılan ödemelerden aşağıdaki oranlarda gelir vergisi tevkifatıyapılır.
a) Lig usulüne tabi spor dallarında;
1) En üst ligdekiler için % 20,
2) En üst altı ligdekiler için % 10,
3) Diğer liglerdekiler için % 5,
b) Lig usulüne tabi olmayan spor dallarındaki sporcularayapılan ödemeler ile milli sporculara uluslararası müsabakalara katılmalarıkarşılığında yapılan ödemelerden %5.
(2) (Değişik:5/12/2019-7194/21 md.) Bu ödemelerüzerinden 94 üncü madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu maddekapsamındaki gelirler toplamının, 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncüdiliminde yer alan tutarı aşması hâlinde, bu gelirler yıllık beyannameyle beyanedilir. Yıllık beyanname verilmesi durumunda, beyan edilen bu gelirlerüzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifat yapmakla sorumluolanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanuna görekesilen vergiler mahsup edilir.
(3) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce yapılmışolan ücret ve ücret sayılan ödemelerin vergilendirilmesinde 31/12/2007tarihinde yürürlükte olan hükümler uygulanır.
(4) (Değişik:27/12/2023-7491/13 md.) Cumhurbaşkanıbirinci fıkrada yer alan oranları sıfıra kadar indirmeye, bir katına kadarartırmaya; Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul veesasları belirlemeye yetkilidir.”
II. İLK İNCELEME
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleriuyarınca Kadir ÖZKAYA, Hasan Tahsin GÖKCAN, Basri BAĞCI, Engin YILDIRIM, RıdvanGÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, SelahaddinMENTEŞ, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR, Muhterem İNCE, Yılmaz AKÇİL, Ömer ÇINAR veMetin KIRATLI’nın katılımlarıyla 6/11/2025 tarihinde yapılan ilk incelemetoplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesineOYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. ESASIN İNCELENMESİ
2. Başvuru kararı ve ekleri, RaportörMurat ÖZDEN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusukanun hükmü, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları, bunlarıngerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereğigörüşülüp düşünüldü:
A. Anlam veKapsam
3. 193 sayılı Kanun’un 1. maddesinde gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğubelirtilmiş, gelir ise bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiğikazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanun’un 2.maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde de ücretlerin gelirvergisine tabi kazançlardan olduğu hükme bağlanmıştır.
4. Kanun’un 61. maddesinin birincifıkrasında ücret, işverene tabi belirli birişyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ilesağlanan ve parayla temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış; üçüncüfıkrasının (6) numaralı bendinde de sporculara transfer ücreti veya sairadlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler ücret olarak kabul edilmiştir.
5. 63. maddede ise ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilenpara ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından anılan maddede sayılan-emekli sandıkları ve sosyal güvenlik kurumlarınca yapılan kanuni kesintilerile hayat sigorta poliçeleriyle ölüm, kaza, sağlık sigorta poliçelerindenkaynaklanan prim ödemeleri gibi- bazı indirimler düşüldükten sonra kalan miktarolduğu ifade edilmiştir.
6. 103. maddede ücretler üzerindenalınacak gelir vergisine ilişkin oranlar belirlenmiştir. Buna göre gelirvergisine tabi ücret gelirleri 18.000 TL’ye kadar %15; 40.000 TL’nin 18.000TL’si için 2.700 TL, fazlası %20; 148.000 TL’nin 40.000 TL’si için 7.100 TL,fazlası %27; 500.000 TL’nin 148.000 TL’si için 36.260 TL, fazlası %35; 500.000TL’den fazlasının 500.000 TL’si için 159.460 TL, fazlası %40 oranındavergilendirilmektedir. Mükerrer 123. madde uyarınca anılan tarifede yer alantutarlar her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılıVergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranındaartırılmak suretiyle uygulanmaktadır.
7. Anılan Kanun’un 8. maddesinin ikincifıkrasında vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergidairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmış; dördüncü fıkrasında da buKanun’un devamı maddelerinde geçen mükellef kavramının vergisorumlularını da kapsadığı belirtilmiştir. Kanun’un “Vergi kesenlerinsorumluluğu” başlıklı 11. maddesinin birinci fıkrasında ise yaptıkları veyayapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların verginin tam olarakkesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmektensorumlu oldukları hükme bağlanmıştır.
8. 193 sayılı Kanun’un geçici 72.maddesinin (1) numaralı fıkrasında 31/12/2028tarihine kadar sporculara yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerden yapılacakgelir vergisi tevkifatına ilişkin oranlar belirlenmiş, bu kapsamda yapılacaktevkifat oranları açısından spor dalının lig usulüne tabi olup olmamasına görebir ayrıma gidilmiştir. Buna göre tevkifat oranı en üst ligdekiler için %20, enüst altı ligdekiler için %10, diğer liglerdekiler için %5, lig usulüne tabiolmayan spor dallarındaki sporculara yapılan ödemeler ile millî sporcularauluslararası müsabakalara katılmaları karşılığında yapılan ödemeler için %5olarak belirlenmiştir.
9. Söz konusu maddenin (2) numaralıfıkrasının birinci ve ikinci cümlelerinde bu ödemeler üzerinden 94. maddekapsamında ayrıca tevkifat yapılmayacağı ve geçici 72. madde kapsamındakigelirler toplamının 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü diliminde yer alantutarı aşması hâlinde bu gelirlerin yıllık beyannameyle beyan edileceğiöngörülmüştür. Anılan fıkranın üçüncü cümlesinde ise yıllık beyanname verilmesidurumunda beyan edilen bu gelirler üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, tevkifatyapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla, bu Kanun’agöre kesilen vergilerin mahsup edileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusucümlede yer alan “…tevkifat yapmakla sorumlu olanlarca vergi dairesineödenmiş olması şartıyla,…” ibaresi itiraz konusu kuraldır.
10. Bu itibarla sporcuların beyana tabigelirleri üzerinden hesaplanan vergilerden, yılı içinde kesinti yoluyla ödenenvergiler kural gereğince bu vergilerin vergi sorumlularınca ödenmiş olmasışartıyla mahsup edilebilecektir.
B. İtirazın Gerekçesi
11. Başvuru kararında özetle; itirazkonusu kuralla gelir vergisi kesintisinin yıllık beyanname üzerinden hesaplananvergiden mahsubu için vergiyi tevkif etmekle sorumlu olanların bu vergileriödemiş olması şartının getirilmesinin sporcuların mülkiyet hakkına ölçüsüz birmüdahale oluşturduğu, bu durumun farklı spor kulüpleriyle sözleşmesi olansporcular açısından eşitsizliğe neden olduğu belirtilerek kuralın Anayasa’nın2., 5., 10. ve 35. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
12. 30/3/2011 tarihli ve 6216sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un43. maddesi uyarınca kural, ilgisi nedeniyle Anayasa’nın 13. maddesi yönündende incelenmiştir.
13. Anayasa’nın 35. maddesinde “Herkes,mülkiyet ve miras haklarına sahiptir./ Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,kanunla sınırlanabilir./ Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırıolamaz.”denilmek suretiyle mülkiyet hakkı güvenceye bağlanmıştır. Mülkiyet hakkıekonomik değer ifade eden ve değeri parayla ölçülebilen her türlü mal varlığı hakkınıkapsamaktadır.
14. Mülkiyet hakkı;kişiye başkasının hakkına zarar vermemek ve kanunların koyduğu sınırlamalarauymak koşuluyla sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, onun semerelerindenyararlanma ve ondan tasarruf etme imkânı veren bir haktır. Bu bağlamda malikinmülkünü kullanma, mülkün semerelerinden yararlanma ve mülkü üzerinde tasarrufetme yetkilerinden herhangi birinin kısıtlanması veya mülkünden yoksunbırakılması mülkiyet hakkına sınırlama teşkil eder (AYM, E.2021/9, K.2022/4,26/1/2022, §§ 26, 27; E.2021/128, K.2022/68, 1/6/2022, §§ 17, 18; E.2022/61,K.2022/101, 8/9/2022, § 22).
15. Vergilendirmenin mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama oluşturduğundakuşku bulunmamaktadır. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi vebenzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye,değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin-taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararınakullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiğikabul edilmiştir (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. AYM, E.2019/100,K.2020/62, 22/10/2020, § 14; E.2025/152, K.2025/195, 8/10/2025, § 14; Türkiyeİş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48; İskenderunDemir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, §§ 45, 46; TürkiyeSınai Kalkınma Bankası A.Ş. [1. B.], B. No: 2015/12721, 18/4/2019, §§ 36,37).
16. Bu itibarla sporcuların ücretgelirleri üzerinden kesilen vergilerin tevkifat yapmakla sorumlu olanlarcavergi dairesine ödenmemesi durumunda ödenmeyen bu vergilerin sporculartarafından verilen yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplananvergilerden mahsup edilememesini öngören itiraz konusu kural yönünden anılanilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum bulunmamaktadır.
17. Anayasa’nın 13. maddesinde “Temelhak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgilimaddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir.Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin velâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.Buna göre temel hak ve özgürlüklere sınırlama getiren düzenlemelerin kanunlayapılması Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun ve ölçülü olmasıgerekir.
18. Bu kapsamda temelhak ve özgürlükleri sınırlamaya yönelik bir kanuni düzenlemenin şeklen varolması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekildebelirli ve öngörülebilir nitelikte olması gerekir (AYM, E.2024/104, K.2024/173,17/10/2024, § 22).
19. Esasen temel hakları sınırlayankanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınanhukuk devleti ve vergilerin kanuniliği ilkelerinin de bir gereğidir. Hukukdevletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarıncakanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi birduraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır,uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarınakarşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu niteliklerhukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuknormlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerindedevlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güvenduygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41,K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesindesınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceyealınan hukuk devleti ve vergilerin kanuniliği ilkeleri ışığındayorumlanmalıdır.
20. Anayasa’nın 73. maddesininüçüncü fıkrası gereğince vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerinkanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerekmektedir. Bu yönüyle vergininkanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamalarınkanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkindüzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ileyapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2024/68, K.2024/167, 24/9/2024, § 24).
21. Sporcuların beyana tabi ücretleriüzerinden hesaplanacak vergiden, yılı içinde kesilen vergilerin hangi şartlamahsup edileceği hususunun kuralla herhangi bir tereddüde yer vermeyecekşekilde açık ve net olarak düzenlendiği gözetildiğinde kuralın kanunilikşartını sağladığı sonucuna ulaşılmıştır.
22. Anayasa’nın 35.maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının kamu yararı amacıylasınırlanabileceği belirtilmiştir. Verginin tahsilini güvence altına almaya yönelikkuralın kamu hizmetlerinin sunumu için ihtiyaç duyulan mali kaynağın teminiyönündeki kamu yararını sağlamak amacıyla öngörüldüğü anlaşılmaktadır.
23. Öte yandan kuralın kamu yararınısağlamak açısından meşru bir amaca yönelik olmasının yanı sıra ölçülü de olmasıgerekir. Anayasa’nın 13. maddesinde güvence altına alınan ölçülülükilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkedenoluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen sınırlamanın amaca ulaşmayaelverişli olmasını, gereklilik amaç bakımından sınırlamanın zorunluolmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ileulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise hakka getirilensınırlama ile amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifadeetmektedir. Buna göre temel hak ve özgürlüklere getirilen sınırlamanınelverişlilik, gereklilik ve orantılılık alt ilkelerine uygun olması gerekir.
24. Vergi sorumlularınca ödenmeyenvergilerin beyanname vermekle yükümlü olan sporcular tarafından ödenmesiniöngören kuralın verginin bir an önce tahsilini sağlayacağı gözetildiğindeanılan meşru amacı gerçekleştirme bakımından elverişli olduğu açıktır. Ayrıcaverginin ödenmesini güvence altına almaya yönelik araçların seçimi hususundakanun koyucunun takdir yetkisi bulunduğundan kuralın gereklilik şartını dasağladığı sonucuna ulaşılmaktadır.
25. Diğer yandan kuralın orantılı olupolmadığının da incelenmesi gerekir. Ücretlerden kaynağında kesilen vergilerinödenmesinden doğal olarak vergi sorumlularının yükümlü olduğu ve kesintiyapılan vergilere ilişkin olarak vergi mükelleflerinin bu aşamada herhangi birtasarruf yetkisinin bulunmadığı şüphesizdir. Ayrıca kesilen vergilerin vergisorumlusu tarafından ödenmemesi durumunda 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı AmmeAlacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca vergi borcununsorumlulardan cebren tahsili de mümkündür. Bu itibarla kaynağında kesilenvergilerin vergi sorumluları tarafından ödenmemesi durumunda vergimükellefinden tahsil edilmesine imkân tanıyan kuralın kişilere aşırı bir külfetyüklediği ve kuralın orantılılık ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
26. Açıklanan nedenlerle kural,Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.
Kuralın Anayasa’nın 2. ve 5. maddelerine aykırı olduğuileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 13. ve 35.maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olmasınedeniyle Anayasa’nın 2. ve 5. maddeleri yönünden ayrıca bir incelemeyapılmasına gerek görülmemiştir.
Kural, Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerine aykırıgörülerek iptal edildiğinden ayrıca Anayasa’nın 10. maddesi yönündenincelenmemiştir.
IV. HÜKÜM
31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 8. maddesiyle eklenen geçici 72.maddenin 5/12/2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 21. maddesiyle değiştirilen(2) numaralı fıkrasının üçüncü cümlesinde yer alan “...tevkifat yapmaklasorumlu olanlarca vergi dairesine ödenmiş olması şartıyla,…” ibaresininAnayasa’ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE 12/2/2026 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
Kadir ÖZKAYA
Başkanvekili
Hasan Tahsin GÖKCAN
Başkanvekili
Basri BAĞCI
Üye
Engin YILDIRIM
Üye
Rıdvan GÜLEÇ
Üye
Recai AKYEL
Üye
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Üye
Yıldız SEFERİNOĞLU
Üye
Selahaddin MENTEŞ
Üye
İrfan FİDAN
Üye
Kenan YAŞAR
Üye
Muhterem İNCE
Üye
Yılmaz AKÇİL
Üye
Ömer ÇINAR
Üye
Metin KIRATLI