B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung II
B-3648/2010
U r t e i l v o m 5 . M a i 2 0 11
Besetzung
Richter Ronald Flury (Vorsitz),
Richterin Eva Schneeberger,
Richter Stephan Breitenmoser;
Gerichtsschreiber Kaspar Luginbühl.
Parteien
P._______,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.
Gegenstand
Zulassung als Revisor.
B-3648/2010
Seite 2
Sachverhalt:
A.
P._______ (Beschwerdeführer) erwarb am 25. Oktober 1994 das Diplom
als Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis. Mit Eingabe vom
31. Dezember 2007 stellte er bei der Eidgenössischen Revisionsauf-
sichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisor.
Mit Verfügung vom 14. Januar 2008 wurde er provisorisch als Revisor
zugelassen und in das entsprechende Register eingetragen. Im Hinblick
auf die Beurteilung seines Gesuchs um definitive Zulassung reichte der
Beschwerdeführer am 23. Februar 2009 Unterlagen betreffend die von
ihm geltend gemachte Fachpraxis ein. Im Lauf des Verfahrens wurde er
darauf hingewiesen, dass es ihm an beaufsichtigter Fachpraxis im Be-
reich der Rechnungsrevision mangle, sein über einen ausländischen Ab-
schluss verfügender Vorgesetzter aber als Fachperson i.S. des RAG zur
Beaufsichtigung eines Revisors für den Bereich Rechnungswesen aner-
kannt werden könne.
B.
Mit Verfügung vom 19. April 2010 wies die Vorinstanz das Gesuch des
Beschwerdeführers um Zulassung als Revisor ab, hob seine provisori-
sche Zulassung als Revisor auf und ordnete die Löschung des entspre-
chenden Eintrags im Revisorenregister an. Ihren Entscheid begründete
sie damit, dass Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis gemäss
Art. 5 Abs. 1 Bst. c des Revisionsaufsichtsgesetzes (RAG) nur dann als
Revisoren zugelassen würden, wenn sie über mindestens ein Jahr beauf-
sichtigter Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision verfügten. Während der Beschwerdeführer nachge-
wiesen habe, dass er über genügend lange beaufsichtigte Fachpraxis im
Bereich des Rechnungswesens verfüge, sei ihm dieser Nachweis in Be-
zug auf die Rechnungsrevision nicht gelungen. Die von ihm geltend ge-
machte Fachpraxis, welche ausschliesslich auf dem Gebiet des Rech-
nungswesens erworben worden sei, reiche gemäss Art. 5 Abs. 2 RAG
nicht für eine definitive Zulassung aus. Der Nachweis von Fachpraxis ei-
ner gewissen Dauer auf dem Gebiet der Rechnungsrevision sei für eine
Zulassung unabdingbar. Auch unter der Härtefallklausel i.S.v. Art. 43
Abs. 6 RAG sei ihm die Zulassung zu verweigern. Denn gleich wie bei der
regulären Zulassung nach Art. 5 RAG seien gemäss dem in Art. 43 Abs. 6
RAG genannten Erfordernis, wonach ein Kandidat über langjährige Fach-
praxis verfügen müsse, in Anlehnung an Art. 5 Abs. 2 RAG sowohl Erfah-
rungen im Rechnungswesen als auch in der Rechnungsrevision zu ver-
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langen. Der Beschwerdeführer habe bis ins Jahr 2008 lediglich ein einzi-
ges Revisionsmandat betreut; die von ihm in den Jahren 2009 und 2010
offenbar durchgeführten Revisionen habe er nicht belegt. Doch selbst
wenn er in den Jahren 2009 und 2010 regelmässig Revisionen durchge-
führt habe, könne er dennoch keine langjährige Praxis auf diesem Gebiet
geltend machen. Gemäss vorinstanzlicher Praxis müsse sich die Erfah-
rung in diesem Gebiet auf mindestens 10 % einer Vollzeitstelle belaufen.
Da der Beschwerdeführer somit die Anforderungen an eine moderne, der
Gesetzgebung entsprechenden Revisionstätigkeit nicht erfülle, sei die
Verweigerung der Zulassung verhältnismässig. Dies umso mehr, als die
primäre Tätigkeit des Unternehmens, in welchem er tätig sei, in der
Buchhaltung und der Liegenschaftsverwaltung liege.
C.
Gegen diese Verfügung führt der Beschwerdeführer mit Eingabe vom
20. Mai 2010 Beschwerde und beantragt, der vorinstanzliche Entscheid
sei aufzuheben, er sei als Revisor zuzulassen und in das entsprechende
Register einzutragen. Im Sinn einer vorsorglichen Massnahme sei sein
Eintrag als provisorisch zugelassener Revisor während des Verfahrens im
Revisorenregister beizubehalten. Zur Begründung bringt er vor, er habe
für seinen Arbeitgeber seit dem Jahr 2002 das Revisionsmandat geführt.
Im Jahr 2009 habe er für rund 36 Unternehmen die Revision durchge-
führt. Zum Beweis dieses Vorbringens lege er alle diesbezüglichen Revi-
sionsberichte ins Recht. Zudem verfüge er auch über eine gewisse be-
aufsichtigte Fachpraxis im Revisionswesen. So sei er bei der A._______
AG sieben Jahre als Country Controller tätig gewesen, was ihm erlaubt
habe, im Rahmen von Control Procedures Monatsabschlüsse zu erstel-
len, die in ihrem Detaillierungsgrad den in Revisionsdienstleistungen er-
brachten Tätigkeiten entsprächen. Am Ende des Geschäftsjahres habe er
die Monatsabschlüsse zu Jahresrechnungen zusammengefasst. Die An-
fertigung und Prüfung von Jahresrechnungen stellten einen zentralen Be-
standteil des Aufgabenbereichs eines internen bzw. externen Revisors
dar. Insofern seien in seine Arbeit stets Elemente der Revision eingeflos-
sen, auch wenn er primär im Rechnungswesen tätig gewesen sei. Aus
diesen Gründen verfüge er über genügend beaufsichtigte Fachpraxis, um
i.S.v. Art. 5 Abs. 2 RAG als Revisor zugelassen zu werden. Wenn das er-
kennende Gericht nicht dieser Ansicht sein sollte, so sei er jedenfalls in
Anwendung der Härtefallklausel zuzulassen. Er stelle nicht in Abrede,
dass Fachpraxis sowohl im Rechnungswesen als auch in der Rechnungs-
revision verlangt werden könne. Indem die Vorinstanz jedoch verlange,
dass die in der Rechnungsrevision erworbene Fachpraxis mindestens
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10% einer Vollzeitstelle ausmachen müsse, überschreite sie ihr Ermes-
sen, da der Gesetzgeber keinen fixen quantitativen Anteil festgelegt habe.
Eine derartige Anforderung sei schon deshalb nicht sachgerecht, weil sich
viele Bereiche des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision über-
schnitten, was eine klare Unterscheidung oftmals nicht möglich mache.
Indem die Vorinstanz entlang künstlicher, vom Gesetz nicht vorgesehener
Kriterien verschiedene Teilbereiche seiner Tätigkeit auseinander dividiere
und überdies die Qualität seiner Arbeit sowie die allgemeine Eignung sei-
ner Person als Revisor nicht berücksichtige, übe sie ihr Ermessen nicht
korrekt aus. Insgesamt habe er sich in den letzten 17 Jahren seiner Tä-
tigkeit regelmässig mit der Rechnungsrevision befasst. So habe er ab
dem Jahr 2002 das Revisionsmandat seiner heutigen Arbeitgeberin ge-
führt und seit dem Jahr 2009 insgesamt 36 Revisionen durchgeführt, oh-
ne je einen Schadensfall zu verursachen. Auch wenn er wohl erst seit
dem Jahr 2009 10 % seines Pensums für Revisionen aufgewendet habe,
so habe er trotzdem genügend Fachpraxis auf dem Gebiet der Rech-
nungsrevision, um als Revisor zugelassen zu werden. Da es sich bei der
Bewilligung, als zugelassener Revisor tätig zu sein, um eine Polizeibewil-
ligung handle, habe er auf deren Erteilung Anspruch. Schliesslich sei dar-
auf hinzuweisen, dass eine Verweigerung der Zulassung als Revisor so-
wohl für den Beschwerdeführer als auch für seine Arbeitgeberin gravie-
rende, unverhältnismässige Konsequenzen hätte. Die durch Revisionen
erwirtschafteten Honorare machten 12 % der Einnahmen des Unterneh-
mens aus. Da niemand ausser ihm selbst die Revisionsmandate seiner
Arbeitgeberin ausführen könne, sei auch seine Position innerhalb des Un-
ternehmens gefährdet.
D.
Mit Zwischenverfügung vom 25. Mai 2010 bestätigte das Bundesver-
waltungsgericht, dass der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu-
komme und der Beschwerdeführer deshalb für die Dauer des Verfahrens
als provisorisch zugelassener Revisor im Revisorenregister eingetragen
bleibe.
E.
In ihrer Vernehmlassung vom 25. Juni 2010 beantragt die Vorinstanz die
Abweisung der Beschwerde und bringt zur Begründung im Wesentlichen
vor, dass die Ausführungen des Beschwerdeführers, wonach Tätigkeiten
im Rechnungswesen und solche in der Rechnungsrevision sich teilweise
überschnitten, nicht zuträfen. Vielmehr seien das Rechnungswesen und
die Rechnungsrevision klar getrennte Tätigkeitsbereiche. Die Erstellung
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von Monats- und Quartalsabschlüssen sei eindeutig keine Revisionstätig-
keit. Aus diesem Grund habe die A._______ AG dem Beschwerdeführer
auch nur beaufsichtigte Fachpraxis im Rechnungswesen attestiert. Da er
somit über keine beaufsichtigte Praxis in der Rechnungsrevision verfüge,
könne er nicht als Revisor i.S.v. Art. 5 RAG zugelassen werden. Auch un-
ter Art. 43 Abs. 6 RAG könne er nicht zugelassen werden, da es ihm nicht
gelinge, langjährige Erfahrung in der Rechnungsrevision darzulegen. Der
Beschwerdeführer habe in den Jahren 2002 bis 2008 lediglich ein einzi-
ges Revisionsmandat geführt. Die anlässlich der Beschwerde eingereich-
ten Revisionsberichte seien zu grossen Teilen fehlerhaft, da sie diverse
obligationenrechtliche Vorschriften nicht einhielten, weshalb nicht von
einwandfreier Erbringung von Revisionsdienstleistungen gesprochen
werden könne. Soweit die Vorinstanz den Anteil von Revisionsdienstleis-
tungen an der gesamten Berufserfahrung auf 10 % einer Vollzeitstelle
festlege, bewege sie sich innerhalb des Gesetzes. Bei dieser Vorgabe
handle es sich um eine absolute Minimalanforderung, welche nicht unter-
schritten werden dürfe, sofern qualitativ korrekte Revisionsdienstleistun-
gen sichergestellt werden sollen. Schliesslich bewege sich die Verweige-
rung der Zulassung als Revisor auch im Rahmen der Verhältnismässig-
keit, da dem Beschwerdeführer nicht verboten werde, an Revisionsdienst-
leistungen mit zu arbeiten, sondern lediglich, als leitender Revisor tätig zu
sein. Ausserdem sei eine Zulassung zu einem späteren Zeitpunkt mög-
lich, wenn er genügend Fachpraxis in der Rechnungsrevision nachweisen
könne.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG
genannten Behörden, zu denen auch die eidgenössische Revisionsauf-
sichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28
Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes [RAG, SR 221.302]). Der Ent-
scheid der Vorinstanz vom 19. April 2010 stellt eine Verfügung i.S.v. Art. 5
Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der allgemeinen Bestimmungen
der Bundesverwaltungsrechtspflege beim Bundesverwaltungsgericht an-
gefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff. VGG).
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Der Beschwerdeführer ist Adressat der Verfügung. Er ist durch diese be-
rührt und hat an ihrer Aufhebung oder Änderung ein schutzwürdiges Inte-
resse. Er ist damit zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die
Eingabefrist und -form sind gewahrt (Art. 50 und 52 Abs. 1 VwVG), der
Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG) und
die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff. VwVG).
Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
2.
Gemäss Art. 5 RAG kann eine natürliche Person als Revisor zugelassen
werden, wenn sie über einen unbescholtenen Leumund verfügt, eine
Ausbildung i.S.v. Art. 4 Abs. 2 RAG abgeschlossen hat und beaufsichtigte
Fachpraxis von einem Jahr nachweist. Dass der Beschwerdeführer über
eine abgeschlossene Ausbildung (Treuhänder mit eidgenössischem
Fachausweis vom 25. Oktober 1994) und über einen unbescholtenen
Leumund verfügt, ist unbestritten. Zu prüfen ist einzig, ob er die Anforde-
rungen an die Fachpraxis, insbesondere in Bezug auf die Rechnungsre-
vision, erfüllt.
2.1. Gesuchsteller mit einem Abschluss als Treuhänder mit eid-
genössischem Fachausweis werden in Anwendung von Art. 5 Abs. 1
Bst. c RAG als Revisor zugelassen, sofern sie mindestens ein Jahr be-
aufsichtigter Fachpraxis nachweisen. Gemäss Art. 5 Abs. 2 RAG muss
diese Fachpraxis vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens
und der Rechnungsrevision erworben worden sein, und zwar unter Be-
aufsichtigung durch einen zugelassenen Revisor oder durch eine auslän-
dische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Wie der Botschaft
des Bundesrats vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Obligationenrechts
(Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) sowie zum Bundesgesetz über
die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren
(BBl 2004 3969) zu entnehmen ist, verfolgt der Gesetzgeber insbesonde-
re in Bezug auf die zur Durchführung von Revisionen befähigenden Aus-
bildungen einen liberalen Ansatz. So kommen gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. b
RAG i.V.m. Art. 4 Abs. 2 RAG als genügende Ausbildung nebst branchen-
spezifischen Abschlüssen wie jenem des Wirtschaftsprüfers auch Stu-
diengänge im Bereich der Betriebs- oder Rechtswissenschaften oder
Ausbildungen wie jene zum Treuhandexperten in Betracht
(BBl 2004 4062 f.). Da nicht alle zugelassenen Ausbildungen mit Blick auf
die Erbringung von Revisionsdienstleistungen gleichwertig sind, hat sich
der Gesetzgeber entschieden, je nach Abschluss eine unterschiedlich
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lange Dauer beaufsichtigter Fachpraxis zu verlangen. Nur bei der Ausbil-
dung zum Wirtschaftsprüfer hat er auf den Nachweis von Fachpraxis ver-
zichtet, da es sich hierbei um eine spezifisch auf die Erbringung von Re-
visionsdienstleistungen zugeschnittene Ausbildung handelt, welche be-
reits entsprechende Fachpraxis enthält (BBl 2004 4062). In Bezug auf die
Art der Fachpraxis hält die Vorinstanz zu Recht fest, dass schon aus dem
Wortlaut von Art. 5 Abs. 2 RAG hervorgehe, diese sei auf den Gebieten
des Rechnungswesen und der Rechnungsrevision zu erwerben. Dass der
Gesetzgeber mit dem entsprechenden Passus beide Disziplinen kumula-
tiv meinte, ist offensichtlich und ergibt sich sowohl aus dem Begriff "und"
als auch aus der Zweckrichtung des Revisionsaufsichtsgesetzes selbst.
Art. 1 Abs. 2 RAG bestimmt nämlich, dass die Gesetzgebung der ord-
nungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisi-
onsdienstleistungen zu dienen habe.
2.2. Zur Frage, wie viel Fachpraxis jeweils auf dem Gebiet des Rech-
nungswesens und auf jenem der Revision zu erwerben ist, bzw. wie diese
zwei Disziplinen quantitativ in Bezug auf die Gesamtfachpraxis zu be-
rücksichtigen sind, schweigt sich Art. 5 RAG aus. Ebenso lässt sich der
Botschaft nicht entnehmen, wie viel Fachpraxis in der jeweiligen Disziplin
zu absolvieren ist. Die Botschaft beschränkt sich auf den Hinweis, die
Fachpraxis sei "vorwiegend" in den Bereichen des Rechnungswesens
und der Rechnungsrevision zu erwerben (BBl 2004 4062 ff.). Die Vorin-
stanz ihrerseits legt das Erfordernis der Fachpraxis in Rechnungswesen
und Revision hingegen praxisgemäss dergestalt aus, dass mindestens
10 % der geltend gemachten Fachpraxis im Bereich der Revision erwor-
ben worden sein muss.
2.2.1. In teleologischer Hinsicht ist klar, dass es für die selbständige
Durchführung (eingeschränkter) Revisionen einer gewissen Fachpraxis
bedarf, damit der Gesetzeszweck der ordnungsgemässen Erfüllung und
der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen erfüllt wer-
den kann. Geht man vom Normalfall i.S.v. Art. 5 Abs. 1 Bst. c RAG aus,
wonach der Erwerb der einjährigen Fachpraxis in Rechnungswesen und
Rechnungsrevision unter Beaufsichtigung stattfindet, handelt es sich bei
dieser zur Erbringung selbständiger Revisionsdienstleistungen befähi-
genden Frist ohnehin um eine eher kurze, denn innerhalb dieses Jahres
müssen immerhin sämtliche theoretischen Grundlagen des Rechnungs-
wesens und der Rechnungsrevision in der Praxis angewendet und umge-
setzt werden. Wenn die Vorinstanz unter diesen Umständen verlangt,
dass der Anteil an Fachpraxis in der Rechnungsrevision mindestens 10 %
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(einer Vollzeitstelle) ausmachen muss, überschreitet sie ihr Ermessen in
der Konkretisierung der unbestimmten Gesetzesvorgabe bezüglich quan-
titativer Aufteilung auf jeden Fall nicht. 10 % einer Vollzeitstelle in der
Rechnungsrevision ergeben umgerechnet auf ein Arbeitsjahr von 48 Ar-
beitswochen (52 Wochen abzüglich vier Wochen Ferien) lediglich knapp
fünf Arbeitswochen, in welchen ein Gesuchsteller sich ausschliesslich der
Rechnungsrevision gewidmet haben muss. Theoretisch reicht es im Sin-
ne der vorinstanzlichen Praxis demnach aus, wenn ein Gesuchsteller ei-
nen Einblick in die Rechnungsrevision von knapp mehr als einem Monat
gewonnen hat. Ob mit einem fünfwöchigen praktischen Einblick in die
Rechnungsrevision der Gesetzeszweck von Art. 1 Abs. 2 RAG erreicht
werden kann, kann im vorliegenden Zusammenhang dahingestellt blei-
ben. Jedenfalls ist die vorinstanzliche Konkretisierung des Gesetzeser-
fordernisses, wonach mindestens 10 % der beaufsichtigten Fachpraxis im
Bereich der Rechnungsrevision absolviert werden müssen, in Bezug auf
die dem Beschwerdeführer gemachten Vorgaben nicht zu beanstanden.
2.2.2. Unter diesen Umständen vermag das Vorbringen des Be-
schwerdeführers, wonach er bei der A._______ AG im Rahmen seiner
Tätigkeit als Country Controller Monatsabschlüsse erstellt habe, welche
er am Ende des Geschäftsjahres zu Jahresabschlüssen zusammenge-
fasst habe, was eine Tätigkeit sei, die auch Elemente der Rechnungsrevi-
sion enthalte, nichts an der Sachlage zu ändern. Denn wie die Vorinstanz
glaubhaft ausführt, handelt es sich bei dem Rechnungswesen und der
Rechnungsrevision um zwei verschiedene Disziplinen, welche sich so-
wohl in theoretischer als auch in praktischer Hinsicht auseinanderhalten
lassen. Dass dem so ist, war auch dem Gesetzgeber bewusst, indem er
sowohl im Revisionsaufsichtsgesetz als auch in der Botschaft dazu eine
klare Unterscheidung zwischen dem Rechnungswesen und der Rech-
nungsrevision vorgenommen hat und das Rechnungswesen ins-
besondere als Oberbegriff für die Buchführung und die Rechnungslegung
einer Gesellschaft i.S. der einschlägigen obligationenrechtlichen Be-
stimmungen definiert (BBl 2004 4023). Ohne im Rahmen dieses Urteils
auf die Unterscheidung weiter eingehen zu müssen, kann auf die diesbe-
züglichen Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden. Ergänzungs-
weise kann immerhin festgehalten werden, dass bereits in den Bestäti-
gungsformularen für die Fachpraxis der Unterschied zwischen dem
Rechnungswesen und der Rechnungsrevision gemacht wird. Hätte der
Beschwerdeführer – wie von ihm vorgebracht – bei der A._______ AG in
der Tat Aufgaben erledigt, welche im Bereich der Rechnungsrevision an-
zusiedeln sind, wäre davon auszugehen, dass seine ehemalige Arbeitge-
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berin diesen wichtigen und eigenständigen Aufgabenbereich in seinem
Arbeitszeugnis oder zumindest den Bestätigungsformularen erwähnt hät-
te. Diesen Dokumenten lässt sich jedoch nichts dergleichen entnehmen,
weshalb der darauf basierende Schluss der Vorinstanz, wonach der Be-
schwerdeführer bei der A._______ AG nicht in der Rechnungsrevision tä-
tig war, nicht zu beanstanden ist (zur Bewertung des Inhalts von Arbeits-
zeugnissen vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6696/2008 vom
6. April 2009 E. 4.2 f.).
2.3. Vorliegend ist somit erstellt, dass der Beschwerdeführer die Minimal-
voraussetzungen in Bezug auf die beaufsichtigte Fachpraxis in der Rech-
nungsrevision nicht erfüllt, weshalb ihn die Vorinstanz zu Recht nicht ge-
stützt auf Art. 5 Abs. 1 Bst. c RAG als Revisor zugelassen hat.
3.
Der Beschwerdeführer beantragt, er sei subsidiär gemäss Art. 43 Abs. 6
RAG als Revisor zuzulassen. Bei Art. 43 Abs. 6 RAG handelt es sich um
eine Übergangsbestimmung (sog. Härtefallklausel), welche es erlaubt, in
Ausnahmefällen auch Fachpraxis als solche zu anerkennen, welche nicht
den ordentlichen gesetzlichen Regeln entspricht.
3.1. Hintergrund für diese Übergangsbestimmung war, dass es für Perso-
nen, die schon lange Revisionsdienstleistungen erbringen, u.U. schwierig
bzw. unmöglich sein kann, Fachpraxis im Gesetzessinn nachzuweisen,
weil die beaufsichtigenden Personen verstorben sind oder weil deren
Fachdiplome nicht mehr beigebracht werden können (BBl 2004 4093).
Aus dem Wortlaut von Art. 43 Abs. 6 RAG ergibt sich, dass Personen,
welche sich auf die Härtefallklausel berufen wollen, eine einwandfreie
Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen
praktischen Erfahrung dartun müssen, was sie jedoch nicht von einer ab-
geschlossenen Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG entbindet (vgl. Ur-
teil des Bundesverwaltungsgerichts B-2486/2008 vom 7. Oktober 2008
E. 2.2). Dass die langjährige praktische Erfahrung nicht nur von Revisi-
onsexperten, sondern ausdrücklich auch von Revisoren verlangt wird,
lässt sich der Botschaft entnehmen (BBl 2004 4094). Daraus ergibt sich
zweierlei: Erstens verlangt Art. 43 Abs. 6 RAG im Gegensatz zu Art. 5
Abs. 1 Bst. c RAG ausschliesslich Erfahrung in Revisionsdienst-
leistungen. Dadurch erhellt, dass Personen, welche über die Härtefall-
klausel als Revisoren zugelassen werden wollen, während der an-
rechenbaren Zeitspanne zumindest massgeblich im Bereich der Revision
gearbeitet haben müssen. Zweitens wird gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG eine
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langjährige Erfahrung mit Revisionsdienstleistungen vorausgesetzt. Ohne
dass sich das Gesetz oder die Botschaft dazu äussern würden, kann un-
ter diesem Erfordernis eine zumindest mehrjährige Tätigkeit verstanden
werden. Wie das erkennende Gericht in anderem Zusammenhang fest-
gehalten hat, kann in Bezug auf die Dauer der "Langjährigkeit" keine star-
re Regel aufgestellt werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
5196/2008 vom 11. Dezember 2008 E. 4.2). Vielmehr muss neben der
Anzahl Jahre Fachpraxis auch die Qualität der erbrachten Dienstleistun-
gen beachtet werden. Die Beachtung der Qualität der erbrachten Dienst-
leistungen fällt jedoch dann ausser Betracht, wenn das Erfordernis der
langjährigen Erfahrung mit Revisionsdienstleistungen klarerweise nicht
gegeben ist.
3.2. Wie ausgeführt, räumt Art. 43 Abs. 6 RAG der Vorinstanz einerseits
Ermessen ein („Die Aufsichtsbehörde kann...“) und enthält andererseits
unbestimmte Rechtsbegriffe („einwandfreie Erbringung“ und „langjährige
praktische Erfahrung“). Sowohl das Ermessen als auch der unbestimmte
Rechtsbegriff dienen der Einzelfallgerechtigkeit. Das Bundesverwaltungs-
gericht kann sowohl Ermessenskontrollen durchführen als auch die Aus-
legung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbe-
hörde überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG). Bei miss-
bräuchlichen und ermessensunter- oder -überschreitenden Entscheiden
und bei der fehlerhaften Auslegung von unbestimmten Rechtsbegriffen
liegt stets eine Rechtsverletzung vor, welche das Bundesverwaltungsge-
richt frei überprüft. Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu
treffen hat, ist gehalten, ihre Entscheidkompetenz pflichtgemäss, d.h. ver-
fassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie da-
her vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen wie der Rechts-
gleichheit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher
Interessen und dem Willkürverbot zu fällen. Daneben sind auch Sinn und
Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten (vgl. ANDRÉ MO-
SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun-
desverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; PIERRE TSCHAN-
NEN/ULRICH ZIMMERLI, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Aufl., Bern 2005,
§ 26 Rz. 11 ff.).
3.3. Vorliegend legt die Vorinstanz den unbestimmten Rechtsbegriff der
langjährigen praktischen Erfahrung in Übereinstimmung mit dem Bundes-
verwaltungsgericht so aus, dass diese mehrjährig zu sein hat, ohne aber
eine schematische Mindestdauer zu verlangen. Wie bei einer ordentli-
chen Zulassung gemäss Art. 5 RAG geht sie davon aus, dass die langjäh-
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rige unbeaufsichtigte Fachpraxis zu mindestens 10 % eines Vollzeitpen-
sums im Bereich der Rechnungsrevision erworben worden sein muss.
In der Konkretisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG durch die Vorinstanz kann
keine fehlerhafte Rechtsanwendung erblickt werden. Insbesondere liegt
auch das Kriterium, wonach die langjährige Berufserfahrung zu mindes-
tens 10 % eines Vollzeitpensums im Bereich der Rechnungsrevision er-
worben sein muss, im Rahmen des Gesetzes. Denn wie die Vorinstanz in
nachvollziehbarer Weise ausführt, kann der Gesetzeszweck – die ord-
nungsgemässe Erfüllung und die Sicherstellung der Qualität von Revisi-
onsdienstleistungen – nur dann erreicht werden, wenn der Gesuchsteller
ein gewisses Minimum an praktischer Erfahrung im Bereich der Rech-
nungsrevision vorzuweisen vermag. Wie schon in E. 2.2.1 im Zusam-
menhang mit der Zulassung i.S.v. Art. 5 RAG ausgeführt, sind 10 % einer
Vollzeitstelle für die Sammlung von Berufserfahrung im Bereich der
Rechnungsrevision kein zu strenges Erfordernis. Vielmehr handelt es sich
um ein Minimum an Berufserfahrung, um überhaupt selbständig qualitativ
adäquate Revisionsdienstleistungen erbringen zu können. Selbst wenn
bei einer Registrierung im Rahmen der Härtefallklausel Berufserfahrung
von mindestens 10 % einer Vollzeitstelle über mehrere Jahre hinweg ver-
langt wird, konkretisiert die Vorinstanz den Begriff der langjährigen prakti-
schen Erfahrung nicht rechtsfehlerhaft. Durch die höheren Anforderungen
an die Quantität der Berufspraxis unter der Härtefallklausel sind insbe-
sondere das Gleichbehandlungsgebot und das Willkürverbot nicht ver-
letzt. Denn gerade weil sich ein Gesuchsteller, der eine Zulassung als
Revisor unter Berufung auf die Härtefallklausel verlangt, i.d.R. nicht auf
beaufsichtigte Fachpraxis berufen kann, ist die Erbringung des Nachwei-
ses, dass er über mehrere Jahre hinweg eine gewisse Anzahl fachlich
korrekter Revisionen selbständig durchgeführt hat, von zentraler Bedeu-
tung für das Erreichen des Gesetzeszwecks. Würde – wie bei einer Zu-
lassung nach Art. 5 RAG – der Nachweis von 10 % eines Vollzeitpen-
sums verteilt auf ein einziges Jahr genügen, wäre die Beurteilung, ob der
Gesuchsteller zur korrekten Erbringung von Revisionsdienstleistungen
befähigt ist, nicht oder kaum möglich. Anders liegt der Fall, wenn die
Fachpraxis unter Beaufsichtigung erworben worden ist, weil die beauf-
sichtigende Fachperson die Arbeit des Gesuchstellers überprüfen und ihn
auf eventuelle Fehler aufmerksam machen kann, womit der Lerneffekt
entsprechend höher ist.
3.4. Angewendet auf den Beschwerdeführer ist das Erfordernis der lang-
jährigen Erfahrung im Bereich der Revisionsdienstleistungen nicht erfüllt.
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Wie in E. 2.2.2 ausgeführt, enthielt seine Tätigkeit bei der A._______ AG
keine Elemente, welche in den Bereich der Rechnungsrevision fallen
würden. Das in den Jahren 2002 bis 2008 betreute Revisionsmandat ge-
nügt von der Intensität her nicht, um als langjährige Erfahrung angerech-
net werden zu können. Wie oben dargelegt, muss sich die langjährige Er-
fahrung auf eine Revisionstätigkeit beziehen, welche zumindest 10% der
gesamten Arbeitsbelastung ausmacht. Dies trifft in Bezug auf das vom
Beschwerdeführer betreute Mandat auch gemäss seinen eigenen Aussa-
gen nicht zu. Wie der Beschwerdeführer hingegen glaubhaft darlegt, hat
er zumindest im Jahr 2009 und in einem Teil des Jahres 2010 ungefähr
10 % seiner Arbeitszeit mit dem Betreuen von Revisionsmandaten ver-
bracht. Es handelt sich somit um eine ca. eineinhalbjährige Tätigkeit in
der Rechnungsrevision. Trotz dieser Tätigkeit erfüllt er das Erfordernis ei-
ner langjährigen, mithin zumindest mehrjährigen Erfahrung im Bereich
des Revisionswesens nicht. Dies liegt daran, dass bei lediglich einein-
halbjähriger Fachpraxis das Erfordernis der Mehrjährigkeit nicht ohne
Weiteres als erfüllt angesehen werden kann. Hätte der Beschwerdeführer
während dieser eineinhalb Jahre einen Grossteil seiner Arbeitszeit auf die
Betreuung von Revisionsmandaten verwendet, wäre die Situation gege-
benenfalls anders zu beurteilen. Es ist jedoch unbestritten, dass er ledig-
lich ungefähr 10 % einer Vollzeitstelle in der Rechnungsrevision gearbei-
tet hat, weshalb die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass er
auch gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG nicht als Revisor zugelassen werden
kann.
Ebenfalls das Vorbringen des Beschwerdeführers, dass neben der quanti-
tativen Berufserfahrung auch die Qualität seiner Arbeit zu beurteilen sei,
stösst ins Leere. Wie in E. 3.1 ausgeführt, erübrigt sich eine Beurteilung
der Qualität der erbrachten Dienstleistungen, wenn das erforderliche Mi-
nimum an Berufserfahrung klarerweise nicht nachgewiesen werden kann.
Aus diesem Grund muss nicht weiter auf die diesbezüglichen, vom Be-
schwerdeführer und der Vorinstanz gemachten Vorbringen eingegangen
werden.
4.
Schliesslich macht der Beschwerdeführer geltend, die Verweigerung sei-
ner Zulassung als Revisor stelle einen Eingriff in seine Wirtschaftsfreiheit
dar, was grundsätzlich nicht zulässig sei. Doch selbst wenn eine Nichter-
teilung der Zulassung zulässig wäre, sei eine derartige Massnahme un-
verhältnismässig, weil sie seine Position im Unternehmen als einzige mit
der Revision befasste Person und zudem 12 % des unternehmerischen
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Jahresumsatzes gefährde. Demgegenüber führt die Vorinstanz aus, Ein-
griffe in die Wirtschaftsfreiheit seien gestützt auf eine gesetzliche Grund-
lage zulässig. Die Nichterteilung der Zulassung als Revisor sei auch ver-
hältnismässig, da das öffentliche Interesse an qualitativ einwandfreien
Revisionsdienstleistungen das privaten Interesse an der Ausübung einer
Revisionstätigkeit und den damit einhergehenden wirtschaftlichen Vortei-
len überwiege.
4.1. Soweit die Wirtschaftsfreiheit betreffend, ist das Vorbringen des Be-
schwerdeführers unbehelflich. Gemäss Art. 36 BV können Grundrechte
wie die Wirtschaftsfreiheit bei Vorliegen einer genügenden gesetzlichen
Grundlage, eines öffentlichen Interesses sowie der Verhältnismässigkeit
des Eingriffs eingeschränkt werden. Wie die Vorinstanz korrekt ausführt,
kann der Bund gemäss Art. 95 Abs. 1 BV Vorschriften zur privatwirtschaft-
lichen Erwerbstätigkeit erlassen. Von dieser Kompetenz hat er Gebrauch
gemacht und in Bezug auf die Zulassungspflicht von Revisoren insbe-
sondere Art. 5 und Art. 43 Abs. 6 RAG erlassen. Inwiefern diese gesetzli-
chen Grundlagen für die Einführung einer Bewilligungspflicht zur selb-
ständigen Erbringung von Revisionsdienstleistungen den Anforderungen
an Art. 36 BV nicht genügen sollten und kein öffentliches Interesse an der
Erbringung qualitativ einwandfreier Revisionsdienstleistungen bestehen
sollte (Art. 1 Abs. 2 RAG), führt der Beschwerdeführer nicht aus und ist
auch nicht ersichtlich.
4.2. Die Verweigerung der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisor
ist denn auch verhältnismässig. Gemäss Art. 36 Abs. 3 BV wird im Rah-
men des Grundsatzes der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine be-
hördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen zu-
mutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die
ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen
werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, m.w.H.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL-
LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zü-
rich/Basel/Genf 2006, Rz. 581 ff.).
Wie ausgeführt, verfolgt das Revisionsrecht das Ziel, die Qualität der Re-
visionstätigkeit dadurch sicherzustellen, dass die Erbringung von gesetz-
lich vorgeschriebenen Revisionsdienstleistungen fachlich qualifizierten
Fachpersonen vorbehalten bleibt. Durch die Zulassungspflicht wird si-
chergestellt, dass die antragstellende Person diesen Anforderungen ge-
nügt. Durch die Nichtzulassung einer Person ohne genügende beaufsich-
tigte oder unbeaufsichtigte Fachpraxis werden die Qualität von Revisi-
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onsdienstleistungen insgesamt erhöht und das Vertrauen in die Institution
der Revision gestärkt. Die Zulassungspflicht als Massnahme ist somit ge-
eignet.
Mildere Massnahmen wie beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete be-
schränkte Zulassung oder Kontrollen durch die Revisionsaufsichts-
behörde sind vom Gesetz nicht vorgesehen und erscheinen aufgrund de-
ren Lückenhaftigkeit auch nicht als geeignet, um eine einwandfreie Prüf-
tätigkeit zu gewährleisten.
4.3. Obschon die Nichtzulassung des Beschwerdeführers als Revisions-
experte Auswirkungen auf die Organisation seines Unternehmens und auf
seine Tätigkeit innerhalb der Gesellschaft hat, kann nicht von einem fakti-
schen Berufsverbot gesprochen werden. Es ist zwar davon auszugehen,
dass der Beschwerdeführer bzw. seine Gesellschaft durch seine Nichtzu-
lassung als Revisor Mandate verliert, was mit finanziellen Einbussen ver-
bunden sein könnte. Allerdings kann der Beschwerdeführer weiterhin Re-
visionsdienstleistungen erbringen, falls er einige organisatorische und
personelle Änderungen in seiner Gesellschaft vornimmt, indem er z.B. die
Anstellung eines zugelassenen Revisoren veranlasst. Dadurch wäre es
ihm wohl möglich, den angeblichen Verlust von 12 % des Inlandumsatzes
seiner Gesellschaft zu reduzieren. Doch selbst wenn ihm dies nicht gelin-
gen sollte, sieht das Bundesverwaltungsgericht einen Umsatzrückgang in
dieser Grössenordnung noch als zumutbar und somit verhältnismässig an
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5115/2009 vom 12. April
2010 E. 2.4). Dies ist insbesondere deshalb der Fall, weil dem Be-
schwerdeführer die Zulassung als Revisor nicht grundsätzlich und end-
gültig verweigert wird. Denn bei Erwerb der notwendigen Fachpraxis liegt
es im Bereich des Möglichen, dass zu einem späteren Zeitpunkt ein neu-
es Gesuch um Zulassung gutgeheissen werden könnte. Insgesamt ist
das öffentliche Interesse an qualitativ einwandfreien Revisionsdienst-
leistungen durch zugelassene Revisoren höher zu gewichten als die Ein-
schränkungen, welche der Beschwerdeführer durch die Nichtzulassung
hinnehmen muss. Damit ist die Verhältnismässigkeit der Massnahme er-
stellt.
5.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Verweigerung der Zulassung des
Beschwerdeführers als Revisor rechtmässig war, da er über zu wenig an-
rechenbare Fachpraxis im Bereich der Rechnungsrevision i.S.v. Art. 5 und
Art. 43 Abs. 6 RAG verfügt.
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Die Beschwerde ist demnach abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Ver-
fahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG, Art. 1 ff. des Reglements
über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht vom 21. Februar 2008 [VGKE, SR 173.320.2]). Diese
werden auf Fr. 2'000.– festgesetzt und mit dem am 4. Juni 2010 geleiste-
ten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädi-
gung ist ihm nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG). Die Vorinstanz
als Bundesbehörde hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 7
Abs. 3 VGKE).
7.
Gemäss Art. 83 Bst. t des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht (BGG, SR 173.110) kann dieses Urteil nicht mit Be-
schwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht
weitergezogen werden. Es ist somit endgültig.
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.– werden dem Beschwerdeführer
auferlegt. Sie werden mit dem am 4. Juni 2010 geleisteten Kostenvor-
schuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Einschreiben; Beschwerdebeilagen zurück)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Einschreiben; Akten zurück)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Ronald Flury Kaspar Luginbühl