B-187/2010 - Abteilung II - Revisionsaufsicht - Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte vom 30. O...

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung II
B-187/2010
Urteil vom 12. Januar 2011
Besetzung Richter Ronald Flury (Vorsitz),
Richter Frank Seethaler, Richter Jean-Luc Baechler,
Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.
Parteien A._______,
vertreten durch Dr. iur. Ueli Kieser, Rechtsanwalt,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.
Gegenstand Gesuch um Zulassung als Revisionsexperte
vom 30. Oktober 2007.
B-187/2010
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) ersuchte die
eidge￿nössische Revisionsaufsichtsbehörde (nachfolgend: Vorinstanz)
am 30. Oktober 2007 um Zulassung als Revisionsexperte und um
entspre￿chende Eintragung in das Revisorenregister.
B.
Am 5. November 2007 erteilte die Vorinstanz dem Beschwerdeführer
nach einer summarischen Prüfung seines Gesuchs die provisorische
Zu￿lassung als Revisionsexperte.
C.
Mit E-Mail vom 18. März 2009 forderte die Vorinstanz im Rahmen der
ab￿schliessenden Beurteilung des Zulassungsgesuchs den
Beschwerde￿führer auf, sein Gesuch mit den notwendigen Unterlagen zu
vervollständi￿gen und insbesondere die geltend gemachte Fachpraxis
nachzuweisen. Der Beschwerdeführer reichte sämtliche Unterlagen am
17. April 2009 ein.
D.
Mit E-Mail vom 5. Oktober 2009 informierte die Vorinstanz den
Beschwer￿deführer, dass die geltend gemachte Fachpraxis unter
Beaufsichtigung im Rahmen seiner Tätigkeit für die X._______
Treuhand AG (nachfolgend: X._______AG; seit dem 26. Juni 2009
X._______ Holding AG) vom 17. Januar 1994 bis zum 31. Mai 2004 nur
als unbeaufsichtigte Fachpraxis berück￿sichtigt werden könne, da er
zusammen mit der beaufsichtigenden Per￿son Einsitz in den
Verwaltungsrat genommen habe. Zudem seien die Voraussetzungen für
die Anwendung der Härtefallklausel nicht erfüllt, weshalb das Gesuch
voraussichtlich abgewiesen werde.
Der Beschwerdeführer führte mit Stellungnahme vom 6. November 2009 aus, die X._______AG sei
bewusst als Aktiengesellschaft konstituiert worden; auch seien bewusst, zur besseren Kontrolle der
Geschäftstätigkeit, ein dipl. Bücherexperte sowie ein Jurist in den Verwaltungsrat gewählt wor￿den. Als
Mehrheitsaktionär habe er selbst Einsitz in den Verwaltungsrat genommen. Der ihn beaufsichtigende
Verwaltungsratspräsident sei mehr als eine Generation älter gewesen und habe ihn zumindest faktisch
be￿aufsichtigt. Der Beschwerdeführer machte einen Härtefall geltend und stellte subsidiär den Antrag auf
Zulassung als Revisor.
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E.
Mit Verfügung vom 7. Dezember 2009 wies die Vorinstanz das Gesuch
des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte ab. Die
pro￿visorische Zulassung als Revisionsexperte werde aufgehoben und
die entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht (Ziff. 1
Disposi￿tiv). Der Beschwerdeführer wurde, in Anwendung der
Härtefallklausel, als Revisor zugelassen und entsprechend im
Revisorenregister eingetragen (Ziff. 2 Dispositiv).
Die Vorinstanz begründet den Entscheid damit, dass der Beschwerde￿führer über keine anrechenbare
beaufsichtigte Fachpraxis verfüge; auf￿grund seiner Stellung als Verwaltungsratsmitglied der
X._______AG könne diese Zeit lediglich als unbeaufsichtigte Fachpraxis gewertet werden. So￿mit seien
die Zulassungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Ein Härtefall liege nicht vor. Die Verweigerung der Zulassung
sei verhältnismässig.
F.
Gegen diese Verfügung erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom
12. Januar 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er
bean￿tragt die Aufhebung der angefochtenen Verfügung sowie die
Zulassung als Revisionsexperte.
Die Vorinstanz habe ihren Entscheid gestützt auf die Annahme getroffen, dass ein Verwaltungsratsmitglied
ein anderes Verwaltungsratsmitglied nicht beaufsichtigen könne. Dies sei ein unzutreffendes
Prüfungskrite￿rium. Die interessierende Tätigkeit sei keineswegs im Rahmen des
Ver￿waltungsratsmandats ausgeübt worden. Neben der Ausübung des Ver￿wal￿tungsratsmandats könne
eine von diesem zu unterscheidende Tätig￿keit für die gleiche Gesellschaft ausgeübt werden. Der
Beschwerdeführer habe als Mitarbeiter der X._______AG Revisionen durchgeführt; die ent￿sprechenden
Revisionsberichte habe er als Mitarbeiter und nicht als Ver￿waltungsratsmitglied unterzeichnet. Diese
Tätigkeit sei als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren; dies belegten auch die AHV-
Lohn￿meldungen, in welchen zwischen dem Einkommen als Verwaltungsrat und demjenigen aus
unselbständiger Tätigkeit als Revisor unterschieden werde. Zudem sei das Einkommen aus dem
Verwaltungsratsmandat mar￿ginal im Vergleich zum Einkommen als Mitarbeiter. Indem er die
Re￿visionsberichte als "Treuhänder mit eidg. Fachausweis" unterzeichnet habe, sei belegt, dass diese
unabhängig von seiner Tätigkeit als Verwal￿tungsrat erstellt worden seien. Somit sei nicht zu prüfen, ob
ein Verwal￿tungsrat einen anderen beaufsichtigen könne, sondern, ob die vom Be￿schwerdeführer
ausgeübte Tätigkeit als beaufsichtigt gelte. Dabei sei zu berücksichtigen, dass zwei weitere Mitarbeiter (der
X._______AG) aufgrund analoger Fachpraxis als Revisionsexperten zugelassen worden seien. Die
Härtefallklausel sei im Übrigen anwendbar, da sich der Beschwerde￿führer über eine langjährige
praktische Erfahrung ausweisen könne.
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G.
Mit Vernehmlassung vom 22. Februar 2010 beantragt die Vorinstanz, die
Beschwerde abzuweisen. Die Wahl einer arbeitsvertraglich angestellten
Person in den Verwaltungsrat habe zur Folge, dass diese in einem
doppelten Rechtsverhältnis zur Gesellschaft stehe. Es sei jedoch
um￿stritten, ob das für den Arbeitsvertrag typische
Subordinationsverhältnis in einer solchen Konstellation fortbestehe. Für
die Beurteilung, ob Fach￿praxis unter Beaufsichtigung im Sinne des
Revisionsaufsichtsgesetzes erworben wurde, sei einzig die Frage
relevant, ob der Beschwerdeführer einer Fachperson formell unterstellt
gewesen sei und seine Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt habe. In
diesem Zusammenhang sei uner￿heblich, ob ein Gesuchsteller diese
Fachpraxis als selbständig oder un￿selbständig Erwerbstätiger erworben
habe. Auch selbständig Erwerbs￿tätige könnten im Rahmen eines
Auftragsverhältnisses einer Fachperson formell unterstellt sein und ihre
Arbeit weisungsgebunden ausüben. Demgegenüber bestehe nicht
zwingend ein formelles Unterstellungs￿verhältnis, wenn jemand als
Arbeitnehmer tätig sei. Dies sei besonders dann der Fall, wenn diese
Person zugleich dem Verwaltungsrat ange￿höre. Das
Subordinationsverhältnis falle durch die Wahl in den Verwal￿tungsrat
dahin oder werde mindestens stark relativiert. Als Mitglied des
Verwaltungsrates gehöre der Beschwerdeführer zum obersten
Leitungs￿organ der Gesellschaft. Aufgrund der Stellung des
Verwaltungsrates existiere keine weitere Instanz, deren Weisungen
denjenigen des Be￿schwerdeführers vorgehen würden. Bei einer Person,
die sich in ein Doppelverhältnis begebe, könne nicht je nach den
Umständen die Stel￿lung als Mitglied des Verwaltungsrates oder
diejenige als Arbeitnehmer in den Vordergrund rücken. Überdies könne
nicht auf ein de-facto-Unter￿stellungsverhältnis abgestellt werden, da die
Zulassungsvoraussetzungen formeller Natur seien. Die Vorinstanz
bestreite nicht, dass der Beschwer￿deführer eine langjährige Fachpraxis
nachweisen könne; aufgrund dieses Nachweises sei er in Anwendung der
Härtefallklausel als Revisor zuge￿lassen worden. Eine Zulassung als
Revisionsexperte gestützt auf die Härtefallklausel sei ohne beaufsichtigte
Fachpraxis jedoch nicht möglich. Der Hinweis auf weitere Personen in
vergleichbarer Lage sei unzuläng￿lich; die Vorinstanz prüfe alle Gesuche
anhand gleicher Kriterien, wobei sie sich auf die von den Gesuchstellern
belegten Tatsachen stütze.
H.
Mit Eingabe vom 19. März 2010 reicht der Beschwerdeführer eine
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Ver￿einbarung zwischen ihm und der X._______AG vom 18. November
1996 ein. Daraus könne entnommen werden, dass er seit jeher in einem
Arbeits￿verhältnis zur X._______AG stehe. Zudem sei damit belegt, dass
zwischen der Verwaltungsratstätigkeit und der durch diese Vereinbarung
geordnete Arbeitnehmertätigkeit unterschieden werde.
I.
Mit Stellungnahme vom 21. April 2010 äussert sich die Vorinstanz zu der
vom Beschwerdeführer eingereichten Vereinbarung.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des
Verwaltungs￿gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]
i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember
2005 [RAG, SR 221.302]).
Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsver￿fahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist
durch die an￿gefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).
Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen
liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in Kraft
(Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des
Revisionsaufsichtsge￿setzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]).
Dieses regelt die Zulas￿sung und die Beaufsichtigung von Personen, die
Revisionsdienstleis￿tungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen
Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von
Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).
2.1. Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die
Revisions￿dienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch
die Aufsichts￿behörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der
Revisionsaufsichts￿verordnung vom 22. August 2007 [RAV,
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SR 221.302.3]). Die Aufsicht obliegt nach Art. 28 Abs. 1 RAG der
Vorinstanz. Diese entscheidet auf Ge￿such hin über die Zulassung von
Revisionsexpertinnen und Revisions￿experten, Revisorinnen und
Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Re￿visionsunternehmen
(Art. 15 Abs. 1 RAG).
2.2. Art. 43 Abs. 3 RAG i.V.m. Art. 47 Abs. 1 RAV sehen
übergangsrecht￿lich ein erleichtertes Zulassungsverfahren vor:
Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate
nach Inkrafttreten des Re￿visionsaufsichtsgesetzes bei der
Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulas￿sung als Revisorin oder Revisor,
Revisionsexpertin oder Revisions￿experte oder als staatlich
beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einrei￿chen, dürfen bis zum
Entscheid über die Zulassung Revisionsdienst￿leistungen im Sinne von
Art. 2 Bst. a RAG erbringen. Die fristgerechte Einreichung bewirkt somit
eine provisorische Zulassung. Die Aufsichtsbe￿hörde ist jedoch gemäss
Art. 47 Abs. 2 RAV befugt, Gesuche abzuweisen und eine provisorische
Zulassung zu verweigern, wenn die Zulassungs￿voraussetzungen
aufgrund einer summarischen Prüfung offensichtlich nicht erfüllt sind. Die
Aufsichtsbehörde bestätigt dem Gesuchsteller schriftlich die fristgerechte
Einreichung des Gesuchs (vgl. Botschaft zur Änderung des
Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum
Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen
und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4092 f.,
nachfolgend: Botschaft RAG). Im Revisorenregister wird sodann
angemerkt, dass es sich um eine provisorische Zulassung handelt
(Art. 47 Abs. 1 Satz 2 RAV).
Der Beschwerdeführer hat das Gesuch um Zulassung als Revisions￿experte am 30. Oktober 2007, somit
innerhalb der viermonatigen Frist, eingereicht und wurde in der Folge provisorisch als Revisionsexperte
zu￿gelassen.
3.
Die Beschwerde ist nur im Rahmen des Streitgegenstandes zulässig.
Dieser wird durch den Gegenstand des angefochtenen Entscheids und
durch die Parteibegehren bestimmt, wobei der angefochtene Entscheid
den möglichen Streitgegenstand begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2). Die
Be￿schwerde richtet sich gegen die Nichtzulassung als
Revisionsexperte; die Zulassung als Revisor ist daher nicht Gegenstand
des vorliegenden Be￿schwerdeverfahrens und damit rechtskräftig (Ziff. 2
des Dispositivs der angefochtenen Verfügung).
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4.
Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als
Revisions￿expertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die
Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen
unbescholtenen Leumund verfügt. Es ist erstellt und unbestritten, dass
der Beschwerde￿führer die Anforderungen an Leumund und Ausbildung
erfüllt.
Strittig ist, ob der Beschwerdeführer die Anforderungen an die beaufsich￿tigte Fachpraxis hinsichtlich der
anbegehrten Zulassung als Revisionsex￿perte erfüllt.
4.1. Der Beschwerdeführer macht beaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen
seiner Tätigkeit für die X._______AG vom 17. Januar 1994 bis zum
31. Mai 2004 (124 Monate) geltend. Als beaufsichtigende Person gibt er
B._______, dipl. Bücherexperte, an, der seit Gründung im Feb￿ruar 1987
bis Mai 2004 als Verwaltungsratspräsident der X._______AG amtete und
En￿de Mai 2004 verstarb. Als unbeaufsichtigte Fachpraxis führt der
Be￿schwerdeführer seine Tätigkeit bei der Y._______AG vom 1. Mai
1976 bis zum 30. April 1987 (132 Monate) an sowie die Tätigkeit bei der
X._______AG bis zum 16. Januar 1994 (80 Monate) und ab dem 1. Juni
2004 bis zum Datum der Gesuchseinreichung (41 Monate bzw.
58 Monate bis zur schriftlichen vervollständigten Einreichung des
Gesuchs).
Die Vorinstanz anerkennt die vom Beschwerdeführer als beaufsichtigte Fachpraxis geltend gemachte Zeit
lediglich als unbeaufsichtigte Fach￿praxis. Sie führt an, der Beschwerdeführer sei nach eigenen Angaben
stets Mehrheitsaktionär der X._______AG gewesen (direkt oder indirekt zu 80 % bzw. 70 %) und
beherrsche diese wirtschaftlich. Bei einem Organ, welches die juristische Person wirtschaftlich beherrsche,
könne es nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung am notwendigen Unter￿ord￿￿nungsverhältnis
fehlen, obwohl die Parteien der Meinung seien, einen Ar￿beitsvertrag geschlossen zu haben. Diese, ein
Arbeitsverhältnis aus￿schliessende Situation, liege hier vor. Überdies liege kein Arbeitsvertrag vor,
sondern lediglich eine Vereinbarung betreffend Umsatz- und Gewinn￿beteiligung; diese habe der
Beschwerdeführer sowohl persönlich als auch im Namen der Gesellschaft (mit)unterzeichnet. Der
Beschwerde￿führer könne zum Vornherein in keinem Abhängigkeitsverhältnis zur Gesell￿schaft stehen
und damit nicht als Weisungsempfänger betrachtet werden.
4.2. Zugelassene Revisionsexperten sind berechtigt, wirtschaftlich
be￿deutsame Unternehmen im Rahmen einer ordentlichen Revision zu
prüfen (Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR,
SR 220]). Sie müssen über dieselbe Ausbildung verfügen wie
zu￿gelassene Revisoren, haben sich jedoch über eine zusätzliche,
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deut￿lich längere Fachpraxis auszuweisen (vgl. Botschaft RAG, BBl 2004
4007). Die Fachpraxis ist vom Gesuchsteller nachzuweisen (Art. 3 Abs. 1
und 2 RAV; vgl. auch HANS PETER WALTER/RETO SANWALD, Die Aufsicht
über die Revisionsstellen – Instrument zur echten
Qualitäts￿verbesserung?, Schweizerische Zeitschrift für Wirtschafts- und
Finanz￿marktrecht [SZW] 6/2007, S. 450 ff., 456).
4.3. Sinn und Zweck der (gesetzlichen) Festsetzung von fachlichen
An￿forderungen an Revisorinnen und Revisoren bzw.
Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten ist die Gewährleistung der
Verlässlichkeit von Re￿visionen (Botschaft RAG, BBl 2004 3997 f.). Nach
dem Zweckartikel des Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der
ordnungsgemässen Erfül￿lung und der Sicherstellung der Qualität von
Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des
Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes
heranzuziehen (Botschaft RAG, BBl 2004 4059). Unter diesem
Gesichtspunkt ist das Kriterium der (be￿aufsichtigten) Fachpraxis zu
werten.
4.4. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als Treuhänder
mit eidgenössischem Fachausweis, weshalb vorliegend Art. 4 Abs. 2
Bst. c RAG einschlägig ist:
Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
[...]
c. Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder
Fachhoch￿schulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften
an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und
Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen
und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf
Jahren Fachpraxis;
[...]
Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG präzisiert:
Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und
der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel
unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen
zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fach￿person mit
vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird
angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Diese Bestimmung wurde aus der Verordnung des Bundesrates vom 15. Juni 1992 über die fachlichen
Anforderungen an besonders befähigte Revisoren (AS 1992 1210) übernommen und angepasst. Der
Beschwer￿deführer muss somit über zwölf Jahre Fachpraxis verfügen, wovon acht Jahre unter
Beaufsichtigung absolviert sein müssen. Die Fachpraxis hat dabei vorwiegend auf den Gebieten des
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Rechnungswesens und der Re￿chnungsrevision zu erfolgen. Aus Sinn und Zweck dieser Regelung ergibt
sich, dass diese praktische Erfahrung mindestens zu einem grossen Teil aus der entsprechenden Führung
von Mandaten (interne oder externe Revisionsarbeiten) stammen muss. Der Erwerb der praktischen
Erfah￿rung hat sowohl in den Bereichen des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision ohne
grössere Unterbrüche zu erfolgen (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom
30. April 2008 E. 3.6.3).
Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei
einem Tätigkeitsgrad von 75 % einer 100 %-Stelle an. Somit hat der Beschwerdeführer eine beaufsichtigte
Fachpraxis von 72 Monaten zu erfüllen (144 x 3/4 x 2/3).
Die Vorinstanz anerkennt, dass der Beschwerdeführer seit mehr als zwölf Jahren mehrheitlich ohne
wesentliche Unterbrüche auf den Ge￿bieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig ist
(vgl. Ziff. 6.8 der angefochtenen Verfügung). Somit ist vorliegend lediglich zu prüfen, ob die vom
Beschwerdeführer geltend gemachte Fach￿praxis-Zeit als unter Beaufsichtigung erworben anerkannt
werden kann oder nicht und damit die Frage, ob die Vorinstanz zu Recht die vom Beschwerdeführer
geltend gemachte Zeit lediglich als unbeaufsichtigte Fachpraxis gewertet hat und ihm deshalb die
Zulassung als Revisions￿experte verweigert hat.
Dabei ist zu klären, ob der Beschwerdeführer während der geltend ge￿machten Zeitspanne in einem
allfälligen Doppelverhältnis zur X._______AG gestanden hat und daher hinsichtlich der Voraussetzung der
beaufsich￿tigten Fachpraxis zwischen dem Arbeitsverhältnis und dem organschaft￿lichen Verhältnis zur
betreffenden Gesellschaft zu unter￿scheiden ist (vgl. BVGE 2010/18 E. 4.6.4).
4.4.1. Massgebend ist Art. 7 RAV, welcher den Begriff der
Beaufsichti￿gung definiert. Demnach gilt Fachpraxis als unter
Beaufsichtigung er￿worben, wenn die Gesuchstellerin oder der
Gesuchsteller einer Fach￿person, welche die gesetzlichen
Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit
weisungsgebunden ausgeübt hat. Verlangt ist somit eine formelle
Unterstellung unter eine die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllende
Fachperson sowie die weisungsgebundene Ausübung der Tätigkeit.
4.4.2. Der Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft steht zu dieser in
einem organschaftlichen Verhältnis. In Lehre und Rechtsprechung wird
dabei von einem einheitlichen Vertragsverhältnis ausgegangen, das eine
gesellschaftsrechtliche und eine auftragsrechtliche Komponente aufweist;
zu diesem organschaftlichen Grundverhältnis können weitere
eigen￿ständige Rechtsverhältnisse hinzukommen (zum Ganzen KARIN
EUGSTER/HANS CASPAR VON DER CRONE, Rechtliche Stellung des
Ge￿schäftsführers im Konzern, SZW 6/2007, S. 434 ff., 438, mit
B-187/2010
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Hinweisen; MARC BAUEN/SILVIO VENTURI, Der Verwaltungsrat,
Zürich/Basel/Genf 2007, Rz. 76 ff.; ROLAND MÜLLER/LORENZ LIPP/ADRIAN
PLÜSS, Der Ver￿waltungsrat, Ein Handbuch für die Praxis, 3. Aufl.,
Zürich/Basel/Genf 2007, S. 31 f.; ROLAND MÜLLER, Der Verwaltungsrat als
Arbeitnehmer, Zürich/Basel/Genf 2005, S. 80 [nachfolgend: Der
Verwaltungsrat]; ROLAND MÜLLER, Problematik einer Doppelstellung als
Verwaltungsrat und Arbeitnehmer, Ein besonderes Mass an
Verantwortung?, Der Schweizer Treuhänder [ST] 2006, S. 851 ff., 852
[nachfolgend: Pro￿blematik einer Doppelstellung]).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Frage, ob ein leiten￿des Organ einer
Aktiengesellschaft zu dieser in einem Arbeitsverhältnis stehen kann, ist jeweils eine Beurteilung im
Einzelfall vorzunehmen; dabei ist entscheidend, ob die betroffene Person in dem Sinne in einem
Abhängigkeitsverhältnis steht, dass sie Weisungen empfängt; ist dies zu bejahen, liegt ein arbeits- und
gesellschaftsrechtliches Doppelverhältnis vor (BGE 130 III 213 E. 2.1; vgl. auch BGE 128 III 129 E. 1aa).
Das Bundesgericht geht somit von zwei Rechtsverhältnissen aus, die gleich￿zeitig nebeneinander Bestand
haben können (vgl. zum Ganzen MÜLLER, Der Verwaltungsrat, S. 203 ff., insb. S. 220). Eine Doppelstellung
als Ver￿waltungsrat und Arbeitnehmer ist dann gegeben, wenn das organschaft￿liche und das
arbeitsrechtliche Verhältnis rechtsgültig zur selben Zeit zur gleichen Gesellschaft bestehen (MÜLLER,
Problematik einer Doppel￿stellung, S. 851).
4.4.3. Vorliegend amtete der Beschwerdeführer seit Gründung der
X._______AG als Verwaltungsratsmitglied (Delegierter) und war, wie er
geltend macht, gleichzeitig Arbeitnehmer. Der Beschwerdeführer hat
somit gleich￿zeitig die Stellung als Verwaltungsrat und, gegebenenfalls,
als Arbeit￿nehmer erlangt, ohne dass eine der Funktionen bereits
vorbestanden hat (dies im Unterschied zum Sachverhalt, welcher dem
Urteil BVGE 2010/18 zugrunde lag).
4.4.4. Im fraglichen Zeitraum vom 17. Januar 1994 bis zum 31. Mai 2004
war der Beschwerdeführer stets Delegierter des Verwaltungsrats. Der
Begriff des Delegierten ist in Art. 718 Abs. 2 OR geregelt, wonach der
Verwaltungsrat die Vertretung einem oder mehreren Mitgliedern
(Delegierte) oder Dritten (Direktoren) übertragen kann. Dem Delegier￿ten
wird, gegebenenfalls, die Führung der Geschäfte – nach Weisung und
unter Aufsicht des Verwaltungsrats – ganz oder in grossen Teilen
übertragen (PETER BÖCKLI, Schweizerisches Aktienrecht, 4. Aufl.,
Zürich/Basel/Genf 2009, § 13 Rz. 533; MÜLLER/LIPP/PLÜSS, S. 70; vgl.
Art. 716b Abs. 1 OR). Er kann in einem (zusätzlichen) Arbeitsverhältnis
zur betreffenden Gesellschaft stehen. Bezüglich der
geschäftsführen￿den Aufgaben entsteht ein arbeitsvertragsrechtliches
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Verhältnis mit der charakteristischen Unterordnung (MARC BAUEN/SILVIO
VENTURI, Der Verwaltungsrat, Zürich/Basel/Genf 2007, Rz. 78). Die
Organstellung widerspricht dem vorrangigen arbeitsrechtlichen Merkmal
der Subordi￿nation und Weisungsgebundenheit nicht; vielmehr hat ein
vom Verwal￿tungsrat eingesetzter Delegierter die Weisungen des
Verwaltungsrates zu beachten (EUGSTER/VON DER CRONE, a.a.O., S. 437).
4.4.5. Die Vereinbarung vom 18. November 1996 vermag isoliert
be￿trachtet noch kein Arbeitsverhältnis bzw. Subordinationsverhältnis zu
belegen, selbst wenn darin stets vom Beschwerdeführer als
"Arbeit￿nehmer" die Rede ist, ist jedoch als Indiz zu werten: Die
Vereinbarung wurde, entgegen der Ansicht der Vorinstanz, rechtsgültig
abgeschlos￿sen (vgl. Art. 718b OR). Sie beinhaltet im Wesentlichen
Modalitäten der Umsatz- und Gewinnbeteiligung des Beschwerdeführers
sowie die Abgeltung von Überzeit. Zudem wird festgehalten, dass das
seit 1987 bestehende Arbeitsvertragsverhältnis durch die Vereinbarung
nicht be￿troffen sei und es sich um eine Zusatzvereinbarung handle. Die
Verein￿barung belegt weiter, dass der Beschwerdeführer (als Delegierter
des Verwaltungsrats) im fraglichen Zeitraum mit der Geschäftsführung
der X._______AG betraut war. Da ein Arbeitsvertrag grundsätzlich auch
ge￿sellschaftliche Elemente, wie beispielsweise eine
Gewinn￿be￿tei￿li￿gung, enthalten kann (vgl. THOMAS GEISER/ROLAND
MÜLLER, Arbeits￿recht in der Schweiz, Bern 2009, Rz. 133), spricht die
Vereinbarung über eine Gewinn- und Umsatzbeteiligung nicht gegen das
Vorliegen eines Ar￿beitsverhältnisses.
4.4.6. Ein Einzelarbeitsvertrag kann grundsätzlich formfrei geschlos￿sen
werden; mündliche Vereinbarungen oder auch konkludentes Ver￿halten
genügen (Art. 320 Abs. 1 OR; vgl. hierzu GEISER/MÜLLER, a.a.O.,
Rz. 269 ff.; WOLFGANG PORTMANN, in: Basler Kommentar,
Obli￿gationenrecht I, 4. Aufl., Basel 2007, N. 32 zu Art. 320 OR). Ein
schrift￿licher Arbeitsvertrag des Beschwerdeführers mit der
X._______AG liegt dem Gericht nicht vor. In der Vereinbarung vom
18. November 1996 wird auf ein bestehendes Arbeitsvertragsverhältnis
hingewiesen (vgl. E. 4.5.5). Zu prüfen ist demnach, ob die wesentlichen
Elemente eines Arbeitsvertrags nach Art. 319 Abs. 1 OR erfüllt sind, und
daher ein mündlicher Arbeitsvertrag vorliegt: Die Arbeitsleistung des
Be￿schwer￿deführers ist durch die eingereichten Revisionsberichte
belegt; zudem weist auch die Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung
darauf hin, dass der Beschwerdeführer "seit mehr als zwölf Jahren
mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des
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Rechnungs￿wesens und der Rechnungsrevision tätig" sei
(ange￿foch￿tene Verfü￿gung, S. 8). Es handelt sich um ein
Dauerschuldverhältnis, vorliegend eine auf unbestimmte Zeit geschuldete
Arbeitsleistung. Die Arbeits￿leistung wurde gegen Entgelt erbracht (vgl.
die Lohn￿ab￿rech￿nungen). Die Arbeitsleistung hat im Dienste des
Arbeitgebers zu er￿folgen; durch die Eingliederung in eine fremde
Arbeitsorganisation ent￿steht das, vor￿liegend von der Vorinstanz
bestrittene, für das Arbeits￿verhältnis typi￿sche
Subordinationsverhältnis, welches den Arbeit￿nehmer in seiner Tätigkeit
persönlich, organisatorisch, zeitlich und wirt￿schaftlich der
Weisungsgewalt des Arbeitgebers unterstellt (PORTMANN, a.a.O., Art. 319
Rz. 14). Da der Verwaltungsrat der X._______AG im fraglichen
Zeit￿raum stets aus mehreren Personen bestand, denen gegenüber der
Be￿schwerdeführer als Geschäftsführer weisungsgebunden war (vgl.
E. 4.5.4) und der Beschwerdeführer im fraglichen Zeitraum nicht
Allein￿eigentümer der X._______AG war, handelt es sich vorliegend
nicht um eine Einmann-AG, bei der ein Arbeits￿verhältnis des einzigen
Verwaltungs￿rates, der gleichzeitig wirt￿schaftlicher Eigentümer der
betreffenden Aktiengesellschaft ist, un￿möglich erscheint (vgl. BGE 125
III 81 E. 4; MÜLLER, Problematik einer Doppelstellung, S. 852). Der
Delegierte und Geschäftsführer wird vom Ver￿waltungsrat eingesetzt,
kann von diesem jedoch jederzeit ab￿berufen werden (Art. 726 Abs. 1
OR). Der Be￿schwerdeführer übt bzw. übte seine Tätigkeit bei der
X._______AG haupt￿beruflich aus. Als Mehr￿heitsaktionär müsste er
zudem nicht zwingend Mitglied des Ver￿waltungsrates sein; er könnte
auch ohne Verwaltungs￿ratsmandat als Geschäftsführer eingesetzt
werden (Direktor, vgl. Art. 716b OR) und diesbezüglich in einem
Arbeitsverhältnis stehen, in welchem er gegen￿über dem Verwaltungsrat
weisungsgebunden ist. Als weiteres Indiz für das Bestehen eines
Arbeitsverhältnisses ist der Umstand zu werten, dass gegenüber der
Ausgleichskasse zwischen der Entschädigung als Verwaltungsrat und
dem Salär als Mitarbeiter unterschieden wurde (vgl. GEISER/MÜLLER,
a.a.O., Rz. 110). Der Um￿stand, dass der Be￿schwerdeführer im
fraglichen Zeitraum nach eigenen Angaben stets (direkt oder indirekt) zu
70 % bzw. 80 % an der X._______AG beteiligt war, führt zwar dazu, dass
er die X._______AG über die General￿versammlung steuern konnte,
entbindet ihn aber in seiner Funktion als Geschäftsführer nicht von der
Weisungsgebundenheit gegenüber dem Ge￿samtverwaltungsrat. Selbst
wenn man ein Arbeits￿verhältnis ver￿neinen würde (und statt dessen
von einem Auftragsver￿hältnis aus￿gehen würde), bliebe diese
Weisungsgebundenheit auf￿grund seiner Funk￿tion als
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Geschäfts￿führer bestehen. Übt ein wei￿sungsgebundenes Organ eine
auf Dauer ausgerichtete, strukturierte Tätigkeit aus, ist die betreffende
Person nicht nur Organ, sondern auch Arbeitnehmer (EUGSTER/VON DER
CRONE, a.a.O., S. 438). In Bezug auf die vorliegend zu beurteilende
Revisions￿tätigkeit kann jedenfalls auf ein Beauf￿sichtigungs￿verhältnis
zwischen dem (damaligen) Verwal￿tungs￿rats￿präsi￿den￿ten und dem
Beschwerdeführer geschlossen wer￿den.
4.4.7. Der damalige Verwaltungsratspräsident der X._______AG,
B._______, erfüllte die fachlichen Anforderungen an die
beauf￿sichtigende Person gemäss Art. 7 RAV: Als dipl. Bücherexperte,
was heute dem dipl. Wirtschaftsprüfer entspricht, wäre er nach Art. 4
Abs. 2 Bst. a RAG ohne Weiteres als Revisionsexperte zugelassen
worden, sofern er über einen unbescholtenen Leumund verfügte, wovon
vor￿liegend auszugehen ist.
4.5. Somit verfügt der Beschwerdeführer grundsätzlich über 124 Monate
beaufsichtigte Fachpraxis (17.1.1994 - 31.05.2004); davon ist jedoch
die￿jenige Zeit abzuziehen, in welcher er als Verwaltungsrat
organabhängige Aufgaben wahrgenommen hat. Diese ist aufgrund der
Angaben des Beschwerdeführers sowie angesichts der verhältnismässig
niedrigen Ent￿schädigung als gering einzustufen. Als unbeaufsichtigte
Fachpraxis kann, nach der Praxis der Vorinstanz (vgl. BVGE 2010/18
E. 4 zu Beginn), die Zeit bei der X._______AG ab dem Zeitpunkt drei
Jahre vor Aus￿bildungsab￿schluss als Treuhänder mit Eidgenössischem
Fachausweis (24. Oktober 1994), somit vom 24. Oktober 1991, bis zum
16. Ja￿nuar 1994 gewertet werden sowie die Zeit ab Übernahme des
Ver￿wal￿tungs￿ratspräsidiums durch den Beschwerdeführer am 1. Juni
2004 bis zum Urteilszeitpunkt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
B-1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.4.2). Die geltend gemachte
unbeaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen der Tätigkeit des
Beschwerdeführers bei der Y._______AG (1.5.1976 - 30.4.1987) kann
nicht berücksichtigt werden, da der Be￿schwerdeführer damals noch
nicht über die entsprechende Aus￿bildung verfügte.
Der Beschwerdeführer verfügt damit insgesamt über die nach Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG erforderlichen
zwölf Jahre Fachpraxis (beaufsichtigt und unbeaufsichtigt).
Angesichts dieses Ergebnisses erübrigt sich die Prüfung einer allfälligen Anwendung der Härtefallklausel
nach Art. 43 Abs. 6 RAG.
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5.
Zusammengefasst ergibt sich, dass der Beschwerdeführer die
Anforde￿rungen an die beaufsichtigte und unbeaufsichtigte Fachpraxis in
Bezug auf die Zulassung als Revisionsexperte erfüllt. Die Beschwerde ist
daher gutzuheissen und die angefochtene Verfügung insoweit
aufzuheben, als dass diese sich auf die Nichtzulassung des
Beschwerdeführers als Revisionsexperte bezieht (Ziff. 1 der
angefochtenen Verfügung). Da der Beschwerdeführer die Anforderungen
an Leumund und Ausbildung ebenfalls erfüllt (vgl. E. 4 sowie Ziff. 4.1 der
angefochtenen Verfügung), ist er als Revisionsexperte zuzulassen und
entsprechend in das Revisoren￿register einzutragen.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang gilt der Beschwerdeführer als obsiegende
Partei, weshalb ihm keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1
VwVG). Vorinstanzen haben keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63
Abs. 2 VwVG).
Als obsiegende Partei hat der Beschwerdeführer Anspruch auf eine Par￿teientschädigung für die ihm
erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs￿gericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Diese umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der
Parteien (Art. 8 ff. VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand des Vertreters
bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindestens Fr. 200.– und höchstens Fr. 400.–,
ausschliesslich Mehr￿wertsteuer (Art. 10 VGKE). Wird keine Kostennote eingereicht, setzt das
Bundesverwaltungsgericht die Parteientschädigung aufgrund der Akten fest (Art. 14 VGKE).
Der Beschwerdeführer liess sich vor Bundesverwaltungsgericht anwaltlich vertreten, reichte hingegen keine
detaillierte Kostennote ein. Die Partei￿entschädigung ist daher aufgrund der Akten und des geschätzten
Auf￿wands durch das Bundesverwaltungsgericht festzusetzen. Eine Partei￿entschädigung in Höhe von
Fr. 3'300.– (inkl. MwSt.) erscheint insgesamt als angemessen.
Die Parteientschädigung wird der Vorinstanz in ihrer Funktion als ver￿fügende Behörde auferlegt (Art. 64
Abs. 2 VwVG).
7.
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung handelt es sich bei der
Beurteilung der erforderlichen Dauer der zu absolvierenden Fachpraxis
nicht um eine rein formelle, rechnerische Voraussetzung, vielmehr muss
die erworbene Fachpraxis unter qualitativen Gesichtspunkten gewürdigt
werden. Im Ergebnis geht es deshalb gemäss der bundesgerichtlichen
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Praxis um die Bewertung der Eignung des Beschwerdeführers aufgrund
seiner praktischen Fachtätigkeit, deren Überprüfung dem Bundesgericht
entzogen ist (vgl. Art. 83 lit. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 [BGG, SR 173.110] sowie Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008
vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Ob
das Bundesgericht in einem Fall, in welchem es um die Frage geht, ob
beaufsichtigte Fachpraxis (-Zeit) als Verwaltungsratsdelegierter und
Ge￿schäftsführer sowie Mehrheitsaktionär einer Gesellschaft erworben
wer￿den kann, zum gleichen Schluss kommen würde, ist eine Frage,
deren Beantwortung nicht in der Kompetenz des
Bundesverwaltungsgerichts liegt. Vielmehr wird das Bundesgericht
gegebenenfalls selbst über die Zu￿lässigkeit einer allfälligen Beschwerde
entscheiden. Diese Überlegungen führen zu der Rechtsmittelbelehrung,
wie sie im Nachgang zum Ent￿scheiddispositiv formuliert ist.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die angefochtene Verfügung vom
7. Dezember 2009 wird insoweit aufgehoben, als dass sie sich auf die
Nichtzulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bezieht
(Ziff. 1 der angefochtenen Verfügung).
2.
Der Beschwerdeführer wird als Revisionsexperte zugelassen.
3.
Die Vorinstanz wird angewiesen, den Beschwerdeführer als
Revisions￿experte im Revisorenregister einzutragen.
4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Dem Beschwerdeführer wird
der am 19. Januar 2010 geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'000.– nach
Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils aus der Gerichtskasse
zurückerstattet.
5.
Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine
Parteient￿schädigung von Fr. 3'300.– (inkl. MwSt.) zugesprochen. Dieser
Betrag ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils dem
Beschwerde￿führer zu überweisen.
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6.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage:
Rückerstattungs￿formular)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
– das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement, EJPD
(Gerichts￿urkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Ronald Flury Astrid Hirzel
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden, sofern die Voraussetzungen gemäss
den Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni
2005 (BGG, SR 173.110) gegeben sind. Die Rechtsschrift ist in einer
Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit
Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der
angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 18. Januar 2011