B-1237/2008 - Abteilung II - Surveillance de la révision - Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur et...

Cour II
B-1237/2008/scl
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 2 d é c e m b r e 2 0 0 8
Jean-Luc Baechler (président du collège), Hans-
Jacob Heitz, Francesco Brentani, juges,
Sandrine Arn, greffière.
X._______,
recourant,
contre
Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision ASR,
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.
Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur et
subsidiairement en qualité de réviseur.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
B-1237/2008
Faits :
A.
Par demande datée du 5 novembre 2007, X._______ a sollicité un
agrément en qualité d'expert-réviseur, subsidiairement en qualité de
réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision (ASR). À l'appui de sa requête, il allègue notamment avoir
réussi l'examen préliminaire pour experts-comptables, le 13 octobre
1966. Par courrier du 8 novembre 2007, son employeur a également
prié ladite autorité d'agréer son employé en qualité d'expert-réviseur.
Par courrier du 6 décembre 2007 adressé à l'ASR, l'Office fédéral de
la formation professionnelle et de la technologie (OFFT) a indiqué que,
conformément à l'art. 34 al. 1 du règlement pour l'examen
professionnel d'agent fiduciaire avec brevet fédéral du 1er décembre
1983, seuls les examens préliminaires pour experts-comptables des
années 1974 à 1986 et ceux d'expert-fiscal des années 1982 à 1986
ainsi que les examens d'agent fiduciaire de l'Union suisse des
fiduciaires (USF) des années 1981, 1982 et 1984 peuvent être
considérés comme équivalents au diplôme d'agent fiduciaire avec
brevet fédéral au sens de la législation sur la surveillance de la
révision. Il a en outre ajouté ne pas disposer des bases légales
suffisantes pour admettre l'équivalence d'autres diplômes.
Par courriel du 17 décembre 2007, l'ASR a informé X._______ qu'elle
n'était pas en droit de s'écarter de la prise de position de l'OFFT
s'agissant de la reconnaissance de l'équivalence de sa formation. Elle
en a donc conclu que le requérant ne disposait pas d'un des diplômes
requis par la législation sur la surveillance de la révision et que, en cas
de maintien de sa demande, celle-ci devrait être rejetée. Elle a en
outre précisé que s'il retirait sa requête, la moitié de l'émolument lui
serait restituée.
Invité à faire part de sa détermination, X._______ a, par écritures du
14 janvier 2008, fait part de son incompréhension quant à la seule
reconnaissance par l'OFFT des examens préliminaires pour experts-
comptables des années 1974 à 1986. Il a décrit son parcours
professionnel et a conclu implicitement, dans la mesure où sa requête
en qualité d'expert réviseur devait être rejetée, à ce qu'elle soit
convertie en demande d'agrément en qualité de réviseur.
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Par décision du 29 janvier 2008, l'ASR a rejeté la demande
d'agrément. Elle a jugé que X._______ ne satisfaisait manifestement
pas aux conditions d'agrément arrêtées par la loi dès lors qu'il ne
bénéficiait pas d'une des formations requises ; elle n'a ainsi pas
procédé à son inscription provisoire au registre des réviseurs comme
le prévoit le droit transitoire relatif à la législation sur la surveillance de
la révision.
B.
Par mémoire du 26 février 2008, X._______ a formé recours contre
cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut à son
annulation ainsi qu'à son agrément en qualité d'expert-réviseur,
subsidiairement en qualité de réviseur. À l'appui de ses conclusions, il
fait valoir que sa formation doit être reconnue comme équivalente au
diplôme d'agent fiduciaire. Il précise, à cet égard, que l'examen
préliminaire d'expert-comptable de 1966 ne diffère que très peu des
examens préliminaires des années 1974 à 1986. Il affirme que la
décision entreprise est contraire au principe constitutionnel de l'égalité
de traitement. Il invoque également la Convention du 27 avril 1948
entre la Suisse et la France relative à l'exercice des professions
d'expert-comptable et de comptable agréé (RS 0.142.113.496) qui
permettrait au titulaire d'un examen préliminaire d'expert-comptable
français d'obtenir en Suisse son agrément en tant que réviseur. Il
estime, à titre subsidiaire, que la clause de rigueur prévue par le
législateur permet d'agréer des personnes ne disposant pas du
diplôme requis, mais ayant une formation suffisante ainsi qu'une
expérience professionnelle reconnue en matière de révision. Seule
cette interprétation de la loi permet de respecter le principe de la
proportionnalité et de ne pas porter atteinte à la liberté économique. Il
estime donc que l'agrément doit lui être délivré sur la base de cette
disposition transitoire.
C.
Par courriel du 7 mars 2008, l'ASR a demandé des éclaircissements à
l'OFFT sur les raisons de la limitation de la reconnaissance de
l'équivalence de l'examen préliminaire pour experts-comptables aux
années 1974 à 1986.
L'OFFT a indiqué dans son courrier du 10 mars 2008 qu'il ignorait les
motifs de la limitation temporelle et qu'il convenait de s'adresser à
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l'organisme responsable de l'examen, soit l'Organisation faîtière pour
l'examen professionnel d'agents fiduciaires à Zurich.
En date du 2 avril 2008, cette dernière a signalé que la limitation
temporelle ne reposait sur aucune justification particulière. Elle a en
outre indiqué que ses membres étaient d'avis que toutes les
attestations de réussite aux examens préliminaires pour experts-
comptables devaient être considérées comme équivalentes au brevet
fédéral d'agent fiduciaire.
Informé de la détermination de l'Organisation faîtière pour l'examen
professionnel d'agents fiduciaires, l'OFFT a, par courrier du 29 avril
2008, informé l'ASR qu'elle maintenait sa position quant à la non-
reconnaissance de l'équivalence des examens préliminaires pour
experts-comptables antérieurs à l'année 1974. Il a pour le reste
indiqué qu'il partait du principe que ce n'était pas sans raison que la
limite temporelle contenue dans le règlement du 1er décembre 1983
pour l'examen professionnel d'agent fiduciaire avait été introduite.
D.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à
son rejet dans sa réponse du 6 mai 2008.
E.
Dans le cadre d'un second échange d'écritures, le recourant s'est
prononcé par réplique du 9 juillet 2008 et l'autorité inférieure par
duplique du 11 août 2008.
F.
Par courriers du 29 août 2008, le Tribunal administratif fédéral a invité
l'Organisation faîtière pour l'examen professionnel d'agent fiduciaire
ainsi que la Chambre fiduciaire, chambre suisse des experts-
comptables, fiduciaires et fiscaux (ci-après : Chambre fiduciaire) à
faire parvenir les règlements des examens préliminaires pour experts-
comptables en vigueur en 1966 et en 1974.
G.
En date du 12 septembre 2008, l'Organisation faîtière pour l'examen
professionnel d'agent fiduciaire a exposé ne pas disposer des
règlements en vigueur durant les années 1966 et 1974. Pour le reste,
elle a renvoyé à son courrier du 2 avril 2008 adressé à l'autorité
inférieure.
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H.
Par lettre du 30 septembre 2008, la Chambre fiduciaire a produit les
règlements de 1957, 1967 et 1974. À cet égard, elle a fait valoir que
les examens réalisés en 1974 ne l'avaient pas été sous l'empire du
règlement d'examen de 1974 mais sous celui de 1967 ; le règlement
de 1974 ne régissant les examens que depuis l'année 1976. Quant au
contenu des règlements en cause, elle expose que, s'agissant des
épreuves subies, le règlement de 1957 ne diffère pas de manière
significative du règlement d'examen de 1967 lequel a abrogé celui de
1957. En ce qui concerne le contenu des examens, elle indique ne pas
disposer du guide relatif au règlement de 1957 mais fait valoir que
celui relatif au règlement de 1946 démontre qu'il existait déjà dans les
années cinquante et soixante une conception claire quant au contenu
des épreuves, conception que l'on retrouve dans les guides relatifs
aux règlements d'examen de 1967 et 1974. À cet égard, elle précise
que déjà en 1966 les examens préliminaires d'experts-comptables
présentaient des exigences élevées en matière de comptabilité,
d'économie d'entreprise et organisation, de révision, de fiscalité et de
droit. Elle note ensuite que le déroulement des examens passés sous
l'empire du règlement d'examen de 1974 diffère de celui des examens
passés antérieurement dans la mesure où les examens écrits sont
sensiblement plus long alors que les épreuves orales sont réduites. En
conclusion, elle estime que les examens préliminaires pour experts-
comptables de 1966 et 1970 doivent être considérés comme
équivalents à ceux de 1974.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle
nécessaire.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).
1.2 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec
l'art. 28 al. 2 de la loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et
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la surveillance des réviseurs (LSR, RS 221.302), le Tribunal
administratif fédéral est compétent pour juger des recours contre les
décisions rendues par l'Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision (ASR).
L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de
la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
(PA, RS 172.021).
Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître de
la présente affaire.
1.3 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne
de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour
recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.4 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au
contenu du mémoire de recours (art. 50 et 52 al. 1 PA), ainsi que les
autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) sont en
outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle
l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des
prestations en matière de révision et vise à garantir une exécution
régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1
al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de
révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur
l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de
révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle
tient un registre des personnes physiques et des entreprises de
révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur
Internet (art. 15 al. 2 LSR).
L'art. 4 al. 1 LSR dispose qu'une personne physique est agréée en
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qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière
de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une
réputation irréprochable. Les autres alinéas de cette disposition
déterminent précisément les exigences en matière de formation et de
pratique professionnelles. En outre, l'art. 43 al. 6 LSR autorise, pour
les cas de rigueur, l'autorité de surveillance à reconnaître une pratique
professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi
lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent
être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience
pratique de plusieurs années.
Le législateur a prévu des dispositions transitoires afin de faciliter
l'agrément des personnes physiques et des entreprises fournissant
des prestations en matière de révision avant l'entrée en vigueur de la
LSR. Ainsi, les personnes physiques et les entreprises de révision qui,
dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi,
ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en
qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision
soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en
matière de révision prévues à l'art. 2 let. a LSR, jusqu'à la décision
relative à l'agrément (art. 43 al. 3 LSR). En vertu de l'art. 47 al. 1 et 2
OSRev, quiconque présente une demande d'agrément assortie de la
preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 OSRev dans les
quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément
provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de
révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le
registre des réviseurs (al. 1). La demande est rejetée s'il est manifeste
que les conditions d'agrément ne sont pas remplies (al. 2).
3.
En l'espèce, la demande d'agrément du recourant a été reçue par
l'ASR le 6 novembre 2007 soit dans le délai de quatre mois suivant
l'entrée en vigueur de la LSR. En application de l'art. 47 al. 2 OSRev,
l'autorité de surveillance l'a toutefois rejetée et a refusé de procéder à
l'inscription provisoire du recourant au registre des réviseurs au motif
que ce dernier ne disposait manifestement pas d'une des formations
requises par la législation en matière de surveillance de la révision.
4.
Dans la mesure où l'autorité inférieure a rejeté la demande du
recourant au motif qu'il ne satisfaisait manifestement pas aux
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exigences de formation de la législation sur la surveillance de la
révision, il convient à titre liminaire d'examiner si une attestation de
réussite à l'examen préliminaire d'experts-comptables de 1966 est
suffisante pour satisfaire aux conditions de la LSR.
4.1 À teneur de l'art. 4 al. 1 LSR, une personne physique est agréée
en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en
matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit
d'une réputation irréprochable. En vertu de l'al. 2, une personne
physique satisfait aux exigences en matière de formation et de
pratique professionnelles, si elle est : titulaire du diplôme fédéral
d'expert-comptable (let. a) ; titulaire du diplôme fédéral d'expert-
fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et
justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins (let. b) ;
titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences
économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute
école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité
avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et
justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans
au moins (let. c) ; titulaire d'un diplôme étranger attestant une
formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c,
justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est
exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse
requises, pour autant qu'un traité avec l'Etat d'origine le prévoie ou
que l'Etat d'origine accorde la réciprocité (let. d). Selon l'al. 3, le
Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et
déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
4.2 En l'espèce, le recourant ne dispose d'aucun des diplômes
mentionnés à l'art. 4 al. 2 LSR. Cela étant, il a réussi les examens
préliminaires pour experts-comptables en 1966. Or, conformément à
l'art. 34 al. 1 des dispositions transitoires du premier règlement pour
l'examen professionnel d'agent fiduciaire avec brevet fédéral du
1er décembre 1983 – formation reconnue par la LSR –, les titulaires
d'une attestation relative à la réussite des examens préliminaires
d'expert-comptable des années 1974 à 1986 peuvent obtenir le brevet
fédéral sans avoir à passer un nouvel examen. La personne désirant
recevoir le brevet fédéral d'agent fiduciaire sur la base de la
disposition transitoire précitée devait déposer, auprès de l'organisation
faîtière et à l'attention de l'Office fédéral de l'industrie, des arts et
métiers et du travail, une demande correspondante dans un délai
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d'une année dès l'entrée en vigueur du règlement ou après la réussite
de l'examen (al. 2). Ce règlement a été approuvé en date du
1er décembre 1983 par le Département fédéral de l'économie.
Interrogé sur les raisons de la limitation de la reconnaissance de
l'équivalence des examens préliminaires pour experts-comptables aux
années 1974 à 1986, l'OFFT a indiqué, dans son courrier du 29 avril
2008, qu'il partait du principe que cette limitation n'avait pas été
introduite sans raison. Pourtant, également invitée par l'autorité
inférieure, à se déterminer sur les raisons de cette limitation
temporelle, l'Organisation faîtière pour l'examen professionnel
d'agents fiduciaires a indiqué, en date du 2 avril 2008, que, selon ses
membres, toutes les attestations de réussite aux examens
préliminaires pour experts-comptables devaient être considérées
comme équivalentes au brevet fédéral d'agent fiduciaire.
4.3 Il ressort de ce qui précède que la constatation du défaut de
formation jugée suffisante par l'autorité inférieure se fonde sur la prise
de position de l'OFFT affirmant qu'il ignorait la justification de la
limitation temporelle de la reconnaissance de l'équivalence de
l'examen préliminaire pour experts-comptables aux années 1974 à
1986 mais s'opposait à une extension de la reconnaissance aux
années antérieures dès lors que cela ne saurait être sans raison que
dite limitation a été prévue.
Dans ses écritures, le recourant fait valoir implicitement que la
décision attaquée souffre d'un défaut de motivation sur ce point. Dans
la mesure où l'invocation de la violation du droit d'être entendu et en
particulier du droit à obtenir une décision motivée constitue un grief de
nature formelle, il convient de l'examiner en premier lieu.
5.
5.1 Aux termes de l'art. 35 PA, même si l'autorité les notifie sous
forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles,
motivées, et indiquent les voies de droit (al. 1). De manière plus
générale, la jurisprudence a déduit du droit d'être entendu celui
d'obtenir une décision motivée. Il suffit à cet égard que l'autorité
mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur
lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé
puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en
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connaissance de cause (ATF 129 I 232 consid. 3.2). L'autorité n'a
toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les arguments
invoqués par les parties. Il n'y a violation du droit d'être entendu que si
l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner et de traiter
les problèmes qui lui paraissent pertinents (ATF 130 II 530
consid. 4.3). Le droit d'être entendu est de nature formelle, de sorte
que sa violation entraîne en principe l'annulation de la décision
entreprise sans qu'il soit nécessaire de vérifier si, au fond, la décision
apparaît justifiée (ATF 127 V 431 consid. 3d/aa et les réf. cit.).
5.2 En l'espèce, l'autorité inférieure a fait valoir que le recourant ne
disposait pas d'une des formations énumérées à l'art. 4 al. 2 LSR mais
a dans le même temps reconnu que l'OFFT était habilité, sur la base
des compétences conférées par l'ancienne ordonnance sur la
formation professionnelle du 7 novembre 1979 (aOFPr,
RO 1979 1712), à entériner des équivalences entre des formations
antérieures à l'entrée en vigueur de la LSR et les formations suisses
mentionnées à l'art. 4 al. 2 de ladite loi. Se fondant sur le prescrit des
dispositions transitoires du règlement pour l'examen professionnel
d'agent fiduciaire avec brevet fédéral du 1er décembre 1983 – lequel
limite la possibilité d'obtenir ledit brevet aux titulaires d'une attestation
relative à la réussite des examens préliminaires d'experts-comptables
des années 1974 à 1986 –, l'OFFT n'a pas admis l'équivalence. Il n'a
en revanche pas examiné si cette limitation pouvait constituer une
violation du principe de l'égalité de traitement au seul motif que, bien
qu'ignorant sa justification, il devait nécessairement avoir une bonne
raison à la limitation prévue par le règlement d'examen en cause.
L'autorité inférieure s'est ensuite simplement référée à cette prise de
position dans sa décision.
5.3 Il ressort de ce qui précède que l'OFFT, convaincu que la
disposition réglementaire en cause reposait nécessairement sur des
motifs valables, n'a pas examiné en quoi les examens réussis par le
recourant diffèrent de ceux passés en 1974 qui, eux, sont considérés
comme équivalents à une formation citée à l'art. 4 al. 2 LSR. Dans sa
première prise de position, ledit office a pourtant indiqué qu'il
convenait de s'adresser à l'organisme responsable de l'examen, soit
l'Organisation faîtière pour l'examen professionnel d'agents fiduciaires
à Zurich. Or, alors que celle-ci a signalé que la limitation temporelle ne
reposait sur aucune justification particulière et que ses membres
étaient d'avis que toutes les attestations de réussite aux examens
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préliminaires pour experts-comptables devaient être jugées
équivalentes au brevet fédéral d'agent fiduciaire, l'OFFT a maintenu sa
position sans développer plus avant son argumentation.
Dans ces circonstances, on ne saurait admettre que dite autorité ait
mentionné, même brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur
lesquels elle a fondé sa décision comme l'exige la jurisprudence
susmentionnée. Le droit d'être entendu du recourant a ainsi été violé.
6.
La violation du droit d'être entendu constituant un vice formel
entraînant la nullité de la décision entreprise, le recours devrait être
admis, la décision attaquée annulée et la cause renvoyée à l'autorité
inférieure afin que l'OFFT statue une nouvelle fois sur la question
préjudicielle de la reconnaissance de l'équivalence de la formation du
recourant. En effet, comme le relève à juste titre l'autorité inférieure, il
appartient - en vertu de l'art. 49 al. 1 aOFPr ainsi que l'art. 34 al. 2 du
règlement pour l'examen professionnel d'agent fiduciaire avec brevet
fédéral du 1er décembre 1983 - à l'OFFT et non à cette dernière de
déterminer si l'attestation obtenue par le recourant peut être jugée
équivalente aux formations énumérées à l'art. 4 al. 2 LSR. Nonobstant,
par économie de procédure et dans la mesure où ledit office a
clairement pris position et ce malgré l'avis de l'Organisation faîtière
pour l'examen professionnel d'agents fiduciaires, la Cour de céans
- laquelle constitue également l'autorité de recours pour les décisions
rendues en matière de formation professionnelle par l'OFFT -
procédera elle-même, à titre exceptionnel, à l'examen de la question
de la reconnaissance de l'équivalence de la formation du recourant,
dans les circonstances particulières du cas d'espèce.
7.
Dès lors que l'attestation dont dispose le recourant est reconnue
comme équivalente à l'une des formations énumérées à l'art. 4 al. 2
LSR, il convient d'examiner si la limitation de la reconnaissance à
certaines années ne constitue pas une inégalité de traitement.
7.1 La protection de l'égalité (art. 8 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]) et celle contre
l'arbitraire (art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est
arbitraire lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs
ou n'a ni sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement
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lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par
aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer
ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des
circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité
de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l'est pas
de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable
injustifié se rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 129 I
113 consid. 5.1). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une
forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale
ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (cf. ATF 127
I 185 consid. 5, ATF 125 I 1 consid. 2b/aa et les réf. cit.).
7.2 En l'espèce, les titulaires d'une attestation de réussite aux
examens préliminaires pour experts-comptables des années 1974 à
1986 peuvent être agréés en qualité d'expert-réviseur, sous réserve
des autres conditions, alors que, pour les titulaires d'une même
attestation obtenue lors d'une année antérieure, l'autorité inférieure
estime que leur formation ne peut être jugée équivalente à celles
exigées par la LSR. Il convient dès lors d'examiner si cette distinction
repose sur des motifs raisonnables.
7.3 À titre liminaire, il sied de relever que durant les années pour
lesquelles une équivalence est reconnue, différents règlements furent
appliqués. En effet, le règlement d'examen d'expert-comptable du
11 juin 1974, approuvé par le Département fédéral de l'économie le
21 novembre 1974, n'a régi les examens qu'à partir de l'année 1976
(art. 49 al. 1 dudit règlement). Il s'avère par conséquent que les
examens des années 1974 et 1975 furent soumis au précédent
règlement soit celui du 16 juin 1967 approuvé par le Département
fédéral de l'économie le 6 décembre 1967 et ayant régi les examens
préliminaires pour experts-comptables dès 1968 (art. 33 dudit
règlement). Il résulte de ce qui précède que des personnes ayant
obtenu une attestation de réussite à l'examen préliminaire pour
experts-comptables de 1974 ou 1975 peuvent être agréées en qualité
d'expert-réviseur s'agissant des conditions de formation alors que
celles ayant réussi dit examen durant les années précédentes ne le
pourraient pas quand bien même les examens en cause furent régis
par le même règlement d'examen du 16 juin 1967. Une telle distinction
ne repose sur aucun motif raisonnable au regard de la situation à
réglementer. En effet, il n'apparaît pas, au vu des pièces figurant au
dossier, qu'une modification du règlement susceptible de justifier une
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telle différence de traitement soit intervenue durant ces années. De
plus, l'Organisation faîtière de l'examen professionnel d'agent
fiduciaire a estimé que toutes les attestations de réussite aux
examens préliminaires d'experts-comptables devaient être
considérées comme équivalentes au brevet fédéral d'agent fiduciaire.
Quant à la Chambre fiduciaire, elle a affirmé, après comparaison entre
les différents règlements, que les examens préliminaires pour experts-
comptables de 1966, 1970 et 1974 pouvaient être qualifiés
d'équivalents. Enfin, ni l'autorité inférieure ni l'OFFT n'ont été en
mesure de démontrer de manière convaincante les raisons d'une telle
distinction.
Dès lors, force est de constater que la reconnaissance de
l'équivalence de la formation des personnes ayant obtenu une
attestation de réussite des examens préliminaires pour experts-
comptables régis par le règlement de 1967 aux seules années 1974 et
1975 - dans le cadre de l'agrément en qualité d'expert-réviseur -
constitue une inégalité de traitement au sens de l'art. 8 Cst. pour les
personnes ayant réussi dits examens durant les années 1968 à 1973.
7.4 S'agissant de l'examen réussi par le recourant, il a été régi par le
règlement du 6 juin 1957 approuvé par le Département fédéral de
l'économie le 16 septembre 1957, date à laquelle il est entré en force.
Il sied par conséquent d'examiner, à lumière des règlements
respectifs, en quoi l'attestation du recourant pourrait différer de celles
obtenues par les candidats durant les années 1968 à 1975, soit sous
l'empire du règlement de 1967.
À cet égard, il convient de noter que les buts des examens sont
formulés de manière quasiment identique, qu'ils aient été régis par le
règlement de 1957 ou par celui-ci de 1967. En effet, selon l'art. 2 des
règlements en cause, l'examen doit permettre de constater si les
candidats disposent des aptitudes et des connaissances
professionnelles requises pour exercer de façon indépendante la
profession d'expert-comptable ; le titre professionnel conféré devant
faciliter, pour l'économie privée et publique, le choix de spécialistes
compétents et dignes de confiance. S'agissant des conditions
d'admission aux examens, elles sont réglées plus ou moins de la
même manière aux art. 10 du règlement de 1957 et 11 de celui de
1967, ce dernier étant toutefois un peu plus précis quant à la
description des exigences de pratique professionnelle. Concernant
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l'examen préliminaire proprement dit, chacun des règlements prévoit
qu'il est subdivisé en un examen écrit et six examens oraux. En effet,
selon l'art. 17 al. 2 du règlement de 1957, l'examen écrit porte sur la
comptabilité d'entreprise et dure six heures au plus. Les examens
oraux sont divisés en six épreuves de 20 à 40 minutes, soit : Théorie
de l'économie d'entreprise ; Organisation, calculation, statistique et
budget ; Comptabilité et théorie du bilan ; Technique de la révision ;
Connaissances juridiques ; Questions fiscales (art. 17 al. 3 et 4 du
règlement de 1957). En vertu de l'art. 20 al. 2 du règlement de 1967,
l'examen écrit porte sur plusieurs thèmes de la comptabilité
d'entreprise et dure six à sept heures au plus. Quant aux examens
oraux, ils comportent également six épreuves de 20 à 40 minutes,
soit : Révision ; Comptabilité, théorie du bilan, budget ; Théorie de
l'économie d'entreprise et organisation ; Comptabilité d'exploitation,
calculation et statistique ; Connaissances juridiques ; Fiscalité. Sur le
vu de ce qui précède, il faut admettre que les matières examinées en
vertu de chacun des règlements se recoupent dans une très large
mesure.
Concernant le contenu des différentes épreuves, il sied de relever que
le guide relatif au règlement de 1967 renvoie expressément aux
examens écrits réalisés sous l'empire de l'ancien règlement afin que
les candidats puissent se faire une idée des sujets de l'épreuve écrite ;
il est toutefois précisé que l'éventail de sujets est plus étendu depuis
l'adoption du nouveau règlement. Pour les examens oraux, le guide
relatif au règlement de 1967 définit de manière détaillée le contenu de
chacun d'eux. Dès lors que la Chambre fiduciaire n'a pas été en
mesure de faire parvenir le guide relatif au règlement de 1957 et qu'il
n'existe pas d'autres moyens envisageables de s'en procurer un
exemplaire à l'heure actuelle, il n'est pas possible de procéder à une
comparaison de manière précise et d'examiner si le contenu des
examens oraux soumis audit règlement correspond grosso modo à
celui des examens soumis au règlement de 1967. Nonobstant, il
ressort du guide relatif au règlement d'examen du 11 janvier 1946 – ne
présentant certes pas le degré d'exhaustivité du guide relatif au
règlement d'examen de 1967 mais malgré tout suffisamment précis à
cet égard – qu'il existait déjà dans les années cinquante et soixante
une conception claire quant au contenu des épreuves. De plus, il faut
relever que pour les matières dont le contenu est davantage détaillé,
celui-ci ne se distingue que peu du contenu tel que présenté par le
guide relatif au règlement de 1967. Cette constatation s'impose
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d'autant plus pour les examens régis par le règlement de 1957 dès
lors que les matières des épreuves orales s'avèrent quasiment
identiques par rapport à celles du règlement de 1967.
Par ailleurs, il sied de rappeler que l'OFFT, pourtant expressément
sollicité à ce sujet, n'a pas été en mesure d'exposer les raisons
plausibles qui auraient justifié un traitement différencié. Quant à
l'Organisation faîtière de l'examen professionnel d'agent fiduciaire et à
la Chambre fiduciaire, elles recommandent en définitive que toutes les
attestations de réussite aux examens préliminaires d'experts-
comptables soient considérées comme équivalentes au brevet fédéral
d'agent fiduciaire.
En conséquence, il sied d'admettre que les examens passés sous
l'empire du règlement de 1957 ne peuvent avoir différé à ce point de
ceux passés en application du règlement de 1967 pour justifier leur
équivalence dans un cas et la refuser dans l'autre. Ainsi, force est de
constater que la limitation de la reconnaissance de l'équivalence des
examens préliminaires d'experts-comptables aux années 1974 à 1986
dans le cadre de l'agrément en qualité d'expert-réviseur ne repose sur
aucun motif raisonnable au regard de la situation à réglementer et
constitue dès lors une inégalité de traitement contraire à l'art. 8 Cst.
Qui plus est, d'une manière générale, il n'est guère justifiable de ne
pas reconnaître l'équivalence d'une formation aboutissant à la même
attestation au seul motif de la modification formelle du règlement
d'examen. En effet, à cet égard, il sied de constater que toutes les
personnes ayant réussi l'examen d'expert-comptable – quelle que soit
l'année de l'examen et les modifications intervenues dans les
règlements d'examen successifs – sont reconnues sans restrictions
comme détentrices du diplôme. Leur formation est ainsi pleinement
jugée comme satisfaisant aux conditions posées par la LSR. Aussi,
dans la mesure où l'examen final pour experts-comptables ne se
distingue des examens préliminaires que par les exigences accrues de
pratique professionnelle ainsi que par le travail de diplôme, il est
malaisé de saisir les raisons objectives pour lesquelles il n'en serait
pas de même pour les personnes au bénéfice d'une attestation de
réussite aux examens préliminaires pour experts-comptables. En effet,
le titulaire d'un brevet fédéral d'expert-comptable de 1966,
contrairement à la personne disposant d'une attestation de réussite
aux examens préliminaires de la même année, peut être agréé au
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même titre qu'un titulaire d'un brevet de 1974 à 1986. Dès lors, pour
cette raison également, la limitation de la reconnaissance de
l'équivalence des examens préliminaires d'experts-comptables aux
années 1974 à 1986 dans le cadre de l'agrément en qualité d'expert-
réviseur constitue une inégalité de traitement au sens de l'art. 8 Cst.
qu'aucun motif raisonnable ne saurait justifier.
7.5 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu d'admettre
que la non-reconnaissance de l'équivalence de la formation du
recourant dans le cadre de l'agrément en qualité d'expert-réviseur
constitue une inégalité de traitement par rapport aux personnes ayant
obtenu une attestation de réussite aux examens préliminaires
d'experts-comptables durant les années 1974 et 1975, car ne reposant
sur aucun motif raisonnable au regard de la situation à réglementer.
En conséquence, il sied de constater que le recourant satisfait aux
exigences de formation de la LSR. C'est donc à tort que l'autorité
inférieure a jugé que celui-ci ne satisfaisait manifestement pas aux
conditions d'agrément.
8.
Il résulte des considérants précédents que la décision entreprise viole
le droit fédéral (art. 49 PA). Bien fondé, le recours doit en
conséquence être admis et la décision attaquée annulée. Cela étant,
dans la mesure où l'autorité inférieure ne s'est pas exprimée quant
aux autres conditions de l'agrément ni dans dite décision ni dans sa
réponse au recours, il n'est pas possible pour l'autorité de céans
d'agréer sans autre le recourant en qualité d'expert-réviseur. Il
convient dès lors de renvoyer la cause à l'autorité inférieure afin
qu'elle examine si celui-ci satisfait également aux exigences de
pratique professionnelle et s'il jouit d'une réputation irréprochable.
Dans l'intervalle, celle-ci devra toutefois octroyer un agrément
provisoire au recourant et procéder à son inscription au registre de
réviseurs conformément à l'art. 47 al. 1 OSRev puisqu'il n'est
nullement manifeste au sens de la loi que celui ne satisfait pas aux
conditions de la LSR.
9.
9.1 Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1
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PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des
autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et
déboutées (art. 63 al. 2 PA).
Le recourant ayant obtenu gain de cause, il y a lieu de lui rembourser
l'avance de frais de Fr. 2'000.- perçue le 20 mars 2008.
9.2 Il n'y a pas lieu d'octroyer des dépens au recourant dès lors qu'il
n'est pas représenté par un avocat et que des frais indispensables et
relativement élevés ne lui ont pas été occasionnés (art. 64 al. 1 PA).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis.
2.
La décision est annulée et la cause est renvoyée à l'Autorité de
surveillance en matière de révision afin qu'elle rende une nouvelle
décision dans le sens des considérants.
3.
L'Autorité de surveillance en matière de révision est astreinte à
octroyer un agrément provisoire à X._______ et à procéder à son
inscription provisoire au registre des réviseurs.
4.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
5.
L'avance sur les frais présumés de la procédure de Fr. 2'000.- sera
restituée au recourant dès l'entrée en force du présent arrêt.
6.
Il n'est pas alloué de dépens.
7.
Le présent arrêt est adressé :
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- au recourant (Acte judiciaire ; annexe : formulaire « adresse de
paiement »)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. Demande n°100'809 ; Acte
judiciaire)
- Au Département fédéral de justice et police (Acte judiciaire)
- à la Chambre fiduciaire (Copie pour information)
- à l'Organisation faîtière pour l'examen professionnel d'agent
fiduciaire (Copie pour information)
Le Président du collège : La Greffière :
Jean-Luc Baechler Sandrine Arn
Indication des voies de droit :
Pour autant que la présente décision ne satisfasse pas à la définition
de l'art. 83 let. t de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF,
RS 173.110), elle peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF).
Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition : 23 décembre 2008
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