Arrêt de la Cour
Zaak C‑9/02
Hughes de Lasteyrie du Saillant
tegen
Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie
[verzoek van de Conseil d’État (Frankrijk) om een prejudiciële beslissing]
„Vrijheid van vestiging – Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) – Belastingwetgeving – Verplaatsing van fiscale woonplaats naar andere lidstaat – Wijze van belastingheffing op waardevermeerderingen van effecten”
Samenvatting van het arrest
Vrij verkeer van personen – Vrijheid van vestiging – Belastingwetgeving – Belastingheffing op latente waardevermeerderingen van effecten bij verplaatsing van fiscale woonplaats naar andere lidstaat – Ontoelaatbaarheid – Rechtvaardiging – Geen
[EG-Verdrag, art. 52 (thans, na wijziging, art. 43 EG)]
Het beginsel van vrijheid van vestiging in artikel 52 van het Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) moet aldus worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking een stelsel zoals dit van artikel 167 bis CGI invoert waarbij latente, dat wil zeggen nog niet gerealiseerde, waardevermeerderingen van vennootschapsrechten worden belast wanneer de belastingplichtige zijn fiscale woonplaats naar het buitenland verplaatst.
De belastingplichtige die zijn woonplaats wenst te verplaatsen in het kader van de uitoefening van het hem bij bovengenoemd artikel gewaarborgde recht, wordt immers minder gunstig behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in die staat behoudt, wanneer op de enkele grond van een dergelijke verplaatsing voor de belastingplichtige een belastingschuld ontstaat op inkomsten die nog niet zijn gerealiseerd en waarover hij bijgevolg niet beschikt, zulks terwijl, indien hij in die staat zou blijven, de waardevermeerderingen enkel belastbaar zouden zijn wanneer en voorzover zij daadwerkelijk zouden worden gerealiseerd.
Het voorkomen van belastingontwijking kan geen rechtvaardigingsgrond zijn voor dit verschil in behandeling aangezien er geen algemeen vermoeden van belastingfraude of ‑ontwijking kan worden gebaseerd op het feit dat de woonplaats van een natuurlijke persoon naar een andere lidstaat is verplaatst.
(cf. punten 38, 46, 50‑51, 58, 69 en dictum)
ARREST VAN HET HOF (Vijfde kamer)
11 maart 2004(1)
„Vrijheid van vestiging – Artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) – Fiscale wetgeving – Verplaatsing van fiscale woonplaats naar andere lidstaat – Wijze van belastingheffing op waardevermeerderingen van effecten”
In zaak C-9/02,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 234 EG van de Conseil d'État (Frankrijk), in het aldaar aanhangig geding tussen
Hughes de Lasteyrie du Saillant
en
Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG),wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),,
samengesteld als volgt: C. W. A. Timmermans (rapporteur), waarnemend voor de president van de Vijfde kamer, A. La Pergola en S. von Bahr, rechters,
advocaat-generaal: J. Mischo,
griffier: H. A. Rühl, hoofdadministrateur,
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
– H. de Lasteyrie du Saillant, vertegenwoordigd door E. Ginter, avocat,
– de Franse regering, vertegenwoordigd door G. de Bergues, F. Alabrune en P. Boussaroque als gemachtigden,
– de Deense regering, vertegenwoordigd door J. Bering Liisberg als gemachtigde,
– de Duitse regering, vertegenwoordigd door W.-D. Plessing en M. Lumma als gemachtigden,
– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door H. G. Sevenster als gemachtigde,
– de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Fernandes en A. Seiça Neves als gemachtigden,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en C. Giolito als gemachtigden,
gehoord de mondelinge opmerkingen van H. de Lasteyrie du Saillant, vertegenwoordigd door E. Ginter en B. Michaud, avocat; de Franse regering, vertegenwoordigd door P. Boussaroque en J.-L. Gautier als gemachtigde; de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door S. Terstal als gemachtigde, en de Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal en C. Giolito, ter terechtzitting van 13 februari 2003,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 13 maart 2003,
het navolgende
Arrest
1 Bij beschikking van 14 december 2001, ingekomen bij het Hof op 14 januari 2002, heeft de Conseil d’État krachtens artikel 234 EG een prejudiciële vraag gesteld over de uitlegging van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG).
2 Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen H. de Lasteyrie du Saillant (hierna: „de Lasteyrie”) en ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (ministerie van Economische Zaken, Financiën en Industrie), betreffende een belasting op nog niet gerealiseerde waardevermeerderingen van effecten, die is verschuldigd wanneer een belastingplichtige zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatst.
Toepasselijke bepalingen
3 Artikel 24 van wet nr. 98-1266 van 30 december 1998 houdende de begrotingswet voor 1999 (JORF van 31 december 1998, blz. 20050), in de versie die gold op de datum van decreet nr. 99‑590 van 6 juli 1999 tot uitvoering van artikel 24 van de begrotingswet voor 1999 betreffende de wijze van belastingheffing op de waardevermeerdering van bepaalde effecten bij verplaatsing van de fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland (JORF van 13 juli 1999, blz. 10407), bepaalt:
„I. […]
II. In de Code général des impôts wordt een artikel 167 bis ingevoegd, dat luidt als volgt:
‚Artikel 167 bis
I. - 1. Belastingplichtigen die in de loop van de laatste tien jaar gedurende minstens zes jaar in Frankrijk hun fiscale woonplaats hebben gehad, zijn op de datum waarop zij hun woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatsen, belasting verschuldigd over de waardevermeerdering van de in artikel 160 bedoelde vennootschapsrechten.
2. De waardevermeerdering wordt vastgesteld door de prijs die de belastingplichtige heeft betaald bij de aankoop van de vennootschapsrechten of, in geval van verkrijging om niet, de waarde die voor de berekening van de erfenis‑ of schenkingsrechten werd aangenomen, af te trekken van de waarde van de vennootschapsrechten op de datum van de verplaatsing van de woonplaats van Frankrijk naar het buitenland zoals bepaald overeenkomstig de artikelen 758 en 885 T bis.
Vastgestelde verliezen kunnen niet worden verrekend met anderszins gerealiseerde waardevermeerderingen van dezelfde aard.
3. Van de vastgestelde meerwaarde wordt aangifte gedaan overeenkomstig de regels van punt 2 van artikel 167.
II. - 1. De betaling van de belasting op de vastgestelde waardevermeerdering kan worden uitgesteld tot het tijdstip van overdracht, terugkoop, terugbetaling of nietigverklaring van de betrokken vennootschapsrechten.
De betaling kan worden uitgesteld op voorwaarde dat de belastingplichtige het bedrag van de overeenkomstig sub I vastgestelde waardevermeerdering aangeeft, om uitstel verzoekt, een in Frankrijk gevestigde vertegenwoordiger aanwijst die gemachtigd is de mededelingen in ontvangst te nemen inzake de heffingsgrondslag, de inning en geschillen ter zake van de belasting, en vóór zijn vertrek aan de rekenplichtige die belast is met de inning een waarborg verschaft om de inning van de belastingschuld te waarborgen.
Het in dit artikel voorziene uitstel van betaling schorst de verjaring van de vordering tot inning tot de datum waarop de gebeurtenis intreedt die het uitstel doet vervallen. Dit uitstel wordt gelijkgesteld met het uitstel van betaling als bedoeld in artikel L. 277 van de Livre des procédures fiscales voor de toepassing van de artikelen L. 208, L. 255 en L. 279 daarvan.
Voor de verrekening of de teruggaaf van het belastingtegoed, de belastingkredieten en de niet-bevrijdende voorheffingen of inhoudingen dient de belasting waarvoor overeenkomstig dit artikel om uitstel van betaling is verzocht, buiten beschouwing te blijven.
2. De belastingplichtigen die overeenkomstig dit artikel uitstel van betaling genieten, zijn gehouden de in punt 1 van artikel 170 vastgestelde aangifte te doen. Op deze aangifte wordt het totale bedrag vermeld van de belastingen waarvoor de betaling is uitgesteld. Bij de aangifte wordt een overzicht gevoegd, gesteld op een door de administratie verstrekt formulier, dat het bedrag van de belasting vermeldt voor de effecten waarvoor het uitstel van betaling nog niet is vervallen, en in voorkomend geval, de aard en de datum van de gebeurtenis waardoor het uitstel is vervallen.
3. Onder voorbehoud van punt 4, betaalt de belastingplichtige die uitstel van betaling geniet de overeenkomstig dit artikel verschuldigde belasting vóór 1 maart van het jaar volgend op het jaar waarin het uitstel is vervallen.
Van de belasting waarvan de betaling is uitgesteld is evenwel slechts het bedrag opeisbaar dat is berekend op basis van het verschil tussen, enerzijds, de prijs bij overdracht of terugkoop, of de waarde in de andere gevallen, van de betrokken vennootschapsrechten op de datum van de gebeurtenis waardoor het uitstel vervalt en anderzijds de prijs of de waarde bij aankoop waarvan wordt uitgegaan voor de toepassing van punt 2 van I. Over de rest wordt ambtshalve geen belasting geheven. In dit geval deelt de belastingplichtige tot staving van de in punt 2 bedoelde aangifte de elementen mee die voor de berekening in aanmerking zijn genomen.
De door de belastingplichtige in het buitenland betaalde belasting over aldaar daadwerkelijk gerealiseerde waardevermeerderingen kan worden verrekend met de in Frankrijk vastgestelde inkomstenbelasting, op voorwaarde dat zij daarmee vergelijkbaar is.
4. De belasting waarvan de betaling is uitgesteld, wordt onmiddellijk opeisbaar indien de aangifte en het overzicht als bedoeld in punt 2 niet worden overgelegd of bepaalde gegevens die daarin moeten voorkomen, ontbreken.
III. Na afloop van een termijn van vijf jaar na de datum van vertrek of op de datum waarop de belastingplichtige zijn woonplaats weer naar Frankrijk verplaatst indien hij dit doet binnen voormelde termijn, wordt de overeenkomstig het bepaalde in sub I vastgestelde belasting ambtshalve verminderd voorzover zij betrekking heeft op de waardevermeerderingen van de vennootschapsrechten die zich, op die datum, nog in het vermogen van de belastingplichtige bevinden.’
III. Bij na advies van de Conseil d'État vastgesteld decreet worden de toepassingsvoorwaarden voor het onderhavige artikel bepaald en, inzonderheid, de wijze waarop dubbele belasting van de vastgestelde waardevermeerderingen kan worden vermeden evenals de op de belastingplichtigen rustende verplichtingen tot aangifte en de modaliteiten van uitstel van betaling.
IV. De bepalingen van dit artikel zijn van toepassing op de belastingplichtigen die na 9 september 1998 hun woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatsen.”
4 Artikel 160, I, van de Franse Code général des impôts (hierna: „CGI”), in de versie die gold op de datum van decreet nr. 99‑590, bepaalt:
„Wanneer een vennoot, aandeelhouder, commanditaire vennoot of houder van rechten van winstdeelneming tijdens de duur van de vennootschap zijn vennootschapsrechten geheel of gedeeltelijk overdraagt, is over het positief verschil tussen de prijs bij overdracht van deze rechten en de prijs bij aankoop ervan – of de waarde ervan op 1 januari 1949, zo deze hoger is – uitsluitend 16 % inkomstenbelasting verschuldigd. In geval van overdracht van één of meer effecten uit een aantal effecten van dezelfde aard die tegen verschillende prijzen zijn verkregen, is de in aanmerking te nemen verkrijgingsprijs gelijk aan het gewogen gemiddelde van de verkrijgingsprijs van deze effecten. In geval van overdracht van effecten na de beëindiging van een aandelenspaarplan als omschreven in artikel 163 quinquies, D, of de opname ervan na het achtste jaar, wordt de verkrijgingprijs geacht overeen te komen met de waarde ervan op de datum met ingang waarvan de overdrager voor deze effecten niet langer geniet van de voordelen vastgesteld in de punten 5 bis en 5 ter van artikel 157 en in IV van artikel 163 quinquies, D.
De aldus gerealiseerde waardevermeerdering wordt belast op de enkele voorwaarde dat de overdrager en zijn echtgenoot, rechtstreeks of onrechtstreeks tezamen met hun ascendenten en descendenten op enig moment gedurende de laatste vijf jaren recht hadden op meer dan 25 % van de vennootschapswinst. Wanneer de overdracht evenwel gebeurt aan één van de in deze alinea genoemde personen, is de meerwaarde vrijgesteld op voorwaarde dat deze vennootschapsrechten niet binnen een periode van vijf jaar geheel of gedeeltelijk aan een derde worden verkocht. Is deze voorwaarde niet vervuld, dan wordt de waardevermeerdering in hoofde van de eerste overdrager belast in het jaar van de verkoop van de rechten aan de derde.
[…]
De in de loop van een jaar geleden waardeverminderingen kunnen enkel worden verrekend met de waardevermeerderingen van dezelfde aard die tijdens hetzelfde jaar, of tijdens de vijf jaren daarna zijn gerealiseerd.
[…]
De waardevermeerderingen die ten gevolge van dit artikel belastbaar zijn, en de waardeverminderingen moeten op de bij decreet vastgestelde wijze worden aangegeven onder de in punt 1 van artikel 170 bepaalde voorwaarden.”
5 In artikel 3, eerste alinea, van decreet nr. 99‑590 heet het:
„De belastingplichtigen die tussen 9 september 1998 en 31 december 1998 hun fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland hebben verplaatst, doen vóór 30 september 1999 de in artikel 167, punt 2, van de Code général des impôts voorziene rectificerende aangifte ter zake van op grond van de artikelen 167, punt 1 bis en 167 bis, I, van bedoeld wetboek belastbare waardevermeerderingen, en dienen het speciaal formulier in als bedoeld in artikel 91 undecies van bijlage II bij de Code général des impôts.”
6 Artikel R. 280-1 van de Livre des procédures fiscales (hierna: „LPF”), dat bij artikel 2 van decreet nr. 99‑590 is ingevoegd in de LPF, bepaalt als volgt:
„De belastingplichtige die gebruik wenst te maken van het in artikel 167 bis, II, van de Code général des impôts voorziene uitstel van betaling dient de voor niet-ingezetenen bevoegde rekenplichtige van het ministerie van Financiën, ten laatste acht dagen vóór de verplaatsing van de woonplaats van Frankrijk naar het buitenland een voorstel tot waarborg over te maken op de in artikel R. 277-1, tweede alinea, bepaalde wijze. Aan de belastingplichtige wordt een ontvangstbewijs verstrekt.
De voorschriften van de artikelen R. 277-1, derde alinea, R. 277-2 tot en met R. 277-4 en artikel R. 277-6 zijn van toepassing.”
7 Artikel R. 277-1 LPF bepaalt:
„De bevoegde rekenplichtige verzoekt de belastingplichtige die om uitstel van betaling van belasting heeft gevraagd de in artikel L. 277 bepaalde waarborg te verstrekken. De belastingplichtige dient binnen de vijftien dagen na de ontvangst van het verzoek van de rekenplichtige mede te delen welke waarborg hij zal verstrekken.
Deze waarborg kan worden verstrekt door de overschrijving op een wachtrekening van het ministerie van Financiën, door schuldvorderingen op het ministerie van Financiën, door een borgstelling, door effecten, door een ten gunste van het ministerie van Financiën geëndosseerde warrant op goederen die zich in een door de Staat officieel erkende opslagplaats bevinden, door hypotheekstelling en door pandverlening op handelszaken.
Indien de rekenplichtige van mening is dat de door de belastingplichtige aangeboden waarborg niet kan worden aanvaard omdat hij niet voldoet aan de in de tweede alinea bepaalde voorwaarden, stelt hij de belastingplichtige bij aangetekend schrijven van zijn beslissing in kennis.”
8 In artikel R. 277-2 LPF heet het:
„Ingeval de verstrekte waarborgen in waarde dalen of ontoereikend zijn, kan de administratie te allen tijde overeenkomstig de voorschriften van de artikelen L. 277 en L. 279 de belastingplichtige bij aangetekend schrijven met ontvangstbewijs verzoeken een bijkomende waarborg te verstrekken ter verzekering van de inning van het betrokken bedrag. Tot invordering wordt overgegaan indien de belastingplichtige niet binnen één maand aan dit verzoek gevolg geeft.”
9 Artikel R. 277-3 LPF bepaalt:
„Indien andere waarborgen worden aangeboden dan deze waarin artikel R. 277-1 voorziet, kunnen deze slechts worden aanvaard op voorstel van de met de inning belaste rekenplichtige, door de trésorier-payeur général of de receveur général des finances, trésorier-payeur général de la région parisienne, ter zake van directe belastingen die bij aanslag worden geïnd, en door de directeur des services fiscaux of de directeur régional des douanes et droits indirects, ter zake van andere belastingen, rechten of heffingen.”
10 Artikel R. 277-4 LPF luidt als volgt:
„De met de inning belaste rekenplichtige kan de belastingplichtige steeds toestaan de door hem verstrekte zekerheid te vervangen door een andere in artikel R. 277-3 voorziene waarborg van minstens gelijke waarde.”
11 In artikel R. 277-6 LPF heet het:
„Bij besluit van de minister van Financiën worden de voorwaarden vastgesteld om effecten als waarborg aan te wenden, en inzonderheid de aard van deze waarden en de bepaling van de in aanmerking te nemen waarde ervan, die aan de hand van de laatste notering op de dag van de bewaarstelling wordt berekend.”
Het hoofdgeding en de prejudiciële vraag
12 De Lasteyrie heeft op 12 september 1998 Frankrijk verlaten en zich in België gevestigd. Op die datum of in de loop van de vijf jaar daaraan voorafgaand bezat hij, rechtstreeks of onrechtstreeks tezamen met zijn familie, effecten die recht verleenden op meer dan 25 % van de winst van een in Frankrijk gevestigde vennootschap die aan de vennootschapsbelasting was onderworpen. Aangezien de marktwaarde van deze effecten toen hoger was dan de prijs waartegen ze waren gekocht, werd de Lasteyrie overeenkomstig artikel 167 bis CGI en de uitvoeringsbepalingen ervan aan de belasting op waardevermeerderingen onderworpen.
13 De Lasteyrie heeft de Conseil d’État verzocht decreet nr. 99‑590 nietig te verklaren wegens misbruik van bevoegdheid, stellende dat artikel 167 bis CGI onwettig was wegens strijd met het gemeenschapsrecht.
14 De Conseil d’État heeft in de eerste plaats geoordeeld dat genoemde bepalingen, anders dan de Lasteyrie aanvoert, niet tot doel of tot gevolg hebben dat de daadwerkelijke uitoefening van het recht op vrij verkeer van de betrokken personen wordt beperkt of aan voorwaarden onderworpen. In de tweede plaats heeft de Conseil d’État erop gewezen dat artikel 52 van het Verdrag zich ertegen verzet dat een lidstaat regels vaststelt die de vrijheid van vestiging van sommige van haar onderdanen op het grondgebied van een andere lidstaat belemmeren.
15 Vervolgens heeft de Conseil d’État geoordeeld dat krachtens artikel 167 bis CGI belastingplichtigen die voornemens zijn hun fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland over te brengen, overeenkomstig de daarin vastgestelde voorwaarden onmiddellijk worden belast ter zake van nog niet gerealiseerde waardevermeerderingen (hierna: „latente waardevermeerderingen”), die om die reden niet zouden worden belast indien de betrokkenen hun woonplaats in Frankrijk behielden.
16 De Conseil d’État heeft echter eveneens opgemerkt dat artikel 167 bis CGI in de mogelijkheid voorziet om, in geval van uitstel van betaling, te vermijden dat die belastingplichtigen uiteindelijk een belasting moeten betalen waaraan zij niet, of in mindere mate, zouden zijn onderworpen wanneer zij hun woonplaats in Frankrijk hadden behouden; bovendien zijn zij na afloop van een termijn van vijf jaar geen belasting meer verschuldigd voorzover de vennootschapsrechten met waardevermeerderingen zich dan nog in hun vermogen bevinden, en kunnen de betrokkenen tot het einde van die termijn om uitstel van betaling van de belasting verzoeken.
17 De Conseil d’État heeft ten slotte benadrukt dat aan het uitstel de voorwaarde is verbonden dat een waarborg wordt gesteld ter verzekering van de inning van de belasting. Gelet evenwel op de last die het stellen van een dergelijke waarborg kan meebrengen, vraagt de Conseil d’État zich af of het gemeenschapsrecht zich verzet tegen een regeling als die welke in het voor hem aanhangig geding aan de orde is.
18 Van oordeel dat het voor hem aanhangig geding een ernstig probleem opwerpt aangaande de draagwijdte van de toepasselijke gemeenschapsbepalingen, heeft de Conseil d’État in deze omstandigheden beslist de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof om een prejudiciële beslissing te verzoeken over de volgende vraag:
„Verzet het beginsel van vrijheid van vestiging in artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) zich ertegen dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking, een stelsel invoert waarbij waardevermeerderingen aan belasting worden onderworpen indien de fiscale woonplaats [naar het buitenland] wordt verplaatst, zoals hiervoor is uiteengezet [?]”
De prejudiciële vraag
Bij het Hof ingediende opmerkingen
19 De Duitse en de Nederlandse regering benadrukken dat de verwijzingsbeslissing niets bevat dat erop wijst dat de Lasteyrie gebruik heeft gemaakt van de door artikel 52 van het Verdrag beschermde vrijheid van vestiging, of dat hij om die reden binnen de werkingssfeer van deze bepaling zou vallen.
20 De Lasteyrie stelt in de door hem bij het Hof ingediende opmerkingen, dat hij zijn fiscale woonplaats naar België heeft verplaatst om er zijn beroepsactiviteiten uit te oefenen.
21 De Deense en de Duitse regering stellen dat artikel 167 bis CGI de vrijheid van vestiging niet belemmert. Zij benadrukken dat deze bepaling niet discriminerend is. Zij verhindert bovendien rechtstreeks noch onrechtstreeks dat Franse onderdanen zich in een andere lidstaat vestigen. Volgens de Deense regering wijst niets erop dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting op waardevermeerderingen de mogelijkheid voor Franse onderdanen om zich in een andere lidstaat te vestigen, belemmert. Bovendien is het feit dat uitstel wordt verleend op voorwaarde dat een waarborg wordt verstrekt, op zich niet een vereiste dat een belangrijke invloed zou kunnen hebben op de mogelijkheid voor Franse belastingplichtigen om zich in een andere lidstaat te vestigen.
22 De Lasteyrie, de Portugese regering en de Commissie zijn van mening dat de beperkende werking die uitgaat van artikel 167 bis de uitoefening van de vrijheid van vestiging belemmert. Anders dan de in Frankrijk wonende belastingplichtigen die op de waardevermeerderingen slechts worden belast na de daadwerkelijke realisatie ervan, worden zij die hun woonplaats naar het buitenland verplaatsen belast op latente waardevermeerderingen. Voor laatstbedoelden wordt het belastbare feit bepaald door de verplaatsing van hun fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland en niet door de overdracht van de betrokken effecten. Derhalve gaat het in deze zaak om een typische beperking bij „het verlaten van het grondgebied”. Een dergelijke regeling benadeelt de belastingplichtigen die Frankrijk verlaten ten opzichte van die welke er blijven, en voert aldus een discriminatoir verschil in behandeling in. Het voorlopige karakter van de heffing en de mogelijkheid om uitstel van betaling te krijgen kunnen deze beperkende werking niet uitsluiten aangezien het uitstel niet automatisch wordt verleend en onderworpen is aan de voorwaarde dat in Frankrijk een fiscaal vertegenwoordiger moet worden aangeduid. Bovendien heeft de verplichting een waarborg te verstrekken niet enkel financiële implicaties, maar leidt dit vooral tot de onbeschikbaarheid van het vermogen waarop de waarborg werd verstrekt. De Lasteyrie is van mening dat alleen al deze verplichting een belemmering vormt voor de vrijheid van vestiging.
23 Volgens de Nederlandse regering is de belemmering van de vrijheid van vestiging die volgt uit artikel 167 bis CGI zeer beperkt en in ieder geval zo onzeker en indirect dat niet kan worden gezegd dat deze vrijheid daadwerkelijk wordt belemmerd.
24 De Franse regering concentreert haar analyse op de mogelijke rechtvaardigingsgronden voor een dergelijke belemmering. Dienaangaande merkt zij vooreerst op dat artikel 167 bis CGI niet strijdig is met artikel 52 van het Verdrag gelet op het doel van de door deze nationale bepaling ingevoerde regeling, namelijk het voorkomen van belastingontwijking. Blijkens punt 26 van het arrest van 16 juli 1998, ICI (C-264/96, Jurispr. blz. I-4695), kan een regelgeving die specifiek tot doel heeft louter kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, beantwoorden aan een dwingende reden van algemeen belang. Derhalve kan een beperking van de vrijheid van vestiging door een bepaling die ertoe strekt echte belastingontwijking tegen te gaan, worden ingevoerd mits deze vrijheid wordt geëerbiedigd. In een dergelijk geval gaat het immers om een toepassing in fiscale zaken van wat het Hof als „misbruik” van een door het gemeenschapsrecht toegekend recht heeft aangemerkt (arrest van 7 juli 1992, Singh, C‑370/90, Jurispr. blz. I‑4265).
25 De Franse regering preciseert eveneens dat artikel 167 bis CGI werd vastgesteld wegens de handelwijze van sommige belastingplichtigen die erin bestond vóór de overdracht van effecten hun fiscale woonplaats tijdelijk te verplaatsen, met als enig doel te ontsnappen aan de Franse belasting op waardevermeerderingen. Nu de doeltreffendheid van de fiscale controles bovendien een dwingende reden van algemeen belang vormt (arrest van 15 mei 1997, Futura Participations en Singer, C‑250/95, Jurispr. blz. I‑2471, punt 31), is de Franse regering van mening dat de doeltreffendheid van de inning van een eisbare belasting, wat vergeleken met het uitvoeren van controles een verdere stap vormt in de fiscale procedure, eveneens als een dwingende reden moet worden beschouwd.
26 De Franse regering voert bovendien aan dat het ontbreken van doeltreffende bilaterale of multilaterale internationale instrumenten die het mogelijk maken dezelfde vordering tot inning als op het nationale grondgebied uit te oefenen, ertoe bijdraagt dat de inning van de belasting zeer moeilijk is indien de belastingplichtige in een andere lidstaat woont, en de invoering van artikel 167 bis CGI rechtvaardigt. Om dezelfde redenen is het noodzakelijk, het verlenen van uitstel van betaling afhankelijk te stellen van het verstrekken van waarborgen.
27 Vervolgens benadrukt de Franse regering dat de werking van artikel 167 bis CGI evenredig is aan het nagestreefde doel, nu de aan de belastingplichtige opgelegde last in de tijd beperkt is. De vastgestelde belasting kan immers slechts definitief worden binnen een periode van vijf jaar na de datum van vertrek naar het buitenland. Heeft de belanghebbende bij het verstrijken van deze termijn zijn effecten niet overgedragen, dan is hij bevrijd van elke fiscale verplichting ten aanzien van de Franse overheid. De termijn van vijf jaar verzekert de doeltreffendheid van de regeling en verhindert fraude door de woonplaats voor korte tijd naar het buitenland te verplaatsen.
28 Bovendien is de wijze van belastingheffing in geen enkel opzicht onevenredig. Wordt het uitstel geweigerd, dan is dit aan de belastingplichtige zelf te wijten, bijvoorbeeld omdat hij geen passende aangifte heeft opgesteld. Wordt het uitstel verleend, dan volgt de last voor de belastingplichtige uit het feit dat hij een waarborg voor de betaling moet verstrekken. De betrokken belastingplichtige geniet in bijna alle gevallen uitstel van betaling. In feite dient de belastingplichtige dus geen enkele belasting te betalen bij de verplaatsing van zijn woonplaats van Frankrijk naar het buitenland.
29 De Franse regering benadrukt ten slotte dat in geval van overdracht van de effecten het bedrag van de in Frankrijk eisbare belasting zo wordt berekend dat een te hoge belasting wordt vermeden. De belasting op waardevermeerderingen die de belanghebbende in voorkomend geval heeft betaald op grond van de belastingswetgeving van de staat van ontvangst wordt afgetrokken van de in Frankrijk verschuldigde belasting op waardevermeerderingen. Overigens worden de waardeverminderingen die na het vertrek van de belastingplichtige worden vastgesteld in mindering gebracht op de belasting. Evenzo worden de waardevermeerderingen die tot stand komen na het vertrek uitgesloten van de grondslag van de in Frankrijk verschuldigde belasting.
30 Ook de Deense, de Duitse en de Nederlandse regering zijn van mening dat artikel 167 bis CGI gerechtvaardigd is om dwingende redenen van algemeen belang, en dat het evenredig is met het beoogde doel.
31 In dat verband wijst de Deense regering inzonderheid op het arrest van 28 april 1998, Safir (C‑118/96, Jurispr. blz. I‑1897, punten 25 en 33), waarin het Hof de bescherming van de belastinggrondslag tegen fiscale uitholling zou hebben erkend als een dwingende reden van algemeen belang die een belemmering van het vrij verrichten van diensten rechtvaardigt.
32 De Duitse regering stelt in de eerste plaats dat artikel 167 bis CGI steunt op de verdeling van de belastingbevoegdheid tussen de „staat van vertrek” en de „staat van bestemming”. Het recht van de „staat van vertrek” om waardevermeerderingen van participaties in kapitaalvennootschappen te belasten is het gevolg van het regelmatige ontstaan ervan door de activiteit van de vennootschap in deze staat. Derhalve vallen zij binnen het vermogen van de belastingplichtige dat, tot zijn vertrek, in deze staat belastbaar is. In de tweede plaats wijst de Duitse regering op punt 26 van het reeds aangehaalde arrest ICI, waarin het Hof in het algemeen de mogelijkheid van een rechtvaardiging op basis van het risico van belastingontduiking zou hebben erkend.
33 De Nederlandse regering stelt dat het beperken van de heffingsbevoegdheid tot de waardevermeerdering die in het land van de woonplaats van de belastingplichtige wordt gerealiseerd, en de overeenkomstige inaanmerkingneming van de aldaar opgebouwde waardevermeerdering wanneer de effecten worden verkocht of de woonplaats wordt verplaatst, in overeenstemming is met het beginsel van de fiscale territorialiteit. Zij is van mening dat de heffing bij vertrek en daaraan gekoppeld het verstrekken van een waarborg om een uitstel van betaling te verkrijgen, noodzakelijk is om de samenhang van het nationale belastingstelsel te waarborgen. Dit vormt een rechtvaardigingsgrond voor een regeling die de fundamentele vrijheden beperkt (arrest van 28 januari 1992, Bachmann, C‑204/90, Jurispr. blz. I‑249) aangezien er in de onderhavige zaak een rechtstreeks verband bestaat tussen de overdracht van de jaarlijkse belasting op de waardevermeerdering van de effecten en de daadwerkelijke inning van de belasting bij verplaatsing van de woonplaats naar het buitenland. Volgens de Nederlandse regering kadert artikel 167 bis CGI bovendien in de strijd tegen belastingontwijking, nu dit artikel tracht te voorkomen dat belastingplichtigen tijdelijk hun woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatsen teneinde hun effecten te gelde te maken zonder noemenswaardige belastingheffing op de waardevermeerdering.
34 De Lasteyrie, de Portugese regering en de Commissie daarentegen merken op dat het algemene en automatische vermoeden van ontwijking vervat in artikel 167 bis CGI, dat leidt tot de onmiddellijke belasting op latente meerwaarden, gevolgen heeft die aanzienlijk verder gaan dan wat noodzakelijk is om fiscale fraude en belastingontwijking doeltreffend te bestrijden en, om die reden een onevenredige belemmering van de vrijheid van vestiging vormt.
35 De Lasteyrie stelt dat de door de Franse Republiek gesloten dubbelbelastingverdragen normaliter een bepaling inzake de „bijstand bij de invordering” bevatten, die het de Franse overheid mogelijk maakt op die basis een belasting te innen die verschuldigd is door een belastingplichtige die zijn woonplaats naar een andere lidstaat van de Europese Unie zou hebben verplaatst. De Portugese overheid is van mening dat voor het geval dat een belastingplichtige zijn fiscale woonplaats naar een andere lidstaat verplaatst, de bevoegde instanties hun medewerking dienen te verlenen en protocollen voor de uitwisseling van informatie moeten vaststellen, die verzekeren dat fiscale vorderingen als deze in het hoofdgeding kunnen worden geïnd.
36 Volgens de Commissie staat het algemene karakter van artikel 167 bis CGI eraan in de weg dat van geval tot geval wordt vastgesteld of de verplaatsing van de woonplaats daadwerkelijk beoogde belasting te ontwijken. Deze bepaling heeft immers helemaal niet specifiek tot doel louter kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwet te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, daar zij in het algemeen betrekking heeft op elke situatie waarin een belastingplichtige die een aanzienlijke participatie in een aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap aanhoudt „om gelijk welke reden” zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatst. Blijkens punt 38 van het arrest van 9 maart 1999, Centros (C‑212/97, Jurispr. blz. I‑1459), dient de bevoegde administratie het bestaan van fraude van geval tot geval te bewijzen.
37 De Lasteyrie en de Commissie stellen bovendien dat het uitstel van betaling niet van rechtswege wordt verleend en dat de belastingplichtige steeds waarborgen moet kunnen verstrekken om de betaling van de belasting te verzekeren. Deze maatregelen zijn kennelijk onevenredig aan het beoogde doel. De wetgeving van andere lidstaten, zoals die van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en het Koninkrijk Zweden, toont aan dat oplossingen mogelijk zijn die de vrijheid van vestiging minder beperken. De Commissie merkt met betrekking tot de waarborgregeling eveneens op dat deze discriminerend is, gelet op de onmogelijkheid om, bij ontbreken van een bankgarantie die de volledige betaling van de verschuldigde belasting verzekert, effecten die niet op een Franse beurs zijn genoteerd als waarborg in bewaring te geven.
Antwoord van het Hof
38 Artikel 167 bis CGI legt het beginsel vast van belastingheffing, op de datum van de verplaatsing van de woonplaats van een belastingplichtige van Frankrijk naar het buitenland, over de waardevermeerderingen van vennootschapsrechten. Deze waardevermeerdering wordt bepaald door de prijs waartegen deze effecten zijn verkregen af te trekken van de waarde ervan op de datum van de verplaatsing van de woonplaats. Enkel belastingplichtigen die rechtstreeks of onrechtstreeks tezamen met hun familieleden op enig moment gedurende de laatste vijf jaren voorafgaand aan vorenbedoelde datum recht hadden op meer dan 25 % van de vennootschapswinst zijn aan de belasting onderworpen. Het bijzondere van deze bepaling bestaat hierin dat zij latente waardevermeerderingen belast.
39 In de eerste plaats moet worden onderzocht of artikel 167 bis CGI, die dus een belasting invoert op latente waardevermeerderingen op de enkele grond van de verplaatsing van de woonplaats van een belastingplichtige van Frankrijk naar het buitenland, de uitoefening van de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 52 van het Verdrag kan belemmeren.
40 In dit verband moet erop worden gewezen dat artikel 52 van het Verdrag een van de fundamentele bepalingen van gemeenschapsrecht is en sedert het einde van de overgangsperiode rechtstreeks toepasselijk is in de lidstaten. Volgens deze bepaling omvat de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden anders dan in loondienst, alsmede de oprichting en het beheer van ondernemingen overeenkomstig de bepalingen welke door de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen onderdanen zijn vastgesteld (arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, 270/83, Jurispr. blz. 273, punt 13; 29 april 1999, Royal Bank of Scotland, C‑311/97, Jurispr. blz. I‑2651, punt 22, en 13 april 2000, Baars, C‑251/98, Jurispr. blz. I‑2787, punt 27).
41 In antwoord op de twijfels van sommige regeringen wat de toepasselijkheid van deze bepaling op het hoofdgeding betreft, en gezien het ontbreken van toereikende nadere gegevens op dit punt in het aan het Hof voorgelegde dossier, zij er evenwel aan herinnerd dat in het kader van de procedure van artikel 234 EG, dat op een duidelijke afbakening van de taken van de nationale rechterlijke instanties en van het Hof berust, elke waardering van de feiten tot de bevoegdheid van de nationale rechter behoort (zie met name arrest van 25 februari 2003, IKA, C‑326/00, Jurispr. blz. I‑1703, punt 27, en aldaar aangehaalde rechtspraak), en dient te worden vastgesteld dat in het onderhavige geval de verwijzende rechter van oordeel lijkt te zijn geweest dat artikel 52 van het Verdrag van toepassing was op het bij hem aanhangig geding.
42 Gepreciseerd moet worden dat artikel 52 van het Verdrag, evenals de andere bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, hoewel het volgens zijn bewoordingen met name de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beoogt te garanderen, zich er eveneens tegen verzet dat de lidstaat van herkomst de vestiging van een van zijn onderdanen in een andere lidstaat bemoeilijkt (zie reeds aangehaalde arrest Baars, punt 28, en aldaar aangehaalde rechtspraak).
43 Overigens is zelfs een geringe of minder belangrijke beperking van de vrijheid van vestiging door artikel 52 van het Verdrag verboden (zie in die zin arresten van 28 januari 1986, Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punt 21, en 15 februari 2000, Commissie/Frankrijk, C‑34/98, Jurispr. blz. I‑995, punt 49).
44 Bovendien geldt het verbod voor de lidstaten om beperkingen aan de vrijheid van vestiging te stellen eveneens voor fiscale bepalingen. Het is immers vaste rechtspraak dat ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie arresten van 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, Jurispr. blz. I‑225, punt 21; ICI, reeds aangehaald, punt 19, en 21 november 2002, X en Y, C‑436/00, Jurispr. blz. I‑10829, punt 32).
45 Zelfs indien in het onderhavige geval artikel 167 bis CGI een Franse belastingplichtige niet verbiedt zijn recht van vestiging uit te oefenen, kan deze bepaling niettemin de uitoefening van dit recht beperken, aangezien er voor de belastingplichtigen die zich in een andere lidstaat wensen te vestigen ten minste een afschrikkend effect van uitgaat.
46 De belastingplichtige die zijn woonplaats van het Franse grondgebied naar het buitenland wenst te verplaatsen in het kader van de uitoefening van het hem bij artikel 52 van het Verdrag gewaarborgde recht wordt immers minder gunstig behandeld dan een persoon die zijn woonplaats in Frankrijk behoudt. Op de enkele grond van een dergelijke verplaatsing ontstaat voor de belastingplichtige een belastingschuld op inkomsten die nog niet zijn gerealiseerd en waarover hij bijgevolg niet beschikt, zulks terwijl, indien hij in Frankrijk zou blijven, de waardevermeerderingen enkel belastbaar zouden zijn wanneer en voorzover zij daadwerkelijk zouden worden gerealiseerd. Dit verschil in behandeling ter zake van de belasting van waardevermeerderingen, dat aanzienlijke gevolgen kan hebben voor het vermogen van de belastingplichtige die zijn woonplaats van Frankrijk naar het buitenland wenst te verplaatsen, kan een belastingplichtige afschrikken om die stap te zetten.
47 Het onderzoek van de wijze waarop de regeling in de praktijk wordt gebracht, bevestigt deze conclusie. Hoewel het mogelijk is uitstel van betaling te genieten, is dit uitstel immers niet automatisch en is het verbonden aan strikte voorwaarden, zoals deze door de advocaat-generaal in de punten 36 en 37 van zijn conclusie zijn beschreven, waaronder het verstrekken van een waarborg. Deze waarborg heeft uit zichzelf een belemmerende werking, daar hij de belastingplichtige het genot van het als waarborg verstrekte vermogen onthoudt.
48 Uit wat voorafgaat, volgt dat de maatregel die in het hoofdgeding aan de orde is, de vrijheid van vestiging kan belemmeren.
49 In de tweede plaats dient eraan te worden herinnerd dat een maatregel die de in artikel 52 van het Verdrag neergelegde vrijheid van vestiging kan belemmeren, alleen toelaatbaar is indien er een rechtmatig doel mee wordt nagestreefd dat zich met het Verdrag verdraagt, en indien hij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende redenen van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de tenuitvoerlegging ervan geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken, en mag hij niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie reeds aangehaalde arresten Futura Participations en Singer, punt 26, en aldaar aangehaalde rechtspraak, en X en Y, punt 49).
50 Wat de door de verwijzende rechter in de prejudiciële vraag vermelde rechtvaardigingsgrond betreft, namelijk het voorkomen van belastingontwijking, dient te worden opgemerkt dat artikel 167 bis CGI niet specifiek tot doel heeft louter kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de Franse belastingwetgeving te omzeilen, van een belastingvoordeel uit te sluiten, maar in het algemeen betrekking heeft op elke situatie waarin een belastingplichtige die een aanzienlijke participatie in een aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap aanhoudt om gelijk welke reden zijn fiscale woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatst (zie in die zin reeds aangehaalde arresten ICI, punt 26, en X en Y, punt 61).
51 De verplaatsing van de woonplaats van een natuurlijke persoon buiten het grondgebied van een lidstaat impliceert evenwel niet ipso facto dat er sprake is van fiscale fraude. Een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking kan niet worden gebaseerd op het feit dat de woonplaats van een natuurlijke persoon naar een andere lidstaat is verplaatst en kan geen rechtvaardigingsgrond zijn voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de uitoefening van een bij het Verdrag beschermde fundamentele vrijheid (zie in deze zin arresten van 26 september 2000, Commissie/België, C‑478/98, Jurispr. blz. I‑7587, punt 45, en X en Y, reeds aangehaald, punt 62).
52 Bijgevolg kan artikel 167 bis CGI, zonder aanzienlijk verder te gaan dan nodig is om het beoogde doel te bereiken, er niet van uitgaan dat elke belastingplichtige die zijn woonplaats van Frankrijk naar het buitenland verplaatst de Franse belastingswet wil omzeilen.
53 Zo is krachtens artikel 167 bis CGI ook de belastingplichtige die zijn effecten binnen een periode van vijf jaar na zijn vertrek uit Frankrijk verkoopt de belasting verschuldigd, zelfs indien hij helemaal niet de bedoeling heeft om naar die lidstaat terug te keren en in het buitenland blijft wonen na het verstrijken van die periode.
54 Bovendien kan het beoogde doel, namelijk het vermijden dat een belastingplichtige die effecten wil verkopen eerst zijn fiscale woonplaats tijdelijk verplaatst, met als enige doel te ontsnappen aan de Franse belasting op waardevermeerderingen, worden bereikt met maatregelen die de vrijheid van vestiging minder belemmeren of beperken, en specifiek betrekking hebben op het risico van een dergelijke tijdelijke verplaatsing. Zoals de advocaat-generaal in punt 64 van zijn conclusie heeft opgemerkt, zou de Franse overheid met name de belastingplichtigen kunnen belasten die na een relatief kort verblijf in een andere lidstaat naar Frankrijk terugkeren na de realisatie van waardevermeerderingen, waardoor wordt vermeden dat de situatie van belastingplichtigen die geen ander doel hebben dan te goeder trouw hun vrijheid van vestiging in een andere lidstaat uit te oefenen, negatief wordt beïnvloed.
55 De uitvoeringsbepalingen van artikel 167 bis CGI kunnen niet tot een andere conclusie leiden.
56 Zoals gezegd in punt 47 van dit arrest, werkt het uitstel van betaling immers niet automatisch doch is het aan strikte voorwaarden onderworpen, zoals de verplichting om een aangifte in te dienen binnen de gestelde termijn, de aanduiding van een in Frankrijk gevestigde vertegenwoordiger en het verstrekken van waarborgen ter verzekering van de inning van de belastingen.
57 Voor zover de toepassing van deze voorwaarden de uitoefening van het recht van vestiging beperkt, kan het doel van voorkoming van belastingontwijking, dat geen rechtvaardiging kan vormen voor de belastingregeling van artikel 167 bis CGI, evenmin met succes worden aangevoerd tot staving van deze voorwaarden, die tot uitvoering van die regeling strekken.
58 Bijgevolg verzet artikel 52 van het Verdrag zich ertegen dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking een stelsel zoals dit van artikel 167 bis CGI invoert waarbij latente waardevermeerderingen worden belast indien een belastingplichtige zijn fiscale woonplaats van die staat naar het buitenland verplaatst.
59 De Deense regering merkt evenwel op dat de doelstelling van artikel 167 bis CGI erin bestaat de fiscale uitholling van de belastinggrondslag van de betrokken lidstaat te verhinderen, door te vermijden dat belastingplichtigen voordeel halen uit de verschillen tussen de belastingstelsels van de lidstaten.
60 In dit verband kan worden volstaan met te herinneren aan de vaste rechtspraak dat vermindering van belastinginkomsten niet kan worden aangemerkt als een dwingende reden van algemeen belang die kan worden aangevoerd ter rechtvaardiging van een maatregel die in beginsel strijdig is met een fundamentele vrijheid (arrest ICI, reeds aangehaald, punt 28, en arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C‑397/98 en C‑410/98, Jurispr. blz. I-1727, punt 59). Bijgevolg kan de loutere inkomstenderving van een lidstaat wanneer een belastingplichtige zijn fiscale woonplaats verplaatst naar een andere lidstaat waar de belastingregelgeving verschillend en in voorkomend geval voor hem voordeliger is, op zichzelf geen beperking van het recht van vestiging rechtvaardigen.
61 De Nederlandse regering stelt dat de heffing bij vertrek en daaraan gekoppeld het verstrekken van een waarborg om een uitstel van betaling te verkrijgen, noodzakelijk is om de samenhang van het Franse belastingstelsel te waarborgen, aangezien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de overdracht van de jaarlijkse belasting op de waardevermeerdering van effecten en de daadwerkelijke inning van de belasting bij overbrenging van de woonplaats naar het buitenland.
62 Het Hof heeft inderdaad erkend, om het verband te handhaven tussen de aftrekbaarheid van de premies en de heffing van belasting over de bedragen die de verzekeringsmaatschappijen ingevolge verzekeringscontracten uitkeren, dat aan de fiscale aftrekbaarheid van premies de voorwaarde wordt verbonden dat zij in deze staat werden betaald (arrest Bachmann, reeds aangehaald, punten 21‑23, en arrest van 28 januari 1992, Commissie/België, C‑300/90, Jurispr. blz. I‑305, punten 14‑20).
63 Toch kan niet worden gesteld dat artikel 167 bis CGI op dezelfde wijze wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de samenhang van het Franse belastingstelsel te verzekeren.
64 In dit verband zij er aan herinnerd dat de fiscale regeling van artikel 167 bis CGI tot doel heeft, zoals de Franse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft gepreciseerd, de tijdelijke en uitsluitend door fiscale beweegredenen ingegeven verplaatsing van de woonplaats van Frankrijk naar het buitenland te voorkomen. Dit artikel werd immers vastgesteld wegens de handelwijze van sommige belastingplichtigen, die erin bestond vóór de verkoop van effecten hun fiscale woonplaats tijdelijk te verplaatsen, met als enige doel te ontsnappen aan de door hen in Frankrijk verschuldigde belasting op waardevermeerderingen.
65 Artikel 167 bis CGI lijkt dus niet tot doel te hebben waardevermeerderingen in het algemeen te belasten bij verplaatsing van de woonplaats van een belastingplichtige van Frankrijk naar het buitenland, voorzover het gaat om waardevermeerderingen die tijdens het verblijf van laatstbedoelde op het Franse grondgebied tot stand kwamen.
66 Deze vaststelling vindt steun in het feit dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling de aftrek toelaat van elke belasting die in het land waarnaar de belastingplichtige zijn woonplaats heeft overgebracht, op gerealiseerde waardevermeerderingen wordt geheven. Een dergelijke belasting zou immers tot gevolg kunnen hebben dat de gerealiseerde waardevermeerderingen, met inbegrip van het gedeelte ervan dat tijdens het verblijf van de belastingplichtige in Frankrijk tot stand kwam, in dat land volledig worden belast.
67 Gelet op de doelstelling die de fiscale regeling van artikel 167 bis CGI nastreeft, blijkt in die omstandigheden dat het uitgangspunt waarop het door de Nederlandse regering aangevoerde argument van de fiscale samenhang steunt, onjuist is. Bijgevolg faalt de rechtvaardiging van een dergelijke regeling die steunt op de doelstelling van de fiscale samenhang, die overigens door de Franse regering niet werd aangevoerd.
68 Wat het argument van de Duitse regering betreft, dat rekening dient te worden gehouden met de verdeling van de belastingbevoegdheid tussen de staat van vertrek en de staat van bestemming, kan worden volstaan met erop te wijzen dat, zoals de advocaat-generaal in punt 82 van zijn conclusie heeft opgemerkt, het geding niet betrekking heeft op de verdeling van de belastingbevoegdheid tussen lidstaten, noch op het recht van de Franse overheid om latente waardevermeerderingen te belasten om op te treden tegen kunstmatige verplaatsing van de woonplaats, doch wel op de vraag of de daartoe vastgestelde maatregelen in overeenstemming zijn met de vrijheid van vestiging.
69 Op de vraag moet dus worden geantwoord, dat het beginsel van vrijheid van vestiging in artikel 52 van het Verdrag aldus moet worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking, een stelsel zoals dit van artikel 167 bis CGI invoert waarbij latente waardevermeerderingen worden belast wanneer de belastingplichtige zijn fiscale woonplaats van die staat naar het buitenland verplaatst.
Kosten
70 De kosten door de Franse, de Deense, de Duitse, de Nederlandse en de Portugese regering, alsmede de Commissie wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Vijfde kamer),
uitspraak doende op de door de Conseil d’État bij 14 december 2001 gestelde vraag, verklaart voor recht:
Het beginsel van vrijheid van vestiging van artikel 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) moet aldus worden uitgelegd, dat het zich ertegen verzet dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking, een stelsel zoals dit van artikel 167 bis van de Franse Code général des impôts invoert waarbij nog niet gerealiseerde waardevermeerderingen worden belast wanneer de belastingplichtige zijn fiscale woonplaats van die lidstaat naar het buitenland verplaatst.
Timmermans
La Pergola
von Bahr
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 11 maart 2004.
De griffier
De president
R. Grass
V. Skouris
1 – Procestaal: Frans. Top
Full & Egal Universal Law Academy