Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung II
B-1350/2010
Urteil vom 29. April 2011
Besetzung Richter Frank Seethaler (Vorsitz),
Richter Ronald Flury, Richterin Eva Schneeberger,
Gerichtsschreiberin Karin Behnke.
Parteien A._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Postfach 6023, 3001 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexperte.
B-1350/2010
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ (in der Folge: Beschwerdeführer) arbeitete vom 15. April
1985 bis 31. März 1987 bei der B._______ in diversen Abteilungen.
Vom 1. Juni 1987 bis 31. Januar 1991 war er bei der C._______
und vom 1. Februar 1991 bis 30. April 1995 bei der D._______AG
jeweils als Revisor tätig. Im Oktober 1992 legte er die Prüfung als
Treuhänder ein erstes Mal ab, welche er indessen nicht bestand. Im
Oktober 1994 legte er die gleiche Prüfung erneut ab, diesmal mit
Erfolg. Vom 1. Mai 1995 bis 30. Juni 1998 hatte der
Beschwerdeführer bei der E._______ SA die Funktion des Leiters
Finanzen und Administration inne. Seit Juli 1998 führt der
Beschwerdeführer in der Funktion als Prüfungsleiter Revisionen
durch, zuerst bei der F._______ danach in der G._______ GmbH
und seit März 2000 in der H._______AG. Am 16. September 2007
ersuchte er die eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (RAB,
Vorinstanz) um Zulassung als Revisionsexperte und um
entsprechende Aufnahme im Revisorenregister.
Mit Verfügung der Vorinstanz vom 11. Oktober 2007 wurde der
Beschwerdeführer nach einer summarischen Prüfung seines
Gesuchs provisorisch als Revisionsexperte zugelassen.
B.
Nach verschiedenen Korrespondenzen wies die Vorinstanz
indessen das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als
Revisionsexperte mit Verfügung vom 5. Februar 2010 ab, hob die
provisorische Zulassung als Revisionsexperte auf und löschte die
entsprechende Eintragung im Revisorenregister. Der
Beschwerdeführer wurde unbefristet als Revisor zugelassen und ins
Revisorenregister eingetragen. Einer allfälligen Beschwerde gegen
Ziff. 1 des Dispositivs entzog sie die aufschiebende Wirkung. Zur
Begründung hielt die Vorinstanz fest, Personen mit einem
Abschluss als Treuhänder mit eidg. Fachausweis würden als
Revisionsexperten zugelassen, wenn sie mindestens zwölf Jahre
Fachpraxis nachwiesen. Die Fachpraxis müsse dabei vorwiegend
auf den Gebieten des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision erworben worden sein, wovon mindestens zwei
Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene
B-1350/2010
Seite 3
Revisionsexpertin bzw. einen zugelassenen Revisionsexperten
oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer
Qualifikation. Wie sich bereits aus dem Wortlaut des Gesetzes
ergebe, könne vor Beginn einer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2
RAG keine Fachpraxis angerechnet werden, was sachlich
gerechtfertigt sei. Nur wer die nötigen theoretischen Kenntnisse
habe, könne diese in der Praxis umsetzen und den
Gesamtzusammenhang der sich stellenden Probleme und Fragen
erkennen. Personen mit einer Ausbildung als Treuhänderinnen oder
Treuhänder mit eidg. Fachausweis werde daher Fachpraxis im
Sinne von Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG bereits drei Jahre vor
erfolgreichem Abschluss des Ausbildungsganges angerechnet, d.h.
vorliegend seit Oktober 1991. Dem Gesuchsteller könne daher
beaufsichtigte Fachpraxis vom Oktober 1991 bis zum 30. April 1995
(insgesamt 43 Monate) im Rahmen seiner Tätigkeit bei der
D._______AG angerechnet werden. Soweit der Gesuchsteller
ferner neu geltend mache, im Rahmen seiner Tätigkeit bei der
E._______ SA beaufsichtigt worden zu sein, sei dem
entgegenzuhalten, dass der Beschwerdeführer trotz Aufforderung
durch die Vorinstanz nicht nachgewiesen habe, dass die ihn
beaufsichtigende Person die Anforderungen an eine ausländische
Fachperson mit vergleichbarer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 4
RAG erfülle. Zusammengefasst liege keine genügend lange
beaufsichtigte Fachpraxis im Sinne des Gesetzes vor, weshalb eine
reguläre Zulassung als Revisionsexperte gemäss Art. 4 RAG
ausgeschlossen sei. Die Voraussetzungen für eine Zulassung nach
altem Recht gemäss Art. 50 RAV seien nicht gegeben, da der
Beschwerdeführer über keine Ausbildung nach Art. 50 Abs. 1 lit. a
RAV verfüge. Eben so wenig liege ein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6
RAG vor. Denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung
könne nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Die
Verweigerung der Zulassung als Revisionsexperte sei
verhältnismässig. Neben der Eignung und Erforderlichkeit der
Massnahme sei auch deren Zumutbarkeit gegeben, da das
öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden
Revisionsdienstleistungen durch dafür hinreichend qualifizierte
Fachpersonen höher einzustufen sei als die möglichen
wirtschaftlichen Folgen für den Beschwerdeführer. Indessen könne
der Beschwerdeführer nach Art. 5 RAG als Revisor zugelassen
werden.
B-1350/2010
Seite 4
C.
Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerdeführer am 4. März
2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragte,
der Entscheid sei aufzuheben und er sei als Revisionsexperte im
Sinne von Art. 4 RAG zuzulassen, eventualiter seien die Akten an
die Vorinstanz zur Vervollständigung der Untersuchung und
Neuentscheidung zurückzuweisen, unter Kosten- und
Entschädigungsfolge. Vorab ersuchte der Beschwerdeführer die
Vorinstanz indessen um Wiedererwägung ihrer Verfügung vom 5.
Februar 2010. Zur Begründung macht der Beschwerdeführer
geltend, gemäss Art. 4 Abs. 4 RAG müsse die Fachpraxis
vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei
Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene
Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder
durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer
Qualifikation. Nach der Praxis der Vorinstanz seien von den
insgesamt 144 Monaten Fachpraxis vorwiegend, d.h. 75 % oder
108 Monate, auf dem Gebiete des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision nachzuweisen. Davon hätten ⅔ unter
Beaufsichtigung auf dem Gebiet des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision zu erfolgen, d.h. es seien 72 Monate
beaufsichtigte Fachpraxis nachzuweisen. Als beaufsichtigte
Fachpraxis anerkenne die Vorinstanz seine Tätigkeit bei der
D._______ AG im Umfang von 43 Monaten. Bei der E._______ SA
habe er vom 1. Mai 1995 bis 30. Juni 1998, also 38 Monate,
gearbeitet. Auch hierbei handle es sich um beaufsichtigte
Fachpraxis. Mit 81 Monaten beaufsichtigter Fachpraxis erfülle er die
Voraussetzungen von Art. 4 Abs. 2 Bst. c i.V.m. Abs. 4 RAG.
D.
Mit Zwischenverfügung vom 8. März 2010 überwies der
Instruktionsrichter das Wiedererwägungsgesuch vom 4. März 2010
an die Vorinstanz, welche indessen mit Verfügung vom 30. März
2010 auf das Wiedererwägungsgesuch nicht eintrat.
E.
Mit Vernehmlassung vom 3. Mai 2010 beantragte die Vorinstanz die
kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Für den Sachverhalt und
die Begründung verwies sie grundsätzlich auf ihre Verfügung vom
5. Februar 2010. Ergänzend machte sie im Wesentlichen geltend,
B-1350/2010
Seite 5
der Beschwerdeführer habe sich im bisherigen Verfahren
widersprüchlich verhalten. So habe er seine Tätigkeit bei der
E._______ SA zuerst als unbeaufsichtigte Fachpraxis bezeichnet,
dann aber, als ihm beaufsichtigte Fachpraxis gefehlt habe, seine
Gesuchsbegründung entsprechend geändert. Weiter habe er in
diesem Zusammenhang eine Bestätigung von Herrn I._______
eingereicht, wonach die praktische Tätigkeit bei der E._______ SA
unter dessen Aufsicht erfolgt sei. Nun mache der Beschwerdeführer
neu geltend, diese Fachpraxis unter der Aufsicht von Frau
J._______ erworben zu haben. Indessen habe er nicht hinreichend
belegt, dass Frau J._______ auf Grund der Struktur des
O._______-Konzerns befugt gewesen sei, ihm bindende
Anweisungen zu erteilen. Die Beaufsichtigung der Fachpraxis im
Bereich des Revisionsrechts diene dazu, der beaufsichtigten
Person bei Fehlern in der praktischen Anwendung der zum Tragen
kommenden Vorschriften Anweisungen zur Verbesserung zu
erteilen und diese auch durchzusetzen. Das für die Beaufsichtigung
typische "Lehrer-Schüler-Verhältnis" sei im Falle eines in der
Schweiz und gemäss Arbeitsvertrag weitgehend selbständig tätigen
Leiters des Bereichs Finanzen und Administration gegenüber einer
in Frankreich tätigen Person nicht anzunehmen. Jedenfalls wäre es
Sache des Beschwerdeführers, das Bestehen eines
Unterstellungsverhältnisses im Sinne der einschlägigen Vorschriften
nachzuweisen. Aus den bisher gemachten Angaben und den
eingereichten Unterlagen sei ein solches nicht ersichtlich.
F.
Mit Replik vom 28. Mai 2010 hielt der Beschwerdeführer
vollumfänglich an seinen Anträgen fest
G.
Mit Duplik vom 28. Juni 2010 hielt die Vorinstanz ihrerseits an ihren
Rechtsbegehren fest.
H.
Mit Zwischenverfügung vom 19. Januar 2011 wurde aus Gründen
einer rechtsgleichen Behandlung die aufschiebende Wirkung der
am 4. März 2010 eingereichten Beschwerde wieder hergestellt.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
B-1350/2010
Seite 6
1.
1.1. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der
vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e
des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG,
SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes
vom 16. Dezember 2005 [RAG]).
Der Entscheid der Vorinstanz vom 5. Februar 2010 stellt eine
Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG,
SR 172.021) dar.
1.2. Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren
teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a VwVG), ist durch die
angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b
VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung
oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).
1.3. Die Anforderungen an die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1
VwVG) sowie an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52
VwVG) sind erfüllt. Der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt
(Art. 63 Abs. 4 VwVG) und auch die übrigen
Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff. VwVG). Auf die
Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
2.1. Mit Verfügung vom 5. Februar 2010 wies die Vorinstanz das
Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als
Revisionsexperte ab. Sie begründete die Nicht-Zulassung in erster
Linie mit der bei Weitem zu kurzen beaufsichtigten Fachpraxis des
Beschwerdeführers. Im Einzelnen führte sie aus, bereits aus dem
Wortlaut des Gesetzes ergebe sich, dass vor Beginn einer
Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG keine Fachpraxis
angerechnet werden könne. Personen mit einer Ausbildung als
Treuhänderinnen oder Treuhänder mit eidg. Fachausweis werde
Fachpraxis im Sinne von Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG bereits drei Jahre
vor erfolgreichem Abschluss des Ausbildungsganges angerechnet,
vorliegend demnach ab Oktober 1991. Fachpraxis vor einer
B-1350/2010
Seite 7
erfolglos absolvierten Berufsprüfung könne demgegenüber nicht
angerechnet werden. Ferner habe der Beschwerdeführer nicht
nachgewiesen, dass er in dem Sinne in einem
Abhängigkeitsverhältnis zu Herrn I._______ bzw. Frau J._______
gestanden habe, dass er Weisungen empfangen habe. Die
Tatsache, dass die E._______ SA in den O._______-Konzern
eingebunden sei, belege noch lange nicht ein
Beaufsichtigungsverhältnis im Sinne des RAG zwischen einer
Person des Mutterhauses und einem Angestellten einer
Tochtergesellschaft. Schliesslich stelle sich generell die Frage,
inwiefern das Beaufsichtigungsverhältnis zwischen Personen
gegeben sein könne, die räumlich derart weit voneinander entfernt
seien. Die Voraussetzungen für eine reguläre Zulassung gemäss
Art. 4 RAG seien daher nicht erfüllt. Eine Zulassung aufgrund der
Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sei eben so wenig möglich,
könne doch eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung
nicht im Rahmen der Härtefallklausel "substituiert" werden. Die
Härtefallklausel sei restriktiv anzuwenden, wobei Art. 50 der
Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV; SR
221.302.3) eine abschliessende Konkretisierung von Art. 43 Abs. 6
RAG darstelle. Der Beschwerdeführer erfülle die Anforderungen
von Art. 50 RAV nicht.
2.2. Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, die O._______-
Gruppe sei in die Sparten Automobile und Finanzen aufgeteilt. In
jedem Land gebe es einen Importeur und eine
Finanzierungsgesellschaft, welche beide direkt der jeweiligen
Sparte des Mutterhauses unterstellt seien; die E._______ SA sei
direkt der K._______ SA unterstellt. Sein Linienvorgesetzter sei
Herr I._______ gewesen, welcher für sämtliche Finanzbereiche, wie
Rechnungswesen, Auditing Group, Refinanzierung Group und
Controlling Group, der K._______ SA verantwortlich gewesen sei.
Für die einzelnen Teilbereiche bei der E._______ SA seien die
entsprechenden Fachexperten Herrn I._______ unterstellt, wobei
für das Rechnungswesen/Auditing Frau J._______ zuständig
gewesen sei, welche bei der K._______ SA für das gesamte
Rechnungswesen und die Beaufsichtigung des Rechnungswesens
der Gesellschaften im Ausland zuständig gewesen sei.
Zusammenfassend sei seine Arbeit bei der E._______ SA vom
französischen Mutterhaus beaufsichtigt worden.
B-1350/2010
Seite 8
3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft
getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von
Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der
ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von
Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG; vgl. hierzu und
zum Folgenden: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
5668/2010 vom 7. April 2011).
Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die
Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung
durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1
RAV). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Vorinstanz.
Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über
die Zulassung von Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten
(Unternehmen/natürliche Personen), Revisorinnen/Revisoren
(Unternehmen/natürliche Personen) sowie von staatlich
beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
3.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als
Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die
Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen
unbescholtenen Leumund verfügt.
Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend
nicht umstritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen
Abschluss als Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis.
Bezüglich der geforderten Fachpraxis kommt demnach Art. 4 Abs. 2
Bst. c RAG zur Anwendung:
Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
[...]
c. Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder
Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an
einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen
mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit
eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
[...]
Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG
B-1350/2010
Seite 9
präzisiert:
Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und
der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter
Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen
zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit
vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird
angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Diese Bestimmung wurde aus der Verordnung des Bundesrates
vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders
befähigte Revisoren (AS 1992 1210) übernommen und angepasst.
Die Vorinstanz nimmt nach ständiger Praxis eine vorwiegende
Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem
Beschäftigungsgrad von 75 % einer Vollzeitstelle an. Diese Praxis
der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden, bewegt sie sich doch mit
ihrer Auslegung des Wortes "vorwiegend" im Rahmen ihres
Beurteilungsspielraums.
Gestützt auf diese Praxis hätte der Beschwerdeführer somit eine
beaufsichtigte Praxis von 72 Monaten (144 x ¾ x ⅔) sowie eine
unbeaufsichtigte Fachpraxis von 36 Monaten zu erfüllen
(144 x ¾ x ⅓).
3.2. Gemäss Art. 7 RAV gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung
erworben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer
Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell
unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat.
Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach
Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von
Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der
Verordnung vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen
an besonders befähigte Revisoren (vgl. AS 1992 1210 ff.) erfüllen,
als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis
anerkennen, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt,
sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen
aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen
B-1350/2010
Seite 10
wird (Art. 43 Abs. 6 RAG).
3.3. Die vorstehend genannten Normen enthalten verschiedene
unbestimmte Rechtsbegriffe, bspw. "unter Beaufsichtigung",
"Härtefall", "einwandfreie Erbringung", "langjährige praktische
Erfahrung". Art. 43 Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde
zudem Ermessen ein ("Die Aufsichtsbehörde kann"). Beides -
Ermessen wie auch unbestimmte Rechtsbegriffe - dient der
Einzelfallgerechtigkeit.
Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist
gehalten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss,
d.h. verfassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren
Entscheid hat sie daher vor dem Hintergrund von
Verfassungsgrundsätzen, wie der Rechtsgleichheit, der
Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher
Interessen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu begründen.
Darüber hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen
Ordnung zu beachten (vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH
ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl.,
Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz.
441, 445 ff., 1938; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, Neuenburg 1984, Bd. I S. 333).
Das Bundesverwaltungsgericht kann sowohl Ermessenskontrollen
durchführen als auch die Auslegung von unbestimmten
Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art.
37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG). Nach konstanter Praxis ist
dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden
ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der
Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den
tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt, und die Behörde die für
den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die
erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt
hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7968/2009 vom 6.
Mai 2010 E. 4.4). Bei missbräuchlichen und
ermessensunterschreitenden oder – über-schreitenden Entscheiden
liegt jedoch immer eine Rechtsverletzung vor, welche das
B-1350/2010
Seite 11
Bundesverwaltungsgericht frei überprüft.
3.4. Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer
Bestimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden
Grundsatz Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches
vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; HEINZ HAUSHEER/MANUEL
JAUN, die Einleitungsartikel des ZGB, Bern 2003, N. 6 zu Art. 1). Ist
der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene
Interpretationen möglich, so muss unter Berücksichtigung aller
Auslegungsmethoden (grammatikalische, systematische,
historische und teleologische) nach seiner wahren Tragweite
gesucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der
Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf
den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines
pragmatischen Methodenpluralismus ist es grundsätzlich
abzulehnen, einzelne Auslegungsmethoden einer hierarchischen
Prioritätenordnung zu unterstellen (vgl. BGE 131 III 33 E. 2 und
BGE 130 II 202 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
5668/2010 vom 7. April 2011).
4.
Der Beschwerdeführer verfügt mit seiner Tätigkeit in den eigenen
Firmen ab 1. Juli 1998 bis heute über eine genügend lange Dauer
an unbeaufsichtigter Fachpraxis.
Strittig ist damit lediglich, ob er die Anforderung der beaufsichtigten
Fachpraxis von 72 Monaten (vgl. E. 3.1) erfüllt. Die Vorinstanz
macht diesbezüglich geltend, dem Beschwerdeführer könnten
lediglich 43 Monate beaufsichtigte Fachpraxis bei der D._______
AG angerechnet werden.
4.1. Die Vorinstanz ist der Auffassung, dass Fachpraxis auf Grund
der Regelung von Art. 4 Abs. 4 RAG, zweiter Satz, frühestens ab
Beginn einer Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG angerechnet
werden kann. Die aufgeführte Fachpraxis unter Beaufsichtigung vor
Oktober 1991 könne demgegenüber nicht berücksichtigt werden,
woran der Umstand nichts zu ändern vermöge, dass der
Beschwerdeführer die Berufsprüfung für Treuhänder bereits im Jahr
1992 erfolglos absolviert habe. Liege die Ausbildungsdauer auf
Grund einer nicht bestandenen Prüfung über der durchschnittlichen
Dauer, könne diese nicht zusätzlich angerechnet werden. (vgl.
B-1350/2010
Seite 12
hierzu RETO SANWALD/MANUS WIDMER, Bundesverwaltungsgericht
stützt Zulassungspraxis der RAB, in: Der Schweizer Treuhänder
2008, S. 759). Der Beschwerdeführer hatte demgegenüber
ursprünglich die Auffassung vertreten, Fachpraxis unter
Beaufsichtigung sei ihm bereits drei Jahre vor dem ersten
Prüfungsversuch im Oktober 1992 anzurechnen; somit 16 Monate
bei der C._______ und 51 – statt nur 43 Monate – bei der
D._______ AG. Im Laufe des Verfahrens schloss er sich indessen
der rechtlichen Betrachtungsweise der Vorinstanz an. Diese
entspricht auch der Praxis des Bundesverwaltungsgerichts, so dass
sich an dieser Stelle Weiterungen hierzu erübrigen (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-5835/2008 vom 27. Januar 2009).
4.2. Weiter ist zu prüfen, ob es sich bei der Fachpraxis, die der
Beschwerdeführer bei der E._______ SA erworben hat, um eine
beaufsichtigte Fachpraxis handelt.
4.2.1. Der Beschwerdeführer bezeichnete in seinen Gesuchen vom
16. September 2007 und 22. Juni 2009 die Tätigkeit bei der
E._______ SA zunächst als unbeaufsichtigte Fachpraxis. In seiner
Eingabe vom 20. Juli 2009 an die Vorinstanz machte er dann
erstmals geltend, bei seiner Tätigkeit bei der E._______ SA indirekt
auch unter Beaufsichtigung durch die externe Revisionsstelle
gestanden zu haben. Am 22. September 2009 reichte er der
Vorinstanz eine Bestätigung von Herrn I._______ vom 9.
September 2009 ein, aus welcher hervorgeht, dass er durch seine
Tätigkeit bei der E._______ SA 38 Monate beaufsichtigte
Fachpraxis im Rechnungswesen erlangt habe. Der Aufforderung
der Vorinstanz vom 28. Oktober 2009, einen Ausbildungsnachweis
von Herrn I._______ als "Expert-comptable" einzureichen, kam der
Beschwerdeführer nicht nach (vgl. E-Mail vom 26. November 2009).
Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens brachte der
Beschwerdeführer vor, die O._______-Gruppe sei in die Sparten
Automobile und Finanzen aufgeteilt. In jedem Land gebe es einen
Importeur und eine Finanzierungsgesellschaft, welche beide direkt
der jeweiligen Sparte des Mutterhauses unterstellt seien; die
E._______SA sei direkt K._______ SA unterstellt gewesen. Sein
Linienvorgesetzter sei Herr I._______ gewesen, welcher für
sämtliche Finanzbereiche der K._______ SA, wie
Rechnungswesen, Auditing Group, Refinanzierung Group und
Controlling Group verantwortlich gewesen sei. Für die einzelnen
B-1350/2010
Seite 13
Teilbereiche bei der E._______ SA seien Herrn I._______
entsprechende Fachexperten unterstellt gewesen, wobei für das
Rechnungswesen/Auditing Frau J._______ zuständig gewesen sei,
welche seine Fachvorgesetzte und direkte Ansprechpartnerin bei
fachspezifischen Problemen gewesen sei. Frau J._______ habe am
22. Januar 1991 das französische Diplôme d'expertise comptable
erworben, welches nach Auffassung der Vorinstanz dem
schweizerischen Diplom des Wirtschaftsprüfers gleichgestellt sei.
Frau J._______ sei nicht nur für das gesamte Rechnungswesen bei
der K._______ SA zuständig gewesen, sondern auch für die
Beaufsichtigung des Rechnungswesens der Gesellschaften im
Ausland. Der Beschwerdeführer reichte mit der Beschwerde ein
Diplôme d'expertise comtable vom 22. Januar 1991 von Frau
J._______ ein. Als Leiter Finanzen und Administration habe er die
Buchhaltung des Unternehmens geführt, wozu unter anderem das
monatliche Reporting an das Mutterhaus gehört habe. Er sei zudem
verantwortlich gewesen für die Umstellung des lokalen Kontenplans
auf die Basis des französischen Kontenplans, die Einführung neuer
Buchhaltungslösungen auf Gruppenebene sowie neuer
Reportingsysteme. Frau J._______ sei aufgrund der in seiner Zeit
bei der E._______ SA realisierten Projekte regelmässig in der
Schweiz gewesen, wie er umgekehrt regelmässig in Paris. Für
alles, was das Rechnungswesen und Auditing anbelangt habe, sei
Frau J._______ direkt verantwortlich gewesen und habe ihrerseits
an Herrn I._______ rapportieren müssen. Der Kontakt mit Herrn
I._______ sei 3-4 Mal pro Jahr erfolgt. Mit der Beschwerde bzw. der
Einreichung des Diploms von Frau J._______ habe er "das
Fehlende" umfassend nachgeholt, so dass er regulär als
Revisionsexperte zuzulassen sei. Die Vorinstanz überspanne "die
Vorstellung ihres Auftrages". Das Gesetz verlange beaufsichtigte
Praxis; der Bundesrat habe dies als formelles
Unterstellungsverhältnis mit Weisungsgebundenheit qualifiziert (Art.
7 RAV), womit der Begriff der Beaufsichtigung unnötigerweise
eingeengt werde. Ein weltumspannender Konzern wolle die aus
nationalen Gesellschaften stammenden Informationen und Zahlen
im Griff haben. Aus dieser Notwendigkeit ergebe sich bereits und
ohne Weiteres die Beaufsichtigung der nationalen Gesellschaften.
Aufgrund der engen Zusammenarbeit mit Frau J._______ sei sie
"permanent" in der Lage gewesen, Fehler des Beschwerdeführers
zu erkennen und ihm entsprechende Anweisungen zu deren
Korrektur zu erteilen. Jeder, der bereits einmal in einem
B-1350/2010
Seite 14
Weltkonzern tätig gewesen sei, wisse, dass die Rechnungslegung
wegen der Konsolidierung den Konzerngrundsätzen entsprechen
müsse. Einerseits habe das Mutterhaus permanenten
Systemzugriff, anderseits müssten von den nationalen
Gesellschaften monatlich Reportings gemacht werden, welche bis
zu zwei Wochen pro Monat in Anspruch nähmen. Die Schweiz sei
für Projekte stets die Pilotfiliale gewesen. So sei er für folgende
Projekte verantwortlich gewesen: die Händlerfinanzierung, die
Entwicklung eines neuen Verwaltungssystems für die Abwicklung
und Verwaltung der Leasing- und Kreditverträge sowie die
Einführung einer neuen Buchhaltungssoftware. Die entsprechenden
Finanzierungskriterien seien in permanenter Absprache mit dem
Mutterhaus unter Berücksichtigung des schweizerischen
Rechtssystems erfolgt.
4.2.2. Die Vorinstanz wies vorab darauf hin, dass sich der
Beschwerdeführer im bisherigen Verfahren widersprüchlich
verhalten habe und zwar sowohl bezüglich der Qualifikation der
Fachpraxis bei der E._______SA als beaufsichtigt bzw.
unbeaufsichtigt als auch der ihn beaufsichtigenden Person, was bei
der Beweiswürdigung zu berücksichtigen sei. Nach Art. 7 RAV gelte
Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn der
Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen
Anforderungen erfülle, formell unterstellt gewesen sei und die
Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt habe. Ein solches
Unterstellungsverhältnis ergebe sich weder aus dem Arbeitsvertrag
noch den zusätzlich eingereichten Unterlagen wie dem "N._______"
vom Oktober 1996. Dass die E._______SA in den O._______-
Konzern eingebunden sei, ergebe nicht zwingend ein
Beaufsichtigungsverhältnis im Sinne des RAG zwischen einer
Person des Mutterhauses und einem Angestellten einer
Tochtergesellschaft. Es stelle sich generell die Frage, inwiefern das
vom Gesetzgeber verlangte und vom Bundesrat konkretisierte
Beaufsichtigungsverhältnis zwischen Personen gegeben sein
könne, die räumlich derart weit voneinander entfernt seien wie
vorliegend. Der Gesetz- bzw. der Verordnungsgeber nenne
ausdrücklich eine formelle und nicht eine in irgendeiner Weise
geartete faktische Unterstellung als Voraussetzung zum Erwerb von
beaufsichtigter Fachpraxis im Sinne des RAG. Das Kriterium der
formellen Unterstellung sei nicht zuletzt mit Blick auf den kaum
führbaren Nachweis einer faktischen Unterstellung gewählt worden.
B-1350/2010
Seite 15
4.2.3. Bei der K._______SA handelt es sich um ein französisches
Finanzinstitut mit Bankenstatus. Die K._______SA stellt die
Finanzierung der Verkäufe von Automobilen der O._______-Gruppe
weltweit und der L._______-Gruppe vor allem in Europa und in
Südamerika sicher. Die K._______SA wird zu 100% von
O._______ gehalten. Per 31. Dezember 2009 war die
K._______SA in 39 Ländern präsent. Bei der E._______SA handelt
es sich um eine Tochtergesellschaft der K._______SA.
Dem Arbeitszeugnis vom 30. Juni 1998 der E._______ SA zufolge
war der Beschwerdeführer als Leiter Finanzen und Administration
tätig. Zu seinem Pflichtenheft gehörten insbesondere: die Führung
des Hauptbuches und der Nebenbuchhaltungen, die Erstellung der
Monats-, Quartals-, Semester- und Jahresabschlüsse, das
monatliche Reporting an das Mutterhaus, die gesamte
Refinanzierung bei den entsprechenden Banken inklusive
Überwachung des Risikos, die Händlerfinanzierung, die
Bearbeitung steuerlicher und rechtlicher Aspekte, Kontakte mit
Behörden, Bankinstituten und Verbandsmitgliedern, das
Controlling/die Interne Kontrolle und Harmonisation Comptable
sowie die Einstellung neuer Mitarbeiter in seinem Funktionsbereich.
Ferner war der Beschwerdeführer verantwortlich für die Umstellung
des lokalen Kontenplanes auf die Basis des französischen
Bankkontenplanes, die Einführung der neuen Reportingsysteme
sowie einer neuen Buchhaltungslösung auf Gruppenebene. Nach
kurzer Anstellungsdauer wurde ihm die Stellvertretung des
Generaldirektors anvertraut.
4.2.4. Vorliegend verhält es sich so, dass der Beschwerdeführer
eine hohe Kaderstelle mit relativ weitreichender Selbstständigkeit
bekleidete. Seine Tätigkeit umfasste den Finanzbereich der
Schweizer Tochter eines französischen Finanzinstituts. Zwar ist
nachvollziehbar, dass er – obwohl in leitender Stellung – bei seiner
Tätigkeit in gewissem Umfang überwacht wurde und diese
weisungsgebunden ausführte. Seine Stellung im Betrieb kann
jedoch keinesfalls mit derjenigen verglichen werden wie sie die
Beschwerdeführerin im Fall B-3219/2009 (BVGE 2010/18)
bekleidete. Dort kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss,
bezüglich der Voraussetzung der beaufsichtigten Fachpraxis sei
zwischen einem Arbeitsverhältnis und einem organschaftlichen
B-1350/2010
Seite 16
Verhältnis zur betreffenden Gesellschaft zu unterscheiden. Ein
Verwaltungsratsmitglied, das gleichzeitig im selben Unternehmen
Arbeitnehmer sei, könne im Rahmen der organun-abhängigen
Tätigkeit beaufsichtigte Fachpraxis erwerben, sofern hinsichtlich
des Arbeitsverhältnisses ein Unterstellungsverhältnis im Sinne von
Art. 7 RAV vorliege.
Wie die Vorinstanz duplicando zu Recht festhält, ergibt sich bei der
38-monatigen Tätigkeit bei der E._______ SA höchstens ein
faktisches Unterstellungsverhältnis für gewisse Bereiche. Ein
formelles Unterstellungsverhältnis gemäss Art. 7 RAV ergibt sich
demgegenüber aus keinem der eingereichten Dokumente
(Arbeitszeugnis, wo lediglich ein einmal pro Monat stattfindendes
Reporting an das Mutterhaus erwähnt wird; "N._______" vom
Oktober 1996; diverse Organigramme; Stellenbeschrieb;
Protokollauszüge der Mitarbeitergespräche 1997 und 1998). Es ist
auch für das Bundesverwaltungsgericht kaum nachvollziehbar,
inwiefern das vom Gesetzgeber verlangte und vom Bundesrat
konkretisierte Beaufsichtigungsverhältnis - bei allen heutigen
technischen Möglichkeiten - zwischen Personen gegeben sein
kann, die räumlich derart weit voneinander entfernt tätig sind wie
vorliegend. Weiteres kommt hinzu: Die Angaben des
Beschwerdeführers variierten im Hinblick auf die Qualifikation der
Fachpraxis bei der E._______ SA als beaufsichtigt bzw.
unbeaufsichtigt. Dieses Aussageverhalten ist ein Indiz dafür, dass
die Tätigkeit bei der E._______ SA sowohl Elemente der
beaufsichtigten als auch der unbeaufsichtigten Fachpraxis enthält,
jedoch gerade nicht ein Unterstellungsverhältnis nach Art. 7 RAV
vorliegt. Ähnlich verhält es sich mit den verschiedenen Angaben der
beaufsichtigenden Person: Revisionsstelle, Herr I._______, Frau
J._______. Auch dieses Aussageverhalten des Beschwerdeführers
weist daraufhin, dass das Arbeitsverhältnis bei der E._______SA
zwar auch überwachte Abläufe enthielt, jedoch dem formellen
Unterstellungsverhältnis gemäss Art. 7 RAV nicht entsprach.
Nachdem dem Beschwerdeführer lediglich 43 Monate statt 72
Monate beaufsichtigte Fachpraxis angerechnet werden können,
erfüllt er die Anforderungen an die Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2
und 4 RAG bei Weitem nicht.
5.
B-1350/2010
Seite 17
Art. 43 Abs. 6 RAG sieht vor, dass die Aufsichtsbehörde in
Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den
gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie
Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer
langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird.
5.1. Die Vorinstanz macht geltend, es liege in Bezug auf die Nicht-
Zulassung des Beschwerdeführers kein Härtefall nach Art. 43 Abs.
6 RAG vor. Denn eine nicht vorhandene qualifizierte
Berufserfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen des
Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert
werden. Der Beschwerdeführer vertrat demgegenüber in seiner E-
Mail vom 26. November 2009 die Ansicht, dass er über 20 Jahre
einwandfreie Fachpraxis verfüge.
5.2. Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG
sind nach dem Wortlaut der Bestimmung das Vorliegen eines
Härtefalls und der Nachweis einer einwandfreien Erbringung von
Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen
Erfahrung. Eine Härte ist dann anzunehmen, wenn eine Person auf
Grund der regulären Voraussetzungen nicht zugelassen werden
kann und dies bei objektiver Betrachtung zu einem unzumutbaren
Ergebnis führt.
5.3. Nachdem der Beschwerdeführer die Voraussetzungen für eine
reguläre Zulassung bei Weitem nicht erfüllt, führt die Nicht-
Zulassung bei objektiver Betrachtung zu keinem unzumutbaren
Ergebnis. Damit ist diese Voraussetzung von Art. 43 Abs. 6 RAG
nicht erfüllt, so dass der Beschwerdeführer auch unter diesem Titel
nicht als Revisionsexperte zugelassen werden kann. Kommt hinzu,
dass der Beschwerdeführer bei der G._______AG lediglich
teilzeitlich als Prüfungsleiter tätig ist und für den Grossteil der
Mandate keine Zulassung als Revisionsexperte erforderlich ist, so
dass die Verweigerung der Zulassung auch in dieser Hinsicht keine
Härte darstellt. Seine Beschwerde erweist sich daher in allen Teilen
als unbegründet. Anzumerken bleibt freilich, dass sich das
Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch
die Vorinstanz insofern nicht anzuschliessen vermöchte, als die
Vorinstanz deren Anwendung bei der Zulassung von
Revisionsexperten auf die in Art. 50 RAV beschriebene
Fallkonstellation beschränkt. Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6
B-1350/2010
Seite 18
RAG sieht in offener Form vor, dass die Vorinstanz über Härtefälle
befindet und bei ihrem Entscheid die langjährige Fachpraxis eines
Gesuchstellers und dessen einwandfreie Erbringung von
Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember 2008
E. 4.2). Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene
gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50
RAV der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde
der offen formulierte Gesetzestext durch die
Verordnungsbestimmung massgebend eingeschränkt, ja eigentlich
ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG würde damit
überflüssig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-1379/2010
vom 30. August 2010 E. 7.2). Vollzugsverordnungen dürfen
indessen keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die Rechte
der Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft,
wieder beseitigen (BGE 134 I 313 E. 5.3; vgl.
TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, a.a.O., N. 20 ff. zu § 14). Aus
gesetzessystematischen Überlegungen bzw. unter dem
Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz wäre Art. 50 RAV daher
als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6
RAG zu betrachten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
5668/2010 vom 7. April 2011).
6.
Der Beschwerdeführer äusserte sich in seiner Beschwerde nicht zur
Verhältnismässigkeit der Nicht-Zulassung als Revisionsexperte.
Diesbezüglich ist auf die zutreffenden Erwägungen (E. 7,
insbesondere E. 7.5) der Vorinstanz in der Verfügung hinzuweisen,
denen das Bundesverwaltungsgericht nichts beizufügen hat. Der
Beschwerdeführer erbringt – wie erwähnt -
Revisionsdienstleistungen bei der G._______AG, für welche er nur
mit einem Teilzeitpensum arbeitet. Dagegen ist er praktisch
vollzeitlich für die M._______AG tätig, für welche er die Bewilligung
als Revisionsexperte nicht benötigt. Der Beschwerdeführer macht
nun aber geltend, bei der G._______AG zur Zeit fünf Mandate zu
betreuen, für welche er die Zulassung als Revisionsexperte
benötige und welche rund 50% des Gesamtumsatzes der
G._______AG generierten. Diese Einbusse in seiner
Teilzeittätigkeit ist indessen hinzunehmen, soweit sie nicht ohnehin
durch organisatorische Massnahmen verhindert werden kann (vgl.
hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16.
B-1350/2010
Seite 19
Juli 2008 E. 6.1-6.3; BVGE 2008/49).
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten dem
Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden
auf Fr. 2'000.- festgesetzt und mit dem von ihm geleisteten
Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.- verrechnet. Es wird
keine Parteientschädigung ausgerichtet (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
8.
Bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis im Bereich
des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung um eine Frage, deren
Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (Art. 83 Bst. t des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110];
vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober
2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser Entscheid
kann demnach nicht mit Beschwerde an das Bundesgericht
weitergezogen werden. Er ist endgültig.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem
Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten
Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Einschreiben; Beschwerdebeilagen
B-1350/2010
Seite 20
zurück)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. Gesuch Nr. […]; Einschreiben; Vorakten
zurück)
- das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Frank Seethaler Karin Behnke
Versand: 9. Mai 2011