Arrêt de la Cour
Zaak C‑491/03
Ottmar Hermann
tegen
Stadt Frankfurt am Main
(verzoek van het Hessischer Verwaltungsgerichtshof om een prejudiciële beslissing)
„Indirecte belasting – Richtlijn 92/12/EEG – Gemeentelijke belasting op verstrekking van alcoholhoudende dranken voor onmiddellijk verbruik ter plaatse”
Conclusie van advocaat-generaal D. Ruiz-Jarabo Colomer van 11 januari 2005
Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 10 maart 2005
Samenvatting van het arrest
Fiscale bepalingen – Harmonisatie van wetgevingen – Accijns – Richtlijn 92/12 – Alcohol en alcoholhoudende dranken – Belasting op verstrekking van dranken voor onmiddellijk verbruik ter plaatse – Kwalificatie van belasting die niet over accijnsproducten, maar over dienstverrichtingen in verband met dergelijke producten wordt geheven – Noodzaak voor deze belasting om specifieke doeleinden na te streven – Geen
(Richtlijn 92/12 van de Raad, art. 3, leden 2 en 3)
Een belasting die in het kader van het restaurantbedrijf over de verstrekking onder bezwarende titel van alcoholhoudende dranken voor onmiddellijk verbruik ter plaatse wordt geheven, moet worden beschouwd als een op dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten geheven belasting die geen omzetbelasting is in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop.
Om te bepalen of een belasting accijnsproducten in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 treft, dan wel dienstverrichtingen in verband met dergelijke producten in de zin van bovengenoemd artikel 3, lid 3, tweede alinea, moet namelijk het overwegende element van de transactie die zij belast, in aanmerking worden genomen. Levering van alcoholhoudende dranken in het kader van het restaurantbedrijf wordt gekenmerkt door een bundel elementen en handelingen, waarvan de levering van het goed zelf niet meer dan een onderdeel is, en waarin het dienstenaspect de overhand heeft.
De „zelfde voorwaarde” waaraan binnen de werkingssfeer van artikel 3, lid 3, tweede alinea, vallende belastingen moeten voldoen, verwijst overigens alleen naar de in de eerste alinea van dit lid vermelde voorwaarde, te weten dat de „belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens”. De richtlijn vereist dus niet dat de betrokken belastingen voldoen aan de in het tweede lid van dit artikel vermelde voorwaarde, te weten dat zij een specifiek doel nastreven.
(cf. punten 21, 27, 30, 33‑34, dictum 1‑2)
ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
10 maart 2005(1)
„Indirecte belasting – Richtlijn 92/12/EEG – Gemeentelijke belasting op verstrekking van alcoholhoudende dranken voor onmiddellijk verbruik ter plaatse”
In zaak C-491/03,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Hessische Verwaltungsgerichtshof (Duitsland) bij beslissing van 1 oktober 2003, ingekomen bij het Hof op 20 november 2003, in de procedure
Ottmar Hermann (als curator in het faillissement van Volkswirt Weinschänken GmbH)
tegen
Stadt Frankfurt am Main,
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),,
samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, K. Lenaerts (rapporteur), N. Colneric, K. Schiemann en E. Juhász, rechters,
advocaat-generaal: D. Ruiz-Jarabo Colomer,
griffier: H. von Holstein, adjunct-griffier,
gezien de stukken en na de terechtzitting op
2 december 2004,
gelet op de opmerkingen van:
– Stadt Frankfurt am Main, vertegenwoordigd door J. Walter en D. Kurtz als gemachtigden,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en K. Gross als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 11 januari 2005,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 3, leden 2 en 3, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen O. Hermann, thans curator in het faillissement van Volkswirt Weinschänken GmbH, en de Stadt Frankfurt am Main, over de rechtsgeldigheid van een door laatstgenoemde ingevoerde belasting op alcoholhoudende dranken.
Rechtskader
Gemeenschapsregelgeving
3 Artikel 1, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalt:
„Deze richtlijn behelst de regeling van de producten onderworpen aan accijnzen en andere indirecte belastingen die direct of indirect worden geheven op het verbruik van die producten, met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde en de door de Europese Gemeenschappen vastgestelde belastingen.”
4 Artikel 3 van richtlijn 92/12 luidt:
„1. Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende producten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen:
– minerale oliën,
– alcohol en alcoholhoudende dranken,
– tabaksfabrikaten.
2. Op de in lid 1 genoemde producten mogen nog andere indirecte belastingen met specifieke doeleinden worden geheven, mits daarbij de uit hoofde van de accijnzen en de BTW geldende voorschriften inzake belastingheffing in acht worden genomen wat betreft de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting.
3. De lidstaten blijven bevoegd belastingen op andere dan de in lid 1 genoemde producten in te stellen of te handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.
Onder deze zelfde voorwaarde zullen de lidstaten ook de mogelijkheid behouden om op dienstverrichtingen, met inbegrip van dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten, belastingen te heffen die geen omzetbelastingen zijn.”
Nationale regelgeving
5 § 1 van de Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (reglement betreffende de heffing van een drankbelasting op het grondgebied van de stad Frankfurt am Main) van 13 december 1991 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main nr. 52 van 24 december 1991), zoals gewijzigd bij reglement van 24 mei 1996 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main nr. 25 van 18 juni 1996) (hierna: „GetrStS”), luidt: „De stad Frankfurt heft een drankbelasting.”
6 § 2 GetrStS bepaalt:
„(1) De belasting wordt geheven over de verstrekking onder bezwarende titel van alcoholhoudende dranken, met uitzondering van appelwijn, door ondernemers voor onmiddellijk verbruik.
(2) Het eigen verbruik door de belastingplichtige van drank, met inbegrip van de verstrekking aan personeelsleden, geldt als verstrekking onder bezwarende titel voorzover de waarde ervan meer dan 5 procent van de omzet van deze drank bedraagt.
(3) Iedere verstrekking voor verbruik ter plaatse vormt een verstrekking voor onmiddellijk verbruik. […]”
7 Ingevolge § 4 GetrStS bedraagt de belasting 10 procent van de verkoopprijs van de in § 2 genoemde dranken. Deze bepaling preciseert tevens dat „[d]e verkoopprijs de werkelijk door de eindverbruiker betaalde prijs, exclusief drankbelasting [is]”.
8 In § 5 GetrStS is bepaald:
„(1) Een ieder die als ondernemer belastbare drank voor onmiddellijk verbruik onder bezwarende titel verstrekt, is belastingplichtig.
(2) De belastingschuld ontstaat bij de verstrekking van de drank of, in het geval van § 2, lid 2, bij het verbruik. […]”
9 De GetrStS is per 1 januari 2000 ingetrokken ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main nr. 17 van 25 april 2000).
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
10 De onderneming Volkswirt Weinschänken GmbH exploiteerde ten tijde van de feiten van het hoofdgeding een restaurant in de stad Frankfurt am Main. Voor het derde kwartaal van 1995 moest zij uit hoofde van de in de GetrStS bedoelde drankbelasting een bedrag van 9 135,35 DEM (ongeveer 4 670 EUR) betalen.
11 Van oordeel dat deze belasting onder meer de bepalingen van richtlijn 92/12 schond, heeft zij de belastingaanslag van 7 november 1995 bij het Verwaltungsgericht Frankfurt am Main aangevochten.
12 Bij vonnis van 14 mei 2002 heeft het Verwaltungsgericht deze aanslag nietig verklaard.
13 De Stadt Frankfurt am Main heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij het Hessische Verwaltungsgerichtshof. In die procedure heeft zij gepreciseerd dat de GetrStS niet de levering van goederen, maar dienstverrichtingen belast. Overeenkomstig artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12 behouden de lidstaten de vrijheid om dergelijke belastingen toe te passen.
14 In deze omstandigheden heeft het Hessische Verwaltungsgerichtshof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Volgens een gemeentereglement inzake drankbelasting wordt belasting geheven over ‚de verstrekking onder bezwarende titel van alcoholhoudende dranken […] voor onmiddellijk verbruik’ en moet onder die verstrekking worden verstaan ‚iedere verstrekking voor verbruik ter plaatse’. Is deze belasting een andere indirecte belasting op accijnsproducten in de zin van artikel 3, leden 1 en 2, van richtlijn 92/12 […] dan wel een belasting op dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12?
2) In laatstbedoeld geval:
Heeft de uitdrukking ‚onder deze zelfde voorwaarde’ in artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12 ook bij een belasting op dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten in de zin van artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/12 alleen betrekking op de in artikel 3, lid 3, eerste alinea, van deze richtlijn vervatte voorwaarde dat ‚deze belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens’, of moeten in een dergelijk geval tevens de in artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 voorgeschreven ‚specifieke doeleinden’ van belastingheffing worden nagestreefd?”
Beantwoording van de eerste vraag
15 Met de eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of een belasting zoals die welke door de GetrStS is ingevoerd, een andere indirecte belasting op accijnsproducten in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 dan wel een belasting op dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van deze richtlijn is.
16 Om te beginnen zij opgemerkt dat artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 strikte voorwaarden vaststelt voor de door de lidstaten ingevoerde indirecte belastingen als het gaat om accijnsproducten, zoals alcoholhoudende dranken. Volgens deze bepaling moeten andere indirecte belastingen dan accijnzen „specifieke doeleinden” nastreven, te weten andere dan louter begrotingstechnische doeleinden (arresten van 24 februari 2000, Commissie/Frankrijk, C-434/97, Jurispr. blz. I-1129, punt 19, en 9 maart 2000, EKW en Wein & Co, C-437/97, Jurispr. blz. I-1157, punt 31), en moeten zij bovendien de uit hoofde van de accijnzen en de BTW geldende voorschriften inzake belastingheffing eerbiedigen bij de vaststelling van de maatstaf van heffing en de berekening, de verschuldigdheid en de controle van de belasting.
17 Overeenkomstig artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 blijven de lidstaten bevoegd tot invoering of handhaving van belastingen op andere dan accijnsproducten (eerste alinea) of belastingen „die geen omzetbelastingen zijn” op „dienstverrichtingen, met inbegrip van dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten” (tweede alinea).
18 Aangaande de vraag of de door de GetrStS ingevoerde belasting betrekking heeft op accijnsproducten in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 dan wel op dienstverrichtingen in verband met dergelijke producten in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van dezelfde richtlijn, is de Stadt Frankfurt am Main van mening dat de verstrekte diensten het overwegende element vormen van de door de GetrStS belaste transactie. Voor een restauranthouder zijn de kosten van de drank zelf immers minder hoog dan de kosten van de dienstverrichtingen die voor het serveren ervan nodig zijn. De belasting valt dus binnen de werkingssfeer van de tweede alinea van artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12.
19 De Commissie van de Europese Gemeenschappen merkt op dat, om te bepalen of een handeling een levering van goederen dan wel een dienstverrichting is, het wezenlijke kenmerk van de handeling in aanmerking moet worden genomen. Zij verwijst daarvoor naar het arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Jurispr. blz. I-2395, punten 12-14). Bij verkoop van alcoholhoudende dranken in cafés, theesalons en restaurants is het aandeel van de door de caféhouder of restauranthouder verstrekte diensten in de gehele handelstransactie van ondergeschikt belang. Deze dienst bestaat er in hoofdzaak in, drank in een geschikte recipiënt en in passende vorm aan de klant aan te bieden. Anders dan bij verkoop van maaltijden, waarvan de prijs voornamelijk afhangt van de kosten van de dienstverrichtingen, is de aankoopprijs van het product doorslaggevend bij de verkoop van drank. Volgens de Commissie vormt de door de GetrStS ingevoerde belasting dus een belasting op de levering van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 (zie arrest EKW en Wein & Co, reeds aangehaald).
20 Dienaangaande blijkt in de eerste plaats uit artikel 2 GetrStS dat het belastbare feit de verstrekking onder bezwarende titel van alcoholhoudende dranken voor onmiddellijk verbruik ter plaatse is. Anders dan in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest EKW en Wein & Co, waarin de nationale rechter het Hof vragen had gesteld over de uitlegging van artikel 3, leden 2 en 3, van richtlijn 92/12 in verband met een belasting op de levering onder bezwarende titel van alcoholhoudende dranken (punt 18), heeft het belastbare feit in het hoofdgeding geen betrekking op de enkele levering van dergelijke dranken, maar op een transactie die een dienstverrichting inhoudt.
21 Om te bepalen of de door de GetrStS ingevoerde belasting accijnsproducten in de zin van artikel 3, lid 2, van richtlijn 92/12 treft dan wel dienstverrichtingen in verband met dergelijke producten in de zin van voormeld artikel 3, lid 3, tweede alinea, moet het overwegende element van de transactie die zij belast in aanmerking worden genomen (zie naar analogie arrest Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punten 12-14).
22 Aangezien met de verhandeling van een goed steeds een zekere dienstverrichting gepaard gaat, zoals het uitstallen van de producten op schappen, het afgeven van een factuur, etcetera, kunnen ter bepaling van het aandeel van de dienstverrichting in een complexe transactie die tevens de levering van een goed omvat, enkel de andere diensten dan die welke voor de verhandeling van een goed noodzakelijk zijn in aanmerking worden genomen.
23 Ook al is het belastbare feit voor de belasting krachtens de GetrStS het onmiddellijke verbruik ter plaatse, dus een element inzake dienstverrichtingen dat onderscheiden is van de handelingen die noodzakelijkerwijs gepaard gaan met de verhandeling van alcoholhoudende dranken, kan niet algemeen worden gesteld dat het element inzake dienstverrichtingen voor alle handelingen die binnen de werkingssfeer van deze belasting vallen steeds het overwegende element zal zijn.
24 Bijgevolg moet voor elke belaste transactie worden uitgemaakt wat het overwegende element ervan is.
25 Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat Volkswirt Weinschänken GmbH een restaurant exploiteert waar zij toebereide spijzen en drank serveert.
26 Met de levering van alcoholhoudende dranken aan klanten in het kader van het restaurantbedrijf gaan een serie diensten gepaard die onderscheiden zijn van de handelingen die noodzakelijkerwijs verband houden met de verhandeling van die producten. Het gaat daarbij om de terbeschikkingstelling van een infrastructuur, bestaande uit een restauratiezaal met meubels en bijbehorende ruimten (garderobes, toiletten, etc.), het verstrekken van advies en uitleg aan de klant over de geserveerde drank, het serveren ervan in een geschikte recipiënt, het verstrekken van tafelservies en ten slotte het afruimen van de tafels en de schoonmaak na consumptie (zie in die zin arrest Faaborg-Gelting Linien, reeds aangehaald, punt 13).
27 Levering van alcoholhoudende dranken in het kader van het restaurantbedrijf wordt gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van het goed zelf niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect de overhand heeft.
28 Bijgevolg moet een belasting die, in een geval zoals dat van het hoofdgeding, wordt geheven over de levering van alcoholhoudende dranken in het kader van het restaurantbedrijf, worden beschouwd als een belasting op dienstverrichtingen „in verband met accijnsproducten” in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12.
29 Ten slotte is een dergelijke belasting geen „omzetbelasting” in de zin van voormelde bepaling, aangezien zij enkel van toepassing is op een welbepaalde categorie van producten, te weten alcoholhoudende dranken (zie met name arrest van 3 maart 1988, Bergandi, 252/86, Jurispr. blz. 1343, punten 15 en 16; arrest EKW en Wein & Co, reeds aangehaald, punten 22 en 23, en arrest van 29 april 2004, GIL Insurance e.a., C-308/01, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 33 en 35).
30 Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat een belasting die, in het kader van het restaurantbedrijf, de verstrekking onder bezwarende titel van alcoholhoudende dranken voor onmiddellijk verbruik ter plaatse belast, moet worden beschouwd als een op dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten geheven belasting die geen omzetbelasting is, in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12.
Beantwoording van de tweede vraag
31 Met de tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een belasting op dienstverrichtingen in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12 een specifiek doel in de zin van lid 2 van voormeld artikel 3 moet nastreven.
32 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de lidstaten overeenkomstig artikel 3, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 92/12 bevoegd blijven indirecte belastingen op andere dan accijnsproducten in te stellen of te handhaven, „mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens”. De tweede alinea van dit lid bepaalt dat de lidstaten „[o]nder deze zelfde voorwaarde” ook de mogelijkheid zullen behouden om op „dienstverrichtingen, met inbegrip van dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten, belastingen te heffen die geen omzetbelastingen zijn”.
33 Voor de in de tweede alinea van artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 genoemde mogelijkheid geldt enkel de in de eerste alinea van dit lid vermelde voorwaarde, te weten dat de „belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens”. Deze richtlijn vereist dus niet dat belastingen die binnen de werkingssfeer van artikel 3, lid 3, ervan vallen, voldoen aan de in het tweede lid van dit artikel vermelde voorwaarde, te weten dat zij een specifiek doel nastreven.
34 Derhalve dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat de „zelfde voorwaarde” waaraan binnen de werkingssfeer van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12 vallende belastingen moeten voldoen, enkel verwijst naar de in de eerste alinea van dit lid vermelde voorwaarde, te weten dat de „belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens”.
Kosten
35 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart voor recht:
1) Een belasting die, in het kader van het restaurantbedrijf, de verstrekking onder bezwarende titel van alcoholhoudende dranken voor onmiddellijk verbruik ter plaatse belast, moet worden beschouwd als een op dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten geheven belasting die geen omzetbelasting is, in de zin van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop.
2) De „zelfde voorwaarde” waaraan binnen de werkingssfeer van artikel 3, lid 3, tweede alinea, van richtlijn 92/12 vallende belastingen moeten voldoen, verwijst enkel naar de in de eerste alinea van dit lid vermelde voorwaarde, te weten dat de „belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens”.
ondertekeningen
1 – Procestaal: Duits. Top
Full & Egal Universal Law Academy