B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour II
B-1660/2014
A r r ê t d u 2 8 a v r i l 2 0 1 5
Composition
Pascal Richard (président du collège),
Ronald Flury, Frank Seethaler, juges,
Muriel Tissot, greffière.
Parties
X._______,
représenté par Me Serge Vittoz, avocat, CPV Partners,
recourant,
contre
Secrétariat d'Etat à la formation, à la recherche
et à l'innovation SEFRI,
Einsteinstrasse 2, 3003 Berne,
autorité inférieure,
Commission d'examen de l'examen professionnel
supérieur d'expert/e fiscal/e,
Jungholzstrasse 43, case postale 5026, 8050 Zurich,
représentée par Me Magalie Wyssen, SLB Etude d'avocats,
première instance.
Objet
Examen professionnel supérieur d'expert fiscal.
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Faits :
A.
X._______ (ci-après : le recourant) s'est présenté, pour la seconde fois, à
l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal lors de la session 2012.
Par décision datée du 25 octobre 2012, la Commission d'examen de
l'examen professionnel supérieur d'expert/e fiscal/e (ci-après : la première
instance) a informé le recourant de son échec audit examen.
B.
B.a Par écritures du 29 novembre 2012, le recourant a recouru contre
dite décision auprès du Secrétariat d'Etat à la formation, à la recherche et
à l'innovation SEFRI (ci-après : l'autorité inférieure), en concluant, sous
suite de frais et dépens, à son annulation et à sa réformation, en ce sens
qu'il est constaté la réussite de l'examen professionnel supérieur d'expert
fiscal 2012. A l'appui de ses conclusions, il a contesté les notes obtenues
aux examens écrits de fiscalité et d'économie d'entreprise et aux
examens oraux de fiscalité et "exposé succinct". Au titre de moyens de
preuve, il a requis en particulier la production de ses propres notes
manuscrites, prises durant le temps de préparation de l'exposé succinct.
B.b Dans un mémoire complémentaire du 18 janvier 2013, le recourant a
développé la motivation de son recours. En particulier, il a relevé que son
examen écrit de fiscalité avait été sous-évalué. Reprenant une à une les
21 questions contestées de son examen, il a respectivement exposé pour
chacune d'elles en quoi il estimait qu'il aurait dû obtenir davantage de
points et requis des examinateurs des explications quant aux raisons
pour lesquelles il n'avait pas obtenu plus de points. Se fondant sur son
souvenir, il a ensuite relaté, de manière très détaillée, le déroulement de
l'épreuve orale "exposé succinct". Il a en substance indiqué avoir
comparé les différences entre l'ancienne et la nouvelle circulaire de
l'Administration fédérale des contributions (AFC), en relevant les critères
cumulatifs d'exclusion de la qualification du commerce professionnel de
titres, à savoir six critères pour l'ancienne circulaire et cinq pour la
nouvelle. Il a ensuite affirmé avoir mentionné certains principes
concernant la fortune privée, les distinguant de ceux liés à la fortune
commerciale et cité les bases légales relatives au gain en capital sur la
fortune privée et la fortune commerciale. Il a encore soutenu avoir conclu
son exposé en énumérant les quelques améliorations apportées par la
nouvelle circulaire et, a contrario, émis des critiques quant à celle-ci. Il a
ainsi argué que l'administration fiscale aurait dû aller plus loin, notamment
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en traitant les autres milieux (immobilier, art et vin) auxquels le gain en
capital franc est requalifié de rendement imposable. Il a ajouté avoir
présenté son sujet de manière structurée, avec des parties bien distinctes
(introduction, développement, conclusion) et un déroulement logique. Il a
également reconnu que, compte tenu du niveau de stress important pour
ce dernier examen, il a parfois pu paraître peu sûr de lui. Néanmoins, il
considère que son exposé était "plus que suffisant", si bien qu'il mériterait
au minimum la note de 4.0. Il a enfin soulevé un grief de nature formelle,
exposant que la première instance aurait décidé d'augmenter de manière
arbitraire les notes des examens oraux et/ou du travail de diplôme de
certains candidats romands en vue d'atteindre un taux de réussite plus
élevé en Romandie.
B.c Invitée à se prononcer sur le recours, la première instance a, par
courrier du 26 mars 2013, transmis à l'autorité inférieure les prises de
position des experts s'agissant des examens écrits de fiscalité et
d'économie d'entreprise et des épreuves orales de fiscalité et "exposé
succinct". Elle a conclu au rejet du recours.
B.d A la demande de l'autorité inférieure, la première instance s'est en
particulier prononcée, dans un courrier du 21 juin 2013, sur le grief formel
soulevé par le recourant. Elle a ainsi indiqué avoir décidé d'augmenter
d'un demi-point les notes du travail de diplôme et de l'épreuve orale de
fiscalité de tous les candidats romands, ceci, afin d'atteindre une égalité
totale avec l'évaluation des candidats de langue allemande. Elle a en
outre transmis une copie des notes manuscrites requises par le
recourant.
B.e Par courrier du 15 juillet 2013, le recourant a demandé la production
des statistiques de tous les examens professionnels organisés par la
Société des employés de commerce (SEC suisse) des dix dernières
années pour les trois régions linguistiques, ceci, afin de démontrer que
les candidats romands à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal
étaient systématiquement traités plus sévèrement et présentaient de ce
fait de moins bons résultats que les autres candidats du territoire. En date
du 4 octobre 2013, seules les statistiques relatives aux examens pour
experts fiscaux des années 2008, 2010 et 2012 ont été communiquées
au recourant.
B.f Par écritures datées du 18 novembre 2013, le recourant a encore
formulé ses ultimes observations. Il a maintenu que ses examens avaient
été manifestement sous-estimés. S'appuyant sur les statistiques de
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réussite, selon la langue d'examen, des candidats à l'examen
professionnel supérieur d'expert fiscal, il a ajouté que les experts
romands avaient de manière générale, et dans son cas en particulier,
émis des exigences excessives. La première instance aurait par ailleurs
reconnu une inégalité de traitement – fondée sur des exigences
excessives – entre les candidats romands et alémaniques, dès lors
qu'elle a augmenté les notes de l'examen oral de fiscalité et du travail de
diplôme de tous les candidats de langue française. Partant, il estime que
la première instance aurait dû augmenter les notes de tous les examens
des candidats romands. Il a ensuite relevé que les prises de position des
experts sur de nombreux griefs dûment motivés n'atteignaient pas le
degré de détermination exigé par la jurisprudence. En particulier, la
détermination relative à l'épreuve orale "exposé succinct" est erronée et
"en totale contradiction" avec le déroulement effectif de son exposé,
retracé dans son mémoire complémentaire du 18 janvier 2013 et
confirmé par les notes manuscrites prises durant le temps de préparation
dudit examen, produites ultérieurement.
B.g Par décision datée du 24 février 2014, l'autorité inférieure a rejeté le
recours. S'agissant en particulier de l'examen écrit de fiscalité, elle relève
en substance que la prise de position de l'expert reflète suffisamment les
lacunes constatées et que rien n'indique que le recourant aurait été
victime d'une évaluation arbitraire ou qui n'aurait pas été fondée sur des
éléments objectifs. Quant à l'exposé succinct, l'autorité inférieure indique
que les notes manuscrites prises durant le temps de préparation de
l'examen ne peuvent être prises en considération, tout comme les
explications ultérieures fournies dans son mémoire complémentaire car
seule la prestation orale "en direct" est évaluée. Aussi, compte tenu des
explications convaincantes fournies par les experts, rien n'indique que le
recourant aurait en l'espèce été évalué de manière excessivement
sévère. L'autorité inférieure relève encore que le taux d'échec plus élevé
chez les candidats romands ne saurait démontrer une réelle inégalité de
traitement car les chiffres ne peuvent que difficilement être comparés. Les
pourcentages sont en particulier peu représentatifs au vu de la différence
du nombre de candidats inscrits par région linguistique. S'agissant de la
décision de la première instance d'augmenter les notes de l'épreuve orale
de fiscalité et du travail de diplôme des candidats romands, l'autorité
inférieure relève avoir interrogé plus avant son président sur ce point.
Celui-ci lui aurait indiqué avoir observé une évaluation plus sévère des
candidats de la part des experts romands – dès lors que ceux-ci
disposaient d'une plus grande marge d'appréciation pour ces deux
examens – et qu'il se justifiait donc d'adapter le barème en conséquence
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afin de rétablir une égalité de traitement entre tous les candidats de la
session 2012. L'autorité inférieure rejette pour le surplus les griefs
formulés à l'encontre de l'examen écrit d'économie d'entreprise et de
l'épreuve orale de fiscalité.
C.
Par mémoire déposé le 31 mars 2014, le recourant a recouru contre dite
décision auprès du Tribunal administratif fédéral, en concluant, sous suite
de frais et dépens, à son annulation et à sa réformation, en ce sens qu'il
est constaté la réussite de l'examen professionnel supérieur d'expert
fiscal 2012.
Abandonnant ses griefs contre l'examen écrit d'économie d'entreprise et
l'épreuve orale de fiscalité, le recourant maintient ceux dirigés contre
l'examen écrit de fiscalité et l'épreuve orale "exposé succinct". Il indique
en premier lieu avoir mandaté un expert fiscal breveté afin de réaliser une
expertise privée sur certains de ses examens, lequel a rendu son rapport
le 24 mars 2014. S'agissant de l'examen écrit, le recourant répète que la
prise de position de l'expert ne répond pas aux exigences posées par la
jurisprudence en la matière. Il relève que celui-ci ne s'est pas déterminé
sur tous ses griefs, dûment motivés, si bien qu'il n'est pas en mesure de
reconstituer son raisonnement. Reprenant ensuite une à une toutes les
questions contestées de son examen, il fait valoir que l'évaluation de
celui-ci est pour le reste inopportune. Il en va de même de l'évaluation de
l'exposé succinct, dès lors que la prise de position des experts contredit
de manière flagrante le déroulement de l'examen décrit dans son
mémoire complémentaire et confirmé par ses notes manuscrites.
Considérant que sa prestation était "de très loin suffisante", il estime
qu'une note supérieure doit dès lors lui être attribuée. Le recourant
invoque encore une violation du principe de l'égalité de traitement, en ce
sens que les examinateurs romands seraient, de manière systématique,
plus sévères que leurs collègues alémaniques. Aussi, dès lors que des
exigences excessives ont été émises par les examinateurs romands lors
de la session 2012, il demande que ses notes soient augmentées d'un
demi-point pour chaque examen. Enfin, le recourant requiert, à titre de
moyens de preuve, qu'un expert indépendant soit nommé afin de
réévaluer les questions contestées de son examen écrit de fiscalité, si le
tribunal devait considérer que l'expertise privée produite ne remplit pas
les exigences requises.
D.
Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à son
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rejet dans ses observations responsives du 16 mai 2014. Elle a relevé
qu'une expertise privée ne saurait être déterminante par rapport à
l'évaluation et aux prises de position des experts, ceci, principalement
dans un souci de respect de l'égalité de traitement. Elle a pour le reste
renvoyé à la motivation de la décision attaquée, dès lors que le recourant
n'apportait aucun élément nouveau dans son recours.
E.
Dans sa réponse, déposée dans un délai prolongé au 30 juin 2014, la
première instance a également conclu au rejet du recours. Se prononçant
en premier lieu sur le grief d'inégalité de traitement, elle expose que les
examens écrits de fiscalité, droit et économie d'entreprise sont les mêmes
en français et en allemand et qu'elle a veillé à une traduction exacte de
toutes les questions d'examen et assuré qu'il soit procédé à la correction
des épreuves selon des critères identiques. Aussi, il n'y a pas eu,
contrairement à ce que soutient le recourant, de marge d'appréciation ou
d'erreur différente selon la langue d'examen pour les épreuves écrites.
Les différentes quotes-parts de réussite à l'examen constatées ne sont
pas imputables à une inégalité de traitement ; elles attestent uniquement
que les candidats romands ont répondu moins bien aux mêmes questions
que les candidats alémaniques. Les statistiques présentées par le
recourant ne permettent dès lors pas de conclure à une inégalité de
traitement. Elle expose ensuite que la notation plus basse des candidats
romands pour l'examen oral de fiscalité et le travail de diplôme a été
corrigée par une augmentation des notes correspondantes de tous les
candidats de langue française, ceci, afin de réparer l'inégalité de
traitement constatée ; dès lors qu'il n'a pas été constaté d'inégalité de
traitement pour l'exposé succinct, il n'y avait pas lieu à compensation.
F.
Dans un courrier du 21 juillet 2014, le recourant a réitéré sa demande de
nomination d'un expert indépendant et a en outre requis de pouvoir
consulter le procès-verbal de la séance de notes de la première instance
au cours de laquelle il a été décidé des augmentations de notes
litigieuses ou, à défaut, à ce que son contenu essentiel lui soit
communiqué.
G.
Par réplique du 4 août 2014, le recourant a indiqué qu'il ne comprenait
pas la raison pour laquelle seule la note de l'épreuve orale de fiscalité
avait été augmentée, alors que la marge d'appréciation des examinateurs
pour cette épreuve – où il existe une liste de questions préétablies – est
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moins importante que celle de l'exposé succinct, où le candidat parle
librement d'un thème. Aussi, il estime que les exigences excessives
imposées par les experts romands doivent aboutir à l'augmentation de
ses notes, du moins de celles de l'exposé succinct et de l'examen écrit de
fiscalité. Il maintient enfin ses réquisitions de preuves et demande en
outre à ce que la première instance explique pour quel motif l'expert
F._______ a été amené à prendre position sur son examen écrit de
fiscalité alors qu'il ne fait pas partie des huit experts ayant corrigé son
examen, comme cela ressort des feuilles récapitulatives de points.
H.
Invitée à dupliquer, l'autorité inférieure a relevé, dans un courrier du 12
août 2014, que le procès-verbal de la séance de notes devait être traité
comme un document interne à la première instance, si bien que seule la
partie concernant la décision de modification du barème ne devait, le cas
échéant, être communiquée au recourant. Elle a pour le reste renvoyé à
ses précédentes écritures.
I.
Dans sa duplique, déposée dans un délai prolongé au 22 septembre
2014, la première instance a notamment relevé n'avoir jamais constaté
une exigence excessive mais une inégalité statistique entre les deux
langues pour les examens "Fiscalité oral" et "Travail de diplôme et
colloque". Elle précise ensuite que les experts de l'épreuve orale de
fiscalité établissent eux-mêmes la liste des questions, de sorte que la
marge d'appréciation est plus grande que pour l'exposé succinct, où le
thème est préétabli par elle. Elle considère encore que l'expertise privée
commandée par le recourant n'a aucune valeur, dès lors que son seul but
était de "trouver" des points supplémentaires en faveur du recourant.
Relevant enfin être libre de déléguer la prise de position à une personne
de son choix, elle indique que F._______, expert fiscal diplômé, était
expert correcteur aux examens de diplôme 2012 et est hautement
compétent pour se prononcer sur les contestations du recourant.
J.
Par ordonnance du 25 septembre 2014, le juge instructeur a informé le
recourant qu'il renonçait pour l'heure à ordonner les mesures d'instruction
requises, dès lors que la question de savoir si celles-ci s'avéraient
nécessaires ne serait examinée que dans le cadre de l'arrêt final.
K.
Invité à déposer d'éventuelles remarques, le recourant a rappelé, dans un
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courrier daté du 29 septembre 2014, que la première instance – qui
soutient n'avoir jamais constaté une exigence excessive – a augmenté
les notes des candidats romands pour les deux examens précités pour le
motif que les experts francophones avaient été plus sévères que leurs
collègues alémaniques. Il avance à cet égard que l'"inégalité statistique"
constatée par la première instance existe également pour l'exposé
succinct. Quant au "libre choix" de l'expert désigné pour prendre position
sur les examens, le recourant relève que ceci est contraire à la
jurisprudence en la matière qui veut que ce soit les experts dont les notes
sont contestées qui se déterminent sur le recours. Partant, il considère
que son droit d'être entendu n'a pas été respecté et fera valoir sa
violation si le tribunal de céans devait ne pas nommer d'expert
indépendant. De même, il indique que, si la première instance devait
persister à nier l'existence d'exigences excessives en lien avec l'exposé
succinct, il requerrait des débats au sens de l'art. 57 al. 2 de la loi
fédérale sur la procédure administrative. Il réitère pour le reste l'ensemble
de ses réquisitions de preuve.
L.
En réponse, l'autorité inférieure a indiqué par écritures déposées, après
prolongation de délai, le 4 novembre 2014 que la première instance
disposait non seulement de la compétence de décider de la réussite ou
de l'échec d'un candidat sur la base des résultats obtenus mais
également d'une certaine marge de manœuvre dans l'élaboration des
barèmes, ceux-ci devant toutefois respecter l'égalité de traitement des
candidats, comme tel fut le cas en l'espèce. Elle renvoie pour le surplus à
l'argumentation développée dans ses précédents mémoires.
M.
La première instance, représentée pour la première fois par un
mandataire professionnel, a déposé ses remarques le 6 novembre 2014.
Reprenant les griefs invoqués par le recourant dans son recours, elle
soutient que la prise de position de l'expert quant à l'examen écrit de
fiscalité est conforme à la jurisprudence, en ce sens qu'elle est complète,
répond aux griefs soulevés par le recourant et permet de reconstituer le
raisonnement effectué par les experts. S'agissant de l'exposé succinct,
elle relève que le fait que les souvenirs décrits par le recourant
correspondent à ses notes manuscrites ne donne aucune indication sur
sa prestation orale, laquelle est seule examinée. Elle indique ensuite que
les exigences requises, qui figurent dans le règlement d'examen et dans
le guide y afférent, sont les mêmes pour tous les candidats
indépendamment de leur langue et que les questions posées en l'espèce
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correspondaient à ces exigences, si bien qu'elles n'étaient pas
excessives. La première instance se dit également consciente du fait
qu'un examen oral reste sujet à appréciation et que celle-ci peut différer
selon l'expert. Aussi, lorsqu'elle constate des disparités liées à l'expert,
elle prend les mesures nécessaires pour remédier à ce "phénomène".
Elle n'a toutefois pas constaté en l'espèce de différence flagrante entre
les candidats romands et alémaniques s'agissant de l'exposé succinct.
Enfin, elle expose qu'elle délègue la correction des examens à des sous-
groupes d'experts qui sont chacun chargés d'examiner les différentes
épreuves de l'examen. Dès lors que F._______ faisait partie de l'un de
ces sous-groupes, il était donc légitimé à se prononcer sur l'examen écrit
de fiscalité du recourant.
N.
Invité à formuler d'éventuelles remarques, le recourant a rappelé, dans un
courrier du 12 novembre 2014, que la nomination d'un expert
indépendant tendait notamment à démontrer que la position de l'expert
F._______ par rapport à son examen écrit de fiscalité n'était pas
conforme à la jurisprudence en la matière. Le rapport d'expertise privée
met en effet en évidence qu'elle est d'une part entachée d'erreurs
manifestes et, d'autre part, qu'elle ne répond pas aux griefs soulevés
pour d'autres questions. S'agissant des exigences excessives dont il se
plaint, le recourant relève qu'il ne s'agit pas des exigences de base pour
l'obtention du brevet d'expert fiscal contenues dans le règlement
d'examen et son guide mais de celles émises par les examinateurs, à
savoir non seulement les questions posées par ceux-ci mais également
l'appréciation des examens, en particulier des examens oraux. Le
recourant se réfère pour le surplus à ses précédentes écritures et
maintient ses requêtes procédurales.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s'avère
nécessaire.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le
présent recours (cf. art. 31, 32 et 33 let. d LTAF et art. 5 al. 1 let. a PA).
1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue au recourant (cf. art. 48
al. 1 PA). Les dispositions relatives à la représentation, au délai de
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recours, à la forme et au contenu du mémoire de recours, ainsi qu'à
l'avance de frais (cf. art. 11 al. 1, 50 al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en
outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
2.1 Conformément à l'art. 49 PA, les recourants peuvent invoquer la
violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir
d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
et l'inopportunité de la décision attaquée. Toutefois, selon une
jurisprudence constante, les autorités de recours appelées à statuer en
matière d'examens observent une certaine retenue en ce sens qu'elles ne
s'écartent pas sans nécessité des avis des experts et des examinateurs
sur des questions qui, de par leur nature, ne sont guère ou que
difficilement contrôlables (cf. ATF 131 I 467 consid. 3.1, 121 I 225
consid. 4b ; ATAF 2010/11 consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1 ; HERBERT
PLOTKE, Schweizerisches Schulrecht, 2ème éd., Berne 2003, p. 722 ss ;
BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle 1991, n° 614).
En effet, l'évaluation des épreuves requiert le plus souvent des
connaissances particulières dont l'autorité de recours ne dispose pas
(cf. ATF 118 Ia 488 consid. 4c ; PIERRE MOOR/ALEXANDRE
FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, volume I : Les
fondements, 3ème éd., Berne 2012, ch. 4.3.3.2, p. 749 ss). Cela étant,
cette retenue s'impose également dans les cas où l'autorité de recours
serait en mesure de se livrer à une évaluation plus approfondie, en raison
de ses propres connaissances professionnelles sur le fond (cf. ATF 131 I
467 consid. 3.1, 121 I 225 consid. 4b). De plus, de par leur nature, les
décisions en matière d'examens ne se prêtent pas bien à un contrôle
judiciaire, étant donné que l'autorité de recours ne connaît pas tous les
facteurs d'évaluation et n'est, en règle générale, pas à même de juger de
la qualité ni de l'ensemble des épreuves des recourants ni de celles des
autres candidats. Un libre examen des décisions en cette matière pourrait
ainsi engendrer des inégalités de traitement (cf. ATAF 2010/11
consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1, 2007/6 consid. 3 et réf. cit.). La retenue
dans le pouvoir d'examen est d'autant plus importante en ce qui concerne
les examens oraux dès lors que, dans ce cas, on ne peut guère
reconstituer les faits de manière complète (cf. PIERRE GARRONE, Les dix
ans d'un organe de recours original : la Commission de recours de
l'Université, in : SJ 1987 401 ss, spéc. p. 410).
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Selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif fédéral,
l'autorité de recours n'est pas tenue ni légitimée à substituer sa propre
appréciation à celle de la première instance et à effectuer une nouvelle
évaluation détaillée de chaque exercice à l'instar d'une commission
supérieure d'examen. Dans une procédure de recours, les experts dont la
notation est contestée prennent position dans le cadre de la réponse de
l'autorité inférieure, examinent une nouvelle fois leur évaluation et
indiquent si, et pour quelles raisons, ils considèrent qu'une correction est
justifiée ou non. Aussi longtemps que des éléments concrets de partialité
font défaut et que l'évaluation n'apparaît pas erronée ou inopportune, il
convient de s'en remettre à l'opinion des experts (cf. ATAF 2010/10
consid. 4.1 ; arrêt du TAF B-7354/2008 du 18 février 2010 consid. 4.2).
L'autorité de recours n'a pas à étudier chaque grief, de même qu'elle n'a
pas à examiner en détail l'évaluation de la commission d'examen sous
l'angle de son opportunité. Elle doit uniquement se convaincre que les
corrections n'apparaissent pas insoutenables et qu'elles sont concluantes
(cf. arrêts du TAF B-1188/2013 du 24 juillet 2013 consid. 2.2,
B-1997/2012 du 14 septembre 2012 consid. 2.3 et B-7354/2008 précité
consid. 4.3).
Dès lors qu'il n'appartient pas à l'autorité de recours de répéter en
quelque sorte l'examen, il convient de poser certaines exigences quant à
la preuve de la prétendue inopportunité ; les griefs doivent en particulier
être soutenus par des arguments objectifs et des moyens de preuve
(cf. ATAF 2010/10 consid. 4.1 ; arrêts du TAF précités B-1188/2013
consid. 2.2 et B-7354/2008 consid. 4.3). Ainsi, s'il subsiste des doutes
sérieux quant à l'opportunité de l'évaluation, la cause sera renvoyée à
l'autorité inférieure pour complément d'instruction. Cependant, pour des
motifs d'économie de procédure, le tribunal pourra également faire appel
à un expert indépendant. Celui-ci se prononcera sur les évaluations
contradictoires effectuées par les examinateurs et complètera ou clarifiera
leurs explications, de sorte que le tribunal puisse, le cas échéant,
réformer la décision attaquée (cf. ATAF 2010/10 consid. 4.1). Partant,
pour autant qu'il n'existe pas de doutes apparemment fondés sur
l'impartialité des personnes appelées à évaluer les épreuves, l'autorité de
recours n'annulera la décision attaquée que si elle apparaît insoutenable
ou manifestement injuste, soit que les examinateurs ou les experts ont
émis des exigences excessives, soit que, sans émettre de telles
exigences, ils ont manifestement sous-estimé le travail du candidat
(cf. ATF 131 I 467 consid 3.1 ; arrêts du TAF C-2042/2007 du
11 septembre 2007 consid. 3.1 et B-1997/2012 précité consid. 2.4).
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Page 12
2.2 La retenue dans le pouvoir d'examen n'est toutefois admissible qu'à
l'égard de l'évaluation proprement dite des prestations. Dans la mesure
où les recourants contestent l'interprétation et l'application de
prescriptions légales ou s'ils se plaignent de vices de procédure, l'autorité
de recours doit examiner les griefs soulevés avec pleine cognitio, sous
peine de déni de justice formel. De jurisprudence constante, les questions
de procédure se rapportent à tous les griefs qui concernent la façon dont
l'examen ou son évaluation se sont déroulés (cf. ATF 106 Ia 1 consid. 3c ;
ATAF 2010/11 consid. 4.2, 2008/14 consid. 3.3, 2007/6 consid. 3 et
réf. cit. ; arrêt du TAF C-7679/2006 du 14 juin 2007 consid. 2 ; JAAC
56.16 consid. 2.2 ; PATRICIA EGLI, Gerichtlicher Rechtsschutz bei
Prüfungsfällen : Aktuelle Entwicklungen, in : Schweizerisches Zentralblatt
für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 112/2011, p. 538 ss ; PLOTKE,
op. cit., p. 725 ss).
3.
Le chapitre 3 de la loi fédérale sur la formation professionnelle du
13 décembre 2002 (LFPr, RS 412.10), consacré à la formation
professionnelle supérieure, indique que la formation professionnelle
supérieure vise à transmettre et à faire acquérir, au niveau tertiaire, les
qualifications indispensables à l'exercice d'une activité professionnelle
complexe ou impliquant des responsabilités élevées (art. 26 al. 1 LFPr).
La formation professionnelle supérieure s'acquiert par un examen
professionnel fédéral ou par un examen professionnel fédéral supérieur
(art. 27 let. a LFPr) ; par une formation reconnue par la Confédération et
dispensée par une école supérieure (art. 27 let. b LFPr). Les cantons
peuvent proposer des cours préparatoires (art. 28 al. 4 LFPr).
Les organisations du monde du travail compétentes définissent les
conditions d'admission, le niveau exigé, les procédures de qualification,
les certificats délivrés et les titres décernés. Leurs prescriptions sont
soumises à l'approbation du SEFRI (art. 28 al. 2 LFPr). Se fondant sur
dite disposition, l'Organisation faîtière pour I'examen professionnel
supérieur d'expert fiscal a édicté un nouveau règlement d'examen
professionnel supérieur d'expertes fiscales et experts fiscaux, approuvé
par le SEFRI et entré en vigueur le 20 juin 2011 (ci-après : le règlement
d'examen, publié sur le site Internet de la chambre fiduciaire des experts
comptables et experts fiscaux, in : CH/dynasite.cfm?dsmid=503289 >).
L'art. 1.1 du règlement d'examen indique que l'examen a pour but
d'établir si le candidat possède les capacités et les connaissances
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requises au plus haut niveau pour exercer de façon indépendante la
profession d'expert fiscal diplômé. Toutes les tâches liées à l’octroi du
diplôme sont confiées à la commission d’examen (art. 2.11) ; l’examen
final est placé sous la surveillance de la Confédération (art. 2.31).
L’examen final comporte les épreuves – avec leur pondération –
suivantes : Fiscalité écrit (3x), Économie d'entreprise écrit (1x), Droit
écrit (1x), Travail de diplôme et colloque Travail libre oral (2x),
Fiscalité oral (2x), Exposé succinct oral (1x) (art. 5.11). Les matières
d'examen sont décrites dans le guide complétant le règlement d'examen
professionnel supérieur d'experte fiscale et d'expert fiscal du 4 juin 2010,
édicté par la Commission d'examen pour l'examen professionnel
supérieur d'expert fiscal (ci-après : le guide, publié sur le site Internet
précité de la chambre fiduciaire des experts comptables et experts
fiscaux) (cf. art. 2.21). L’évaluation de l’examen final et des épreuves
d’examen est basée sur des notes, échelonnées de 6 à 1 ; les notes
supérieures ou égales à 4 désignent des prestations suffisantes
(cf. art. 6.1 et 6.3). La note globale de l’examen final correspond à la
moyenne pondérée des notes des épreuves d’examen (art. 6.23).
L’examen final est réussi si : a) la note globale est d'au moins 4 ; b) et
qu’au total pas plus de deux points entiers en dessous de la note 4 ne
soit compensé (recte : soient compensés). Pour l’évaluation du nombre
de points en dessous de la note 4, il convient de pondérer les notes selon
les indications contenues à l'art. 5.11 (art. 6.41). La commission
d’examen décide de la réussite de l’examen final uniquement sur la base
des prestations fournies par le candidat. Le diplôme fédéral est décerné
aux candidats qui ont réussi l’examen (art. 6.43). Les titulaires du diplôme
sont autorisés à porter le titre protégé d'expert fiscal diplômé / experte
fiscal (recte : fiscale) diplômée (art. 7.12).
4.
En l'espèce, le recourant a obtenu les résultats suivants :
Examens écrits Notes Pondération
Travail de diplôme 4.0 2x
Fiscalité 4.0 3x
Droit 4.5 1x
Economie d'entreprise 4.0 1x
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Examens oraux
Fiscalité 3.0 2x
Exposé succinct 3.5 1x
Total des points 38 10x
Note finale 3.8
Le recourant a échoué à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal
en raison d'une part, d'une moyenne générale de 3.8 et, d'autre part, d'un
nombre trop élevé de points en dessous de la note 4.0. Compte tenu de
la pondération de l'examen oral de fiscalité (2x) où il a obtenu la note de
3.0, et de celle de l'exposé succinct (1x) pour lequel il a été gratifié de la
note de 3.5, le recourant comptabilise 2.5 points en-dessous de la note
4.0 (cf. art. 6.41 en lien avec art. 5.11 du règlement d'examen).
5.
Le recourant requiert tout d'abord de pouvoir consulter le procès-verbal
de la séance de notes de la première instance du 25 octobre 2012 ou, à
défaut, que son contenu essentiel lui soit communiqué en vertu de
l'art. 28 PA.
La jurisprudence prévoit qu'un procès-verbal ne peut être consulté que
lorsqu'un règlement d'examen en prévoit explicitement la tenue et qu'il ne
réserve pas son usage à l'interne (cf. arrêts du TAF B-6511/2009 du
26 janvier 2010 consid. 3.1 et B-5988/2008 du 9 janvier 2009 consid. 3).
En l'occurrence, si le règlement d'examen prévoit à l'art. 4.51 que la
commission d’examen décide de la réussite ou de l’échec des candidats
lors d’une séance subséquente à l’examen, il ne dit en revanche rien
quant à la tenue d'un éventuel procès-verbal. Par conséquent, le procès-
verbal de la séance de notes de la première instance doit être qualifié de
document interne ne tombant pas sous le coup du droit de consulter le
dossier au sens de la PA (cf. sur cette question STEPHAN C. BRUNNER, in :
Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [éd.], Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich/St-Gall
2008, n. 38 ad art. 26 PA et réf. cit. ; arrêt du TAF B-3542/2010 du 14
octobre 2010 consid. 7).
La requête du recourant doit donc être rejetée.
B-1660/2014
Page 15
6.
Dans son mémoire de recours, le recourant fait en particulier valoir que la
prise de position relative à son examen écrit de fiscalité ne répond pas
aux exigences posées par la jurisprudence en la matière. Il relève tout
d'abord que l'expert n'aurait pas répondu à tous ses griefs dûment
motivés, si bien qu'il n'aurait pas été en mesure de reconstituer son
raisonnement. Il se plaint ensuite de ce que celui-là ne fait pas partie des
experts ayant corrigé son examen. Ce faisant, le recourant invoque
implicitement une violation de son droit à obtenir une décision motivée.
En tant qu'il s'agit d'un droit de nature formelle (cf. ATF 104 Ia 201
consid. 5g), dont la violation entraîne en principe l'annulation de la
décision attaquée indépendamment des chances de succès du recours
au fond, ce moyen doit être examiné en premier lieu (cf. ATF 137 I 195
consid. 2.2) et avec un plein pouvoir d'examen (cf. consid. 2.2).
6.1 Se fondant en premier lieu sur la jurisprudence du Tribunal
administratif fédéral – selon laquelle les examinateurs doivent se
déterminer sur tous les griefs dûment motivés par le recourant et fournir
des explications compréhensibles et convaincantes (cf. notamment ATAF
2010/10 consid. 4.1 ; arrêt du TAF B-7549/2010 du 15 février 2011
consid. 2) – le recourant soutient notamment que l'expert n'a pas répondu
à son grief en lien avec la question 1.1.1, à savoir qu'il y avait une erreur
dans la donnée ; que, s'agissant de la question 1.1.4, celui-là n'a pas
expliqué les raisons pour lesquelles il n'avait pas obtenu de points pour la
réponse qu'il a donnée ; que, concernant la question 5.4.1, l'expert ne
s'est pas déterminé sur les éléments soulevés et dûment motivés, se
contentant de donner la réponse qu'il attendait ; il n'a pas davantage
expliqué en quoi il existait une différence entre la correction de son
examen et celle d'un autre candidat.
6.1.1 La jurisprudence a notamment déduit du droit d'être entendu,
consacré à l'art. 29 al. 2 Cst., le devoir pour l'autorité de motiver sa
décision afin que le destinataire puisse la comprendre, la contester
utilement s'il y a lieu et que l'autorité de recours puisse exercer son
contrôle. L'étendue de la motivation dépend de l'objet de la décision, de
la nature de l'affaire, des circonstances particulières du cas et de la
complexité de la cause à juger. Cependant, en règle générale, il suffit que
l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et
sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière que l'intéressé puisse
se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance
de cause. L'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les
faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties mais elle peut
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au contraire se limiter à ceux qui lui paraissent pertinents (cf. ATF 130 II
530 consid. 4.3, 129 I 232 consid. 3.2, 126 I 97 consid. 2b).
Conformément à ces principes, lorsque la décision porte sur le résultat
d'un examen et que l'appréciation des experts est contestée, l'autorité
satisfait aux exigences de motivation au sens de l'art. 29 al. 2 Cst. si elle
indique au candidat, même oralement et de façon succincte, les défauts
qui entachent ses réponses et les solutions correctes qui étaient
attendues de lui. Afin que l'instance de recours soit en mesure d'examiner
si l'évaluation de l'examen est soutenable, le déroulement de l'examen et
son appréciation doivent en effet pouvoir être reconstitués. Ce n'est que
dans ces conditions que l'instance de recours sera en mesure de vérifier
si la motivation de l'examinateur est soutenable et si les griefs avancés
par le recourant se révèlent pertinents (cf. arrêts du TAF B-7504/2007 du
9 mars 2009 consid. 6.1 et réf. cit. et B-3542/2010 précité consid. 11 et
réf. cit.).
6.1.2 En l'occurrence, il ressort de la prise de position de l'expert, relative
aux trois questions soulevées par le recourant, que celui-là a – bien que
de manière succincte – indiqué les erreurs entachant les réponses du
recourant, ainsi que respectivement les réponses correctes attendues et
les éléments manquants qu'il eût fallu citer pour obtenir davantage de
points. Aussi, même si l'expert ne s'est pas prononcé sur tous les griefs
dûment motivés par le recourant, il y a lieu d'admettre que la motivation
de la première instance était suffisante pour permettre à celui-ci de
comprendre les motifs pour lesquels ses réponses n'étaient pas
satisfaisantes et les éléments qu'il aurait dû mentionner pour que celles-ci
fussent correctes. Pour les autres questions, dès lors que le recourant
n'en conteste plus la correction, force est d'admettre qu'il a pu en saisir le
bien-fondé. Le recourant était ainsi en mesure de contester valablement
l'évaluation de son épreuve écrite de fiscalité et l'autorité de recours
d'examiner si elle était soutenable. Partant, il y a lieu d'admettre que la
première instance a satisfait à son devoir de motivation.
6.2 Le recourant semble encore vouloir déduire de la jurisprudence du
tribunal de céans (cf. consid. 2.1) une règle générale, selon laquelle il
appartiendrait de manière systématique aux experts ayant corrigé une
épreuve – et uniquement à ceux-ci – de se prononcer sur l'évaluation
effectuée et, le cas échéant, d'en effectuer une nouvelle. Or, cette
jurisprudence n'a pas pour but de poser une règle de principe quant à la
manière dont les prises de position devraient être établies. Cela ressortit
à l'instance responsable des examens, à qui échoit la compétence de
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décider de la réussite ou de l'échec des candidats à l'examen et de traiter
les recours (cf. art. 4.51 et 2.21 let. k du règlement d'examen). Aussi, elle
peut, si elle le juge nécessaire, définir la procédure à suivre, l'exigence
essentielle demeurant toutefois qu'elle soit apte à expliquer de manière
convaincante les raisons pour lesquelles les experts chargés de corriger
l'examen ont accordé au recourant la note contestée et en quoi il ne
mérite pas de points supplémentaires (cf. arrêts du TAF B-2333/2012 du
23 mai 2013 consid. 3.1 et 3.2 et C-3146/2013 du 19 septembre 2014
consid. 11.4). En l'espèce, si le règlement d'examen prévoit que deux
experts au moins évaluent les travaux d’examen écrits et s’entendent sur
la note à attribuer (cf. art. 4.42), il ne dit en revanche rien sur les prises
de position en cas de recours. Le tribunal de céans a à cet égard admis
qu'une détermination rédigée par un seul des deux experts initiaux
(cf. arrêt du TAF B-7504/2007 précité consid. 9.1) ou même par une
tierce personne, apte à revoir l'évaluation initiale et à se prononcer sur
son bien-fondé, respectait le devoir de motivation précité de la première
instance (cf. arrêt du TAF B-2333/2012 précité consid. 3.2). Aussi, il
convient de reconnaître que la prise de position établie par F._______,
expert fiscal diplômé, qui a participé à la correction des examens de
diplôme 2012 (cf. let. I et M), n'est pas constitutive d'une violation du droit
d'être entendu.
7.
Le recourant invoque ensuite une violation du principe de l'égalité de
traitement, en ce sens que les examinateurs romands seraient
systématiquement plus sévères que leurs collègues alémaniques et
poseraient de ce fait des exigences excessives.
7.1 S'appuyant sur les statistiques de réussite à l'examen professionnel
supérieur d'expert fiscal des candidats romands et alémaniques pour les
années 2008, 2010 et 2012, le recourant souligne que les notes des
candidats romands sont systématiquement inférieures, en moyenne de
23%, à celles de leurs homologues alémaniques. Relevant qu'il n'est pas
sérieux de considérer que les candidats romands sont moins travailleurs
ou moins doués pour la fiscalité que les candidats suisses-allemands, le
recourant soutient qu'une telle différence s'explique par le fait que les
examinateurs romands seraient systématiquement plus sévères que leurs
collègues de langue allemande. En d'autres termes, il estime que les
examinateurs romands émettraient des exigences excessives, tant quant
aux questions posées qu'à l'appréciation des examens, en particulier des
examens oraux. Il ajoute à cet égard qu'il est bien connu dans le milieu
des fiduciaires et des experts fiscaux en Suisse romande que les
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examinateurs romands, tous titulaires du brevet d'expert fiscal, tentent de
protéger le monopole dont ils disposent sur la profession en imposant aux
candidats des exigences trop élevées. Il soutient en outre que le fait que
la première instance ait décidé d'augmenter d'un demi-point les notes de
tous les candidats romands pour le travail de diplôme et l'épreuve orale
de fiscalité prouve que les examinateurs francophones sont effectivement
plus stricts. Aussi, considérant que les examinateurs en charge de
l'exposé succinct et de l'épreuve écrite de fiscalité ont une marge
d'appréciation au moins identique à celle des examinateurs des deux
épreuves précitées, le recourant estime que les notes obtenues à l'issue
desdits examens litigieux auraient également dû être rehaussées.
7.2 L'argument statistique n'est d'aucun secours au recourant car il lui
faudrait encore démontrer la corrélation entre la prétendue sévérité des
examinateurs romands et le taux d'échec plus important des candidats de
langue française à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal
(cf. dans le même sens arrêt du TAF C-3146/2013 précité consid. 7.1.4).
Il peut en effet y avoir d'autres causes au taux d'échec plus élevé chez
les candidats francophones. A cet égard, l'autorité inférieure a indiqué
dans la décision entreprise que la préparation aux examens jouait un rôle
important et qu'il n'était pas exclu que les candidats alémaniques
jouissent, de manière générale, d'une meilleure préparation à l'examen.
Quant à la supposée intention des examinateurs romands de protéger
leur monopole, il ne s'agit que d'une pure allégation. Les statistiques
produites par le recourant ne permettent nullement de prouver que les
examinateurs romands auraient été en l'espèce plus sévères que leurs
collègues alémaniques s'agissant de l'évaluation de l'exposé succinct et
de l'épreuve écrite de fiscalité.
7.3 En outre, le fait que les examinateurs romands auraient émis des
exigences excessives quant à l'évaluation de l'épreuve orale de fiscalité
et du travail de diplôme, conduisant ainsi à l'augmentation des notes
correspondantes des candidats francophones (cf. JAAC 61.31
consid. 6.2.1), ne permet encore pas d'établir que les examinateurs de
langue française sont, de manière générale, plus stricts que leurs
collègues suisses-allemands. Aussi, on ne saurait en conclure qu'ils
auraient en l'espèce également été plus sévères s'agissant de l'exposé
succinct et de l'examen écrit de fiscalité, et ceci, même si la marge
d'appréciation des examinateurs était identique pour chacun de ces
examens. Au contraire, si la première instance avait constaté de telles
inégalités, elle aurait également procédé à un rehaussement des notes
obtenues par l'ensemble des candidats francophones à l'issue de ces
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examens, à l'instar de ce qu'elle a fait pour les deux épreuves précitées.
Le grief d'inégalité de traitement doit dès lors être rejeté.
Reste à examiner si, en particulier, les experts en charge des examens
du recourant – "exposé succinct" (cf. consid. 8) et fiscalité écrite
(cf. consid. 9) – auraient émis des exigences excessives ou auraient
manifestement sous-estimé ses prestations.
8.
A cet égard, le recourant conteste le contenu de la prise de position
relative à son examen oral "exposé succinct". Il fait valoir que celui-ci ne
s'est pas déroulé comme les experts l'ont décrit dans leur détermination
et que, partant, il a été manifestement sous-évalué ; le rapport d'expertise
privée produit à l'appui indique en effet que les critères d'évaluation ont
de manière générale été remplis.
8.1 Sans pour autant mettre en doute l'impartialité des experts ayant
procédé à l'évaluation de son examen, le recourant considère cependant
que leur prise de position est "en complète contradiction" avec la manière
dont celui-là s'est déroulé. Pour preuve, il relève avoir exposé, dans son
mémoire complémentaire du 18 janvier 2013 déposé devant l'autorité
inférieure, le déroulement de ladite épreuve se fondant sur son seul
souvenir. La description qu'il a faite de l'examen a ensuite été confirmée
par les notes manuscrites – prises durant les 30 minutes de préparation
dudit examen – que l'autorité inférieure lui a transmises après le dépôt de
son mémoire complémentaire, celles-ci ayant été ramassées à l'issue de
l'épreuve. Dites notes correspondent quasi parfaitement au déroulement
de l'examen tel qu'il l'avait décrit, de sorte que ceci démontre que
l'épreuve s'est effectivement déroulée comme il l'avait exposé et non
comme relaté dans la détermination des experts.
8.1.1 L'art. 4.43 du règlement d'examen prévoit que deux experts au
moins procèdent aux examens oraux, prennent des notes sur l’entretien
et le déroulement de l’examen, apprécient les prestations fournies et
fixent en commun la note. Le déroulement de l'épreuve orale "exposé
succinct" est décrit à l'art. 7 du guide comme suit : par l’exposé succinct,
le candidat doit prouver qu’il est capable, au terme d’un temps de
préparation réduit, de présenter un thème relevant de son domaine
d’activité professionnelle. Le candidat dispose de 30 minutes pour se
préparer à l’exposé et prendre des notes. L’exposé dure 15 minutes.
Dans la mesure où le candidat n'utilise pas tout le temps qui lui est
imparti, les experts peuvent poser des questions complémentaires. Pour
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Page 20
l’appréciation de l’exposé succinct, les éléments suivants sont notamment
déterminants : Exactitude dans l’exécution – caractère complet des
thèmes abordés – forme de l’exposé – clarté de l’exécution – concision et
pertinence logique des déductions finales. Douze points au maximum
peuvent être attribués pour chacun de ces critères. En l'occurrence, le
recourant a obtenu les résultats suivants : "justesse" : 3/12 ; "intégralité" :
3/12 ; "forme" : 2/12 ; "clarté" : 2/12 ; "vigueur d'expression des
conclusions" : 2/12.
8.1.2 A l'appui de sa réponse déposée devant l'autorité inférieure, la
première instance a notamment produit la prise de position des experts
ayant évalué l'épreuve orale "exposé succinct". Ceux-ci ont relaté le
déroulement de l'examen en reprenant les cinq critères d'appréciation
précités. S'agissant du critère "justesse", ils ont indiqué que le recourant
s'était montré très approximatif, qu'il avait choisi d'aborder l'ancienne
circulaire de l'AFC mais n'avait pas su opérer une distinction claire entre
les critères applicables à l'ancienne et la nouvelle circulaire et qu'il était à
plusieurs reprises sorti de son sujet, en parlant notamment de manière
erronée du hobby, ainsi que d'autres domaines comme l'immobilier et les
œuvres d'art, lesquels n'étaient pas pertinents dans le cadre du sujet à
présenter. Quant au critère "intégralité", les experts ont relevé que le
recourant avait rapidement abordé les circulaires de l'AFC sur le
commerce professionnel de titres et avait omis de présenter au préalable
les principes généraux de base applicables en matière d'imposition avec
une distinction entre la fortune privée et la fortune commerciale. Il n'a pas
été à même d'énoncer les bases légales justifiant l'imposition des gains
en capital sur la fortune commerciale et l'exonération des gains en capital
réalisés sur la fortune privée. Il s'est contenté d'évoquer les principes de
la circulaire mais n'a pas fait référence à la jurisprudence applicable à la
matière et aux conditions spécifiques fixées par celle-ci. S'agissant du
critère "forme et clarté", les experts ont indiqué que l'exposé du recourant
était dénué de structure adéquate et de synthèse. Le contenu était
relativement brouillon, le recourant était stressé et peu sûr de lui ; ses
propos étaient confus et peu clairs. Concernant enfin le critère "vigueur
d'expression des conclusions", ils exposent que celles-ci étaient quasi
inexistantes et que le recourant s'est même contredit dans ses propos
finaux par rapport à ce qu'il avait exposé précédemment. Ils ont ajouté
que le recourant, qui ne portait pas de montre, a terminé son exposé
largement avant la fin du temps imparti. Dès lors, ils ont mis à profit le
temps restant à disposition pour lui offrir, par le biais de questions ciblées,
la possibilité de préciser certains éléments énoncés durant l'exposé, le
but de ces questions étant d'offrir au recourant une possibilité de "se
B-1660/2014
Page 21
rattraper" ; celles-ci lui ont permis d'augmenter sa note d'un demi-point
dès lors qu'il y a globalement répondu correctement.
8.1.3 Il ressort en particulier des notes manuscrites du recourant,
produites à l'appui de son recours, que celui-ci a indiqué six critères en
lien avec l'ancienne circulaire de l'AFC et cinq avec la nouvelle. On peut
également y lire "gain en capital franc art. 16 al. 3 LIFD", "exercice d'une
activité indépendante 18 LIFD". Quant à la forme et à la clarté de son
exposé, on peut voir sur la première page des notes manuscrites deux
titres distincts, à savoir le contexte et la conclusion. Sur les pages
suivantes, l'ancienne et la nouvelle circulaire de l'AFC sont chacune
traitées sous trois angles : critères de qualification, conclusion
intermédiaire et critères de la jurisprudence.
8.1.4 Le recourant soutient qu'il est hautement improbable que, quelques
secondes après avoir terminé de rédiger ses notes manuscrites et les
ayant devant lui pour consultation pendant toute la durée de l'examen, il
s'en soit entièrement détaché et ait exposé aux experts toute autre
considération. Ce faisant, il considère que c'est à tort que les
examinateurs ont déclaré qu'il n'avait pas opéré de distinction claire entre
les critères applicables à l'ancienne et à la nouvelle circulaire ni entre
l'imposition de la fortune privée et de la fortune commerciale et n'a pas
énoncé les bases légales y relatives. En outre, il ajoute que, selon l'expert
privé, il ne serait pas sorti de son sujet en invoquant notamment l'art et
l'immobilier, d'autant plus que ces propos ne sont intervenus que dans le
cadre de sa conclusion. A cet égard, il relève que les examinateurs
n'expliquent pas en quoi celle-ci serait en contradiction avec des
éléments qu'il avait exposés précédemment, si bien qu'il doute que dite
prise de position soit conforme à la jurisprudence, celle-là ne lui
permettant pas de comprendre le raisonnement des experts. Il considère
enfin que, malgré le stress qu'il a pu laisser transparaître, son exposé
était tout à fait compréhensible, de sorte que la détermination des experts
est également erronée sur ce point. Le recourant estime que sa
prestation était "de très loin suffisante".
8.1.5 Il convient tout d'abord de rappeler qu'une notice établie de
mémoire par le candidat lui-même ne constitue pas un moyen de preuve
permettant d'établir que les prestations fournies à l'examen justifient une
note suffisante ; il s'agit d'une pure allégation (cf. arrêt du TAF
B-8106/2007 du 24 septembre 2008 consid. 9.2 ; JAAC 60.41
consid. 11.1). Ensuite, il ne peut être exclu que, sous l'effet de la pression
liée à l'examen, le recourant se soit écarté de ses notes et n'ait pas
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Page 22
mentionné ou développé tous les points y figurant. Le fait que celui-ci ait
préparé de manière soignée, structurée et claire son exposé durant le
temps de préparation ne permet pas encore de démontrer qu'il ait restitué
la même précision durant sa présentation. A cet égard, le recourant a lui-
même reconnu, dans ses écritures devant l'autorité inférieure, qu'il était
stressé et admis un certain manque de clarté, ce qui peut expliquer les
remarques des experts relatives au critère "forme et clarté". S'il convient
certes de reconnaître que le souvenir que le recourant a de son examen
concorde avec ses notes manuscrites (cf. let. B.b), il y a également lieu
de constater que la prise de position, détaillée et unanime, des experts –
dont l'impartialité n'est pas mise en doute – est en adéquation avec la
note de 3.5 attribuée au recourant à l'issue de l'épreuve orale. Sur le vu
de ce qui précède, et compte tenu de la retenue que le tribunal de céans
s'impose s'agissant de l'appréciation d'une prestation d'examen, orale qui
puis est (cf. consid. 2.1), il n'y a pas lieu de remettre en cause le contenu
de la prise de position des experts. Celle-ci répond en outre aux
exigences de motivation telles qu'exposées au consid. 6.1.1, même si,
comme le relève le recourant, elle aurait en effet pu préciser en quoi sa
conclusion était contradictoire.
8.2 Ceci étant, il y a lieu d'examiner si des exigences excessives ont été
émises par les experts ou si ceux-ci ont manifestement sous-estimé
l'examen du recourant.
8.2.1 Selon la doctrine et la jurisprudence, les examinateurs disposent
d'un large pouvoir d'appréciation en ce qui concerne non seulement le
mode de contrôle des connaissances ou l'échelle d'évaluation mais
également le choix ou la formulation des questions (cf. arrêt du TAF
B-5257/2012 du 13 février 2013 consid. 6.2.1). L'évaluation comporte
aussi inévitablement une composante subjective propre aux experts ou
examinateurs (cf. ATF 121 I 225 consid. 4b, 118 Ia 488 consid. 4c). Des
exigences excessives sont susceptibles d'être émises tant s'agissant de
l'évaluation de la prestation du candidat (cf. consid. 2.1), que de l'examen
en tant que tel. Dans cette dernière hypothèse, il s'agit d'un grief formel
qu'il convient d'examiner avec pleine cognitio (cf. arrêts du TAF
B-6228/2011 du 2 octobre 2012 consid. 3, B-2568/2008 du 15 septembre
2008 consid. 2 ; JAAC 61.31 consid. 6.2.1).
8.2.2 Comme il a été exposé ci-dessus (cf. consid. 8.1.1), les critères
d'appréciation de l'exposé succinct sont fixés dans le guide, si bien qu'on
ne saurait considérer qu'ils sont excessifs ; de même, ils ne diffèrent pas
selon la personne de l'examinateur. Le thème exposé par le candidat est
B-1660/2014
Page 23
pour le reste établi par la première instance – dont le recourant ne se
plaint en l'occurrence pas de la difficulté. La complexité des questions
éventuellement posées à l'issue de l'épreuve peut en revanche varier
selon l'expert et le thème abordé par le candidat. En l'espèce, il ressort
de la prise de position des experts que les questions posées au recourant
au terme de sa présentation lui ont permis d'augmenter sa note d'un
demi-point, de sorte qu'il ne saurait se plaindre de ce que ceux-ci auraient
émis des exigences excessives quant aux questions posées. Quant à
l'évaluation même de la prestation du recourant, il y a tout d'abord lieu de
préciser que le rapport d'expertise privée, en tant qu'il porte sur les seuls
éléments figurant sur les notes manuscrites du recourant, n'est pas
pertinent. S'agissant ensuite de l'appréciation de l'expert privé, selon
laquelle le recourant ne serait pas sorti de son sujet en invoquant
notamment l'art et l'immobilier dans sa conclusion, le tribunal retient, en
application du principe de la libre appréciation des preuves (cf. art. 40
PCF, applicable par analogie par renvoi de l'art. 19 PA), que le rapport
d'expertise privée n'apporte aucun élément concret susceptible d'établir
en quoi l'appréciation des examinateurs serait insoutenable, le recourant
se contentant d'opposer l'appréciation de l'expert privé à celle des
examinateurs. Aussi, compte tenu de la retenue que le tribunal s'impose
en matière d'évaluation d'examen (cf. consid. 2.1), il y a lieu d'admettre
qu'au regard de la prestation du recourant, telle que décrite dans la prise
de position des experts et retenue par le tribunal de céans
(cf. consid. 8.1.2 et 8.1.5), la note de 3.5 n'apparaît ni insoutenable ni
manifestement injuste, en ce sens que les experts n'ont ni émis
d'exigences excessives ni manifestement sous-estimé sa prestation. Le
recours est dès lors également mal fondé sur ce point.
9.
En tant que la note de 3.5 attribuée au recourant pour l'examen "exposé
succinct" a été confirmée et que la note de 3.0 (coefficient 2) obtenue à
l'issue de l'épreuve orale de fiscalité n'a pas été contestée, il convient de
constater que le recourant accuse 2.5 points en dessous de la note 4.0,
ce qui l'empêche précisément de satisfaire aux exigences péremptoires
de l'art. 6.41 du règlement d'examen régissant les conditions de réussite
de l'examen final (cf. consid. 3). Dans ces circonstances, la décision
déférée doit être confirmée sans qu'il ne soit nécessaire de procéder plus
avant à l'examen des griefs matériels soulevés par le recourant contre
l'épreuve écrite de fiscalité, pour laquelle il a obtenu une note suffisante.
Celui-ci n'allègue, pour le reste, nullement qu'une conséquence juridique
serait directement liée à la "valeur" de cette note et qu'elle pourrait en tant
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que telle faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral (cf. ATF
136 I 229 consid. 2.2).
10.
Afin de corroborer les allégués contenus dans ses écritures, le recourant
requiert divers moyens de preuve. Il sollicite la nomination d'un expert
indépendant afin de procéder à une nouvelle évaluation de son épreuve
écrite de fiscalité, pour le cas où le tribunal devait considérer que
l'expertise privée produite ne remplit pas les exigences requises. Il
demande également la tenue d'un débat devant le tribunal de céans en
application de l'art. 57 al. 2 PA, si la première instance devait persister à
nier l'existence d'exigences excessives en lien avec l'exposé succinct. Il
demande à cet effet à ce que la première instance et les experts ayant
évalué les épreuves orales de fiscalité et exposé succinct, ainsi que ceux
ayant corrigé le travail de diplôme, soient entendus.
10.1 A teneur de l'art. 57 al. 2 PA, l'autorité de recours peut, à n'importe
quel stade de la procédure, inviter les parties à un échange ultérieur
d'écritures ou procéder à un débat. Cette disposition revêt le caractère
d'une norme potestative (Kann-Vorschrift) laissant à l'autorité le soin de
décider si elle entend recourir à ce moyen de preuve. L'art. 57 al. 2 PA ne
consacre ainsi pas de droit à la tenue d'un débat oral devant l'autorité ;
une telle prérogative ne saurait au demeurant être déduite de la garantie
du droit d'être entendu (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1). L'art. 57 al. 2 PA
doit en l'occurrence être appréhendé en relation étroite avec l'art. 12 PA
relatif à la constatation des faits (cf. SEETHLAER/PLÜSS, in Bernhard
Waldmann/Philippe Weissenberger [éd.], Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich/Bâle/Genève 2009,
n. 58 ad art. 57 PA).
En effet, dès lors qu'il appartient en procédure administrative au tribunal
d'établir d'office les faits pertinents, celui-ci n'est pas lié par les offres de
preuves des parties (cf. art. 33 al. 1 PA) mais peut se limiter à ce qui lui
paraît pertinent. Ainsi, il n'est procédé à l'audition des parties ou de
témoins que si de telles mesures d'instruction paraissent indispensables
à l'établissement des faits de la cause (cf. arrêt du TF 1C_323/2011 du
12 octobre 2011 consid. 2.2 et réf. cit.). En particulier, l'audition de
témoins apparaît comme un moyen de preuve subsidiaire qui n'est utilisé
qu'à titre exceptionnel lorsque les faits ne peuvent pas être suffisamment
élucidés d'une autre façon (cf. art. 14 al. 1 let. c PA ; arrêt du TF
5A.15/2006 du 15 juin 2006 consid. 2.1 et réf. cit.). De même, le droit
d'être entendu n'empêche pas l'autorité de mettre un terme à l'instruction
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lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa conviction et
que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée
des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que celles-
ci ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 131 I 153 consid.
3, 134 I 140 consid. 5.3).
10.2 S'agissant de la requête du recourant tendant à nommer un expert
indépendant pour procéder à une nouvelle évaluation de son épreuve
écrite de fiscalité, elle est dénuée de tout intérêt, dès lors qu'il n'est en
l'occurrence pas procédé à l'examen des griefs du recourant y relatifs,
pour les motifs exposés au consid. 9 ci-dessus.
Quant à la demande de tenue d'un débat oral, le tribunal, procédant par
une appréciation anticipée des preuves, considère qu'il dispose
d'éléments pertinents suffisants pour trancher la question litigieuse. La
cause ne soulève en effet aucune question qui ne puisse être jugée de
manière appropriée sur la base du dossier. Le tribunal de céans est
convaincu que l'audition des personnes précitées ne l'amènerait pas à
modifier son opinion quant à la question de savoir si les experts en
charge de l'épreuve orale "exposé succinct" du recourant ont émis des
exigences excessives.
Ceci étant, il convient de rejeter les réquisitions de preuves déposées par
le recourant.
11.
En définitive, il y a lieu d'admettre que la décision attaquée ne viole pas le
droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir
d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation incomplète
ou inexacte des faits et n'est pas inopportune (cf. art. 49 PA). Mal fondé,
le recours doit dès lors être rejeté.
12.
Les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours,
sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 al.
1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS
173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur
litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 et 4
FITAF).
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En l'espèce, les frais de procédure doivent être fixés à 1'000 francs et mis
à la charge du recourant débouté. Ils sont compensés par l'avance de
frais, du même montant, versée par le recourant le 7 avril 2014.
13.
Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens
(cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
14.
La voie du recours en matière de droit public au Tribunal fédéral n'étant
pas ouverte en matière de décisions sur le résultat d'examens (cf. art. 83
let. t LTF), le présent arrêt est par conséquent définitif.
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de 1'000 francs, sont mis à la
charge du recourant. Ils sont compensés par l'avance de frais, du même
montant, déjà perçue.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (recommandé ; annexes : pièces en retour)
– à la première instance (recommandé ; annexe : dossier en retour)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; recommandé ; annexe : dossier
en retour)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Richard Muriel Tissot
Expédition : 29 avril 2015