Ausfall einer privaten Darlehensforderung
ECLI:DE:BFH:2020:U.271020.IXR5.20.0
BFH IX. Senat
EStG § 17 Abs 4 ,
EStG § 20 Abs 2 S 1 Nr 7 ,
EStG § 20 Abs 2 S 2 ,
EStG § 20 Abs 4 ,
EStG § 20 Abs 6 S 3 ,
EStG § 10d Abs 4 S 4 ,
EStG § 32d Abs 2 Nr 1 S 1 Buchst b S 2 ,
EStG § 26b ,
EStG VZ 2014 ,
FGO § 40 Abs 2
vorgehend FG Düsseldorf, 28. Januar 2020, Az: 10 K 2166/16 E
Leitsätze1. Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (Anschluss an BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831).
2. Für die Berücksichtigung des Verlusts aus dem Ausfall einer privaten Kapitalforderung muss endgültig feststehen, dass der Schuldner keine (weiteren) Zahlungen mehr leisten wird. Bei insolvenzfreier Auflösung einer Kapitalgesellschaft als Forderungsschuldnerin kann davon regelmäßig erst bei Abschluss der Liquidation ausgegangen werden, sofern sich nicht aus besonderen Umständen ausnahmsweise etwas anderes ergibt.
TenorDie Revision des Beklagten wird --soweit das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.01.2020 - 10 K 2166/16 E die Klägerin betrifft-- als unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil --soweit es den Kläger betrifft-- aufgehoben.
Die Klage wird als unzulässig abgewiesen.
Die Kosten des Klageverfahrens bis zum 27.01.2020 fallen den Klägern zu 63 % und dem Beklagten zu 37 % zur Last; die Kosten des Klageverfahrens ab dem 28.01.2020 und die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Kläger zu 59 % und der Beklagte zu 41 %.
TatbestandI.Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung ausgefallener Darlehen.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden im Streitjahr 2014 als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit Mitte 1996 alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr 1993 gegründeten A-GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 DM. Die Kläger gewährten der Gesellschaft Darlehen, und zwar am 01.08.2010 und am 01.08.2011 über jeweils 10.000 €, am 10.01.2012 über 130.000 €, wovon allerdings nur 128.000 € in Anspruch genommen wurden, am 28.06.2013 über 40.000 € und am 04.11.2013 über 10.000 €. Die nicht besicherten Darlehen waren jeweils mit 5 % p.a. (endfällig) zu verzinsen. Ihre Laufzeit betrug --abgesehen von dem letzten, lediglich für die Dauer von sechs Monaten gewährten Darlehen-- 36 Monate.
Die Hausbank der GmbH riet dieser am 19.03.2012 zu einer Umschuldung. Am 19.12.2012 lud sie die Kläger zu einem Gespräch in die Bank ein, in dem es um die Themen "Unternehmensliquidität und Unternehmensverkauf", "Verkauf der gebrauchten Maschinen" und "Verkauf der Gewerbeimmobilie" gehen sollte. Am 17.10.2013 sperrte die Hausbank unter Hinweis auf die Überziehung der Girokonten sämtliche für die GmbH ausgestellten Karten.
Durch Gesellschafterbeschluss vom 15.12.2014 wurde die GmbH zum 31.12.2014 aufgelöst; die Auflösung wurde am 15.01.2015 im Handelsregister eingetragen. Nach Beendigung der Liquidation, bei der die Kläger im Januar 2016 noch Zahlungen auf ihre Forderungen in Höhe von 277,75 € erhielten, wurde die GmbH am 07.04.2016 gelöscht.
Die am 01.08.2010 und am 01.08.2011 gewährten Darlehen zahlte die GmbH am 22.03.2013 bzw. am 14.04.2014 einschließlich Zinsen vollständig zurück. Das Darlehen über 130.000 € wurde in der Zeit vom 14.04. bis zum 21.11.2014 zu rund 60 % zurückgezahlt; offen blieb ein Betrag in Höhe von 51.234,17 €. Eine Rückzahlung auf die im Jahr 2013 gewährten Darlehen unterblieb jedoch. Die rückständigen Zinsen für die Darlehen beliefen sich auf 20.279,58 €.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 machten die Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 1, 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 88.247 € geltend. Dabei berücksichtigten sie neben dem Stammkapital (25.564,59 €) die nicht bzw. nicht vollständig zurückgezahlten Darlehen nebst rückständiger Zinsen (121.513,75 €) im Teileinkünfteverfahren (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) zu 60 %. Im Hinblick auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen stellten die Kläger den Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge (§ 32d Abs. 6 EStG) sowie auf Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 4 EStG). Zudem beantragte der Kläger, den Verlust, soweit er sich nicht im Streitjahr auswirke, gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG in Höhe von 36.120 € in das Vorjahr zurückzutragen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2014 auf 0 € fest, berücksichtigte dabei aber nur einen Auflösungsverlust in Höhe von 18.339 € (Bescheid vom 31.03.2016). Als krisenbedingtes Darlehen könne nur das am 04.11.2013 gewährte Darlehen über 10.000 € angesehen werden. Die bis dahin gewährten Darlehen seien hingegen entweder zurückgezahlt oder --wie das Darlehen über 130.000 €, soweit noch nicht getilgt, und das Darlehen über 40.000 €-- bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert worden. Ein über die Kenntnisse des Klägers im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der GmbH verfügender Steuerpflichtiger hätte eine solche Forderung allenfalls mit einem erheblichen Abschlag erworben. Der gemeine Wert dieser Darlehen sei bei Kriseneintritt mit nicht mehr als 0 € anzusetzen. Das am 04.11.2013 gewährte Darlehen könne zudem nicht in vollem Umfang berücksichtigt werden, sondern nur insoweit, als der Kläger als Gesellschafter der GmbH Darlehensgeber sei (50 %). Die Anschaffungskosten beliefen sich daher auf 30.564,59 € (25.564,50 € zuzüglich 5.000 €), so dass sich ein Auflösungsverlust von 18.339 € ergebe.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage verfolgten die Kläger zunächst die Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts von 45.709 € (18.339 € zuzüglich 60 % von [51.234 € zuzüglich 40.000 €] x 1/2). Zuletzt begehrten sie den Abzug der geltend gemachten Positionen mit einem Betrag von 30.339 € nach § 17 Abs. 4 EStG (Kläger) und einem Betrag von 51.234 € nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 6 EStG (beide Kläger). Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 444 veröffentlichten Urteil vom 28.01.2020 gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt.
Im Rahmen der Einkünfte nach § 17 Abs. 4 EStG sei neben dem Stammkapital der auf den Kläger entfallende Teil (50 %) des am 28.06.2013 gewährten und bis zum Abschluss der Liquidation nicht zurückgezahlten Darlehens über 40.000 € (im Teileinkünfteverfahren) zu berücksichtigen. Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die GmbH erst im Oktober 2013 in eine Situation geraten sei, in der ihr der Kläger als ordentlicher Kaufmann nur noch Eigenkapital, nicht aber Fremdkapital zugeführt hätte. Vielmehr sei vom Eintritt der Krise schon bei der Gewährung des Darlehens vom 28.06.2013 auszugehen. Demgegenüber könne nicht angenommen werden, dass die Krise bereits bei Gewährung des Darlehens vom 10.01.2012 eingetreten gewesen sei. Damit könne dieses Darlehen, soweit es nicht getilgt worden sei, nicht bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts berücksichtigt werden. Denn die wirtschaftliche Situation der GmbH sei dem Kläger als Alleingesellschafter-Geschäftsführer in allen Einzelheiten bekannt gewesen. Gleichwohl habe der Kläger keine Maßnahmen ergriffen, das Darlehen über 130.000 € zu kündigen und zurückzufordern, sobald erste Anzeichen der Krise sichtbar geworden seien. Er habe das Darlehen vielmehr stehen gelassen und damit in seinem Wert bis auf 0 € verfallen lassen. Mit diesem Wert sei es bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts anzusetzen.
Daneben sei das am 10.01.2012 gewährte Darlehen, soweit es noch nicht getilgt gewesen sei (51.234 €), als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, und zwar auch insoweit, als die Darlehensgewährung durch die Klägerin erfolgt sei. Denn nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führe der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust.
Als Verlust berücksichtigt werden könne der Ausfall einer Darlehensforderung allerdings nur, wenn das Darlehen in der Absicht gewährt worden sei, dadurch positive Einkünfte zu erzielen. Das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sei bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich --für jede einzelne Kapitalanlage getrennt-- zu prüfen. Die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen führten dazu, dass die Einkünfteerzielungsabsicht für Kapitalanlagen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (widerleglich) zu vermuten sei.
Danach habe der Ausfall des im Jahr 2012 gewährten Darlehens, soweit die GmbH es nicht zurückgezahlt habe, nicht aber der Ausfall der im Jahr 2013 gewährten Darlehen zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust der Kläger bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geführt. Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht sei lediglich bezüglich der Darlehen vom 28.06. und 04.11.2013 widerlegt. Denn diese beiden Darlehen seien zu Zeitpunkten gewährt worden, zu denen sich die GmbH bereits in einer Krise im Sinne der Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten befunden habe.
Anders verhalte es sich dagegen bei dem bereits am 10.01.2012 gewährten, mit 5 % p.a. zu verzinsenden Darlehen. Die GmbH habe sich bis Anfang 2012 noch nicht in einer derart schlechten wirtschaftlichen Lage befunden, dass dadurch die Einkünfteerzielungsabsicht widerlegt wäre. Die Krise sei erst im weiteren Verlauf des Jahres eingetreten. Außerdem habe die GmbH nicht nur die in den Jahren 2010 und 2011 gewährten Darlehen nebst Zinsen, sondern auch einen Großteil des Darlehens vom 10.01.2012 zurückgezahlt.
Soweit die der GmbH am 28.06. und am 04.11.2013 gewährten Darlehen auf den Kläger entfielen und aufgrund der Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlusts nur zu 60 % anzusetzen seien, komme eine weitergehende Berücksichtigung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht in Betracht. Dem Kläger fehle hinsichtlich dieser Darlehen die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht.
Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von Bundesrecht. Zu Unrecht habe das FG den Verlust aus dem stehen gelassenen Darlehen in Höhe von 51.234,17 € anerkannt. Der endgültige Ausfall einer solchen Darlehensforderung könne nicht als Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG berücksichtigt werden. Dem stehe § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG entgegen. Denn das Darlehen sei durch stehen lassen dem Grunde nach eigenkapitalersetzend geworden.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.
Sie nehmen auf die angefochtene Entscheidung Bezug.
EntscheidungsgründeII.Die Revision des FA ist --soweit das angefochtene Urteil die Klägerin betrifft-- unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen (dazu unter 1.). Soweit das angefochtene Urteil den Kläger betrifft, ist die Revision hingegen mit der Maßgabe begründet, dass die Klage des Klägers als unzulässig abzuweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO; dazu unter 2.).
1. Die Klage der Klägerin ist zulässig (dazu unter a). Zu Recht hat das FG den Ausfall der Forderung aus dem Darlehen vom 10.01.2012 in Höhe von 51.234 € (zur Hälfte) als Verlust der Klägerin bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt (dazu unter b).
a) Die gegen den Einkommensteuerbescheid für 2014 gerichtete Klage der Klägerin ist unbeschadet des Umstands, dass sie gegen eine sog. Nullfestsetzung gerichtet ist, zulässig; die Klägerin ist nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt.
aa) Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelmäßig nicht der Fall (ständige Rechtsprechung; vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 08.11.1989 - I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; BFH-Beschluss vom 16.12.2014 - X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 20.12.1994 - IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537; vom 08.06.2011 - I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018 – I R 41/18, BFH/NV 2019, 1109; BFH-Urteil vom 10.03.2020 - IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873).
Nach der Neukonzeption des Verhältnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung nach § 10d Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kann eine Beschwer im Hinblick auf einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung Besteuerungsgrundlagen zu Grunde gelegt worden sind, die zur Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags führen können (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 - I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom 31.01.2018 - I R 25/16, BFH/NV 2018, 838; BFH-Zwischenurteil in BFH/NV 2019, 1109; BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 873). Denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG). Durch diese gesetzliche Neukonzeption wird der Einkommensteuerbescheid in Bezug auf die für die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid. Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt (s. z.B. BFH-Urteile vom 10.02.2015 - IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812, Rz 13; vom 12.07.2016 - IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699, Rz 17; vom 16.05.2018 - XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20; Bartone in Gosch, AO § 350 Rz 35).
bb) Im Streitfall ergibt sich eine --die Klagebefugnis der Klägerin begründende-- bindende (nachteilige) Wirkung des Einkommensteuerbescheids für 2014 im Hinblick auf ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen aus § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG.
aaa) Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt (§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG). Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG ist § 10d Abs. 4 EStG sinngemäß anzuwenden. Im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 10d Abs. 4 EStG auf die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte ist zu beachten, dass die Ermittlung der Kapitalerträge grundsätzlich getrennt erfolgt (vgl. § 2 Abs. 5b EStG). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen bleiben außerhalb der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) sowie des Gesamtbetrages der Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) und sind nicht Teil des zu versteuernden Einkommens. Daraus folgt für die der Abgeltungsteuer unterliegenden, in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen auch, dass die Höhe entsprechender Verluste grundsätzlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Verlustentstehungsjahres zu ermitteln und nur im Rahmen eines gegen diese Einkommensteuerfestsetzung geführten Einspruchsverfahrens zu überprüfen ist. Ein Verlustvortrag kommt mithin in Betracht, wenn ein Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres berücksichtigt worden ist oder --wenn dies nicht der Fall ist-- eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides des Verlustentstehungsjahres nach Maßgabe der Regelungen der AO noch möglich ist bzw. die Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vorliegen (BFH-Urteil vom 09.05.2017 - VIII R 40/15, BFHE 258, 335, BStBl II 2017, 1049). Ein Verlustrücktrag ist bei negativen Einkünften aus Kapitalvermögen nicht vorgesehen (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 20 Rz 243).
bbb) Da die Klägerin die Berücksichtigung eines dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden und in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Verlusts aus Kapitalvermögen beantragt hat, der nur teilweise mit dem Abgeltungsteuertarif zu unterwerfenden positiven Einkünften (428 €) verrechnet werden kann, richtet sich ihr Begehren der Sache nach auf den Erlass eines Feststellungsbescheides i.S. des § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG. Über die Höhe des Verlusts wird daher im Einkommensteuerbescheid für 2014 mit Bindungswirkung entschieden (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG). Vor diesem Hintergrund ist eine Klagebefugnis der Klägerin zu bejahen.
b) Das FG hat den Ausfall der Darlehensforderung aus dem Darlehen vom 10.01.2012 in Höhe von 51.234 € zu Recht (hälftig) als Verlust der Klägerin bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt.
aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung i.S. des Satzes 1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten.
Nach dem BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R 13/15 (BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831) führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (s.a. Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 Rz 708 ff.; Bleschick in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 20 Rz 139a). Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 15). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert, oder ob er sie --weil er keinen Käufer findet oder auf eine Quote hofft-- behält. In beiden Fällen erleidet der Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche Berücksichtigung finden muss (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 17). Von einem Forderungsausfall ist allerdings erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits bezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 19).
bb) Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist im Grundsatz auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG --für jede einzelne Kapitalanlage getrennt-- zu prüfen (BFH-Urteil vom 14.05.2014 - VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Nach dem BFH-Urteil vom 14.03.2017 - VIII R 38/15 (BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, m.w.N.) bedingen die durch das UntStRefG 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BTDrucks 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen vor allem die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG.
cc) In Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich der Senat anschließt, hat das FG den Forderungsausfall im Zusammenhang mit dem (rückständigen) Darlehen vom 10.01.2012 in Höhe von 51.234 € zu Recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG zur Hälfte bei der Klägerin berücksichtigt.
aaa) Der Forderungsausfall fällt nach der zuvor aufgeführten Rechtsprechung unter § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG.
bbb) Zudem hat das FG die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht (der Klägerin) im Hinblick auf das (stehen gelassene) Darlehen vom 10.01.2012 zu Recht bejaht.
Die Vorinstanz hat aus ihren tatsächlichen Feststellungen geschlussfolgert, dass die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht für das am 10.01.2012 --vor der Krise-- gewährte, mit 5 % p.a. zu verzinsende und während der Darlehenslaufzeit zum Großteil zurückgeführte Darlehen nicht widerlegt sei. Diese Schlussfolgerung ist auf der Grundlage der Feststellungen des FG jedenfalls möglich und in sich schlüssig. Die Würdigung des FG verstößt weder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze noch gegen die anerkannten Auslegungsregeln. Sie ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
ccc) Entsprechendes gilt für die Annahme des FG, es habe bereits Ende 2014 endgültig festgestanden, dass die GmbH nicht mehr in der Lage sein werde, über die bis dahin geleisteten Darlehensrückzahlungen hinaus weitere Tilgungsleistungen zu erbringen.
(1) Nach dem Urteil des VIII. Senats in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831 (Rz 19) liegt ein steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls als Tatbestand der Endbesteuerung erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus (BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343). Etwas anderes gilt, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.11.2001 - VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731) oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu erwarten ist (vgl. Senatsurteil vom 13.10.2015 - IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385).
Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, muss für die Berücksichtigung des steuerbaren Ausfalls einer privaten Kapitalforderung endgültig feststehen, dass keine Rückzahlungen des Schuldners auf die Forderung mehr erfolgen werden. Dies wird im Fall der insolvenzfreien Auflösung einer Kapitalgesellschaft, der gegenüber die private Darlehensforderung besteht, regelmäßig erst bei Abschluss von deren Liquidation der Fall sein. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist (ähnlich Hahne, Betriebs-Berater --BB-- 2018, 99, 100; Vortmann, Entscheidungsanmerkungen zum Wirtschafts- und Bankrecht 2018, 206, 208; s.a. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen, BTDrucks 19/15876, S. 61, zu § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG).
Soweit die Vorinstanz --abweichend von den genannten Grundsätzen-- für die Bestimmung des Verlustentstehungszeitpunkts an die höchstrichterliche Rechtsprechung zur Verlustrealisierung nach § 17 Abs. 4 EStG anknüpfen möchte (vgl. auch Moritz/Strohm, BB 2018, 542, 545; Förster, Der Betrieb 2018, 336, 338), vermag der Senat dem nicht zu folgen (kritisch auch FG Düsseldorf vom 18.07.2018 - 7 K 3302/17 E, EFG 2018, 1645, Rz 13, Revision anhängig unter VIII R 28/18). Gegen eine Übernahme dieser Grundsätze sprechen bereits systematische Erwägungen. Während im Fall des § 17 Abs. 4 EStG eine stichtagsbezogene Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfolgt (vgl. nur Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 16; BeckOK EStG/Trossen, 8. Ed. [01.10.2020], EStG § 17 Rn 557), ist für Zwecke des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG allein der Ausfall einer einzelnen privaten Kapitalanlage zu beurteilen. Zudem kommt es entgegen der Vorentscheidung auf die Beurteilung der Vermögenslage des Gesellschafters bei der hier allein maßgebenden Frage, ob das Ausbleiben weiterer Rückzahlungen auf die Kapitalforderung durch die Gesellschaft feststeht, nicht an.
(2) Das FG hat zur Begründung seiner Auffassung im Wesentlichen auf die Vermögenslosigkeit der GmbH infolge der Veräußerung des Anlagevermögens hingewiesen. Nach dem 21.11.2014 seien keine Tilgungen mehr durch die GmbH vorgenommen worden; die Zahlung des lediglich geringfügigen Betrags in Höhe von 277,75 € im Januar 2016 stehe dem nicht entgegen, da dieser als Teilleistung zunächst auf die Kosten und die Zinsen anzurechnen sei (§ 367 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).
(3) Damit hat das FG vertretbar und somit für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass bereits Ende 2014 nicht mehr mit Darlehenstilgungen zu rechnen war. Dies ergibt sich auch aus der vom FA angeforderten Bestätigung des Liquidators der GmbH (in Person des Klägers), der zufolge die Darlehen am 31.12.2014 endgültig verloren waren (vgl. die vom FG in Bezug genommene Anlage zum Bescheid vom 31.03.2016, die auf die entsprechende Erklärung verweist). Hierin sind jedenfalls unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung zu sehen.
ddd) Die Frage der Konkurrenz zwischen § 20 EStG und § 17 EStG (s. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG) stellt sich vorliegend nicht; die Klägerin war nicht Gesellschafterin der GmbH.
eee) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG gelangt nicht zur Anwendung. Ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG liegt nicht vor. Ein aus der Ehe abgeleitetes persönliches Interesse reicht dafür nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 14.05.2014 - VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 14; vom 16.06.2020 - VIII R 5/17, BFHE 269, 179, BStBl II 2020 807, Rz 23; vgl. auch Schmidt/Levedag, a.a.O., § 32d Rz 7; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 68 ff.). Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist daher nicht ausgeschlossen.
2. Hingegen ist die Revision des FA, soweit das angefochtene Urteil den Kläger betrifft, mit der Maßgabe begründet, dass die Klage schon nicht zulässig ist. Die Revision führt insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Dem Kläger fehlt die erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO).
a) Sie ergibt sich für den Kläger nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Denn der Kläger erstrebt nicht die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2014 (oder allgemein einen "Verlustabzug"). Vielmehr hat er mit der Einkommensteuererklärung für 2014 (ausdrücklich) beantragt, einen nicht ausgeglichenen Verlust (in Höhe von 36.120 €) zurückzutragen und diesen Antrag im Einspruchsverfahren bekräftigt. Anders als bei der Klägerin wäre der Verlustrücktrag beim Kläger auch im Hinblick auf die vom FG zugesprochenen Verluste aus Kapitalvermögen nicht ausgeschlossen, denn die (negativen) Einkünfte aus Kapitalvermögen unterlägen bei ihm der Regelbesteuerung (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG). Sie könnten deshalb auch zurückgetragen und im Rücktragsjahr abgezogen werden. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte im Einkommensteuerbescheid des Rücktragsjahres 64.277 € beträgt (Bescheid vom 14.11.2014), minderten die (nach Maßgabe des FG-Urteils) im Streitjahr beim Kläger nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte (in Höhe von 25.124 € [zusammengefasster Gesamtbetrag der Einkünfte gemäß Bescheid vom 31.03.2016 in Höhe von 12.855 € abzüglich (weitere) negative Einkünfte nach § 17 EStG in Höhe von 12.000 € und nach § 20 EStG in Höhe von 25.979 €]) den Gesamtbetrag der Einkünfte im Rücktragsjahr nicht bis auf null € mit der Folge, dass vortragsfähige (nicht ausgeglichene und nicht abgezogene) negative Einkünfte danach nicht mehr verblieben. Unter Berücksichtigung seines Begehrens entfaltet der Einkommensteuerbescheid für 2014 für den Kläger danach keine die Klagebefugnis begründende (negative) Bindungswirkung.
b) Eine Bindungswirkung des Einkommensteuerbescheids des Entstehungsjahres besteht insbesondere auch nicht für die Durchführung des Verlustrücktrags. Über die Höhe des Verlustrücktrags wird nach ständiger Rechtsprechung im Rücktragsjahr entschieden (vgl. nur BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 873).
c) Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die auf eine gesonderte Verlustfeststellung gerichtete Klage der Klägerin zulässig ist. Der Umstand, dass die Kläger im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden (§ 26b EStG), führt --ebenso wie der Gesichtspunkt der subjektiven Klagehäufung-- zu keiner anderen Beurteilung. Adressatin der gesonderten Verlustfeststellung nach § 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG wäre allein die Klägerin, die die betreffenden Einkünfte erzielt hat, nicht der Kläger. Dementsprechend kann sich aus dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid auch nur für die Klägerin eine negative Bindungswirkung im Hinblick auf ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit eine Beschwer ergeben, nicht aber --auch nicht reflexartig-- für den Kläger.
d) Der Kläger kann sein Begehren aber durch seinen (bereits gestellten) Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheids im Rücktragsjahr nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG weiter verfolgen (s. dazu Senatsurteil in BFH/NV 2020, 873).
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
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