Anwendung der Öffnungsklausel bei der ab 2005 geltenden Altersrentenbesteuerung - Verfassungsmäßigkeit des Systems der nachgelagerten Besteuerung und der Übergangsregelung - Beurteilung nachteiliger Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder "unechten" Rückwirkung bei bereits vollzogenen Vermögensdispositionen - Erhöhter Vertrauensschutz bei Versorgungsempfängern und Rentnern - Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips im Einkommensteuerrecht bei Prüfung einer etwaigen Doppelbesteuerung - Keine uneingeschränkte Anwendung des "In-Prinzips"
BFH X. Senat
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa,
EStG § 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb,
EStG § 10 Abs 1 Nr 2,
EStG § 10 Abs 3,
GG Art 3 Abs 1,
GG Art 20 Abs 1,
GG Art 2 Abs 1,
EStG § 11 Abs 2 S 1
vorgehend FG Münster, 14. Oktober 2008, Az: 14 K 3990/06 E
Leitsätze1. Der gesetzlich geforderte Zehnjahreszeitraum der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken .
2. Der jeweilige Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung ist auch dann maßgeblich, wenn nur für einen Teil des Jahres Beiträge gezahlt worden sind .
3. Zahlungen in eine (befreiende) Lebensversicherung sind bei der Berechnung der geleisteten jährlichen Beiträge nicht zu berücksichtigen, wenn die Lebensversicherung steuerfrei ausgezahlt wurde bzw. werden kann .
TatbestandA. Der 1926 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die 1934 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger leistete für den Zeitraum vom 1. April 1940 bis zum 31. Dezember 1986 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Zum 1. Januar 1968 schloss der Kläger mit der N-AG eine (befreiende) Lebensversicherung ab. Er erhöhte nachträglich zweimal den Versicherungsschutz. Die in den Nachträgen vereinbarten Vertragsdauern liefen vom 1. Januar 1972 bis zum 1. Januar 1991 bzw. vom 1. Juli 1971 bis zum 1. Juli 1991. Der Arbeitgeber des Klägers leistete Zuschusszahlungen zu dieser Lebensversicherung, die er ab dem 1. Januar 1979 auf Antrag des Klägers einstellte. Die N-AG zahlte dem Kläger bei Fälligkeit der Lebensversicherung im Jahr 1991 eine einmalige steuerfreie Versicherungsleistung.
Neben den Leistungen an die befreiende Lebensversicherung entrichtete der Kläger ‑‑wie bisher‑‑ Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Insgesamt wurden für den Kläger Beiträge in Höhe von 337,71 Reichsmark (1940 bis 1947) und 97.296 DM (1948 bis 1986) geleistet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 verwiesen.
Für die Klägerin wurden im Zeitraum von 1988 bis 1992 Beiträge in Höhe von insgesamt 20.692,90 DM an die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet. In dieser Summe sind zwei freiwillige nachträgliche Zahlungen der Klägerin enthalten, die sie in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum vom 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959 in Höhe von 7.700 DM (1990) bzw. 9.189 DM (1992) geleistet hat. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 15. Mai 2006 Bezug genommen.
Der Kläger bezog ab dem 1. Februar 1989 eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Klägerin ab dem 1. Oktober 1999. Die Kläger vereinnahmten in den Jahren 1999 bis 2005 Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 243.738 DM (Kläger) bzw. 79.203 DM (Klägerin). In den Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre wurden hiervon Beträge in Höhe von insgesamt 77.833 DM (Kläger) bzw. 24.585 DM (Klägerin) als steuerpflichtige sonstige Einkünfte der Kläger zugrunde gelegt. Die Differenzen blieben steuerfrei.
In der Einkommensteuererklärung für 2005 erklärten die Kläger die Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung ‑‑18.287 € (Kläger) und 7.120 € (Klägerin)‑‑ als Einnahmen bei den sonstigen Einkünften. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) legte in dem Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 2006 die Hälfte der erklärten Rentenzahlungen als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften der Besteuerung zugrunde.
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründeten die Kläger damit, ihre Altersrenten seien nicht zur Hälfte, sondern nur in Höhe der niedrigeren Ertragsanteile steuerpflichtig. Die Altersrente des Klägers beruhe auf Beitragszahlungen, an denen sich sein Arbeitgeber nicht beteiligt habe. Der Kläger habe die gesamten Beiträge aus eigenem, bereits versteuertem Einkommen geleistet. Für seine Altersversorgung habe er viele Jahre Beiträge entrichtet, die oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Er habe sowohl Beiträge für eine befreiende Lebensversicherung bei der N-AG als auch Beiträge zur Aufstockung der Altersvorsorge an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte erbracht. An den für ihn seit der Währungsreform im Jahr 1948 entrichteten Beiträgen an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte in Höhe von insgesamt 97.296 DM habe sich einer seiner Arbeitgeber lediglich mit einem Betrag in Höhe von 435,50 DM beteiligt. Dies entspreche einem Anteil von 0,5 % statt des ansonsten üblichen Arbeitgeberanteils von 50 %. Die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 berücksichtige nicht, dass die Summe der Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte und der Beiträge für die befreiende Lebensversicherung zumindest in den Jahren 1967 bis 1980 die jährlichen Höchstbeiträge der gesetzlichen Rentenversicherung überstiegen hätte. Dieser Zeitraum von 14 Jahren überschreite den Mindestzeitraum von zehn Jahren, der nach dem Gesetz für eine Besteuerung der Alterseinkünfte mit den geringeren Ertragsanteilen erforderlich sei.
Soweit die im Streitjahr vereinnahmte Altersrente der Klägerin auf den in den Jahren 1990 und 1992 nachgezahlten Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung beruhe, sei sie mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Die freiwilligen Nachzahlungen habe die Klägerin in vollem Umfang aus eigenem versteuerten Einkommen erbracht.
Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 110 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen. Das FA habe den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der Renteneinnahmen der Kläger nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) zutreffend in Höhe von 9.144 € für den Kläger und in Höhe von 3.560 € für die Klägerin ermittelt. Die von den Klägern begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte lasse sich aus dem Gesetz nicht herleiten. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht vor.
Ihre Revision begründen die Kläger damit, das FG habe fehlerhaft die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nicht angewandt. Die Anwendung der Öffnungsklausel hätte dazu geführt, dass die Renteneinkünfte des Klägers nur mit einem Ertragsanteil von 20 % und die Renteneinkünfte der Klägerin nur mit einem Ertragsanteil von 18 % bei der Einkommensteuer hätten berücksichtigt werden dürfen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG sei ein Auffangtatbestand und erfasse nach seiner Grundkonzeption die privaten Leibrentenversicherungen, welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllten.
Die Besteuerung mit dem Ertragsanteil komme auf Antrag auch bei Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung zur Anwendung, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhten, welche in einem Zeitraum von mindestens zehn Jahren oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt worden seien. Hintergrund der Öffnungsklausel sei für den Gesetzgeber gewesen, die sonst drohende doppelte Besteuerung zu vermeiden.
Das FG habe sich lediglich auf die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2005 bezogen, nach der bei dem Kläger der Höchstbeitrag lediglich in sechs Jahren überschritten worden sei. Das FG habe aber sachwidrig außer Acht gelassen, dass der Kläger auch Beiträge in eine befreiende Lebensversicherung eingezahlt habe. Diese Beiträge hätten in die Berechnung der Jahre, in denen die Höchstbeiträge überschritten worden seien, einbezogen werden müssen. Dann hätte der Kläger in den Jahren 1967 bis 1980 durchgehend die jährlichen Höchstbeiträge der gesetzlichen Rentenversicherung überschritten. Das FG benachteilige gesetzeswidrig den Kläger, der seine Altersversorgung zwischen der gesetzlichen und privaten Rentenversicherung aufgeteilt habe, gegenüber demjenigen, der nur in die gesetzliche Rentenversicherung eingezahlt habe.
Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel lägen ebenfalls in der Person der Klägerin vor. Es seien bei ihr ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ ebenfalls die Nachzahlungen von Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum vom 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959, die oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze lägen, zu berücksichtigen. Es komme nicht nur darauf an, welche Zahlungen in dem betreffenden Zeitraum getätigt worden seien, sondern auch für welche Zeiträume. Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit eröffnet, rückwirkende Zahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung zu erbringen. Der jeweilige Beitrag werde damit versicherungstechnisch so behandelt, als wäre er in diesem zurückliegenden Zeitraum auch tatsächlich eingezahlt worden. Vor diesem Hintergrund sei es systemwidrig, bei der Ermittlung des Zehnjahreszeitraums diese Rückwirkung zu verweigern.
Die Neuregelung des § 22 EStG sei insoweit verfassungswidrig, als sie nicht berücksichtige, dass die Kläger größtenteils allein die Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt hätten und die Beiträge der Kläger weitgehend aus versteuertem Einkommen bezahlt worden seien, da bei den Klägern die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs durch die gesetzlichen Höchstbeträge begrenzt gewesen sei. Insoweit verstoße der Gesetzgeber gegen das Verbot der Doppelbesteuerung, das ihm das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) für die Neuregelung der Rentenbesteuerung auferlegt habe.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG vom 14. Oktober 2008 14 K 3990/06 E aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 8. Mai 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. September 2006 dergestalt zu ändern, dass die Rente des Klägers mit einem Ertragsanteil in Höhe von 20 % und die Rente der Klägerin mit einem Ertragsanteil in Höhe von 18 % angesetzt wird.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die von den Klägern beantragte niedrigere Besteuerung der Renten mit dem Ertragsanteil lasse sich nicht aus dem Gesetz ableiten. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht vor, da die Kläger die entsprechenden zwingenden Nachweise nicht erbracht hätten. Die Deutsche Rentenversicherung Bund habe lediglich bescheinigt, dass für den Kläger sechs Jahre und für die Klägerin in keinem Jahr Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags geleistet worden seien.
Entgegen der Auffassung der Kläger seien die Zahlungen an die Lebensversicherung in die Überprüfung des Zehnjahreszeitraums nicht einzubeziehen, da die Lebensversicherung vertragsgemäß im Jahr 1991 in einer Summe an den Kläger steuerfrei ausgezahlt worden sei und daher eine Doppelbesteuerung nicht vorliegen könne. Bei der Prüfung der freiwillig nachgezahlten Beiträge sei der Zeitraum maßgeblich, in dem die Zahlungen erfolgt seien und nicht der Zeitraum, für den die Zahlungen geleistet worden seien (sog. In-Prinzip). Eine verfassungskonforme Auslegung oder analoge Anwendung der Öffnungsklausel komme nicht in Betracht, da die Kläger nicht durch eine Doppelbesteuerung belastet seien, wie sich den Berechnungen entnehmen lasse. Auch eine Verletzung des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes der Kläger sei nicht gegeben, da eine insofern notwendige Interessenabwägung zwischen dem Allgemeinwohl und dem Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen erfolgt sei.
EntscheidungsgründeB. Die Revision der Kläger ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Das FG hat zu Unrecht die Anwendung der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bei der Besteuerung der Renteneinkünfte der Klägerin abgelehnt. Ein Teil ihrer Renteneinkünfte ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu versteuern (unten III.).
Im Übrigen sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (unten I. und II.).
I. Mit Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07 (BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) hat der erkennende Senat entschieden, dass der Gesetzgeber durch die endgültige Ausgestaltung der Besteuerung des gesamten Komplexes der Alterseinkünfte nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung eine folgerichtige und den Gleichheitssatz nicht verletzende Regelung geschaffen hat.
1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen ‑‑Sachverständigenkommission‑‑, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ Bd. 74, S. 9 f.). Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich damit nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.).
2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden sowohl die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 entschieden, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum werde nicht dadurch überschritten, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.
Dass ggf. auch eine Besteuerung bestimmter Alterseinkünfte nach dem früher geltenden Konzept der Ertragsanteilsbesteuerung weiterhin verfassungsrechtlich möglich gewesen wäre, ist unerheblich, da der Gesetzgeber dem Konzept der Vereinheitlichung der Altersvorsorgesysteme den Vorzug geben konnte und gegeben hat.
3. Die Grundentscheidung des Gesetzgebers, die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG genannten Leibrenten trotz einer unterschiedlichen Berücksichtigung der steuerlichen Belastung der jeweiligen Altersvorsorgeaufwendungen der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen, verletzt nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG).
Die unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass ‑‑jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase‑‑ die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
4. Die in diesem Senatsurteil (in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende Senat in den Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412), X R 34/07 (BFHE 227, 99), X R 6/08 (BFHE 227, 137), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421) sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
II. Auch die Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Aufgabe der Übergangsregelung ist es, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer Übergangsregelung ist im Hinblick auf die Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung zum einen zu beachten, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum oder um eine vorläufige Maßnahme handelt (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass komplexe Lebenssachverhalte zu regeln sind, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden können, um ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen einzuräumen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 1 BvL 22/95, 1 BvL 34/95, BVerfGE 100, 59, m.w.N.). Dieser weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum ist durch die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen gekennzeichnet (siehe BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.).
Diese Grundsätze zugrunde gelegt, ist auch die Übergangsregelung verfassungsmäßig. Sie verletzt die Kläger weder in ihrem Grundrecht auf Gleichbehandlung (unten 1.) noch verstößt sie gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (unten 2. und 3.) sowie ‑‑jedenfalls im Falle der Kläger‑‑ gegen das Verbot der Doppelbesteuerung (unten 4.).
1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b.) hat der erkennende Senat entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von Renten aus privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.
a) Der Kläger des vorgenannten Verfahrens war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerkes, so dass sich das Senatsurteil ausführlich mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und Leistungssysteme als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den Senat aber nicht die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).
b) Dieses Argument mag zwar die gewählte gesetzliche Regelung nicht zwingend erfordern. Der Senat bleibt jedoch bei der Einschätzung in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, dass der vom BVerfG für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden ist.
aa) Der Gesetzgeber hat sich ‑‑verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden‑‑ dafür entschieden, alle Basis-Altersversorgungssysteme unterschiedslos dem System der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen (siehe oben B.I.1.). Die Aufgabe der Übergangsregelung ist damit, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in ein System der nachgelagerten Besteuerung zu integrieren. Es liegt in ihrem Wesen, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Insoweit ist entscheidend, dass die künftigen Renteneinnahmen nach Ablauf der Übergangsregelung auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, die grundsätzlich in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar waren. Da die steuerliche Situation der Arbeitnehmer, Selbständigen und Beamten im Bereich der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte bis zur Neuregelung im Jahr 2005 vollkommen unterschiedlich war, ist es zwangsläufig, dass unterschiedliche Zwischenschritte notwendig sind, um zu der angestrebten Neuregelung zu gelangen, in der die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt ist (Senatsurteile in BFHE 227, 99; in BFHE 227, 137; in BFH/NV 2010, 412; in BFH/NV 2010, 421, und in BFHE 227, 165).
bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b) verwiesen.
2. Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte der Kläger aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).
b) Die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte genügt diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen.
Im Streitfall liegt eine tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. eine sog. unechte Rückwirkung vor. Dieser Rückwirkungstatbestand betrifft den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm und ist gegeben, wenn ‑‑im Gegensatz zur Rückbewirkung von Rechtsfolgen ("echte" Rückwirkung)‑‑ die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach Verkündung der Norm eintreten, ihr Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" wurden (BVerfG-Entscheidungen vom 8. Juli 1971 1 BvR 766/66, BVerfGE 31, 275, und vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628).
Die einkommensteuerliche Belastung der Renteneinkünfte der Kläger aufgrund des Systemwechsels erhöhte sich erst nach Verkündung des AltEinkG am 9. Juli 2004 ab dem Veranlagungszeitraum 2005; die Kläger hatten bereits in früheren Jahren mit ihren Altersvorsorgeaufwendungen Dispositionen vorgenommen, die abschließend vollzogen worden waren und nicht mehr geändert werden konnten. Der Kläger hatte neben Einzahlungen in die befreiende Lebensversicherung weiterhin vom 1. Januar 1968 bis Ende Dezember 1986 Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt, während die Klägerin in den Jahren 1990 bis 1992 freiwillig nachträgliche Beitragszahlungen in die gesetzliche Rentenversicherung für den Zeitraum vom 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959 leistete.
aa) Angesichts dieser bereits vollzogenen Vermögensdispositionen wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem Vorlagebeschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) kommt der IX. Senat des BFH ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; in BVerfGE 105, 17) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; siehe auch BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
bb) Der erkennende Senat kann es dahingestellt sein lassen, ob dieser Auffassung allgemein zu folgen ist (so auch BFH-Urteile vom 29. April 2008 I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008, 723, und vom 26. November 2008 I R 56/06, BFH/NV 2009, 1241, m.w.N.), da die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG auch einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen standhält.
Die vom Gesetzgeber im Rahmen des AltEinkG zu beachtenden Grenzen ergeben sich aus der Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Beeinträchtigung der geschützten Grundrechtspositionen des Einzelnen (insbesondere Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG) einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits.
aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte ‑‑zum größten Teil freiwillig‑‑ erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt; die Klägerin hat zwischen 1990 und 1992 bedeutende Beträge in die Nachentrichtung ihrer Rentenbeiträge investiert. Zwar begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die von den Klägern geleisteten Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine ihrer Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff sie bereits als Rentenempfänger getroffen hat, so dass beide keine Möglichkeit hatten, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.
Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung des BVerfG in der Regel schon deshalb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger darf es enttäuscht werden (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes ‑‑2. HStruktG‑‑ vom 22. Dezember 1981, BGBl I 1981, 1523). Auch wenn diese Aussagen zum Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden, haben die Grundsätze für das Steuerrecht ebenfalls Gültigkeit.
bbb) Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber gerade bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 76, 256). Dies gilt auch für die Besteuerung der Altersbezüge. Der Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt für die Zukunft aufrechterhält (BVerfG-Entscheidungen vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135; in BVerfGE 105, 17), "Freiräume" belässt oder von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287). Ein uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in seinem Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312; in BVerfGE 76, 256).
ccc) Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des AltEinkG war es, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse der Kläger am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss.
(1) Der Gesetzgeber war verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine verfassungskonforme Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte zu treffen, da ansonsten § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. nicht weiter anwendbar gewesen wären. Als tragendes Element der grundlegenden Neuordnung der steuerlichen Behandlung aller Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünfte wurde bei den Renten der Basisversorgung die sog. nachgelagerte Besteuerung eingeführt, die durch den steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge bei aktiv Erwerbstätigen und die volle Besteuerung der Renteneinkünfte charakterisiert ist (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Für die Übergangsphase wurde berücksichtigt, dass ein Teil der Rentenbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet wurde und aus verfassungsrechtlichen Gründen eine Vollversteuerung der daraus resultierenden Renten nicht zulässig war. Hierdurch sollte "im Zusammenwirken mit der Regelung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG eine aus verfassungsrechtlichen und haushaltswirtschaftlichen Gründen erforderliche schrittweise steuerrechtliche Gleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und Beamtenpensionen andererseits und eine ausgewogene Besteuerung im Verhältnis zu den übrigen Steuerpflichtigen, insbesondere den Erwerbstätigen" erreicht werden (BTDrucks 15/2150, S. 40).
(2) Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen bzw. Mindereinnahmen zu vermeiden, ist kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger regelmäßig überwindendes Gemeinwohlinteresse, weil dieses Ziel durch jedes, auch durch sprunghaftes und willkürliches Besteuern erreicht werden könnte. Das Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ist hingegen ein wichtiger Gemeinwohlbelang (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).
Das muss auch im vorliegenden Fall gelten, in dem das Ziel des Gesetzgebers nicht die Einnahmenvermehrung ist, sondern eine verfassungskonforme Ausgestaltung der steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorge und Alterseinkünfte, ohne durch die damit verbundenen Mindereinnahmen die öffentlichen Haushalte zu gefährden (BTDrucks 15/2150, S. 2 und S. 22). Das BVerfG selbst hat in seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 ausdrücklich gefordert, dass sich der Gesetzgeber bei der Übergangsregelung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und an den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen zu orientieren hat. Insoweit stellt auch die Finanzierbarkeit der Neuregelung einen wichtigen Gemeinwohlbelang dar.
(3) Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen ‑‑vom BVerfG selbst geforderten‑‑ Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III. 4.c cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben wurde und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.
ddd) Der Einzelne kann sich zudem nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf den Fortbestand einer ihm günstigen Regelung eine Rücksichtnahme durch den Gesetzgeber billigerweise nicht beanspruchen darf (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, m.w.N.).
Für die Kläger war bereits seit dem Jahr 1980 erkennbar, dass die für sie günstige Ertragsanteilsbesteuerung ihrer künftigen Renten rechtlich umstritten war. Die verfassungsrechtliche Überprüfung des Umfangs der steuerlichen Begünstigung der Rentner aufgrund der Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renten gegenüber pensionierten Beamten, die ihre Altersbezüge grundsätzlich voll zu versteuern hatten, hatte nach Auffassung des BVerfG bereits im Jahr 1980 ein Ausmaß erreicht, das eine Korrektur notwendig machte (Beschluss vom 26. März 1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, BVerfGE 54, 11, BStBl II 1980, 545, unter B.III.).
In seinem Beschluss in BVerfGE 86, 369 hatte das BVerfG ebenfalls die Notwendigkeit einer Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte betont, jedoch darauf hingewiesen, die dem Gesetzgeber für die Angleichung der Vorschriften über die steuerliche Behandlung von Renten und Ruhegehältern zur Verfügung stehende Zeit sei noch nicht abgelaufen. Angesichts der sachlichen und rechtlichen Schwierigkeiten, die der Gesetzgeber bei der Neuregelung der steuerlichen Behandlung sämtlicher in Deutschland bestehender Formen der Alterssicherung ‑‑einschließlich der der selbständigen Berufe‑‑ zu bewältigen habe, und angesichts der Probleme, die schon der Vergleich dieser Normensysteme nach Voraussetzungen, Finanzierungsformen und wirtschaftlichen Folgen aufwerfe, sei ein größerer zeitlicher Spielraum des Gesetzgebers gerechtfertigt.
Dass das BVerfG nach weiteren zehn Jahren in dem Urteil in BVerfGE 105, 73 die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 EStG einerseits und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG andererseits seit dem Jahr 1996 als mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ansah, kam daher nicht unerwartet, sondern war nur die folgerichtige Konsequenz seiner bisherigen Rechtsprechung.
3. Ein besonderer Vertrauenstatbestand der Kläger, die bereits seit 1989 (Kläger) bzw. 1999 (Klägerin) Rentenbezieher sind, ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag gilt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.
Diese gesetzliche Formulierung beruhte auf der Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373), mit der der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die sozialen Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. Der Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets, pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86 ff.). Dies wurde dann durch die Formulierung "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" entsprechend gesetzlich normiert.
Ein weitergehender Vertrauenstatbestand wurde dadurch nicht geschaffen, was sich auch daraus ableiten lässt, dass eine Erhöhung der Ertragsanteile für Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F., wie z.B. im Jahr 1982 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1982 durch Art. 26 Nrn. 9 und 27 2. HStruktG, verfassungsmäßig nicht zu beanstanden war. Das BVerfG hat die Erhöhung der Ertragsanteile ‑‑auch soweit sie sog. Altverträge betraf‑‑ mit den sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Grundsätzen des Rückwirkungsverbots und des Vertrauensschutzes als vereinbar angesehen (Beschluss der 3. Kammer des 1. Senats des BVerfG vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ‑‑HFR‑‑ 1988, 649). Gegenüber dem gewichtigen öffentlichen Interesse, die Neuverschuldung der öffentlichen Haushalte zurückzuführen, wiege das Interesse des Steuerpflichtigen an der Beibehaltung der bisherigen niedrigeren Ertragsanteile geringer, zumal die Ertragsanteile ohnehin aus Vereinfachungsgründen und zur Vermeidung sozialer Härten in einem grob pauschalierten Verfahren festgelegt worden seien. Es entspreche der Systematik der Rentenbesteuerung und sei von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, wenn der Gesetzgeber auch bei Altverträgen den ‑‑erhöhten‑‑ Ertragsanteil auf das Lebensjahr des Rentenberechtigten bei Beginn des erstmaligen Rentenbezugs und nicht auf das Lebensjahr bei Inkrafttreten der Neuregelung abstelle; die Anpassung der Rechnungsgrößen sei nicht mit einer Erhöhung der Rente gleichzusetzen (BVerfG-Beschluss in HFR 1988, 649). Diese Erwägungen gelten entsprechend für den vorliegenden Fall, in dem der Gesetzgeber die Ertragsanteilsbesteuerung aufgegeben hat und zur nachgelagerten Besteuerung übergegangen ist.
4. Die Besteuerung der Renten der Kläger mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.
In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II) hatte das BVerfG gefordert, in jedem Fall seien die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für den Zeitraum vom 1. April 1940 bis zum 31. März 1947 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 337,71 Reichsmark und für den Zeitraum vom 1. Januar 1948 bis zum 31. Dezember 1986 in Höhe von 97.296 DM ‑‑inklusive der Arbeitgeberanteile für einige Zeiträume‑‑ erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 1999 bis 2005 bezogenen Renteneinnahmen betrug 243.738 DM, die der Besteuerung zugrunde gelegten steuerpflichtigen Ertragsanteile belaufen sich für diesen Zeitraum dagegen nur auf insgesamt 77.833 DM. Selbst ohne die ‑‑notwendige‑‑ Berücksichtigung der vom Kläger in den Jahren 1989 bis 1998 vereinnahmten und anteilig versteuerten Zahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung kann festgestellt werden, dass die Renteneinkünfte des Klägers nicht doppelt besteuert werden. Bereits die Summe der vom Kläger in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente übersteigt die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu Gunsten des Klägers unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc).
Entsprechendes gilt für die Beurteilung der Renteneinkünfte der Klägerin. Sie hat insgesamt Beitragszahlungen zur Rentenversicherung in Höhe von 20.692,90 DM ‑‑inklusive der Arbeitgeberanteile für den Zeitraum vom 1. Dezember 1988 bis zum 30. April 1992‑‑ geleistet. Der Besteuerung sind in den Jahren 1999 bis 2005 Renteneinnahmen in Höhe von insgesamt 79.203 DM zugrunde gelegt worden, wobei sich die Summe der bis 2005 steuerpflichtigen Ertragsanteile auf insgesamt 24.585 DM beläuft. Damit übersteigt auch die Summe der von der Klägerin bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente die Summe ihrer aus ‑‑unterstellt (s.o.)‑‑ versteuertem Einkommen erbrachten Beiträge.
b) Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte im Falle der Kläger allenfalls dann bejaht werden, wenn man der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde.
aa) Das BVerfG hat die "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert und damit auch zur Frage der Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips nicht Stellung genommen.
Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (Beschluss in BVerfGE 54, 11). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.
Im System einer modernen Volkswirtschaft, die notwendig eine Geldwirtschaft ist, stellt das Nominalwertprinzip ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik dar (BVerfG-Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, BVerfGE 50, 57, m.w.N.). Eine Indexbindung in Steuergesetzen wie auch in anderen Gesetzen wird vom BVerfG grundsätzlich als währungspolitisch bedenklich und unerwünscht angesehen. Eine Indexierung im Steuerrecht sei insbesondere mit der Gefahr verbunden, dass die Indexklausel auf andere Rechtsgebiete übergreifen und die Inflationsbekämpfung erschweren könnte (BVerfG-Kammerbeschluss vom 15. Dezember 1989 2 BvR 436/88, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 1990, 969).
bb) Innerhalb der Ertragsteuersenate des BFH besteht ebenfalls Einigkeit darüber, dass dem EStG das Nominalwertprinzip zugrunde liegt (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572; vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921, m.w.N.; vom 1. März 2001 IV R 90/99, BFH/NV 2001, 904; vom 12. November 2007 IV B 36/07, BFH/NV 2008, 766; in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).
Auch nach Auffassung des Schrifttums stellt das Nominalwertprinzip jedenfalls solange im Interesse der Rechtssicherheit und der Abstimmung des Einkommensteuerrechts auf das übrige Wirtschaftsrecht eine vertretbare Typisierung dar, solange die Ergebnisse nicht schlechthin unerträglich sind (so Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 500). Das Festhalten am Nominalwertprinzip lasse sich auch aus Praktikabilitätsgründen aufgrund der komplizierten Inflationsbereinigung rechtfertigen; Voraussetzung sei aber, dass die Inflationsrate niedrig sei (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl. S. 515).
cc) Demgemäß sind die Sachverständigenkommission (a.a.O., S. 51) und ihr folgend der Gesetzgeber bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip ausgegangen und haben keine Barwertrechnung vorgenommen (BTDrucks 15/2150, S. 23). Auch der Verband Deutscher Rentenversicherungsträger hat in seiner Stellungnahme anlässlich der Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages am 28. Januar 2004 an die Berechnungen der Sachverständigenkommission angeknüpft und damit ebenfalls die Anwendbarkeit des Nominalwertprinzips bei der vorzunehmenden Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer Doppelbesteuerung bejaht.
Es ist vor dem Hintergrund der Inflationsentwicklung der letzten Jahrzehnte hinnehmbar, dass bei Anwendung des Nominalwertprinzips alle Wertsteigerungen der Renten ‑‑unabhängig davon, ob inflations- oder rentenpolitisch bedingt‑‑ besteuert werden können (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 10 EStG Rz 341). Es besteht insofern kein Unterschied zur Besteuerung des in der Gesetzesbegründung des AltEinkG (BTDrucks 15/2150, S. 23) genannten Beispiels eines Zerobonds.
c) Da bei den Klägern aufgrund des anzuwendenden Nominalwertgrundsatzes keine Doppelbesteuerung eingetreten ist, muss im Streitfall weder die Frage entschieden werden, wie im Einzelnen die Doppelbesteuerung zu ermitteln ist (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2. c), noch ob der Gesetzgeber den Auftrag des BVerfG, "in jedem Fall" die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in zutreffender Weise umgesetzt hat.
III. Das FG hat zu Unrecht bei der Besteuerung der Renteneinkünfte der Klägerin die sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und damit insoweit die Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.
1. Nach der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 2. Halbsatz EStG).
2. Die Klägerin hat den Nachweis, dass die von ihr geleisteten Beiträge den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben, ‑‑entgegen der Auffassung des FG‑‑ erbracht. Zwar ist ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 15. Mai 2005 der jeweilige Höchstbeitrag in keinem Jahr überschritten worden. Dabei wurden aber die freiwilligen (Nach-) Zahlungen von Beiträgen in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum von Juni 1949 bis September 1959 nicht berücksichtigt. Bei Zugrundelegung dieser Beiträge hat die Klägerin für zehn Jahre (1949 bis 1958) Beitragsleistungen erbracht, die den entsprechenden gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten haben.
3. Im Gegensatz zur Auffassung des FG, das insoweit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben zur Aktualisierung des Schreibens vom 24. Februar 2005 IV C 3 - S 2255 - 51/05 ‑‑BStBl I 2005, 429‑‑ vom 30. Januar 2008 IV C 8 - S 2222/07/0003 ‑‑BStBl I 2008, 390‑‑ unter Rz 137) folgt, kommt es nicht allein darauf an, in welchem Jahr die Beiträge gezahlt wurden, sondern auch darauf, für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden. Das sog. In-Prinzip ist im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar.
a) Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG folgt zunächst nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags geleistet wurden. Der Vorschrift ist aber keine Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des Höchstbeitrags erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche Begrenzung ist der 31. Dezember 2004, bis zu dem sich Zahlungen für die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.
b) Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG hatte der Bundesrat die Auffassung vertreten, durch die gesetzliche Regelung sei "ein Verbot der Zweifachbesteuerung bei bestimmten Personengruppen nicht sichergestellt" (BTDrucks 15/2563, S. 8 - Anlage 2 Nr. 2). Im Wesentlichen von einer Zweifachbesteuerung betroffen seien Selbständige, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert seien, Selbständige, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten seien, sowie Selbständige, die Beiträge an berufsständische Versorgungswerke erbrächten. Der Sonderausgabenabzug für die geleisteten Beiträge sei zudem nur beschränkt möglich; der dieser Personengruppe zustehende Vorwegabzug habe sich in der Regel nur teilweise entlastend ausgewirkt. Von einzelnen berufsständischen Versorgungseinrichtungen sei bekannt, dass nach deren Satzung Pflichtbeiträge in Höhe der 2,5-fachen Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhoben würden. Dies habe zur Folge, dass in der Vergangenheit geleistete Beiträge in einem weitaus geringeren Umfang von der Einkommensteuer freigestellt gewesen seien, als dies in den Berechnungen für die Festlegung des vorgesehenen Besteuerungsanteils unterstellt worden sei. Ein Besteuerungsanteil von 50 % für Rentenleistungen an die genannten Personen- bzw. Berufsgruppen dürfe deutlich zu hoch sein.
Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (BTDrucks 15/2986) wurde die sog. Öffnungsklausel in das AltEinkG aufgenommen. In der Begründung des Finanzausschusses vom 29. April 2004 wird die Frage, ob bei der Ermittlung der sich für die Öffnungsklausel qualifizierenden Beiträge das In-Prinzip anzuwenden sei, nicht beantwortet. Es wird lediglich ausgeführt, mit der Öffnungsklausel solle der Befürchtung einer doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnet werden. Eine unzutreffende Besteuerung könne nach Auffassung des Finanzausschusses in Ausnahmefällen dann auftreten, wenn der Zeitraum, in dem Beiträge oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden seien, mehr als zehn Jahre betrage (BTDrucks 15/3004, S. 20).
c) Im Gegensatz zur Auffassung des FG gebietet der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Geltung des sog. In-Prinzips. Zwar kommt es nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip für die Höhe des Sonderausgabenabzugs auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gilt auch für die Nachzahlung von Rentenbeiträgen für bereits abgelaufene Jahre (BFH-Urteil vom 12. November 1976 VI R 167/74, BFHE 120, 398, BStBl II 1977, 154; Senatsbeschluss vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205). Insofern liegt es nicht fern, auch für die Berechnung des Höchstbeitrags auf das In-Prinzip abzustellen (so Myßen/Finckh, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 14159, 14175; Jansen/Myßen/Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 13. Aufl., Teil D, Rz 1359; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 105; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 110; Niermann/Risthaus, DB 2008, Beilage 4, S. 34 f.; Ross in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 22 Rz 67; wohl auch Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rz 100; differenzierend HHR/Risthaus, § 22 EStG Rz 314; P. Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 27e; kritisch Berndt, Finanz-Rundschau 2007, 172, 176).
Dieser Ansatz wird aber der Interessenlage der Betroffenen nicht gerecht. Für die Beantwortung der Frage, ob der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden ist, ist es nicht sachgerecht, lediglich auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen. Es handelt sich hier nicht um das Problem, in welchem Jahr Altersvorsorgeaufwendungen abgezogen werden können, sondern um die Vermeidung einer möglichen verfassungswidrigen Doppelbesteuerung, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme versteuern muss, obwohl er die von ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen ihrer Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte. Sind rentenrechtlich Nachzahlungen für einzelne Jahre möglich, sind diese im Rahmen der Öffnungsklausel auch steuerlich zu berücksichtigen.
Ein Sonderausgabenabzug war in den Fällen, in denen Beiträge ‑‑wie von der Klägerin‑‑ für frühere Jahre nachgezahlt wurden, nicht möglich; der Steuerpflichtige konnte in den Jahren, für die er die Nachzahlung erbrachte, die Beiträge wegen des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) steuerlich nicht geltend machen. In dem Jahr, in dem er die (Nachzahlungs-)Beiträge zahlte, dürften sich diese wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge ebenfalls nicht mehr ausgewirkt haben, so dass die auf diesen nachgezahlten Beiträgen beruhenden Renten aus versteuertem Einkommen stammen.
Diese Auslegung eröffnet nicht die Möglichkeit, missbräuchlich in den Geltungsbereich der Öffnungsklausel zu gelangen, da nur Zahlungen vor 2005 berücksichtigt werden können. Zudem ist zu bedenken, dass die damals erbrachten Leistungen, vor allem die Beiträge zur Nachversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, politisch gewünscht und gefördert wurden.
4. Im Jahr 1959 hat die Klägerin mit dem nur bis zum September 1959 geleisteten Beitrag von 1.269 DM den Höchstbeitrag des Jahres 1959 von 1.344 DM nicht überschritten. Der jährliche Höchstbeitrag ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres Beiträge geleistet wurden (so die Finanzverwaltung; vgl. Aktualisierung des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 429 durch BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 390, Rz 141). Dass kein anteiliger Ansatz erfolgt, ergibt sich aus dem oben dargestellten Sinn und Zweck der Öffnungsklausel, den Fällen Rechnung zu tragen, in denen sich die Beiträge zu der Basisversorgung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nicht ausreichend auswirken konnten. Da es sich beim Sonderausgabenabzug um Jahresbeträge handelt, die nicht anteilig gewährt werden, ist es konsequent, bei der Anwendung der Öffnungsklausel auch auf die Jahresbeiträge abzustellen (so auch Niermann/Risthaus, DB 2008, Beilage 4, S. 34).
5. Die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen der Öffnungsklausel, so dass die Renten, die auf den Beiträgen der Klägerin oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze der Jahre 1949 bis 1958 beruhen, mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu versteuern sind; darüber hinaus ist eine Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht gerechtfertigt.
Die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund beruhte auf der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung; sie muss noch entsprechend ergänzt werden. Da der erkennende Senat den vorgelegten Unterlagen nicht entnehmen kann, wie hoch der Anteil der Rente ist, der auf oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze geleisteten Beiträgen der Klägerin beruht, ist das Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
IV. Das FG hat demgegenüber zu Recht bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.
1. Der Kläger hat die Voraussetzung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG, dass seine Rentenversicherungsbeiträge den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben, nicht erfüllt. Ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 ist der Höchstbeitrag lediglich in sechs Jahren überschritten worden, nämlich in den Jahren 1967, 1968, 1971, 1972, 1978 und 1979.
2. Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger sind die Zahlungen des Klägers in die befreiende Lebensversicherung nicht zu berücksichtigen. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Öffnungsklausel, seiner Entstehungsgeschichte als auch aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
a) Die Ertragsanteilsbesteuerung gilt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG für Leibrenten (und andere Leistungen), soweit sie auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen. Das ist bei den Beiträgen, die der Kläger in die befreiende Lebensversicherung geleistet hat, nicht der Fall; diese Beiträge haben zu einer ‑‑steuerfreien‑‑ einmaligen Versicherungsleistung im Jahr 1991 geführt.
b) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger fordert auch der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Einbeziehung von Beiträgen, die an befreiende Lebensversicherungen geleistet wurden. Zweck der Öffnungsklausel ist ‑‑wie der oben unter II.4.b dargestellten Entstehungsgeschichte eindeutig zu entnehmen ist‑‑ die Vermeidung einer Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Diese konnte und kann beim Kläger nicht eintreten, da er die Versicherungsleistung, die auf den (zusätzlichen) Beiträgen zur befreienden Lebensversicherung beruht, steuerfrei vereinnahmt hat. Für eine weitergehende Steuervergünstigung ist daher kein Raum.
3. Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bestehen nach Auffassung des Senats nicht. Das gesetzliche Erfordernis, dass mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden sein müssen, um insoweit die Möglichkeit einer Ertragsanteilsbesteuerung zu erhalten, ist vor allem vor dem Hintergrund der Administrierbarkeit und Praktikabilität dieser Ausnahmevorschrift als verfassungsgemäß anzusehen.
Ausgangspunkt ist die gesetzgeberische Annahme, dass es ohne die sog. Öffnungsklausel (insbesondere bei Selbständigen) in seltenen Ausnahmefällen bei uneingeschränkter Anwendung der nachgelagerten Besteuerung zu einem Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung kommen kann. Aufgrund der sog. Öffnungsklausel wird nicht im konkreten Einzelfall geprüft, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt, vielmehr wird sie bei Vorliegen der Voraussetzungen der typisierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu Gunsten des Steuerpflichtigen gesetzlich vermutet. Unabhängig von dem Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall zusätzlich das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet werden.
Der gesetzlich geforderte Zehnjahreszeitraum hat den Zweck, Zufälligkeiten einzelner Jahre unberücksichtigt zu lassen, wie etwa das Überschreiten des Höchstbeitrags in der gesetzlichen Rentenversicherung in einem Jahr bei gleichzeitigem Unterschreiten des Höchstbeitrags in einem anderen Jahr. Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Altersversorgung normalerweise langfristig angelegt ist und ein bestimmtes Versorgungsniveau sichern soll. Es dürfte daher den typischen Fall abbilden, dass Steuerpflichtige, die Beiträge oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet haben, diese Zahlungen (ungeachtet der Tatsache, dass es sog. gebrochenen Erwerbsbiographien gibt) regelmäßig über einen längeren Zeitraum vorgenommen haben.
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