B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour II
B-207/2019
Ar r ê t d u 1 6 oc t ob r e 2 0 1 9
Composition
Jean-Luc Baechler (président du collège),
Pietro Angeli-Busi et Keita Mutombo, juges,
Fabienne Masson, greffière.
Parties
X._______,
recourant,
contre
Autorité fédérale de surveillance
en matière de révision ASR,
Bundesgasse 18, Case postale, 3001 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Demande d’agrément en qualité d’expert-réviseur.
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Faits :
A.
Par demande datée du 30 mars 2018 et déposée le 12 avril 2018,
X._______ (ci-après : le recourant) a sollicité un agrément en qualité
d’expert-réviseur auprès de l’Autorité fédérale de surveillance en matière
de révision (ASR). Dans le champ du formulaire relatif au « diplôme
étranger avec formation analogue », il a indiqué « Expert-comptable
(France, Paris) » ainsi que « Diplôme couronnant une formation
reconnue ». Dans le courrier accompagnant sa demande, il s’est prévalu
des diplômes et titres académiques et professionnels suivants : expert-
comptable, Ordre des Experts-comptables Paris Île-de-France ; Certified
Public Accountant (CPA) (…). S’agissant d’attester sa formation, il a produit
une décision de l’Ordre des experts-comptables, région Paris Île-de-
France, du (…) acceptant de l’inscrire au Tableau de l’Ordre région Paris
Île-de-France (ci-après : le Tableau de l’Ordre) en qualité d’expert-
comptable indépendant à compter du (…). Dans la rubrique « Pratique
professionnelle sous supervision », il a indiqué « aucune » ; il s’est en
revanche prévalu d’une pratique professionnelle non supervisée. À la base
de sa requête, il s’est en particulier fondé sur son titre français d’expert-
comptable, le qualifiant d’analogue au diplôme d’expert-comptable suisse
et estimant, de ce fait, également remplir les exigences de formation
professionnelle. Il s’est enfin référé à l’ALCP.
B.
B.a Par courriel expédié, selon l’autorité inférieure, le 13 avril 2018, celle-
ci a notamment requis du recourant la transmission d’une copie du diplôme
d’expertise-comptable française ou d’une confirmation de sa réussite à
l’examen d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes.
B.b Par courriel du 29 avril 2018, le recourant a informé l’ASR ne pas avoir
obtenu ledit diplôme ; il a en revanche produit une décision des Ministres
de l’économie et des finances ainsi que de l’action et des comptes publics
du (…) se référant à son succès à l’examen d’aptitude selon l’art. 27 de
l’Ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 l’autorisant à s’inscrire au
Tableau de l’Ordre en qualité d’expert-comptable.
B.c Par courriel du 30 avril 2018, l’ASR a fourni des précisions sur
l’exigence de pratique professionnelle. Elle a également demandé au
recourant de lui faire parvenir la confirmation d’avoir passé un examen
d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou le titre de
formation ayant conduit à son inscription comme expert-comptable.
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B.d Par courriel du même jour, le recourant a souligné que, pour les
titulaires du diplôme d’expert-comptable, la loi ne prévoyait aucune
exigence de pratique professionnelle supplémentaire. Il a en outre
demandé si, à défaut d’un agrément d’expert-réviseur, un agrément de
réviseur serait possible. S’agissant de son titre, il a exposé ne pas avoir
subi l’examen de commissaire aux comptes mais celui d’expert-
comptable ; il a ajouté que son inscription au Tableau de l’Ordre reposait
sur son diplôme de CPA (…) ainsi qu’un examen complémentaire.
B.e Par courriel du 25 mai 2018, l’autorité inférieure a rappelé les
exigences de pratique professionnelle posées à l’agrément d’expert-
réviseur pour les titulaires de diplômes étrangers, relevant que le recourant
ne s’était prévalu d’aucune pratique professionnelle supervisée dans le
domaine de la révision comptable. Elle a également mentionné l’impératif
de pratique professionnelle supervisée pour un agrément de réviseur. Elle
a invité le recourant à lui fournir la preuve de la pratique professionnelle
sous supervision correspondante.
B.f Par courriel du 28 mai 2018, le recourant a expliqué que sa demande
d’agrément se fondait sur son titre français d’expert-comptable, estimant
qu’il s’agissait d’une reconnaissance des qualifications professionnelles au
niveau de l’Union européenne (UE), reposant sur l’ALCP en vertu duquel
la Suisse s’est engagée à respecter la Directive 2005/36/CE. S’agissant de
l’agrément en qualité de réviseur, le recourant s’est prévalu d’un cas de
rigueur.
B.g Dans son courriel du 2 juin 2018, le recourant s’est notamment référé
à la Convention entre la Suisse et la France du 27 avril 1948 relative à
l’exercice des professions d’expert-comptable et de comptable agréé. Il a
allégué que l’article 4 al. 2 let. d de la loi sur la surveillance de la révision
ne s’appliquait pas à sa situation puisqu’une convention internationale
prévoyait sa reconnaissance automatique et son assimilation, en tous
points, aux professionnels suisses.
B.h Par courriel du 12 juin 2018, l’ASR a précisé que la demande du
recourant visait à l’obtention d’un agrément en qualité d’expert-réviseur en
relation avec la profession de l’audit financière (révision comptable) et non
de la profession de comptable. Elle a invité le recourant à lui fournir, d’une
part, une attestation selon laquelle il pouvait exercer, en France, la
profession de commissaire aux comptes et réunissait toutes les conditions
pour être porté sur la liste des commissaires aux comptes en France sur
laquelle il ne figurait alors pas ; d’autre part, elle a requis la confirmation
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écrite, s’il était en possession d’un tel document, qu’il avait passé avec
succès un examen d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes
ainsi que les éventuelles attestations relatives à sa pratique
professionnelle complémentaires non encore transmises.
B.i Par courriel du même jour, le recourant a rappelé bénéficier du titre
français d’expert-comptable, étant en outre inscrit au Tableau de l’Ordre.
Se référant à la Convention entre la Suisse et la France, il a argué que ce
titre entraînait son assimilation « en tous points » aux professionnels
suisses titulaires du diplôme fédéral d’expert-comptable. Il a estimé que,
selon l’art. 11 al. 3 de cette convention et du fait de son inscription audit
tableau, il remplissait les conditions nécessaires à l’exercice du métier. Il a
encore précisé ne pas être inscrit comme commissaire aux comptes et
n’avoir jamais prétendu l’être. Il a également transmis une attestation de
pratique professionnelle.
B.j Par courriel du 5 juillet 2018, l’autorité inférieure a communiqué au
recourant son analyse de la situation en fait et en droit, l’invitant à exercer
son droit d’être entendu. Elle a en substance constaté qu’il n’était pas établi
que le recourant disposerait d’un diplôme d’expert-comptable français et
que, même si c’était le cas, la condition de réciprocité ne serait pas remplie.
Elle a ajouté qu’il ne pouvait rien déduire de la Convention entre la Suisse
et la France. Elle a encore exposé qu’une pratique professionnelle sous
supervision faisait défaut, retenant en outre qu’un agrément d’expert-
réviseur ne pouvait pas non plus être accordé sur la base des titres de
formation suisses produits. En ce qui concerne l’agrément de réviseur, elle
a noté qu’il ne pouvait être octroyé faute de pratique professionnelle
supervisée. Enfin, elle a nié l’existence d’un cas de rigueur. Elle a déduit
de son argumentation que les conditions en vue de l’octroi d’un agrément
d’expert-réviseur (ou de réviseur) n’apparaissaient pas satisfaites de sorte
que la demande d’agrément devrait être rejetée.
B.k Le recourant s’est déterminé le même jour. Il a notamment qualifié
d’erroné le fait de considérer que seuls les commissaires aux comptes
procédaient au contrôle des comptes en France, cette compétence
appartenant aussi aux experts-comptables. Il a estimé qu’en tant qu’expert-
comptable français, il était agréé pour procéder à des révisions dans cet
État. Il a en outre déclaré que l’autorité inférieure faisait une lecture trop
restrictive de la Convention entre la Suisse et la France. Il a déduit de son
argumentation que l’agrément d’expert-réviseur devait lui être délivré.
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B.l Le 15 août 2018, l’autorité inférieure s’est adressée par courriel au Haut
conseil du commissariat aux comptes (ci-après : H3C), autorité de
régulation de la profession de commissaires aux comptes en France. Elle
lui a demandé si le titre d’expert-comptable permettait l’inscription de son
titulaire au registre des commissaires aux comptes ou s’il devait encore
passer un examen d’aptitude. Elle a également souhaité savoir si les
révisions comptables de sociétés pouvaient être effectuées avec le titre
d’expert-comptable sans être commissaire aux comptes.
B.m Par courriel du 19 août 2018 à l’ASR, le H3C a exposé qu’un expert-
comptable diplômé avait, sous réserve de respecter certaines conditions
complémentaires prévues à l’art. L822-1-1 du Code de commerce français,
la possibilité de s’inscrire sur la liste des commissaires aux comptes ; il a
toutefois souligné que le texte de cette disposition précisait qu’il s’agissait
d’experts-comptables diplômés, ce qui ne serait pas le cas du recourant. Il
a ensuite indiqué qu’en France, un expert-comptable pouvait accomplir
une mission d’audit contractuelle, consistant à émettre une opinion d’audit
sur les comptes d’une entité, sans être commissaire aux comptes inscrit
sur la liste ; il s’agissait alors d’une mission contractuelle par définition
facultative et qui, même si elle était normée, ne correspondait pas
exactement à la mission de certification légale des comptes des entités
françaises soumises à cette obligation.
B.n Le recourant a encore produit une attestation d’inscription au Tableau
de l’Ordre du 6 septembre 2018.
B.o Le 11 septembre 2018, le H3C a apporté quelques précisions.
S’agissant de l’inscription des experts‐comptables sur la liste des
commissaires aux comptes, il s’est référé à l’art. R822‐4 du Code de
commerce la soumettant à la condition suivante : « Lorsque que le
candidat à l’inscription est titulaire du diplôme d’expertise comptable, les
deux tiers au moins du stage prévu par l’art. 67 du décret n° 2012‐432 du
30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable doivent
avoir été accomplis soit chez une personne inscrite sur la liste des
commissaires aux comptes et habilitée à recevoir des stagiaires dans les
conditions fixées au huitième alinéa de l’art. R822‐3, soit, sous réserve
d’une autorisation donnée au stagiaire, dans des conditions fixées par
arrêté du garde des Sceaux, ministre de la justice, et du ministre chargé
du budget, chez une personne agréée dans un État membre de l’UE pour
exercer le contrôle légal des comptes ». Le H3C a indiqué que les experts-
comptables en France pouvaient réaliser des missions de révision
comptable qui n’étaient pas des audits légaux que seul le commissaire aux
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comptes inscrit était habilité à mener (monopole du commissaire aux
comptes en France). Il s’est en outre référé à l’ordonnance n°45‐2138 du
19 septembre 1945 prévoyant en son art. 2 que « est expert‐comptable ou
réviseur comptable au sens de la présente ordonnance celui qui fait
profession habituelle de réviser et d’apprécier les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail.
Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des comptes
de résultats ». Il a encore souligné qu’en tout état de cause, la révision des
comptes d’une société en France n’était pas équivalente à la certification
des comptes de ladite société ou autrement appelé audit légal.
C.
Par décision du 7 janvier 2019, l’autorité inférieure a rejeté la demande
d’agrément en qualité d’expert-réviseur du recourant. Elle a tout d’abord
retenu qu’il n’était pas titulaire d’un diplôme d’expert-comptable ou d’un
diplôme étranger attestant une formation analogue. Se référant aux
dispositions légales françaises régissant l’exercice du commissariat aux
comptes, elle a constaté qu’il ne remplissait pas les conditions ordinaires
pour pouvoir accéder à cette fonction. S’agissant des autres diplômes
étrangers du recourant, elle a relevé qu’ils n’avaient pas été produits ;
même si ce fut le cas, la condition de réciprocité ne serait pas satisfaite.
En ce qui concerne les diplômes suisses du recourant, elle a retenu qu’il
pouvait se prévaloir d’un diplôme au sens de l’art. 4 al. 2 let. c de la loi sur
la surveillance de la révision. Se penchant sur la pratique professionnelle
requise pour les titulaires de tels diplômes, elle a toutefois considéré que
cette exigence ne s’avérait pas satisfaite. Elle a en outre jugé que le
recourant ne pouvait rien déduire à son avantage de la Convention du
27 avril 1948 entre la Suisse et la France. Elle a enfin nié l’existence d’un
cas de rigueur.
D.
Par écritures du 11 janvier 2019, le recourant a formé recours contre cette
décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut à ce que ce
dernier reçoive son recours et le déclare recevable, juge qu’il peut
légalement se prévaloir du titre d’« expert-comptable diplômé » et annule
la décision du 7 janvier 2019. Principalement, il requiert qu’il soit jugé qu’il
remplit les conditions d’agrément en qualité d’expert-réviseur et qu’il soit
ordonné à l’autorité inférieure de lui délivrer cet agrément. Subsidiairement,
il demande qu’il soit jugé qu’il remplit les conditions d’agrément en qualité
de réviseur et qu’il soit ordonné à l’autorité inférieure de lui délivrer cet
agrément. À l’appui de ses conclusions, le recourant se prévaut d’un
agrément en qualité d’expert-réviseur sur la base de l’art. 4 al. 2 let. d de
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la loi sur la surveillance de la révision ainsi que de la Convention du 27 avril
1948 entre la Suisse et la France relative à l’exercice des professions
d’expert-comptable et de comptable agréé. Il fonde enfin sa conclusion
subsidiaire sur la clause de rigueur.
E.
Invitée à se déterminer sur le recours, l’autorité inférieure a conclu à son
rejet au terme de ses remarques responsives du 25 février 2019.
S’agissant de l’agrément en qualité de réviseur, elle relève que le recourant
a, dans ses observations du 5 juillet 2018, conclu uniquement à l’octroi d’un
agrément d’expert-réviseur ; elle ajoute qu’en tout état de cause, un tel
agrément ne saurait lui être octroyé faute de pratique professionnelle
supervisée dans le domaine de la révision comptable. De plus, elle rappelle
que le recourant dispose du titre (et non du diplôme) d’expert-comptable
français accordé sans pratique professionnelle dans la révision comptable.
Elle estime qu’il serait clairement contraire à la volonté du législateur
qu’une personne disposant d’un titre d’expert-comptable étranger obtenu
sans pratique professionnelle supervisée dans le domaine de la révision
comptable puisse être agréée en Suisse.
F.
Le recourant n’a pas fait usage de la possibilité de se déterminer offerte
par ordonnance du tribunal de céans du 26 février 2019.
Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère
nécessaire.
Droit :
1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d’office et librement la recevabilité
des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).
1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e LTAF en relation avec l’art. 28 al. 2 de
la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR,
RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des
recours contre les décisions rendues par l’ASR. L’acte attaqué constitue
une décision au sens de l’art. 5 al. 1 let. c PA. Le tribunal de céans peut
donc connaître de la présente affaire.
1.2 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l’autorité inférieure,
est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne de protection
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à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir doit dès lors
lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.3 Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, à la
forme et au contenu du mémoire de recours (art. 11, 50 et 52 al. 1 PA),
ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA)
sont en outre respectées.
Le recours est ainsi recevable, sous réserve de ce qui suit.
1.4 L’objet de la contestation (Anfechtungsobjekt) résulte du dispositif de
la décision attaquée ; il ne découle pas de sa motivation (cf. ATF 142 II 243
consid. 2.1 ; 136 II 165 consid. 5 ; 131 II 200 consid. 3 ; arrêt du TF
2C_642/2007 du 3 mars 2008 consid. 2.2 ; ATAF 2014/24 consid. 1.4.1 ;
2010/12 consid. 1.2.1). Ainsi, seul le premier peut en principe faire l’objet
d’un recours et non la seconde (cf. ATF 131 II 587 consid. 4.2.1 ; arrêt du
TAF A-221/2016 du 2 avril 2019 consid. 1.5.1). C’est en revanche le
recourant qui est appelé à définir l’objet du litige (Streitgegenstand) par le
biais des conclusions de son recours, les points non contestés de la
décision attaquée acquérant force exécutoire (cf. ATF 136 II 457
consid. 4.2 ; 136 II 165 consid. 5 ; 131 II 200 consid. 3.2 ; ATAF 2014/24
consid. 1.4.1 ; arrêts du TAF A-545/2012 du 14 février 2013 consid. 2.5 ;
A-1626/2010 du 28 janvier 2011 consid. 1.2.1 ; MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht,
2ème éd. 2013, n° 2.8). L’objet du litige, délimité par les conclusions des
parties, ne saurait s’étendre au-delà de l’objet de la contestation. En
d’autres termes, seul ce qui a été traité dans le cadre de la procédure
devant l’autorité inférieure, ou aurait dû l’être si la loi avait été correctement
interprétée, peut être soumis à l’autorité de recours (cf. ATF 133 II 35
consid. 2 ; arrêts du TAF A-3127/2008 du 25 novembre 2008
consid. 1.2.1 ; A-1393/2006 du 10 décembre 2007 consid. 2.2.1; MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 2.7). Par conséquent, le litige peut être
réduit, mais ne saurait être ni élargi, ni transformé par rapport à ce qu’il
était devant l’autorité précédente, qui l’a fixé dans le dispositif de la
décision attaquée (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 et les réf. cit. ; arrêt du
TF 2C_275/2014 du 18 mars 2014 consid. 3). En outre, les conclusions
doivent être formulées de manière précise et indiquer la décision que
l’autorité de recours doit prendre. En d’autres termes, les conclusions
doivent, en cas d’admission du recours, pouvoir être reprises dans le
dispositif de l’arrêt telles que formulées dans le recours (cf. ATAF 2013/45
consid. 4.2.1; arrêt du TAF B-3588/2012 du 15 octobre 2014 consid. 1.2).
Enfin, les conclusions constatatoires sont admissibles dans le cadre d’un
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recours pour autant qu’elles répondent à un intérêt digne de protection
(cf. SEETHALER/PORTMANN, in : Praxiskommentar VwVG, 2ème éd. 2016,
art. 52 PA n° 36). Selon un principe général de procédure, elles ne sont
toutefois recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou
formatrices sont exclues, possédant ainsi en principe un caractère
subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 et les réf. cit.).
1.5 En l’espèce, le recourant conclut notamment à ce qu’il plaise au tribunal
de céans de juger qu’il peut légalement se prévaloir du titre d’« expert-
comptable diplômé ». Dans le dispositif de la décision entreprise, l’autorité
inférieure a décidé que la demande d’agrément en qualité d’expert-réviseur
déposée par le recourant était rejetée, que les frais de procédure de
800 francs étaient mis à sa charge et que ladite décision pouvait faire
l’objet d’un recours devant le Tribunal administratif fédéral. Elle n’a, dans
ledit dispositif, pas statué – et n’avait pas à le faire – sur le droit du
recourant à se prévaloir légalement du titre précité. Il apparaît certes que
la décision entreprise aborde le titre d’expert-comptable dont il se prévaut.
Ce point ne se révèle cependant pertinent que comme élément de la
motivation dans le cadre de l’examen du respect des conditions
d’agrément ; en effet, l’autorité inférieure s’est seulement penchée sur la
question de savoir si le recourant, conformément à l’art. 4 al. 2 let. d LSR,
était titulaire d’un diplôme étranger attestant une formation analogue à
celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifiait d’une pratique
professionnelle équivalente à celle exigée et pouvait prouver qu’il avait les
connaissances du droit suisse requises, pour autant qu’un traité avec l’État
d’origine le prévoie ou que l’État d’origine accorde la réciprocité (cf. infra
consid. 2).
Cette question relève dès lors de la motivation et non du dispositif de la
décision. En conséquence, l’objet de la contestation porte uniquement sur
le rejet, par l’autorité inférieure, de la demande d’agrément du recourant
faute pour lui de satisfaire aux exigences requises. Il en résulte que sa
conclusion excède l’objet de la contestation. Par ailleurs, le recourant n’a
pas allégué un intérêt digne de protection à une constatation de son droit
à se prévaloir légalement du titre d’expert-comptable diplômé par le tribunal
de céans. Dans ces circonstances, il ne peut requérir de ce dernier qu’il
statue formellement, dans le dispositif du présent arrêt, sur ce droit. Sa
conclusion s’avère irrecevable. Cela étant, il convient de relever qu’elle
semble découler de l’argumentation du recourant en lien avec l’octroi de
l’agrément sur la base de la Convention du 27 avril 1948 entre la Suisse et
la France relative à l’exercice des professions d’expert-comptable et de
comptable agréé (RS 0.142.113.496 ; ci-après : la convention franco-
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suisse), en particulier son art. 12 donnant aux professionnels français le
droit de faire usage du titre « expert-comptable diplômé ». Cette question
sera donc néanmoins abordée ci-dessous (consid. 3) ; il s’agira cependant
uniquement de déterminer si l’agrément d’expert-réviseur – auquel le
recourant conclut à titre principal – doit être octroyé sur le fondement de
ladite convention.
1.6 Le recourant conclut subsidiairement à l’agrément en qualité de
réviseur. Il est constant que sa demande d’agrément datée du 30 mars
2018 et déposée conformément aux exigences de formes prescrites à
l’art. 2 de l’ordonnance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007
(OSRev, RS 221.302.3) portait uniquement sur un agrément en qualité
d’expert-réviseur, ainsi que l’a rappelé l’autorité inférieure dans sa réponse.
Il en va de même du dispositif de la décision entreprise ainsi que, d’ailleurs,
de sa motivation. Il en découle que l’agrément de réviseur excède en
principe l’objet de la contestation. Le recourant relève cependant, dans la
partie « En fait » de son recours, que l’ASR ne s’est pas spécifiquement
prononcée sur sa demande subsidiaire d’agrément en qualité de réviseur
et que la non-délivrance de cet agrément implique son refus. Il convient
donc de déterminer si l’autorité inférieure aurait dû statuer sur l’agrément
en qualité de réviseur dans le dispositif de la décision entreprise. Il ressort
certes des différents échanges entre l’autorité inférieure et le recourant que
la question de l’agrément de réviseur a été abordée dès le courriel du
second du 30 avril 2018 demandant si, à défaut d’un agrément d’expert-
réviseur, un agrément de réviseur serait possible. Dans son courriel du
25 mai 2018, l’autorité inférieure a exposé l’exigence de pratique
professionnelle valable pour les agréments d’expert-réviseur et de réviseur
et, en particulier, l’exigence de pratique professionnelle sous supervision,
demandant au recourant de lui fournir la preuve d’une telle pratique. Dans
son courriel du 28 mai 2018, le recourant s’est, de surcroît, prévalu d’un
cas de rigueur s’agissant de l’agrément en qualité de réviseur. Puis, par
courriel du 5 juillet 2018, l’autorité inférieure lui a donné la possibilité de se
déterminer, dans le cadre de son droit d’être entendu, sur la situation de
fait et de droit, avant que toute décision ne soit rendue. Son exposé
abordait non seulement l’agrément d’expert-réviseur mais également celui
de réviseur. Ainsi, dans la partie en fait, elle a reconnu que le recourant
avait requis, à supposer qu’un agrément d’expert-réviseur ne puisse pas
lui être délivré, celui de réviseur en application de la clause de rigueur sur
la base de ses qualifications et de son impossibilité à travailler sous
supervision compte tenu de son activité de (…) et des conflits d’intérêts
pouvant en résulter. Dans la partie en droit, elle a présenté les exigences
requises en vue d’un agrément de réviseur (art. 5 LSR). Elle a noté que le
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recourant n’avait ni allégué, ni démontré une quelconque pratique
professionnelle sous supervision ; elle en a déduit qu’un agrément de
réviseur ne pouvait pas non plus être délivré. Elle a ensuite conclu de
l’ensemble de son exposé que « les conditions en vue de l’octroi d’un
agrément d’expert-réviseur (ou de réviseur) » n’apparaissaient pas
satisfaites et que la demande d’agrément du recourant devrait être rejetée.
Elle a, par ailleurs, ajouté qu’avant que toute décision ne soit rendue, ce
dernier avait la possibilité, conformément au droit d’être entendu (art. 29
PA), de prendre position, en l’état de la procédure, quant aux faits
constatés et quant à la qualification juridique retenue. Il s’est déterminé le
5 juillet 2018. Or, il appert que, dans ses observations, il ne s’est
aucunement référé à l’agrément en qualité de réviseur, ni dans les
arguments exposés ni dans sa conclusion. En effet, s’il s’est abondamment
déterminé sur l’exposé en fait et en droit de l’autorité inférieure, il n’a
formulé aucune critique quant à l’argumentaire juridique présenté sur ce
point. En outre, il a expressément formulé, à titre de conclusion, qu’il
convenait, à son sens, de lui délivrer l’agrément d’expert-réviseur. Compte
tenu de ces éléments, l’autorité inférieure n’avait aucune raison de
considérer que l’argumentation présentée sur la question de l’agrément en
qualité de réviseur demeurait contestée, étant au contraire légitimée à
admettre que cette question, qui n’avait pas fait l’objet d’une requête
formelle (art. 3 OSRev) mais seulement été abordée de manière informelle
dans le cadre des échanges entre elle et le recourant, était ainsi réglée.
Rien ne permet dès lors de retenir que l’autorité inférieure se serait
abstenue à tort de statuer sur l’agrément de réviseur, dans la décision
entreprise, quand bien même cette question avait été abordée dans les
échanges précédents. Le recourant ne se plaint d’ailleurs pas formellement
d’un déni de justice de la part de l’autorité ni explique pourquoi elle aurait
dû, à ses yeux, se pencher sur cette question, se contentant, dans la partie
« En fait » de son recours, de souligner qu’elle ne s’est pas spécifiquement
prononcée sur sa demande subsidiaire, en déduisant que cela impliquait
son refus. Il découle de ce qui précède que la conclusion subsidiaire du
recourant, tendant à l’octroi de l’agrément en qualité de réviseur, excède
l’objet de la contestation. Partant, elle se révèle irrecevable.
2.
Le recourant requiert un agrément en qualité d’expert-réviseur tout d’abord
sur la base de l’art. 4 al. 2 let. d LSR. Comparant, d’une part, le règlement
suisse d’examen concernant l’examen professionnel supérieur d’experte-
comptable diplômée et d’expert-comptable diplômé du 23 mars 2009 et,
d’autre part, l’ordonnance française n° 45-2138 du 19 septembre 1945
portant institution de l’ordre des experts-comptables et réglementant le titre
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et la profession d’expert-comptable (ci-après : l’ordonnance de 1945), il
estime que la qualification française d’expert-comptable est analogue au
diplôme fédéral d’expert-comptable. Il considère ensuite qu’aucune
pratique professionnelle n’est exigée d’un titulaire d’un diplôme d’expert-
comptable en sus de son diplôme. Il reproche à l’autorité inférieure
d’ajouter une condition supplémentaire non prévue par la loi alors qu’elle
ne dispose d’aucune délégation législative et qu’une telle exigence serait
contraire à la loi. Il avance en outre qu’il dispose de connaissances du droit
suisse suffisantes et qu’il existe un traité international – l’ALCP
(RS 0.142.112.681) – prévoyant la reconnaissance des qualifications.
Dans sa réponse du 25 février 2019, l’autorité inférieure se réfère à la
décision entreprise. Elle y avait exposé qu’en Suisse, les personnes n’étant
pas au bénéfice d’un agrément pouvaient exercer une activité salariée
dans le cadre d’une équipe de révision et assumer une fonction
subalterne ; elles n’étaient en revanche pas habilitées à diriger des
mandats de révision. Se référant à l’ALCP, elle avait noté qu’un demandeur
pouvait être agréé s’il démontrait disposer d’un diplôme lui permettant
d’exercer la profession de réviseur de comptes dans le pays l’ayant délivré.
Elle avait en outre relevé qu’en France, le contrôle légal portait le nom de
commissariat aux comptes. Elle avait également souligné que l’art. 4 al. 2
let. d LSR requérait clairement l’existence d’un diplôme et non d’un titre,
en déduisant que l’exigence de formation requise par la loi ne s’avérait pas
remplie. Par ailleurs, elle avait indiqué que l’exercice de la profession de
commissaire aux comptes présupposait la titularité du diplôme d’expert-
comptable ou la réussite des épreuves du certificat d’aptitude aux fonctions
de commissaire aux comptes et l’accomplissement d’un stage
professionnel. Elle avait constaté que le recourant ne remplissait pas les
conditions pour pouvoir accéder, en France, à la fonction de commissaire
aux comptes.
2.1
2.1.1 La LSR, entrée en vigueur le 1er septembre 2007, règle l’agrément et
la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière
de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des
prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La surveillance
incombe à l’ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l’art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises
de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent
être agréées. L’ASR statue, sur demande, notamment sur l’agrément des
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réviseurs et des experts-réviseurs (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre
des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le
registre est public et peut être consulté sur internet (art. 15 al. 2 LSR).
2.1.2 La notion d’expert-réviseur désigne, selon l’art. 727b CO, les
personnes habilitées à procéder au contrôle ordinaire des comptes des
sociétés visées à l’art. 727 al. 1 CO. L’art. 4 al. 1 LSR pose trois conditions
à l’agrément en cette qualité, prescrivant qu’une personne physique est
agréée lorsqu’elle satisfait aux exigences en matière de formation et de
pratique professionnelles et qu’elle jouit d’une réputation irréprochable.
L’art. 4 al. 2 LSR énumère les formations reconnues au sens de l’al. 1 ; à
teneur de cette disposition, une personne physique satisfait aux exigences
en matière de formation et de pratique professionnelles si elle :
– est titulaire du diplôme fédéral d’expert-comptable (let. a) ;
– est titulaire du diplôme fédéral d’expert-fiduciaire, d’expert fiscal ou
d’expert en finance et en controlling et justifie d’une pratique
professionnelle de cinq ans au moins (let. b) ;
– est titulaire d’un diplôme en gestion d’entreprise, en sciences
économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute
école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité
avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et
justifie dans tous les cas d’une pratique professionnelle de douze ans
au moins (let. c) ;
– ou encore est titulaire d’un diplôme étranger attestant une formation
analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d’une
pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut
prouver qu’elle a les connaissances du droit suisse requises, pour
autant qu’un traité avec l’État d’origine le prévoie ou que l’État d’origine
accorde la réciprocité (let. d).
2.1.3 L’objectif de la loi sur l’agrément et la surveillance des réviseurs tend,
principalement, à garantir la qualité des prestations en matière de révision
(art. 1 al. 2 LSR). Le législateur a ainsi voulu abolir la révision de
« profane » qui existait avant l’entrée en vigueur de ladite loi et remédier à
la formulation trop vague des exigences légales concernant les
qualifications des réviseurs (cf. Message du 23 juin 2004 concernant la
modification du code des obligations [obligation de révision dans le droit
des sociétés] et la loi fédérale sur l’agrément et la surveillance des
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réviseurs, FF 2004 3745, 3778). Le message souligne « l’importance
capitale » que revêt la tâche de l’organe de révision. Selon le Conseil
fédéral, la confiance des parties prenantes et des personnes intéressées
dans les comptes annuels d’une entreprise repose sur la fiabilité et la
crédibilité d’un contrôle indépendant des comptes (cf. FF 2004 3745,
3752). Le Gouvernement ajoute qu’une réglementation légale de la
révision des comptes annuels n’a de sens que si les contrôles sont
effectués par des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la
qualité attendue (cf. FF 2004 3745, 3754). Le sens et le but de l’art. 4 LSR
visent ainsi à s’assurer que les experts-réviseurs soient suffisamment
qualifiés et disposent de connaissances approfondies de matières
données.
2.1.4 En outre, une formation étrangère analogue à celles énumérées à
l’art. 4 al. 2 let. a à c LSR ne peut en tout état de cause pas conduire à
l’agrément si cela n’est pas prévu par un traité avec l’État d’origine ou que
celui-ci n’accorde pas la réciprocité ; selon la lettre de l’art. 4 al. 2 let. d
LSR, ces deux conditions se présentent en effet de manière cumulative
(cf. arrêt du TAF B-4533/2012 du 27 janvier 2014 consid. 3 et les réf. cit. ;
voir aussi arrêt du TF 2C_895/2011 du 10 avril 2012 consid. 2.2). Il en
ressort que, si l’exigence de traité ou de réciprocité ne s’avère pas
satisfaite, l’agrément sur la base de l’art. 4 al. 2 let. d LSR doit être refusé
sans que l’analogie des formations ne doive encore être examinée. En
outre, un traité satisfera aux exigences de l’art. 4 al. 2 let. d LSR si on peut
en déduire la reconnaissance du diplôme étranger ou le droit du titulaire de
ce diplôme à l’agrément en qualité de réviseur ou d’expert-réviseur en
Suisse (cf. arrêt B-4533/2012 consid. 3 et la réf. cit.). Dans son message
du 23 juin 2004, le Conseil fédéral reconnaît que la question est réglée
avec l’UE et avec l’Association européenne de libre-échange (AELE),
renvoyant respectivement à l’ALCP – sur lequel se fonde également le
recourant – et à la Convention du 4 janvier 1960 instituant l’Association
Européenne de Libre-Échange (RS 0.632.31) (cf. FF 2004 3745, 3836).
L’ALCP est entré en vigueur le 1er juin 2002. Son objectif est d’accorder
aux ressortissants des États membres de la Communauté européenne et
de la Suisse le droit de demeurer sur le territoire des parties contractantes
et d’y exercer une activité économique dans les mêmes conditions (art. 1
let. a). Il prévoit le principe de non-discrimination selon lequel les
ressortissants d’une partie contractante qui séjournent légalement sur le
territoire d’une autre partie contractante ne sont pas, dans l’application et
conformément aux dispositions des annexes I, II et III de cet accord,
discriminés en raison de leur nationalité (art. 2). En outre, en vertu de
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l’art. 9 de cet accord, afin de faciliter aux ressortissants des États membres
de la Communauté européenne et de la Suisse l’accès aux activités
salariées et indépendantes et leur exercice, ainsi que la prestation de
services, les parties contractantes prennent les mesures nécessaires,
conformément à l’annexe III, concernant la reconnaissance mutuelle des
diplômes, certificats et autres titres et la coordination des dispositions
législatives, réglementaires et administratives des parties contractantes
concernant l’accès aux activités salariées et non salariées et l’exercice de
celles-ci ainsi que la prestation de services. Appliquée aux contrôleurs
légaux des comptes, la libre circulation des personnes vise ainsi le cas où
un réviseur suisse cherche à exercer son activité de contrôleur dans l’un
des États de l’UE et inversement (cf. AXEL SCHMIDLIN, L’influence du droit
européen sur le droit suisse de la révision : entre Sonderweg et reprise, in :
L’influence du droit de l’Union européenne et de la Convention européenne
des droits de l’homme sur le droit suisse, 2016, p. 318). Elle présuppose
donc en premier lieu d’identifier si le requérant peut exercer, dans l’État
d’origine, l’activité professionnelle qu’il entend exercer dans l’État d’accueil
(cf. arrêts du TAF B-4533/2012 consid. 7 s. ; B-4875/2009 du 14 janvier
2010 consid. 2.3.1).
En France, le contrôle légal des comptes porte le nom de commissariat
aux comptes (art. L820-1-1 du Code de commerce français prescrivant que
l’exercice de la profession de commissaire aux comptes consiste en
l’exercice, par le commissaire aux comptes, de missions de contrôle légal
et d’autres missions qui lui sont confiées par la loi ou le règlement ; cf. arrêt
B-4533/2012 consid. 8.1). Une inscription sur la liste des commissaires aux
comptes présuppose notamment l’accomplissement d’un stage
professionnel, jugé satisfaisant, d’une durée de trois ans, chez un
commissaire aux comptes ou une personne agréée par un État membre
de l’UE pour exercer le contrôle légal des comptes et la réussite des
épreuves du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux
comptes ou la titularité du diplôme d’expertise comptable (art. L822-1-1
et R822-3 du Code de commerce français). La France réglemente
également la profession d’expert-comptable, dont les contours sont fixés
dans l’ordonnance de 1945.
2.2 En l’espèce, le recourant requiert l’octroi de l’agrément en qualité
d’expert-réviseur qui confère à son détenteur le droit d’effectuer, en Suisse,
la révision ordinaire des comptes au sens de l’art. 727 al. 2 CO. Dans son
recours, il compare les formations d’expert-comptable suisse et française
en se référant respectivement au Règlement suisse d’examen concernant
l’examen professionnel supérieur d’Experte-comptable diplômée et Expert-
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comptable diplômé du 23 mars 2009 et à l’ordonnance française de 1945,
déclarant que les qualifications sont clairement analogues. Il apparaît
toutefois d’emblée que le recourant ne conteste pas que la profession
d’expert-réviseur telle que définie par l’art. 727b CO et dont l’agrément
trouve son ancrage dans la LSR corresponde à celle de commissaire aux
comptes telle que prévue aux art. L820-1 ss du Code de commerce
français, ces deux professions réglementées visant en effet le contrôle
légal des comptes. Par ailleurs, ainsi que l’a déjà relevé l’autorité inférieure,
il ne prétend ni qu’il serait inscrit sur la liste des commissaires aux comptes
ni qu’il remplirait les conditions d’une telle inscription prescrite aux
art. L822-1-1 et R822-3 du Code de commerce mentionnés ci-dessus. Il ne
soutient au demeurant à aucun moment qu’il serait habilité à exercer la
fonction de commissaire aux comptes en France. En d’autres termes, il
s’avère constant que le recourant souhaite obtenir un agrément lui
permettant d’exercer, en Suisse, une profession réglementée qu’il n’est
pas autorisé à exercer en France. On relèvera qu’il lui est en revanche
loisible de fournir les prestations comptables et en matière de révision non
couvertes par l’agrément.
2.3 Il en découle que, faute de disposer de la faculté d’exercer en France
la profession dont il demande l’accès en Suisse, le recourant ne peut, pour
ce motif déjà, prétendre à l’agrément sur la base de l’art. 4 al. 2 let. d LSR.
Les conditions posées dans cette disposition se présentant de manière
cumulative, point n’est besoin d’examiner celle relative à l’existence d’une
formation étrangère analogue.
3.
Le recourant estime en outre que l’agrément en qualité d’expert-réviseur
devrait lui être octroyé sur la base de la convention franco-suisse (cf. supra
consid. 1.5). Se référant à son préambule, il souligne le fait qu’il est un
ressortissant français désireux d’exercer la profession d’expert-comptable,
la convention franco-suisse lui étant de ce fait applicable. Il rappelle la
primauté du droit international – dont celle-ci fait partie – sur le droit interne
ainsi que les règles découlant de la Convention de Vienne du 23 mai 1969
sur le droit des traités (RS 0.111 ; ci-après : la Convention de Vienne) ; il
note à cet égard que le titre IV de la convention franco-suisse contient les
règles de droit applicables aux professionnels français souhaitant exercer
leur activité en Suisse. S’appuyant sur son art. 12, il considère que le statut
d’expert-comptable français correspond à celui d’expert-comptable
diplômé suisse ; il ajoute que la convention met sur pied d’égalité les
personnes titulaires du diplôme ou du brevet français d’expert-comptable
et les professionnels inscrits au Tableau de l’Ordre en qualité d’expert-
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comptable. Par ailleurs, il tire de l’indication « seront assimilés en tous
points aux professionnels suisses » figurant à l’art. 11 ch. 1 de la
convention que les autorités suisses ne peuvent poser aucune condition
supplémentaire aux experts-comptables français inscrits au Tableau de
l’Ordre par rapport aux conditions imposées aux titulaires du brevet fédéral
d’expert-comptable diplômé. Il estime que l’expert-comptable français
inscrit audit tableau doit être considéré comme ayant déjà acquis la
pratique professionnelle nécessaire et donc remplissant les conditions
d’agrément en tant qu’expert-réviseur sur la base de l’art. 4 al. 2 let. a LSR.
Citant enfin l’art. 11 ch. 2 de la convention, il qualifie d’erroné d’exiger la
réussite du diplôme d’expert-comptable pour bénéficier des dispositions de
la convention.
Dans la décision entreprise, l’autorité inférieure a relevé que cette
convention précisait certes que celui qui était autorisé à exercer l’activité
d’expert-comptable en France devait être assimilé en tous points aux
professionnels suisses et que, du moment qu’il était inscrit au Tableau de
l’Ordre en qualité d’expert-comptable, il pouvait faire usage en Suisse du
titre d’expert-comptable diplômé ; selon elle, ladite convention n’avait
toutefois pas pour but de donner aux ressortissants français accès à une
profession en Suisse qu’ils ne pouvaient pas exercer en France. Elle a en
outre relevé qu’il existait en France une profession d’expert-comptable
réglementée autorisant à exercer certaines activités moyennant inscription
au Tableau de l’Ordre. Elle a souligné que ces professionnels n’étaient
cependant pas autorisés à effectuer la révision légale des comptes, celle-
ci revenant aux commissaires aux comptes. Elle a reconnu qu’il existait en
Suisse un cursus de formation en vue de l’obtention du diplôme d’expert-
comptable, précisant toutefois qu’il ne s’agissait pas d’une profession
réglementée. Elle a insisté sur le fait que l’activité d’expert-réviseur en droit
suisse constituait le pendant de celle exercée par les commissaires aux
comptes et non celle exercée par les experts-comptables français inscrits
au Tableau de l’Ordre.
3.1
3.1.1 L’interprétation des traités internationaux est régie par les principes
directeurs posés par la Convention de Vienne. Celle-ci est entrée en
vigueur pour la Suisse le 6 juin 1990. Si elle prévoit le principe de non-
rétroactivité, les règles d’interprétation qu’elle comprend (art. 31 ss)
s’avèrent toutefois également pertinentes pour la période antérieure à son
entrée en vigueur (art. 4 de la Convention de Vienne ; ATF 138 II 524
consid. 3.1 et les réf. cit.). Conformément à l’art. 31 al. 1 de la Convention
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Page 18
de Vienne, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens
ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière
de son objet et de son but. Aux fins de l’interprétation d’un traité, le contexte
comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus, tout accord ayant
rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l’occasion de
la conclusion du traité (art. 31 al. 2 let. a) et tout instrument établi par une
ou plusieurs parties à l’occasion de la conclusion du traité et accepté par
les autres parties en tant qu’instrument ayant rapport au traité (art. 31 al. 2
let. b). Il sera en outre tenu compte, en même temps que du contexte, de
tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l’interprétation
du traité ou de l’application de ses dispositions (art. 31 al. 3 let. a), de toute
pratique ultérieurement suivie dans l’application du traité par laquelle est
établi l’accord des parties à l’égard de l’interprétation du traité (art. 31 al. 3
let. b) et de toute règle pertinente de droit international applicable dans les
relations entre les parties (art. 31 al. 3 let. c).
3.1.2 Le recourant se prévaut spécialement des art. 11 et 12 de la
convention franco-suisse. L’art. 11 prescrit que, pour l’exercice de la
profession d’expert-comptable ou de comptable agréé, à titre personnel ou
pour le compte de sociétés fiduciaires, les Français bénéficiant d’un permis
d’établissement ou d’un permis de séjour les autorisant à exercer l’activité
d’expert-comptable ou de comptable agréé, seront assimilés en tous points
aux professionnels suisses (ch. 1) ; les professionnels ou sociétés français
qui se rendent en Suisse pour s’y établir ou y exécuter des missions
temporaires entrant dans le cadre de leur activité seront considérés comme
remplissant les conditions techniques et morales requises des étrangers
dès l’instant qu’ils justifient de leur inscription au Tableau de l’Ordre en
France (ch. 3). L’art. 12 prévoit que les professionnels français pourront
faire usage en Suisse, selon le cas, des titres professionnels suivants ou
des désignations assimilées en application de la réglementation en
vigueur : « Expert-comptable diplômé », s’ils sont, soit titulaires du diplôme
ou du brevet français d’expert-comptable délivré par le Ministre de
l’Éducation nationale, soit inscrits au Tableau de l’Ordre en qualité d’expert-
comptable.
3.2 En l’espèce, le recourant se qualifie de ressortissant français désireux
d’exercer la profession d’expert-comptable en Suisse, la convention
franco-suisse lui étant selon lui applicable de ce fait. En réalité, il appert
qu’il souhaite exercer en Suisse non pas la profession non réglementée
d’expert-comptable mais celle – réglementée – d’expert-réviseur. Il ne fait
certes aucun doute qu’en application des dispositions précitées de la
convention franco-suisse, le recourant peut, dans un certain cadre, faire
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usage du titre d’expert-comptable diplômé puisqu’il est inscrit au tableau
de l’Ordre en qualité d’expert-comptable ; il convient cependant de
délimiter ce cadre. La convention franco-suisse visait à adapter le statut
professionnel français au bénéfice des praticiens suisses exerçant en
France après qu’il avait été constaté que les praticiens français jouissaient,
sur le territoire suisse, d’une liberté entière pour y exercer leur profession
(cf. Annales de l’Assemble nationale française, Session de 1950, annexe
n° 11025 des documents parlementaires, p. 1809). Il s’agissait ainsi en
particulier de permettre aux ressortissants suisses de bénéficier, en
France, d’un statut comparable à celui profitant déjà aux Français exerçant
en Suisse. La liberté entière à laquelle il est fait référence rappelle qu’à
cette époque comme aujourd’hui, la profession d’expert-comptable n’est
pas réglementée en Suisse alors qu’elle l’est en France. Ainsi, les
prestations comptables correspondant, en Suisse, à celles que peut fournir
un expert-comptable français ne présupposent aucun agrément. En vertu
de son préambule, la convention franco-suisse tend ainsi à régler, dans
l’esprit des dispositions du Traité sur l’établissement des Français en
Suisse et des Suisses en France du 23 février 1882 (RS 0.142.113.491),
le statut applicable aux ressortissants suisses désireux d’exercer en
France les professions d’expert-comptable ou de comptable agréé telles
qu’elles sont définies par l’Ordonnance n° 45-2138 promulguée le
19 septembre 1945 par le Gouvernement Provisoire de la République
française (cf.
JORFTEXT000000698851&dateTexte=20190829>, consulté le
08.10.2019) ainsi qu’aux ressortissants français voulant exercer les
mêmes professions en Suisse. Se référant aux seules professions
d’expert-comptable et de comptable agréé définies par l’ordonnance de
1945 et aux « mêmes professions en Suisse », le préambule circonscrit
d’emblée, de manière claire et précise, le champ d’application de la
convention. Or, si ladite ordonnance réglemente en France la profession
d’expert-comptable, celle – également réglementée (cf. art. L820-1 ss du
Code de commerce français) – de commissaire aux comptes n’y figure pas,
pas plus qu’elle n’est mentionnée dans la convention franco-suisse elle-
même. Le recourant ne le prétend d’ailleurs pas. Partant, les dispositions
de la convention franco-suisse ne regardent manifestement pas,
contrairement à ce que ce dernier laisse entendre, la reconnaissance des
diplômes et formations dans les domaines de la comptabilité et de la
révision comptable d’une manière générale ; elles tendent uniquement à
faciliter l’accès de ces deux professions sur le territoire de chacun des deux
États. Les art. 11 et 12 composant le titre IV, visent expressément
« l’exercice de la profession d’expert-comptable ou de comptable agréé, à
titre personnel ou pour le compte de sociétés fiduciaires ». Compte tenu
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de la formulation de la convention franco-suisse ainsi que du but clairement
exprimé par les deux États, rien ne permet de retenir que son champ
d’application s’étendrait à d’autres professions que celles expressément
mentionnées ; cela vaut en particulier pour, respectivement, le
commissaire aux comptes français et l’expert-réviseur suisse pour lesquels
les deux États ont chacun fixé des exigences spécifiques (art. L820-1 ss
du Code de commerce français et art. 4 LSR). De surcroît, rien n’indique
non plus que la convention franco-suisse aurait pour vocation de régler
l’accès des professionnels suisses à la profession de commissaire aux
comptes en France (cf. art. L822-1 ss et R822-1 ss du Code de commerce
français). Il en découle que, si le recourant peut se fonder sur la convention
franco-suisse pour ce qui est de l’accès à une activité de comptabilité ou
de révision comptable non soumise à l’agrément, il ne saurait en revanche
s’en prévaloir pour accéder à l’agrément en qualité d’expert-réviseur.
3.3 Compte tenu de ces considérants, force est de constater que le champ
d’application de la convention franco-suisse ne comprend pas l’accès aux
professions règlementées de commissaire au compte et d’expert-réviseur
de sorte que le recourant ne saurait prétendre à l’agrément en qualité
d’expert-réviseur au sens de l’art. 4 LSR sur cette base.
4.
Le recourant ne se plaint pas du fait que l’autorité inférieure ne lui ait pas
octroyé l’agrément d’expert-réviseur sur la base de ses autres diplômes et
titres ou encore de la clause de rigueur en foi de quoi il n’y a pas lieu de se
pencher sur ces questions.
5.
Sur le vu de l’ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la
décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès
ou un abus du pouvoir d’appréciation. Elle ne relève pas non plus d’une
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n’est pas
inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté
dans la mesure où il est recevable.
6.
6.1 Les frais de procédure comprenant l’émolument judiciaire et les
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et
art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L’émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur
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Page 21
litigieuse, de l’ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1
1ère phrase FITAF).
En l’espèce, le recourant a succombé dans l’ensemble de ses conclusions.
En conséquence, les frais de procédure, lesquels s’élèvent à 3’000 francs,
doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront compensés par
l’avance de frais de 3’000 francs versée par le recourant le 18 janvier 2019
dès l’entrée en force du présent arrêt.
6.2 Vu l’issue de la procédure, le recourant n’a pas droit à des dépens
(art. 64 PA).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
2.
Les frais de procédure, d’un montant de 3’000 francs, sont mis à la charge
du recourant. Ce montant sera compensé par l’avance de frais déjà versée
de 3’000 francs dès l’entrée en force du présent arrêt.
3.
Il n’est pas alloué de dépens.
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Page 22
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire) ;
– à l’autorité inférieure (n° de réf. ASR 112’134 ; acte judiciaire).
Le président du collège : La greffière :
Jean-Luc Baechler Fabienne Masson
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce
délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier
jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l’attention de ce dernier, à La
Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse
(art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle,
indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.
La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu’ils soient en mains de la partie recourante (art. 42
LTF).
Expédition : 22 octobre 2019