B-1872/2011 - Abteilung II - Surveillance de la révision - agrément en qualité d'expert-réviseur

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour II
B­1872/2011
A r r ê t   d u   2 7   f é v r i e r   2 0 1 2
Composition Jean­Luc Baechler (président du collège), 
Ronald Flury et Francesco Brentani, juges ;
Fabienne Masson, greffière.
Parties X._______,  
représenté par Maître Jean­Marie Crettaz, avocat, 
recourant, 
contre
Autorité fédérale de surveillance en matière de révision 
ASR, case postale 6023, 3001 Berne,   
autorité inférieure. 
Objet Agrément en qualité d'expert­réviseur.
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Faits :
A. 
A.a Par demande datée du 18 décembre 2007, X._______ (ci­après :  le 
recourant) a sollicité un agrément en qualité d'expert­réviseur auprès de 
l'Autorité  fédérale  de  surveillance  en  matière  de  révision  (ASR).  Étant 
titulaire d'un diplôme étranger,  il a  indiqué dans sa demande sa volonté 
de suivre une formation en vue de l'obtention d'un diplôme prouvant ses 
connaissances du droit suisse conformément aux exigences posées alors 
par le droit transitoire.
A.b  Par  décision  du  6 février  2008,  l'ASR  a  admis  provisoirement  la 
demande d'agrément du recourant. Par courriel du 28 août 2008, elle lui a 
fixé un délai au 12 septembre 2008 pour  lui  faire parvenir une copie du 
diplôme précité à défaut de quoi l'agrément provisoire lui serait retiré.
A.c  Le  9 septembre  2008,  le  recourant  a  manifesté  son  intention,  non 
plus de suivre la formation idoine qu'il avait indiquée par erreur, mais de 
démontrer son activité en Suisse pendant les trois ans ayant précédé sa 
demande conformément à la possibilité laissée par le droit transitoire.
A.d  Par  décision  du  3 octobre  2008,  l'ASR  a  rejeté  la  demande 
d'agrément du recourant ; elle lui a retiré l'agrément provisoire et a radié 
l'inscription  y  relative  au  registre  des  réviseurs.  Elle  a  jugé  qu'il  ne 
réalisait  pas  les  conditions  d'agrément  pour  les  personnes  physiques 
disposant d'un diplôme étranger, n'ayant pas obtenu le diplôme prouvant 
ses connaissances du droit suisse.
A.e Par décision du 20 mai 2009 faisant suite au souhait du recourant de 
suivre  malgré  tout  la  formation  requise  pour  la  preuve  de  ses 
connaissances  du  droit  suisse  (ce  que  l'autorité  inférieure  a  qualifié  de 
demande en  reconsidération),  l'ASR a  rejeté dite  demande ;  elle  a  jugé 
que  le  recourant  n'avait  fourni  aucun  document  suffisamment  probant 
attestant  une  activité  de  révision  en  vertu  du  droit  suisse.  Elle  a 
notamment  rejeté  l'argument  selon  lequel  la  formation  devait  être 
dispensée en français et non en anglais.
A.f Le recourant a,  le 25 juin 2009, recouru contre cette décision auprès 
du Tribunal administratif fédéral, invoquant en particulier une violation de 
la  liberté  de  la  langue  ainsi  qu'une  discrimination  du  fait  de  sa  langue 
française.
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B. 
Par arrêt B­4124/2009 du 5 février 2010,  le Tribunal administratif  fédéral 
a partiellement admis  le recours, considérant que la reconnaissance par 
l'ASR  d'une  seule  formation  en  anglais  constituait  une  violation  de  la 
liberté  de  la  langue  telle  que  garantie  par  la  Constitution  fédérale  et 
qu'elle ne  remplissait pas  les conditions  justifiant une  restriction à  ladite 
liberté.  Il  a  en  conséquence  jugé  que  le  recourant  devait  bénéficier  de 
son  agrément  provisoire  jusqu'à  ce  qu'il  puisse  suivre  une  formation 
reconnue et passer l'examen y afférent, en français.
C. 
Par  décision  du  22 février  2011,  l'autorité  inférieure  a  relevé  que  les 
dispositions de l'ordonnance sur  la surveillance de la révision relatives à 
la  preuve  de  leurs  connaissances  du  droit  suisse  pour  les  titulaires  de 
diplômes  étrangers  ont  été  modifiées  en  ce  sens  que,  depuis  le 
1er décembre  2010,  la  preuve  des  connaissances  requises  prend 
uniquement  la  forme  d'une  attestation  de  réussite  d'un  examen  dont 
l'autorité de surveillance a  reconnu  le  règlement. Elle a ajouté qu'il était 
désormais possible pour  le recourant de passer un examen en français. 
L'ASR  a  décidé  qu'il  se  présenterait  à  la  première  session  d'examen 
prévue en 2011 par Educaris SA  (depuis  juillet  2011 :  l'Académie de  la 
Chambre Fiduciaire SA, selon  l'inscription au  registre du commerce ; ci­
après :  l'Académie)  et  lui  remettrait,  dès  réception,  l'attestation  de 
réussite à cet examen. En cas d'échec à  l'examen ou si  le recourant ne 
se  présentait  pas,  l'agrément  provisoire  en  qualité  d'expert­réviseur  lui 
serait  retiré  et  l'inscription  en  cette  qualité  radiée  du  registre  des 
réviseurs.
D. 
Par écritures du 25 mars 2011, mises à la poste le même jour, X._______ 
a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral en 
concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation et à ce qu'il soit 
autorisé  à  se  présenter  à  la  session  d'examen  en  langue  française 
organisée  par  l'Académie  sur  mandat  de  l'autorité  intimée  en  vue  de 
l'obtention  du  certificat  attestant  les  connaissances  du  droit  suisse 
requises, au plus tôt à la session prévue à la fin de l'année 2011, et pour 
autant qu'il ait pu dans  l'intervalle suivre un cours de  formation adéquat 
en  langue  française ;  de  plus,  il  demande  à  demeurer  inscrit  dans  le 
registre des  réviseurs en qualité d'expert­réviseur  jusqu'au  terme de cet 
examen,  sous  le  régime  de  l'agrément  provisoire.  À  l'appui  de  son 
recours,  le  recourant  relève  que  l'ordonnance  sur  la  surveillance  de  la 
révision,  prévoyant  auparavant  la  nécessité  d'une  formation,  a  été 
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modifiée,  les  cours  de  formation  destinés  à  la  préparation  de  l'examen 
ayant  été  supprimés.  Il  invoque  une  violation  de  l'égalité  de  traitement, 
plus précisément sous la forme d'une discrimination du fait de sa langue.
E. 
Invitée à se déterminer sur  le  recours,  l'autorité  inférieure en propose  le 
rejet  dans  la  mesure  de  sa  recevabilité  au  terme  de  ses  remarques 
responsives  du  30 mai  2011.  Reconnaissant  la  modification  de 
l'ordonnance précitée en raison de l'arrêt du Tribunal administratif fédéral 
du 5 février  2010,  elle  explique que donner des  cours dans une  langue 
nationale  engendrerait  des  coûts  qu'aucune  institution  n'était  prête  à 
supporter ;  face à une  telle  réalité,  le Conseil  fédéral n'aurait eu d'autre 
choix  que  d'adapter  son  ordonnance  et  renoncer  à  imposer  une 
formation.  Elle  ajoute  que  le  recourant  s'avère malvenu  de  se  prévaloir 
d'un  temps  insuffisant  pour  se  préparer  aux  examens  et  d'un  voyage 
professionnel déjà organisé puisqu'il avait été informé en avril 2010 déjà 
du fait qu'une formation ne serait plus exigée et qu'il lui appartiendrait dès 
lors uniquement de se présenter à un examen en français. Sur le grief de 
discrimination,  l'ASR  note  ne  pas  voir  en  quoi  celui­ci  consisterait.  Elle 
expose  ne  pas  être  en mesure  d'obliger  une  société  anonyme  de  droit 
privé à donner des  cours dans  toutes  les  langues nationales. En outre, 
elle  déclare  que  chaque  candidat  à  l'examen  est  libre  de  se  préparer 
comme  il  le  souhaite,  le  règlement  d'examen  ‒ approuvé  par  l'ASR  et 
disponible  sur  son  site  internet  ainsi  que  sur  celui  de  l'Académie ‒ 
comprenant une annexe avec la liste des matières d'examen ainsi que le 
matériel à consulter pour se préparer.
F. 
Dans sa réplique du 20 juillet 2011, le recourant expose en détail les faits 
ayant conduit à son inscription à la session de décembre 2011 ; il estime 
en  outre  que  la  modification  de  l'ordonnance  sur  la  surveillance  de  la 
révision constitue une manœuvre déloyale et anticonstitutionnelle qui ne 
saurait lui être opposée.
G. 
Invitée à dupliquer, l'autorité inférieure a renoncé, par courrier du 12 août 
2011, à toutes observations complémentaires, apportant néanmoins une 
précision quant aux faits exposés par le recourant.
H. 
Par  courrier  du 17 février  2012,  le  recourant  a  transmis  un échange de 
correspondance avec l'Académie.
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Les  arguments  avancés  de  part  et  d'autre  au  cours  de  la  présente 
procédure  seront  repris  plus  loin  dans  la  mesure  où  cela  se  révèle 
nécessaire.
Droit :
1. 
Le  Tribunal  administratif  fédéral  examine  d'office  et  librement  la 
recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).
1.1.  À  teneur  des  art. 31  et  33  let. e  de  la  loi  du  17 juin  2005  sur  le 
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28 
al. 2  de  la  loi  sur  la  surveillance  de  la  révision  du  16 décembre  2005 
(LSR, RS 221.302),  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  compétent  pour 
juger  des  recours  contre  les  décisions  rendues  par  l'ASR.  Or,  l'acte 
attaqué  constitue  indéniablement  une  décision  au  sens  de  l'art. 5  al. 1 
let. c  de  la  loi  fédérale  du  20 décembre  1968  sur  la  procédure 
administrative  (PA,  RS 172.021).  Le  Tribunal  de  céans  peut  donc 
connaître de la présente affaire.
1.2.  Le  recourant,  qui  a  pris  part  à  la  procédure  devant  l'autorité 
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne de 
protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir 
doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.3. Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, à 
la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 11, 50 et 52 al. 1 PA), 
ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) 
sont en outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2. 
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément 
et  la  surveillance  des  personnes  qui  fournissent  des  prestations  en 
matière  de  révision ;  elle  vise  à  garantir  une  exécution  régulière  et  la 
qualité des prestations en matière de  révision  (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La 
surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises 
de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent 
être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur  l'agrément des  réviseurs, 
des  experts­réviseurs  et  des  entreprises  de  révision  soumises  à  la 
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surveillance  de  l'État  (art. 15  al. 1  LSR).  Elle  tient  un  registre  des 
personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre 
est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).
L'art. 4  al. 1  LSR  dispose  qu'une  personne  physique  est  agréée  en 
qualité d'expert­réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de 
formation et de pratique professionnelles et qu'elle  jouit d'une réputation 
irréprochable.  Les  autres  alinéas  de  cette  disposition  déterminent 
précisément  les  conditions  en  matière  de  formation  et  de  pratique 
professionnelles.  Ainsi,  une  personne  physique  titulaire  d'un  diplôme 
étranger attestant une formation analogue à celles énumérées aux let. a, 
b  et  c  satisfait  notamment  aux  exigences  précitées,  si  elle  justifie  une 
pratique  professionnelle  équivalente  à  celle  qui  est  requise  et  peut 
prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant 
qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde 
la  réciprocité  (art. 4  al. 2  let. d  LSR).  L'art. 6  de  l'ordonnance  sur  la 
surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3), dans 
sa teneur valable jusqu'au 30 novembre 2010, prévoyait que le requérant 
prouvait qu'il avait les connaissances requises du droit suisse en suivant 
une  formation  reconnue  par  l'autorité  de  surveillance  dont  il  obtient  le 
diplôme final  (RO 2007 3989) ; depuis  le 1er décembre 2010, dite norme 
prescrit  que  le  requérant  prouve  qu'il  a  les  connaissances  requises  du 
droit  suisse  en  produisant  l’attestation  de  réussite  d’un  examen  dont 
l'autorité de surveillance a reconnu le règlement. En outre, conformément 
à  l'art. 34  OSRev  ‒ dont  la  teneur  également  modifiée  est  entrée  en 
vigueur  à  la  même  date ‒,  l'autorité  de  surveillance  reconnaît  un 
règlement  d'examen  lorsque  celui­ci  comprend  l'évaluation  des 
connaissances  des  dispositions  juridiques  et  administratives  suisses 
nécessaires  à  la  fourniture  des  prestations  en  matière  de  révision 
prescrites par la loi, et qu'il prévoit que l'examen est proposé dans toutes 
les langues officielles ; le règlement d'examen peut également prévoir, en 
sus,  la  possibilité  de  passer  l'examen  en  anglais  (al. 1  let. a  et  b).  Elle 
peut  édicter  d'autres  dispositions,  notamment  concernant  le  contenu du 
règlement  d'examen  (al. 2).  Elle  peut  établir  elle­même  un  règlement 
d'examen et organiser des sessions d'examen (al. 3).
3. 
Dans  ses  écritures,  le  recourant  critique  l'adoption  des  nouvelles 
dispositions  de  l'OSRev qu'il  qualifie  de  tour  de passe­passe de  la  part 
des autorités pour éviter de suivre les injonctions du Tribunal de céans.
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3.1. Compte  tenu de  l'argumentation développée par  le  recourant sur  la 
question,  il  convient  de  rappeler  en  premier  lieu  que  le  droit  positif  ne 
reste pas  figé mais qu'il est, par  la  force des choses, appelé à changer 
sans cesse pour répondre de manière moderne aux problèmes qu'il doit 
résoudre ;  en  effet,  la  société  évolue,  les  idées  se  développent,  les 
connaissances techniques progressent et posent de nouvelles questions 
à  régler. De plus,  les problèmes apparaissant  lors de  la mise en œuvre 
de  la  législation  exigent  également  des  adaptations  (cf. BERNHARD 
PULVER, Le droit transitoire – parent pauvre de la législation?, in : LeGes 
2005/3  p. 91 ss).  Or,  dans  aucun  autre  domaine  du  droit,  les  règles 
applicables  ne  sont  appelées  à  changer  si  souvent  qu'en  matière 
administrative  (cf. FRITZ  GYGI,  Verwaltungsrecht,  Berne 1986,  p. 108). 
Dans ces conditions, le législateur dispose nécessairement de la faculté, 
en tout temps, de modifier les dispositions légales ce qui apparaît comme 
la  conséquence  logique  du  principe  démocratique  (cf. PIERRE 
TSCHANNEN/ULRICH  ZIMMERLI/MARKUS  MÜLLER,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht,  3e éd.,  Berne  2009,  p. 187 ;  ULRICH  MEYER/PETER 
ARNOLD,  Intertemporales  Recht.  Eine  Bestandesaufnahme  anhand  der 
Rechtsprechung  der  beiden  öffentlich­rechtlichen  Abteilungen  des 
Bundesgerichts  und  des  Eidgenössischen  Versicherungsgerichts,  in : 
ZSR 124  (2005)  I  p. 115 ss). Conformément à  ce principe,  force est  de 
constater que l'OSRev peut en principe se voir modifiée en tout temps.
3.2. Par ailleurs,  il  sied à  ce  stade de  souligner  également  que  l'art. 41 
LSR octroie précisément au Conseil  fédéral  la  compétence d'arrêter  les 
dispositions  d'exécution  de  sorte  que  l'art. 6  OSRev  a  été  édicté,  sans 
doute possible, par l'autorité habilitée à le faire.
3.3. Quant au point de savoir si le Conseil fédéral aurait ‒ en adoptant la 
nouvelle teneur de l'art. 6 OSRev ‒ excédé sa compétence, il appert que 
dite  norme  sert  à  préciser  l'exigence  de  preuve  des  connaissances  du 
droit  suisse  telle que prévue à  l'art. 4 al. 2  let. d LSR ; elle explique par 
quel moyen  le candidat à  l'agrément  titulaire d'un diplôme étranger peut 
apporter  la preuve requise. Certes, ni  le message du Conseil  fédéral du 
23 juin  2004  concernant  la  modification  du  code  des  obligations 
(obligation  de  révision  dans  le  droit  des  sociétés)  et  la  loi  fédérale  sur 
l'agrément  et  la  surveillance  des  réviseurs  (ci­après :  le  message ;  FF 
2004 3745 ss) ni  les débats parlementaires y  relatifs  (cf. Bulletin officiel 
de  l'Assemblée  fédérale  [BO]  2005 N 59­106, BO 2005 E 618­635, BO 
2005  N  1257­1265,  BO  2005  E  985­993,  BO  2005  N  1825­1826)  ne 
donnent expressément d'indications sur le but ou sur la marche à suivre 
pour  prouver  des  connaissances  du  droit  suisse.  Cela  étant,  il  ressort 
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clairement dudit message que  le  législateur a opté pour  l'abolition de  la 
révision  de  profane  et  voulu  éviter  que  ne  soient  agréés,  en  qualité 
d'experts­réviseurs  ou  de  réviseurs,  des  praticiens  n'étant  pas  au 
bénéfice d'une  formation  complète au  sens de  l'art.  4  al.  2  LSR  (cf.  FF 
2004 3867). 
D'une  manière  générale,  les  candidats  à  l'agrément  en  l'une  ou  l'autre 
des qualités précitées doivent donc forcément être titulaires d'un diplôme 
attestant une formation et les connaissances nécessaires à la garantie de 
la qualité des prestations en matière de  révision  (art. 1 al. 2 LSR) outre 
une éventuelle pratique professionnelle d'une certaine durée  (art. 4 et 5 
LSR).  Il  ne  saurait  en  aller  autrement  des  prétendants  à  l'agrément  en 
qualité d'expert­réviseur ou de réviseur titulaires d'un diplôme étranger ; il 
s'avère,  selon  toute  logique,  indispensable  qu'ils  disposent  également 
des  connaissances  du  droit  suisse  suffisantes  ‒ qu'ils  n'ont  en  principe 
pas acquises au cours de la formation ayant conduit au diplôme étranger 
obtenu ‒  pour  leur  permettre  d'effectuer  les  révisions  selon  les 
dispositions topiques prévues par la législation helvétique. C'est pourquoi 
il  leur appartient d'en fournir  la preuve conformément à l'art. 4 al. 2 let. d 
LSR, l'art. 6 OSRev précisant simplement quel en est le moyen. 
Dans ces conditions, il n'apparaît pas – et le recourant ne le prétend pas 
non plus  –  que  l'art. 6 OSRev en  vigueur  depuis  le  1er décembre 2010, 
lequel  subordonne  la  preuve  des  connaissances  du  droit  suisse  des 
candidats à l'agrément titulaires de diplômes étrangers à la réussite d'un 
examen  uniquement,  sortirait  du  cadre  prévu  par  l'art. 4  LSR.  Il  est 
d'ailleurs permis de se demander si  le nouveau  libellé de  l'art. 6 OSRev 
ne  respecte  en  réalité  pas  davantage  l'esprit  de  la  loi ;  en  effet,  à  la 
lecture  de  l'art. 4  al. 2  let. d  LSR,  il  appert  que  seule  la  preuve  de 
connaissances  spécifiques  se  présente  comme  un  impératif  légal  et  ne 
peut, par définition, porter que sur des connaissances déjà acquises ; en 
revanche,  l'obtention  desdites  connaissances  ne  fait  l'objet  d'aucune 
norme  au  niveau  de  la  LSR.  De  surcroît,  il  ne  ressort  pas,  dans  le 
système  en  vigueur  jusqu'au  30 novembre  2010,  que  les  personnes 
s'estimant  suffisamment  instruites  afin  de  passer  avec  succès  l'examen 
requis ‒ disposant déjà des connaissances du droit suisse indispensables 
rendant  la  formation,  en  tout  ou  partie,  superflue ‒  auraient  pu  se  voir 
dispensées  de  la  formation  prescrite.  Aussi,  l'abandon  d'une  formation 
spécifique  obligatoire  se  révèle  généralement  plutôt  favorable  aux 
candidats  se  trouvant,  à  l'instar  du  recourant,  au bénéfice  d'une  longue 
expérience  professionnelle  acquise  en Suisse  avant  l'entrée  en  vigueur 
de  la  LSR.  À  cet  égard,  celui­ci  invoque,  à  la  base  de  sa  demande 
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d'agrément,  une  pratique  professionnelle  en  Suisse  en  matière  de 
révision  de  plusieurs  décennies ;  il  considère,  dans  son  courrier  du 
14 octobre  2008,  jouir  des  connaissances  suisses  lui  permettant 
d'effectuer normalement une activité d'expert­réviseur suisse ; en outre, il 
se prévaut, dans sa réplique, de la visite assidue des cours de formation 
continue  en  droit  suisse  dispensés  par  l'Académie.  Actuellement,  les 
connaissances requises pour l'examen font l'objet d'un document détaillé 
comprenant la liste des matières, des sous­matières ainsi que la mention 
du matériel de préparation, disponible sur  le site de  l'ASR par renvoi au 
site  de  l'Académie  ( 
content_blau_right.asp?id=31250&domid=1063&sp=F&addlastid=&m1=3
0481&m2=30489&m3=30749&m4=31250, visité le 16 février 2012) ; de la 
sorte, chaque candidat à l'agrément ‒ a fortiori le recourant ‒ est à même 
ainsi d'évaluer ses propres connaissances et de déterminer les domaines 
dans lesquels il souffre de lacunes pour ensuite cibler son apprentissage 
en vue de se présenter à l'examen. 
3.4.  Il  découle  de  ce  qui  précède  que  le  Conseil  fédéral  dispose  de  la 
compétence  de  modifier  l'art. 6  OSRev  en  tout  temps  et  qu'il  n'a  pas 
excédé  le pouvoir  conféré par  la norme de délégation prévue à  l'art. 41 
LSR  en  supprimant  l'exigence  d'une  formation  pour  les  candidats  à 
l'agrément  en  qualité  d'expert­réviseur  ou  de  réviseur  au  bénéfice  d'un 
diplôme étranger.
4. 
Au  demeurant,  se  pose  la  question  de  savoir  si  les  dispositions  de 
l'OSRev  entrées  en  vigueur  le  1er décembre  2010  sont  applicables  au 
recourant.
Il  sied  tout  d'abord  de  constater  que  le  législateur  n'a  pas  prévu  de 
dispositions  transitoires  en  la  matière.  Selon  la  jurisprudence,  pour 
décider alors quel est le droit applicable en cas de modification de la loi, 
on applique le principe selon lequel  les normes juridiques déterminantes 
sont  celles  en  vigueur  au  moment  de  la  réalisation  de  l'état  de  fait  à 
réglementer juridiquement ou qui a des conséquences juridiques (cf. ATF 
133  III  105  consid. 2,  ATF  119  Ib  103  consid. 5,  ATF  107  Ib  133 
consid. 2a ;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  B­2226/2006  du 
28 septembre  2007  consid. 3  et  les  réf. cit.).  Par  ailleurs,  selon  les 
principes généraux, en présence de situations de fait qui débutent avant 
une modification législative et qui se poursuivent sous le nouveau droit, il 
faut  appliquer  ce  dernier,  à  moins  que  le  droit  transitoire  prévoie  une 
autre  règle  (cf. ATF  124  III  266  consid. 4e,  ATF  123  V  133  consid. 2b, 
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ATF 122 V 6 consid. 3a, ATF 122 V 405 consid. 3b/aa). S'agissant du cas 
où une demande d'autorisation est déposée avant l'entrée en vigueur des 
nouvelles  normes  mais  examinée  alors  que  celles­ci  sont  entrées  en 
vigueur, la règle jurisprudentielle constante veut que s'applique le droit en 
vigueur  le  jour  où  l'autorité  statue.  En  effet,  la  demande  d'autorisation 
vise  un  comportement,  par  définition,  futur  puisqu'il  doit  être  autorisé. 
L'autorité  doit  dès  lors  logiquement  appliquer  le  droit  en  vigueur  au 
moment où la question de la conformité au droit du comportement ou de 
la situation en cause se pose : c'est­à­dire le  jour où elle statue (cf. ATF 
119  Ib  492  consid. 3a,  ATF  113  Ib  246  consid. 2a,  ATF  112  Ib  26 
consid. 2b, ATF 107 Ib 133 consid. 2a).
En l'espèce, il apparaît certes que la situation de fait à réglementer a pris 
naissance lors du dépôt de la demande d'agrément le 18 décembre 2007, 
soit  bien  avant  l'entrée  en  vigueur  du  nouvel  art. 6  OSRev  le 
1er décembre 2010. Cela étant, ladite situation produit aujourd'hui encore 
des  effets  dans  la  mesure  où  il  s'agit  de  spécifier  le  moyen,  pour  le 
recourant, d'apporter la preuve de ses connaissances du droit suisse ; or, 
il est constant que le recourant n'a pas encore accompli les actes propres 
à  le  mettre  en  possession  du  moyen  de  preuve  idoine.  Par  ailleurs, 
l'agrément  en  qualité  d'expert­réviseur  requis  par  le  recourant  se 
présente  comme  une  condition  préalable  indispensable  à  la  fourniture, 
pour l'avenir, de certaines prestations en matière de révision.
Dans  ces  circonstances,  il  convient  d'appliquer  le  droit  en  vigueur  au 
moment où le Tribunal de céans statue soit, en particulier, l'art. 6 OSRev 
dans  sa  version  actuelle  remontant  au  1er décembre  2010  supprimant 
l'exigence d'une formation.
5. 
Se  fondant  sur  l'art. 8  de  la  Constitution  fédérale  de  la  Confédération 
suisse  du  18  avril  1999  (Cst.,  RS  101),  en  particulier  son  al. 2,  le 
recourant reproche à l'autorité  inférieure une violation de l'interdiction de 
la discrimination du fait de sa langue, n'ayant pas pu suivre de formation 
en langue française. 
5.1.  L'art. 8  Cst.,  figurant  au  chapitre  relatif  aux  droits  fondamentaux, 
consacre, à son al. 1, le principe de l'égalité et dispose que tous les êtres 
humains sont égaux devant la loi. Il porte à la fois sur le principe d'égalité 
dans  la  loi  –  lequel  s'adresse au  législateur  lui­même,  lui  interdisant  de 
faire des distinctions qui ne reposent pas sur un motif objectif et pertinent 
– et sur celui d'égalité devant  la  loi – c'est­à­dire dans  l'application à un 
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cas  concret  des  dispositions  légales  (cf. JEAN­FRANÇOIS AUBERT/PASCAL 
MAHON,  Petit  Commentaire  de  la  Constitution  fédérale  de  la 
Confédération suisse du 18 avril 1999, Zurich/Bâle/Genève 2003, n° 7 ad 
art. 8 et les réf. cit.). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, 
une  décision  ou  un  arrêté  viole  le  principe  de  l'égalité  de  traitement 
lorsqu'il  établit  des  distinctions  juridiques  qui  ne  se  justifient  par  aucun 
motif  raisonnable  au  regard  de  la  situation  de  fait  à  réglementer  ou 
lorsqu'il  omet  de  faire  des  distinctions  qui  s'imposent  au  vu  des 
circonstances, c'est­à­dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de 
manière  identique  et  lorsque  ce  qui  est  dissemblable  ne  l'est  pas  de 
manière  différente.  Il  faut  que  le  traitement  différent  ou  semblable 
injustifié se rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 137 I 167 
consid.  3.5  et  les  réf. cit.,  ATF  134  I  23  consid. 9.1,  ATF  132  I  157 
consid. 4.1, ATF 124 I 297 consid. 3b, ATF 118 Ia 1 consid. 3a).
L'art. 8 al. 2 Cst. prévoit en outre que nul ne doit subir de discrimination 
du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, 
de  sa  langue,  de  sa  situation  sociale,  de  son  mode  de  vie,  de  ses 
convictions  religieuses,  philosophiques  ou  politiques  ni  du  fait  d'une 
déficience  corporelle, mentale ou psychique. On se  trouve en présence 
d'une discrimination  selon  la norme constitutionnelle  précitée  lorsqu'une 
personne  est  traitée  différemment  en  raison  de  son  appartenance  à  un 
groupe particulier qui, historiquement ou dans  la  réalité sociale actuelle, 
souffre  d'exclusion  ou  de  dépréciation.  La  notion  de  discrimination  doit 
ainsi  être  comprise  comme un  traitement  inégal  comportant  un élément 
de  dépréciation,  d'avilissement  et  qui  est  réservé  à  une  personne  en 
raison de son appartenance à un groupe déterminé qui, dans l'histoire, a 
fait l'objet de discriminations ou en fait l'objet encore aujourd'hui (cf. arrêt 
du  Tribunal  administratif  fédéral  B­6227/2008  du  16 février  2009 
consid. 4.1 ; AUBERT/MAHON, op. cit., n° 14 ad art. 8).
Avant de déterminer, éventuellement, si  l'on se  trouve en présence d'un 
cas de discrimination ou d'inégalité de traitement au sens de l'art. 8 Cst., 
il  convient  d'examiner  dans  un  premier  temps  à  qui  s'adresse  cette 
disposition.
5.2. À teneur de l'art. 35 al. 2 Cst., quiconque assume une tâche de l'État 
est  tenu  de  respecter  les  droits  fondamentaux  et  de  contribuer  à  leur 
réalisation. Ainsi, dite norme définit les acteurs de la mise en œuvre des 
droits  fondamentaux :  puisque  ces  droits  visent  en  premier  lieu  la 
protection des  individus contre  les abus du pouvoir étatique,  les acteurs 
précités sont forcément, d'une part, l'État en tant qu'il détient et exerce la 
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puissance publique et, d'autre part, les personnes privées (physiques ou 
morales) exerçant, par délégation, des tâches étatiques et détenant ainsi 
une  «  parcelle  »  de  la  puissance  publique  (cf. AUBERT/MAHON,  op. cit., 
n° 3  et  5 ss  ad  art. 35 ;  GIOVANNI  BIAGGINI,  Bundesverfassung  der 
Schweizerischen  Eidgenossenschaft,  Zurich  2007,  n° 5  ad  art. 35).  A 
contrario,  les personnes privées ne remplissant pas de tâches publiques 
ne  sont,  conformément  à  l'art. 35  al. 2  Cst.,  pas  liées  aux  droits 
fondamentaux  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  5P.97/2006  du  1er juin  2006 
consid. 3.2  et  la  réf. cit.).  Il  en  découle  que  le  principe  de  l'égalité  de 
même  que  celui  de  l'interdiction  des  discriminations,  en  tant  que  droits 
fondamentaux,  ne  s'adressent  qu'à  l'État  et  aux  personnes  privées 
exerçant une tâche publique ; ils n'ont en principe, à l'exception du droit à 
un  salaire égal  entre hommes et  femmes prévu expressément à  l'art.  8 
al. 3 Cst.,  pas  d'effet  horizontal  direct  (cf. AUBERT/MAHON,  op. cit.,  n° 17 
ad  art. 8 ;  BIAGGINI,  op. cit.,  n° 8  ad  art. 8).  Dans  les  rapports  avec  les 
justiciables  prévaut  au  contraire  l'autonomie  de  la  volonté  (cf. ETIENNE 
GRISEL,  Égalité,  Les  garanties  de  la  Constitution  fédérale  du  18 avril 
1999, 2e éd., Berne 2009, p. 83). En outre,  il est certes vrai que  l'art. 35 
al. 3  Cst.  prescrit  que  les  autorités  veillent  à  ce  que  les  droits 
fondamentaux,  dans  la  mesure  où  ils  s'y  prêtent,  soient  aussi  réalisés 
dans les relations qui lient les particuliers entre eux ; il n'en demeure pas 
moins que cet alinéa également s'adresse aux autorités étatiques visant, 
d'une part, le législateur auquel incombe le soin de résoudre le conflit de 
libertés entre particuliers et, d'autre part,  les autorités d'application de  la 
loi, l'administration et le juge tenus à une interprétation des lois conforme 
à  la  Constitution,  donc  respectant  et  concrétisant  les  droits 
fondamentaux. L'effet horizontal contenu dans la disposition idoine ne se 
présente  dès  lors  que de manière  indirecte  (cf. AUBERT/MAHON,  op.  cit., 
n°12 ad art. 35).
5.2.1. Le  recourant  se plaint d'être victime de discrimination du  fait  qu'il 
ne  bénéficie  pas  de  la  possibilité  de  suivre  une  formation  en  français 
alors  que  les  candidats  à  l'agrément  en  qualité  d'expert­réviseur  ou  de 
réviseur maîtrisant l'anglais disposent d'une formation dans cette langue. 
En  premier  lieu,  il  apparaît  que  les  dispositions  légales  applicables  ne 
contiennent,  depuis  le  1er décembre  2010,  plus  aucune  mention  d'une 
formation nécessaire à  l'acquisition des connaissances requises du droit 
suisse.  Aussi,  on  ne  saurait  voir  une  quelconque  discrimination  ou 
inégalité  de  traitement  du  fait  de  la  langue  à  ce  niveau.  La  seule 
disposition  se  référant  à  la  langue  est  l'art. 34  OSRev  précisant 
uniquement qu'un règlement d'examen sera reconnu lorsqu'il prévoit que 
l'examen est proposé dans  toutes  les  langues officielles,  ledit  règlement 
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pouvant également prévoir, en sus, la possibilité de le passer en anglais. 
À  cet  égard,  il  est  constant  que  le  recourant  dispose  aujourd'hui  de  la 
possibilité de passer l'examen en langue française. Dans ces conditions, 
rien ne permet de  reconnaître une éventuelle discrimination ou  inégalité 
de traitement  injustifiée dans  la  formulation des dispositions applicables. 
Au  surplus,  il  n'apparaît  pas  que  l'autorité  inférieure  se  soit  rendue 
coupable  d'un  acte  de  discrimination  ou  ait  violé  l'égalité  de  traitement 
dans  l'application  de  la  norme  puisqu'il  ne  lui  appartient  plus  de mettre 
sur pied une formation.
5.2.2. Sous cet angle,  il  sied encore d'apprécier  si  le  recourant peut  se 
prévaloir  d'une  éventuelle  inégalité  de  traitement  de  la  part  de 
l'Académie,  organisatrice de  la  formation  incriminée. Comme cela a été 
indiqué précédemment (cf. supra consid. 5.2), les droits fondamentaux ne 
lient  pas  les  particuliers,  à  moins  que  ces  derniers  ne  se  soient  vus 
confier une tâche publique. 
En  l'espèce,  selon  l'inscription  au  registre  du  commerce,  l'Académie  se 
présente  comme  une  société  anonyme  de  droit  privé.  En  outre,  l'on 
cherche en vain, dans la  législation applicable en la matière, une norme 
de  délégation  s'agissant  de  l'organisation  de  la  formation  susceptible 
d'admettre  que  l'Académie  aurait  été  investie  d'une  tâche  publique.  En 
effet, avec la modification de l'OSRev entrée en vigueur le 1er décembre 
2010,  l'exigence  d'une  formation  a  été  supprimée  des  dispositions 
topiques  –  seule  restant  traitée  celle  de  l'examen.  Aussi,  l'organisation 
d'une  formation  ne  constitue  pas  à  ce  jour  une  tâche  étatique  et  a  été 
laissée  à  la  seule  liberté  des  acteurs  privés  entre  lesquels  prévaut 
l'autonomie de la volonté.
En conséquence, force est de reconnaître que l'Académie, à défaut d'être 
chargée par la loi d'exercer une tâche publique, n'est pas liée au respect 
des droits  fondamentaux  tels que prévus notamment à  l'art. 8 Cst. Point 
ne s'avère dès lors besoin d'examiner plus avant si le recourant se trouve 
réellement  victime  d'une  discrimination  ou  d'une  inégalité  de  traitement 
injustifiée.
5.3. Sur  le  vu de  ce qui  précède,  il  appert  que  le  recourant  ne peut  se 
prévaloir ni d'un cas de discrimination ni d'une inégalité de traitement en 
raison de  l'absence de  formation en  français en vue de  la préparation à 
l'examen découlant des art. 6 et 34 OSRev. Partant, le grief se révèle mal 
fondé.
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6. 
Quant  à  une  éventuelle  violation  de  la  liberté  de  la  langue  prévue  à 
l'art. 18  Cst.,  il  sied  de  constater  qu'il  s'agit  également  d'un  droit 
fondamental  qui  ne  lie pas  l'Académie en  tant  que personne morale de 
droit privé non investie de la puissance publique pour l'organisation de la 
formation  en  cause  (cf. supra  consid. 5.2).  Celle­ci  s'avère  en 
conséquence  libre d'organiser une  formation en anglais à  l'exclusion de 
toute autre  langue sans se  rendre coupable d'une violation de  la  liberté 
de la langue à l'endroit du recourant.
7. 
Au demeurant et en marge de ces considérations,  il appert, à  la  lecture 
des pièces versées au dossier, que le recourant se présente comme l'un 
des  fondateurs  du  cabinet  Y._______,  (…)  disposant  de  filiales  à  New 
York,  Dusseldorf,  Londres,  Madrid  et  Genève.  Par  ailleurs,  de  1985  à 
1987,  le  recourant  a  été  président  de  Y._______  New  York  et  de 
B._______  Singapour.  Il  ressort  également  du  dossier  qu'il  a  accompli 
divers  voyages  en  pays  anglophones  ;  il  a  en  effet  notamment  indiqué 
dans  ses  écritures  de  recours  du  25 mars  2011,  devoir  accomplir  du 
17 mai  au  17 juin  2011  un  important  voyage  professionnel  aux  États­
Unis ;  de  plus,  il  se  trouvait,  par  exemple,  le  3 septembre  2008,  en 
déplacement  professionnel  à  Londres.  À  la  lumière  de  ces  différents 
éléments et de l'expérience de la vie, l'on peut raisonnablement mettre en 
doute  l'absence  totale  de  connaissances  de  la  langue  anglaise  du 
recourant et en  inférer qu'il dispose de connaissances suffisantes, si ce 
n'est pour se soumettre avec succès à un examen dans cette  langue, à 
tout le moins pour suivre la formation proposée par l'Académie. 
8. 
Il  convient  enfin de soupeser  si  le  recourant peut  fonder un droit  à une 
formation sur  la base de  l'arrêt du Tribunal administratif  fédéral  rendu à 
son endroit le 5 février 2010 (cf. B­4124/2009), aujourd'hui entré en force, 
prononçant  la  restitution  de  son  agrément  provisoire  ainsi  que  son 
inscription  au  registre  des  réviseurs  jusqu'à  ce  qu'il  puisse  suivre  une 
formation  reconnue  et  passer  l'examen  y  afférent,  en  français.  Il  est 
constant que cette  jurisprudence se  trouve à  l'origine de  la modification 
de  l'art. 6 OSRev. Dans  ce  contexte,  il  est  alors  permis  de  se  poser  la 
question de savoir si  le recourant peut s'en prévaloir, en particulier sous 
l'angle d'éventuels droits acquis ou du principe de la confiance. 
8.1. Ancré à l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activité étatique, le 
principe de la bonne foi confère au citoyen, à certaines conditions, le droit 
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d'exiger  des  autorités  qu'elles  se  conforment  aux  promesses  ou 
assurances précises qu'elles lui ont faites et ne trompent pas la confiance 
qu'il a légitimement placée dans ces dernières. Ce principe lie également 
le législateur, en particulier s'il a promis dans la loi que celle­ci ne serait 
pas modifiée ou serait maintenue  telle quelle pendant un certain  temps, 
créant  ainsi  un  droit  acquis  (cf. ATF  128  II  112  consid. 10b/aa  et  les 
réf. cit.).  Les  droits  acquis  se  définissent  comme  des  prétentions  de 
nature  patrimoniale  de  personnes  privées  à  l'encontre  de  l'État ;  ils  se 
distinguent  par  leur  validité  juridique  particulière  (cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif  fédéral  B­3024/2008  du  1er octobre  2008  consid. 4.4.1 ; 
ULRICH  HÄFELIN/GEORG  MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines 
Verwaltungsrecht,  6e éd.,  Zurich/Bâle/Genève  2010,  n. marg.  1008 ; 
BLAISE KNAPP,  Précis  de droit  administratif,  4e éd., Bâle/Francfort­sur­le­
Main  1991,  n° 1359).  Les  droits  acquis  se  voient  ainsi  protégés même 
contre le changement de loi ; ils ne peuvent en principe plus être modifiés 
au  désavantage  de  leur  titulaire  ("Gesetzesbeständigkeit" ;  cf. PULVER, 
op. cit.,  p. 99 ;  Gutachten  des  Bundesamtes  für  Justiz,  publié  in : 
Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.85 ch. 6).
8.2. En  l'espèce,  il  appert,  à  la  lecture de  l'arrêt  rendu  le 5 février 2010 
par le Tribunal de céans (cf. B­4124/2009), que ce dernier ne s'y est pas 
prononcé sur la validité ou la nécessité de l'exigence d'une formation au 
sens de celle prévue par l'ancien art. 6 OSRev ; il n'avait d'ailleurs pas à y 
procéder, ce point n'étant pas compris dans l'objet du litige. La portée de 
l'arrêt  en  cause  se  limitait  en  effet  exclusivement  à  la  question  de  la 
langue  dans  laquelle  la  formation  prévue  par  l'ordonnance  devait  être 
dispensée.  Ledit  Tribunal  s'est  ainsi  contenté  de  préciser  certaines 
modalités  quant  au  déroulement  de  la  formation  prévue  par  cette 
ordonnance ; l'arrêt ne porte en revanche pas sur la formation elle­même. 
8.3. Dans ces circonstances, force est de constater que le recourant n'a 
été mis au bénéfice d'aucune promesse ou assurance précises quant à 
son droit de participer à une formation. Par voie de conséquence, aucun 
droit acquis ou prétention fondée sur le principe de la confiance en faveur 
du recourant ne sauraient en découler.
9. 
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la 
décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès 
ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une 
constatation  inexacte  ou  incomplète  des  faits  pertinents  et  n'est  pas 
inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.
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10. 
Si le recourant se trouvait jusqu'à ce jour, au bénéfice de l'effet suspensif 
du recours, il y lieu, vu l'issue de la procédure, de l'inviter à se présenter 
à l'examen organisé par l'Académie tendant à apporter la preuve de ses 
connaissances  du  droit  suisse  au  sens  des  art. 4  al. 2  let. d  LSR  et  6 
OSRev,  soit  à  celui  du  15 juin  2012  soit  –  et  au  plus  tard  –  à  celui  du 
14 décembre  2012.  La  préparation  à  cet  examen,  sous  la  forme  qu'il 
jugera nécessaire,  incombe exclusivement au recourant. Passé ce délai, 
s'il  ne  s'est  effectivement  pas  présenté  ou  s'il  échoue  à  l'examen, 
l'agrément provisoire en qualité d'expert­réviseur octroyé par décision du 
5 mars 2010 lui sera retiré et  l'inscription en cette qualité sera radiée du 
registre des réviseurs.
11. 
Les frais de procédure comprenant  l'émolument  judiciaire et  les débours 
sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 
al. 1  du  règlement  du  21 février  2008  concernant  les  frais,  dépens  et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  [FITAF, 
RS 173.320.2]).  L'émolument  judiciaire  est  calculé  en  fonction  de  la 
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de 
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase 
et 4 FITAF).
En  l'espèce,  le  recourant  a  succombé  dans  l'ensemble  de  ses 
conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 
Fr. 2'000.­,  doivent  être  intégralement  mis  à  sa  charge.  Ils  seront 
compensés  par  l'avance  de  frais  de  Fr. 2'000.­  versée  par  le  recourant 
dès l'entrée en force du présent arrêt.
Vu  l'issue de  la procédure,  le  recourant n'a pas droit à des dépens (art. 
64 PA).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté.
2. 
Le recourant est invité à se présenter à l'examen organisé par l'Académie 
de  la Chambre Fiduciaire SA au plus tard en décembre 2012. Passé ce 
délai, en cas d'échec ou de défaut de participation à l'examen, l'agrément 
provisoire en qualité d'expert­réviseur dont bénéficie le recourant lui sera 
retiré et l'inscription correspondante sera radiée du registre des réviseurs.
3. 
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.­, sont mis à la charge 
du  recourant.  Ce  montant  sera  compensé  par  l'avance  de  frais  déjà 
versée de Fr. 2'000.­ dès l'entrée en force du présent arrêt.
4. 
Il n'est pas alloué de dépens.
5. 
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (n° de réf. 105'409 ; acte judiciaire) ;
– au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : La greffière :
Jean­Luc Baechler Fabienne Masson
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Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art.  82  ss,  90  ss  et  100 de  la  loi 
fédérale du 17  juin 2005 sur  le Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition : 1er mars 2012