Arrêt de la Cour
Affaire C-491/03
Ottmar Hermann
contre
Stadt Frankfurt am Main
(demande de décision préjudicielle, introduite par le Hessischer Verwaltungsgerichtshof)
«Imposition indirecte – Directive 92/12/CEE – Taxe communale sur la fourniture de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place»
Conclusions de l'avocat général M. D. Ruiz-Jarabo Colomer, présentées le 11 janvier 2005 Arrêt de la Cour (première chambre) du 10 mars 2005
Sommaire de l'arrêt
Dispositions fiscales – Harmonisation des législations – Droits d'accise – Directive 92/12 – Alcools et boissons alcoolisées – Taxe sur la fourniture de boissons pour la consommation immédiate sur place – Qualification de taxe non pas sur des produits soumis à accise mais sur des prestations de services en relation avec ceux-ci – Nécessité, pour cette taxe, de poursuivre des finalités spécifiques – Absence
(Directive du Conseil 92/12, art. 3, § 2 et 3)
Une taxe qui impose, dans le cadre d’une activité de restauration, la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place doit être considérée comme une taxe sur des prestations de services en relation avec des produits soumis à accise n’ayant pas le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise.
En effet, afin de déterminer si une taxe frappe des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12 ou plutôt les services fournis en relation avec de tels produits au sens dudit article 3, paragraphe 3, second alinéa, il y a lieu de prendre en compte l’élément prépondérant de la transaction qu’elle taxe. Or, une livraison de boissons alcooliques dans le cadre d’une activité de restauration est caractérisée par un faisceau d’éléments et d’actes dont la livraison du bien lui-même n’est qu’une composante et au sein desquels les services prédominent.
Par ailleurs, la «même condition» à laquelle sont soumises les taxes entrant dans le champ d’application dudit article 3, paragraphe 3, second alinéa, se réfère à la seule condition inscrite au premier alinéa dudit paragraphe, à savoir que les «impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière». La directive n’exige donc pas que les taxes concernées respectent la condition énoncée au deuxième paragraphe du même article, à savoir qu’elles poursuivent une finalité spécifique.
(cf. points 21, 27, 30, 33-34, disp. 1-2)
ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
10 mars 2005(1)
«Imposition indirecte – Directive 92/12/CEE – Taxe communale sur la fourniture de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place»
Dans l'affaire C-491/03,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l'article 234 CE, introduite par le Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Allemagne), par décision du 1 er octobre 2003, parvenue à la Cour le 20 novembre 2003, dans la procédure
Ottmar Hermann (en sa qualité de curateur à la faillite de Volkswirt Weinschänken GmbH)
contre
Stadt Frankfurt am Main,
LA COUR (première chambre),,
composée de M. P. Jann, président de chambre, M. K. Lenaerts (rapporteur), M me N. Colneric, MM. K. Schiemann et E. Juhász, juges,
avocat général: M. D. Ruiz-Jarabo Colomer,
greffier: M. H. von Holstein, greffier adjoint,
vu la procédure écrite et à la suite de l'audience du
2 décembre 2004,
considérant les observations présentées:
– pour la Stadt Frankfurt am Main, par MM. J. Walter et D. Kurtz, en qualité d'agents,
– pour la Commission des Communautés européennes, par MM. R. Lyal et K. Gross, en qualité d'agents,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 11 janvier 2005,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 3, paragraphes 2 et 3, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO L 76, p. 1).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant M. Hermann, désormais curateur à la faillite de Volkswirt Weinschänken GmbH, à la Stadt Frankfurt am Main (ville de Francfort-sur-le-Main), au sujet de la légalité d’une taxe sur les boissons alcooliques instituée par la ville de Francfort.
Le cadre juridique
La réglementation communautaire
3 L’article 1 er , paragraphe 1, de la directive 92/12 dispose:
«La présente directive fixe le régime des produits soumis à accise et autres impositions indirectes frappant directement ou indirectement la consommation de ces produits, à l’exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée et des impositions établies par la Communauté.»
4 Aux termes de l’article 3 de la directive 92/12:
«1. La présente directive est applicable, au niveau communautaire, aux produits suivants tels que définis dans les directives y afférentes:
– les huiles minérales,
– l’alcool et les boissons alcooliques,
– les tabacs manufacturés.
2. Les produits mentionnés au paragraphe 1 peuvent faire l’objet d’autres impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques, à condition que ces impositions respectent les règles de taxation applicables pour les besoins des accises ou de la taxe sur la valeur ajoutée pour la détermination de la base d’imposition, le calcul, l’exigibilité et le contrôle de l’impôt.
3. Les États membres conservent la faculté d’introduire ou de maintenir des impositions frappant des produits autres que ceux mentionnés au paragraphe 1, à condition toutefois que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.
Sous le respect de cette même condition, les États membres garderont également la faculté d’appliquer des taxes sur les prestations de services n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires, y compris celles en relation avec des produits soumis à accise.»
La réglementation nationale
5 L’article 1 er de la Satzung über die Erhebung einer Getränkesteuer im Gebiet der Stadt Frankfurt am Main (arrêté relatif à la perception d’une taxe sur les boissons sur le territoire de la ville de Francfort-sur-le Main), du 13 décembre 1991 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , n° 52, du 24 décembre 1991), tel que modifié par règlement du 24 mai 1996 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , n° 25, du 18 juin 1996, ci-après la «GetrStS»), dispose que cette ville perçoit une taxe sur les boissons.
6 L’article 2 de la GetrStS prévoit:
«(1) La taxe frappe la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques par un entrepreneur en vue de leur consommation immédiate, à l’exception du cidre.
(2) L’autoconsommation de boissons par le redevable de la taxe, y compris la fourniture de boissons au personnel de son entreprise, est réputée être une fourniture à titre onéreux si la valeur de ladite autoconsommation dépasse 5 % du chiffre d’affaires de ces boissons.
(3) Est réputée constituer une fourniture en vue d’une consommation immédiate toute fourniture en vue d’une consommation sur place. […]»
7 L’article 4 de la GetrStS fixe la taxe à 10 % du prix de vente des boissons visées audit article 2. Cette disposition précise encore que «[l]e prix de vente est le prix effectivement acquitté par le consommateur final, hors taxe sur les boissons».
8 L’article 5 de la GetrStS précise:
«(1) Quiconque fournit à titre onéreux des boissons taxables en vue d’une consommation immédiate, dans le cadre d’une activité professionnelle, est redevable de la taxe.
(2) La dette fiscale prend naissance à la fourniture de la boisson ou, dans le cas visé à l’article 2, paragraphe 2, à la consommation. […]»
9 La GetrStS a été abrogée avec effet au 1 er janvier 2000 ( Amtsblatt der Stadt Frankfurt am Main , n° 17, du 25 avril 2000).
Le litige au principal et les questions préjudicielles
10 L’entreprise Volkswirt Weinschänken GmbH exploitait, à l’époque des faits du litige au principal, un restaurant sur le territoire de la ville de Francfort-sur-le-Main. Pour le troisième trimestre de 1995, elle était redevable d’une somme de 9 135,35 DEM (environ 4 670 euros) au titre de la taxe sur les boissons prévue par la GetrStS.
11 Estimant que cette taxe violait, entre autres, les dispositions de la directive 92/12, ladite société a contesté devant le Verwaltungsgericht Frankfurt am Main l’avis de taxation du 7 novembre 1995.
12 Dans son jugement du 14 mai 2002, cette juridiction a annulé ledit avis.
13 La Stadt Frankfurt am Main a interjeté appel contre ce jugement devant le Hessischer Verwaltungsgerichtshof. Lors de cette instance, elle a précisé que la GetrStS prévoit que sont soumises à imposition non pas la livraison de biens, mais des opérations de prestation de services. Or, conformément à l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12, les États membres resteraient libres d’appliquer des taxes telles que la taxe sur les boissons.
14 Dans ces conditions, le Hessischer Verwaltungsgerichtshof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes:
«1) Un règlement communal instaurant une taxe sur les boissons définit l’objet de cette taxe comme étant ‘la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate’ et cette fourniture comme ‘toute fourniture en vue d’une consommation sur place’. Cette taxe constitue-t-elle une autre imposition indirecte sur des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/12 [...] ou une taxe sur des prestations de services en relation avec des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12?
2) Dans le cas où serait retenue la deuxième branche de l’alternative énoncée à la première question:
Lors de la taxation de prestations de services en relation avec des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 1, de la directive 92/12, la condition ‘sous le respect de cette même condition’ édictée à l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12 se réfère-t-elle également à la seule condition, énoncée à l’article 3, paragraphe 3, premier alinéa, de ladite directive, ‘à condition toutefois que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière’ ou la taxe doit-elle dans un tel cas également poursuivre des ‘finalités spécifiques’, tel qu’exigé à l’article 3, paragraphe 2, de ladite directive?»
Sur la première question
15 Par sa première question, la juridiction de renvoi cherche à savoir si une taxe telle que celle instituée par la GetrStS constitue une autre imposition indirecte sur des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12 ou une taxe frappant des prestations de services en relation avec des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de cette directive.
16 Il importe de relever, à titre liminaire, que l’article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12 fixe des conditions strictes pour les impositions indirectes instituées par les États membres s’agissant des produits soumis à accise, tels que les boissons alcooliques. Cette disposition énonce que les impositions indirectes, autres que les accises, doivent poursuivre des «finalités spécifiques», à savoir des finalités autres que purement budgétaires (arrêts du 24 février 2000, Commission/France, C‑434/97, Rec. p. I‑1129, point 19, et du 9 mars 2000, EKW et Wein & Co, C‑437/97, Rec. p. I‑1157, point 31), et qu’elles doivent, en outre, respecter les règles de taxation applicables pour les besoins des accises ou de la taxe sur la valeur ajoutée pour la détermination de la base d’imposition, le calcul, l’exigibilité et le contrôle de l’impôt.
17 Conformément à l’article 3, paragraphe 3, de la directive 92/12, les États membres conservent la faculté d’introduire ou de maintenir des impositions frappant des produits non soumis à accise (premier alinéa) ou des impositions «n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires» qui frappent des «prestations de services […], y compris celles en relation avec des produits soumis à accise» (second alinéa).
18 S’agissant du point de savoir si la taxe instituée par la GetrStS porte sur des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12 ou sur des prestations de services en relation avec de tels produits au sens dudit article 3, paragraphe 3, second alinéa, la Stadt Frankfurt am Main estime que les services fournis constituent l’élément prépondérant de la transaction imposée par la GetrStS. Pour le restaurateur, en effet, le coût de la boisson elle-même n’aurait qu’une importance mineure comparé au coût des prestations de services nécessaires pour la servir. La taxe tomberait ainsi dans le champ d’application du second alinéa de l’article 3, paragraphe 3, de la directive 92/12.
19 La Commission des Communautés européennes fait observer que, afin de déterminer si une opération constitue une livraison de biens ou une prestation de services, il y a lieu de prendre en compte la caractéristique essentielle de l’opération. Elle se réfère à cet effet à l’arrêt du 2 mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C‑231/94, Rec. p. I‑2395, points 12 à 14). S’agissant de la vente de boissons alcooliques dans des cafés, salons de thés et restaurants, la part des services fournis par le cafetier ou le restaurateur dans l’ensemble de la transaction commerciale serait mineure. Ces services consisteraient essentiellement à présenter la boisson au client dans un récipient adéquat et sous la forme appropriée. Contrairement à la vente de repas dont le prix est essentiellement déterminé par le coût de la prestation de services, le prix d’achat du produit tient une place prépondérante dans le cas de la vente de boissons. Selon la Commission, la taxe instituée par la GetrStS constitue donc une taxe sur la livraison d’un produit soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12 (voir arrêt EKW et Wein & Co, précité).
20 À cet égard, il doit être rappelé d’abord qu’il ressort de l’article 2 de la GetrStS que le fait générateur de la taxe est constitué par la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place. Contrairement à l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt EKW et Wein & Co, précité, dans laquelle la juridiction nationale avait interrogé la Cour sur l’interprétation de l’article 3, paragraphes 2 et 3, de la directive 92/12 en relation avec une taxe perçue sur la livraison à titre onéreux de boissons alcoolisées (point 18), le fait générateur de la taxe dans l’affaire en cause au principal ne concerne pas la simple livraison de telles boissons, mais se réfère au contraire à une transaction impliquant une prestation de services.
21 Afin de déterminer si la taxe instituée par la GetrStS frappe des produits soumis à accise au sens de l’article 3, paragraphe 2, de la directive 92/12 ou plutôt les services fournis en relation avec de tels produits au sens dudit article 3, paragraphe 3, second alinéa, il y a lieu de prendre en compte l’élément prépondérant de la transaction qu’elle taxe (voir, par analogie, arrêt Faaborg-Gelting Linien, précité, points 12 à 14).
22 Dès lors que la commercialisation d’un bien s’accompagne toujours d’une prestation de services minimale, telle que la présentation des produits dans des rayons, la délivrance d’une facture, etc., seuls les services distincts de ceux qui accompagnent nécessairement la commercialisation d’un bien peuvent être pris en compte pour apprécier la part qu’occupe la prestation de services dans l’ensemble d’une transaction complexe comportant également la livraison d’un bien.
23 Même si le fait générateur de la taxe instituée par la GetrStS est constitué par la consommation immédiate sur place et donc par un élément relatif à des prestations de services distinct des opérations qui accompagnent nécessairement la commercialisation de boissons alcooliques, il n’est pas possible d’affirmer de manière générale que pour toutes les opérations tombant dans le champ d’application de cette taxe l’élément relatif aux prestations de services sera toujours prépondérant.
24 Il y a lieu dès lors de déterminer pour chaque transaction taxée quel en est l’élément prépondérant.
25 Or, il ressort de la décision de renvoi que Volkswirt Weinschänken GmbH exploite un restaurant dans lequel elle sert des mets préparés et des boissons.
26 La livraison de boissons alcooliques aux clients dans le cadre d’une activité de restauration s’accompagne d’une série de services distincts des opérations qui sont nécessairement liées à la commercialisation de tels produits. Il s’agit de la mise à disposition d’une infrastructure comportant une salle de restauration avec meubles et dépendances (garde-robes, toilettes, etc.), de la fourniture de conseils et d’explications au client à propos des boissons servies, de la présentation de celles-ci dans un récipient adéquat, du service à table et, enfin, du débarrassage des tables et du nettoyage après consommation (voir, en ce sens, arrêt Faaborg-Gelting Linien, précité, point 13).
27 Une livraison de boissons alcooliques dans le cadre d’une activité de restauration est caractérisée par un faisceau d’éléments et d’actes dont la livraison du bien lui-même n’est qu’une composante et au sein desquels les services prédominent.
28 Par conséquent, une taxe qui, dans un cas comme celui de l’espèce au principal, est perçue sur la livraison de boissons alcooliques dans le cadre d’une activité de restauration doit être considérée comme une taxe frappant des prestations de services «en relation avec des produits soumis à accise» au sens de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12.
29 Enfin, il doit être constaté qu’une telle taxe ne présente pas «le caractère [d’une] taxe[..] sur le chiffre d’affaires» au sens de ladite disposition dès lors qu’elle ne s’applique qu’à une catégorie définie de produits, à savoir les boissons alcooliques (voir, notamment, arrêts du 3 mars 1988, Bergandi, 252/86, Rec. p. 1343, points 15 et 16; EKW et Wein & Co, précité, points 22 et 23, ainsi que du 29 avril 2004, GIL Insurance e.a., C‑308/01, non encore publié au Recueil, points 33 et 35).
30 Il y a donc lieu de répondre à la première question qu’une taxe qui impose, dans le cadre d’une activité de restauration, la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place doit être considérée comme une taxe sur des prestations de services en relation avec des produits soumis à accise n’ayant pas le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12.
Sur la seconde question
31 Par sa seconde question, la juridiction de renvoi cherche, en substance, à savoir si une taxe frappant des prestations de services au sens de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12 est soumise à la condition qu’elle poursuive une finalité spécifique au sens du paragraphe 2 du même article.
32 À cet égard, il doit être rappelé que, conformément à l’article 3, paragraphe 3, premier alinéa, de la directive 92/12, les États membres conservent la faculté d’introduire ou de maintenir des impositions indirectes frappant des produits non soumis à accise «à condition toutefois que ces impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière». Le second alinéa de ce même paragraphe dispose que «[s]ous le respect de cette même condition», les États membres garderont également la faculté d’appliquer des taxes sur les «prestations de services n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires, y compris celles en relation avec des produits soumis à accise».
33 La faculté figurant au second alinéa de l’article 3, paragraphe 3, de la directive 92/12 n’est soumise qu’à la seule condition énoncée au premier alinéa du même paragraphe, à savoir que les «impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière». Ladite directive n’exige donc pas que les taxes entrant dans le champ d’application de son article 3, paragraphe 3, respectent la condition énoncée au deuxième paragraphe du même article, à savoir qu’elles poursuivent une finalité spécifique.
34 Il y a donc lieu de répondre à la seconde question que la «même condition» à laquelle sont soumises les taxes entrant dans le champ d’application de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12 se réfère à la seule condition inscrite au premier alinéa dudit paragraphe, à savoir que les «impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière».
Sur les dépens
35 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit:
1) Une taxe qui impose, dans le cadre d'une activité de restauration, la fourniture, à titre onéreux, de boissons alcooliques en vue de leur consommation immédiate sur place doit être considérée comme une taxe sur des prestations de services en relation avec des produits soumis à accise n’ayant pas le caractère d’une taxe sur le chiffre d’affaires au sens de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise.
2) La «même condition» à laquelle sont soumises les taxes entrant dans le champ d’application de l’article 3, paragraphe 3, second alinéa, de la directive 92/12 se réfère à la seule condition inscrite au premier alinéa dudit paragraphe, à savoir que les «impositions ne donnent pas lieu dans les échanges entre États membres à des formalités liées au passage d’une frontière».
Signatures
1 – Langue de procédure: l'allemand. Top
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