Cour II
B-3920/2010
{T 0/2}
A r r ê t d u 9 d é c e m b r e 2 0 1 0
Jean-Luc Baechler (président du collège),
Philippe Weissenberger, Ronald Flury, juges ;
Fabienne Masson, greffière.
X._______,
représenté par Maître Jacques Meyer, avocat,
recourant,
contre
Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision ASR,
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.
Demande d'agrément en qualité de réviseur.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
B-3920/2010
Faits :
A.
Par demande datée du 20 septembre 2007, X._______ (ci-après : le
recourant) a sollicité un agrément en qualité de réviseur auprès de
l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). Il a
indiqué se trouver au bénéfice d'une formation en gestion d'entreprise,
sciences économiques et sociales équivalente au Master of Arts
depuis 2002. Il a fait état de diverses activités supervisées et non
supervisées.
Par décision du 1er octobre 2007, l'ASR a, à titre provisoire et à la suite
d'un examen sommaire, admis la demande d'agrément ; elle a inscrit
le recourant en cette qualité dans le registre des réviseurs.
B.
En date du 6 mai 2010, l'ASR a rejeté la demande d'agrément, retiré
l'agrément provisoire et procédé à la radiation de l'inscription dans le
registre des réviseurs. Admettant que les exigences quant à la
formation et la réputation irréprochable s'avéraient satisfaites, elle a
jugé que le recourant n'avait pas apporté la preuve d'une pratique
professionnelle sous supervision dans les domaines de la comptabilité
et de la révision comptable. En outre, elle a nié l'application de la
clause de rigueur au cas particulier estimant que l'expérience
professionnelle dans les domaines précités acquise jusqu'au
1er septembre 2007 ne se révélait pas suffisante.
C.
Par mémoire du 31 mai 2010, mis à la poste le même jour, X._______
a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif
fédéral. Il conclut principalement, sous suite de dépens, à l'admission
du recours et à l'annulation de la décision querellée en ce sens que :
sa demande d'agrément en qualité de réviseur du 20 septembre 2007
est acceptée ; la décision d'agrément provisoire du 1er octobre 2007
est confirmée et sortira effet jusqu'à l'entrée en force de la décision
d'octroi de l'agrément définitif ; l'inscription au registre des réviseurs
est maintenue jusqu'à l'agrément définitif. Il conclut subsidiairement au
renvoi de la décision à l'autorité inférieure pour qu'elle se prononce
dans le sens des considérants.
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À l'appui de son recours, le recourant se plaint des exigences – qu'il
qualifie de rigides – posées par l'autorité inférieure s'agissant
d'apprécier la pratique professionnelle sous supervision ; il estime en
particulier justifié de comptabiliser les mandats en sous-traitance
d'une semaine par année. En outre, il est de l'avis que l'autorité
inférieure s'est trompée en ne tenant pas compte de l'activité exercée
entre le 1er septembre 2007 et le 6 mars 2010 dans le cadre de
l'application de la clause de rigueur. Il admet que ses tâches de
conseiller fiscal auprès d'A._______ SA et de B._______ SA ne
sauraient à elles seules tenir lieu de pratique compensatoire non
supervisée mais il estime qu'elles apportent néanmoins un atout
significatif à un réviseur et peuvent donc être retenues. Il en appelle
ensuite au principe de l'égalité de traitement ; il reproche à l'autorité
inférieure de subordonner l'application de la clause de rigueur à une
pratique professionnelle d'une durée disproportionnée en particulier au
regard des exigences posées aux experts-réviseurs. Enfin, il expose
les conséquences économiques d'un refus d'agrément.
D.
Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure en propose
le rejet au terme de sa réponse du 2 août 2010. Elle souligne tout
d'abord que le recourant ne conteste pas ne pas disposer d'une
pratique supervisée suffisante dans les domaines de la comptabilité et
de la révision comptable au sens de l'art. 5 de la loi sur la surveillance
de la révision de sorte qu'un agrément en qualité de réviseur ne
saurait se voir accordé sur la base de cette disposition. Elle explique
ensuite que des mandats en sous-traitance opérés en une semaine ne
satisfont pas à l'exigence de supervision puisque le superviseur ne
dispose alors pas d'assez de temps pour apprécier correctement le
travail du supervisé ainsi que lui donner suffisamment d'instructions
utiles et nécessaires à l'amélioration globale de la qualité des
prestations fournies. Elle indique au demeurant que la pratique
professionnelle acquise au-delà du 31 août 2007 n'est pas prise en
compte s'agissant de l'application de la clause de rigueur ; de surcroît,
le contraire contreviendrait aux dispositions relatives aux agréments
en qualité d'expert-réviseur et de réviseur conditionnant leur octroi à
l'existence d'une activité supervisée par une personne agréée. Quant
à l'exigence de douze années de pratique professionnelle pour
l'application de la clause de rigueur, l'ASR rappelle qu'elle constitue
une ligne directrice ; la question de la mise en oeuvre de dite clause
fait impérativement l'objet d'un examen dans chaque cas particulier.
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En outre, l'autorité inférieure note que la pratique professionnelle
requise des experts-réviseurs se monte à bien plus de douze ans et
que, de ce fait, aucune violation de l'égalité de traitement n'a été
commise. Quant à l'expérience acquise par le recourant auprès
d'A._______ SA et de B._______ SA, elle réaffirme que sa prise en
compte s'avère exclue ne pouvant être qualifiée de révision comptable
ou de comptabilité. Examinant les pièces versées au dossier, elle
explique enfin que ces dernières ne suffisent pas à apporter la preuve
de la pratique professionnelle dans les domaines de la comptabilité et
de la révision comptable.
E.
Par courrier du 8 octobre 2010 touchant diverses affaires pendantes
devant le Tribunal administratif fédéral, l'autorité inférieure a informé
celui-ci qu'elle ne reconsidérerait pas la décision dont est recours à la
suite de deux arrêts dudit Tribunal portant sur l'application de la clause
de rigueur, au motif déjà invoqué que le recourant ne dispose pas
d'une pratique professionnelle de plusieurs années suffisante en
matière de comptabilité et de révision comptable.
F.
Le 24 novembre 2010, le recourant a indiqué être actif dans les
domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la
supervision de Y._______, expert-réviseur agréé, depuis le 28 janvier
2010. Il a ajouté que cette activité se poursuivrait au cours des
prochains mois de sorte que l'exigence posée par l'art. 5 al. 2 de la loi
sur la surveillance de la révision s'avérerait satisfaite. Il a produit les
pièces correspondantes le 6 décembre 2010.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle
nécessaire.
Droit :
1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).
1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec
l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre
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2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est
compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par
l'ASR. L'acte attaqué constitue en effet une décision au sens de l'art. 5
al. 1 let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021). Le Tribunal de céans peut donc
connaître de la présente affaire.
1.2 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne
de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour
recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.3 Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours,
à la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 11, 50 et 52 al. 1
PA), ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63
al. 4 PA) sont en outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle
l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des
prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution
régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1
al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de
révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur
l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de
révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle
tient un registre des personnes physiques et des entreprises de
révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur
Internet (art. 15 al. 2 LSR).
S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR
prescrit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur
lorsque : elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a) ; elle a achevé
une des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) ; elle justifie d'une
pratique professionnelle d'un an au moins (let. c). La pratique
professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les
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domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la
supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des
qualifications comparables ; celle acquise durant la formation est prise
en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences
susmentionnées (art. 5 al. 2 LSR). L'art. 7 de l'ordonnance sur la
surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3)
précise que la pratique professionnelle est considérée comme ayant
été acquise sous supervision si le requérant a travaillé de manière
formellement subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste
satisfaisant aux conditions légales. Par ailleurs, le régime transitoire
prévoit qu'est reconnue comme pratique professionnelle au sens de
l'art. 5 LSR celle qui aura été acquise durant une période maximale de
deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la
supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation
prévues à l'art. 4 al. 2 LSR (art. 43 al. 5 LSR).
Au demeurant, l'art. 43 al. 6 LSR habilite l'autorité de surveillance,
pour les cas de rigueur, à reconnaître une pratique professionnelle qui
ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que
les prestations en matière de révision peuvent être fournies de
manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de
plusieurs années.
3.
Il n'est en l'espèce pas contesté que le recourant jouit d'une réputation
irréprochable et qu'il a achevé l'une des formations citées à l'art. 4
al. 2 LSR par renvoi de l'art. 5 al. 1 let. b LSR. Par ailleurs, le
recourant a expressément reconnu, dans son mémoire de recours,
que la pratique professionnelle supervisée dont il se prévalait alors, de
deux mois environ sous la forme de mandats en sous-traitance,
n'atteint pas celle exigée à l'art. 5 al. 1 let. c et al. 2 LSR. Point n'est
dès lors besoin d'examiner si et dans quelle mesure il faut prendre en
considération les mandats de révision d'une semaine par année sous
l'angle d'une pratique professionnelle sous supervision au sens de la
disposition précitée.
En premier lieu, c'est donc sur l'applicabilité de la clause de rigueur
prévue à l'art. 43 al. 6 LSR qu'il convient de se pencher. Dans un
second temps, il s'agira d'analyser, si nécessaire, les nouveaux
moyens de preuve fournis par le recourant relatifs à sa pratique
professionnelle supervisée nouvellement acquise.
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4.
Il sied de prime abord de relever que l'art. 43 al. 6 LSR octroie, d'une
part, un certain pouvoir d'appréciation à l'ASR (« l'autorité de
surveillance peut... ») et, d'autre part, contient des notions juridiques
indéterminées (« prestations en matière de révision peuvent être
fournies de manière irréprochable » et « expérience pratique de
plusieurs années »). Cette disposition légale confère ainsi un large
pouvoir d'appréciation à l'autorité chargée de l'appliquer, mais celui-ci
doit s'exercer dans le cadre légal (cf. RETO SANWALD/MANUS WIDMER,
Bundesverwaltungsgericht stützt Zulassungspraxis der Eidg.
Revisionsaufsichtsbehörde (RAB), in : L'Expert comptable suisse
2008, p. 758 ss, spéc. p. 759). De plus, lorsqu'elle use de son pouvoir
d'appréciation, l'ASR se voit, comme toutes les autorités
administratives, tenue de respecter les principes généraux du droit,
tels que l'interdiction de l'arbitraire, le respect de l'égalité de
traitement, de la proportionnalité ainsi que de la bonne foi (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral B-5196/2008 du 11 décembre 2008
consid. 4.3 et les réf. cit. ; PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I : Les
fondements généraux, 2e éd., Berne 1994, p. 376 ss et spéc.
p. 382 ss).
5.
S'agissant de délimiter, sous l'angle temporel, la pratique
professionnelle susceptible de conduire à la reconnaissance d'un cas
de rigueur, le recourant ne conteste pas que seule celle acquise
pendant et après la formation ayant conduit au titre nécessaire à
l'agrément peut se voir prise en compte ; il fait en revanche grief à
l'autorité inférieure de n'avoir pas retenu l'expérience accomplie après
l'entrée en vigueur de la LSR, le 1er septembre 2007.
Or, dans une jurisprudence récente, le Tribunal administratif fédéral a
précisé qu'il se justifiait – contrairement à la pratique de l'autorité
inférieure – de comptabiliser l'expérience professionnelle en tant que
réviseur acquise non seulement jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi
mais également sur la base de l'agrément provisoire (cf. arrêts
B-1379/2010 du 30 août 2010 et B-1181/2010 du 8 septembre 2010).
Dans ces conditions, il conviendra d'examiner quelles activités
exercées par le recourant depuis le 1er octobre 1997 (date du début de
sa formation) jusqu'à ce jour constituent une pratique professionnelle
au sens de l'art. 43 al. 6 LSR.
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6.
Le recourant reproche en outre à l'autorité inférieure d'avoir violé la loi
et le principe de l'égalité de traitement en subordonnant l'application
de la clause de rigueur pour les réviseurs à l'exigence d'une pratique
professionnelle de douze ans. Il ajoute que, si l'on peut admettre
logiquement que la durée de dite pratique ne saurait être inférieure à
celle requise pour une pratique supervisée, il convient en revanche de
ne pas faire abstraction de la durée requise de pratique sous
supervision pour déterminer le minimum de la pratique compensatoire.
Notant que, s'agissant de l'application de la clause de rigueur aux
experts-réviseurs, l'autorité inférieure a arrêté la durée de la pratique
non supervisée au double de celle qui est supervisée, il expose que la
transposition de cette proportion aux réviseurs conduit à une pratique
non supervisée de respectivement 18 mois et deux ans.
Reconnaissant que l'interprétation de notions juridiques indéterminées
se pose de cas en cas, il soutient que la durée de deux ans
– respectant l'exigence de plusieurs années articulée dans la loi – doit
ainsi servir de base avec possibilité d'augmentation pour des motifs
propres au cas d'espèce.
Quant à l'autorité inférieure, elle argue que l'exigence d'une pratique
non supervisée de douze ans se présente comme une ligne directrice,
ajoutant que la question de l'application de la clause de rigueur
nécessite un examen dans chaque cas particulier. Rappelant la teneur
de l'art. 50 OSRev, l'autorité inférieure précise que la pratique non
supervisée exigée des experts-réviseurs s'avère bien plus longue que
douze ans puisque ces derniers doivent démontrer une pratique
professionnelle de douze ans en juillet 1992 ainsi qu'une pratique
dans la comptabilité et la révision comptable sans interruption
significative depuis cette date.
6.1 L'art. 43 al. 6 LSR tend à éviter que ne soient agréés, en qualité
d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens ne bénéficiant pas
d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une
pratique professionnelle qualifiée ; ainsi, l'impétrant doit attester que,
en raison d'une longue expérience pratique, il se trouve en mesure
d'assurer d'excellentes prestations en matière de révision (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral B-5835/2008 du 27 janvier 2009
consid. 4.5). Cela étant, pas plus la loi que le message du Conseil
fédéral ne contiennent de durée précise sur l'exercice de l'activité
professionnelle.
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En outre, conformément à l'art. 50 OSRev, les personnes physiques
peuvent être agréées au sens de l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts-
réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent : a) qu'elles
avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par
l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications
professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RO 1992
1210) et qu'elles détenaient l'expérience pratique exigée par cette
disposition ; b) qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé
majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de
la comptabilité et de la révision comptable. Dans cette hypothèse, il
n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle
acquise sous supervision.
6.2 Dans un arrêt du 11 décembre 2008, le Tribunal administratif
fédéral a en substance jugé que la réglementation prévue à l'art. 50
OSRev n'était pas assortie d'un caractère exhaustif et que, par
conséquent, l'art. 43 al. 6 LSR constituait une norme générale trouvant
application dans les cas non compris par l'art. 50 OSRev
(B-5196/2008 du 11 décembre 2008 consid. 4.2). Toutefois, plus
récemment (B-1379/2010 du 30 août 2010 consid. 7.2), le Tribunal de
céans a mis en doute cette argumentation considérant que, au
contraire, la teneur de la norme précitée permettrait plutôt de conclure
à une concrétisation exhaustive de l'art. 43 al. 6 LSR. Or, si l'on suit ce
raisonnement, l'art. 50 OSRev ne se révèle guère compatible sur
certains points avec la loi. Il faut ainsi admettre que cette disposition,
nonobstant la mention expresse des réviseurs, ne vise en réalité que
les experts-réviseurs. Son application à ceux-là impliquerait en effet
une pratique professionnelle ininterrompue respectivement de quinze
ans (1992-2007) et 27 ans (1980-2007) ce qui outrepasse nettement
la pratique professionnelle de longue durée exigée par l'art. 43 al. 6
LSR et, du même coup, limiterait de manière excessive le domaine
d'application de la clause de rigueur.
6.3 En tout état de cause, la durée idoine en matière de pratique
professionnelle non supervisée pour l'agrément en qualité de réviseur,
sur la base de la clause de rigueur, suppose d'être proportionnelle aux
exigences de celle requise lors d'un agrément ordinaire. Pour ce
dernier, l'art. 5 LSR impose (en plus de la formation et de la réputation
irréprochable) une pratique supervisée d'une année seulement. À cet
égard, il faut justement garder à l'esprit que la loi exige des experts-
réviseurs et des réviseurs des durées de pratique sous supervision
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différentes (art. 5 al. 1 let. c LSR [une année pour les réviseurs] et
art. 4 al. 2 let. a à c LSR [jusqu'à douze ans pour les experts-réviseurs
selon la formation suivie]). En outre, les experts-réviseurs et les
réviseurs ne se voient pas confier les mêmes tâches dans l'exécution
des révisions (cf. contrôle ordinaire selon les art. 727 et 727b du Code
des obligations du 30 mars 1911 [CO, RS 220] et contrôle restreint
selon les art. 727a et 727c CO). Les exigences posées aux experts-
réviseurs et aux réviseurs afin de garantir que les prestations en
matière de révision soient fournies de manière irréprochable divergent
sensiblement les unes des autres. Ce point est à prendre en compte
de façon appropriée pour interpréter l'art. 43 al. 6 LSR ainsi que
l'exigence d'une pratique professionnelle de plusieurs années. Dans
tous les cas, celle-ci s'effectuera sans grande interruption, dans les
domaines de la comptabilité et de la révision comptable, une majeure
partie sous forme de gestion de mandats (travaux de révision internes
ou externes) (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1379/2009 du
30 août 2010 consid. 7.3).
6.4 Sur le vu de ce qui précède, il découle que la preuve d'une
pratique non supervisée d'une douzaine d'années à laquelle l'autorité
inférieure se réfère (pour l'agrément en qualité de réviseur sur la base
de la clause de rigueur) ne tient pas suffisamment compte des
différences précitées et se présente comme manifestement trop
longue.
Au demeurant, le nombre d'années conduisant à l'agrément en qualité
de réviseur ne saurait s'évaluer de manière abstraite. Au contraire, la
prestation fournie et la qualité de l'expérience pratique du requérant
sur une longue période doivent être appréciées dans chaque cas
particulier ; de cette manière seulement, il sera possible de déterminer
si l'expérience se révèle suffisante. Dans ce contexte, la mention d'un
nombre d'années déterminé – de deux ans ainsi que le suggère le
recourant – servant de référence à l'appréciation globale de la
pratique professionnelle pour être ensuite augmenté au gré des
circonstances du cas d'espèce ne présente aucun intérêt.
6.5 Il ressort de l'ensemble de ce qui précède que, s'il est vrai que
l'exigence d'une pratique de douze ans pour l'agrément des réviseurs
sur la base de la clause de rigueur apparaît comme indiscutablement
excessive, le recourant ne saurait toutefois être suivi s'agissant de
fixer une durée minimale de deux ans pour ladite pratique.
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7.
Il convient d'examiner à ce stade si l'expérience professionnelle du
recourant remplit les exigences posées par la clause de rigueur.
7.1 Reconnaissant dans son recours que la pratique supervisée dont
il se prévalait alors – portant sur une période cumulée de deux mois –
ne satisfait pas à l'exigence de durée posée par l'art. 5 al. 1 lit. c LSR,
le recourant estime toutefois que le caractère de supervision des
mandats en sous-traitance mérite d'être retenu quant à l'appréciation
de la pratique requise par la clause de rigueur. L'autorité inférieure ne
s'oppose en principe pas à la prise en compte ainsi décrite de sorte
que cet aspect ne se révèle pas litigieux in casu ; elle maintient en
revanche que les conditions de la supervision au sens de la loi ne
s'avèrent pas remplies.
L'art. 43 al. 6 LSR ne prévoit pas expressément, dans le cadre de
l'appréciation de l'expérience professionnelle, d'accorder un poids plus
important à une pratique sous supervision bien qu'insuffisante pour
conduire à l'agrément sur la base de l'art. 5 LSR. Cela étant, dans
chaque cas particulier, la clause de rigueur se voit appliquée après
une évaluation globale des travaux exécutés ainsi que de leur qualité
en vue de déterminer si les prestations en matière de révision peuvent
être fournies de manière irréprochable à l'avenir. Une telle appréciation
portera sur toutes les caractéristiques des activités en cause – dont la
supervision d'une partie d'entre elles fait indubitablement partie – de
même que toute forme de surveillance qui ne satisferait pas à
l'exigence de supervision au sens de la loi mais susceptible
d'influencer la qualité des prestations.
Dans ces conditions, la question de savoir si la pratique acquise par le
recourant lors de l'exécution des mandats en sous-traitance remplit
l'exigence de supervision peut rester indécise ; en effet, elle doit être
comptabilisée lors de l'examen d'un cas de rigueur avec toutes ses
spécificités, que le caractère de supervision lui soit formellement
reconnu ou non.
7.2 S'agissant de la pratique professionnelle acquise au cours de ses
études, le recourant a considéré, lors de la procédure devant l'autorité
inférieure, qu'elle correspondait à un temps complet. Au stade du
recours, il précise n'avoir pas pensé à faire enregistrer ses heures
d'activité ni le volume des travaux exécutés, ce qui eût constitué une
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incongruité à l'égard de son père. Il estime en outre que si neuf mois
d'activité supervisée de révision et de comptabilité comptent pour une
année de pratique, une activité de 52 mois à 50 % ne saurait être
réduite à 26 mois de pratique et que, pour respecter la même
proportion, elle doit être prise en considération pour près de 35 mois.
Aux yeux de l'autorité inférieure, une activité professionnelle de 50 %
accomplie en parallèle aux études constitue déjà une charge de travail
importante et prolonge généralement le temps d'étude. Elle renvoie à
l'attestation de l'Université de E._______ faisant état d'une inscription
à plein temps au sein de la Faculté (...). Elle expose en outre que les
études universitaires impliquent que de nombreux cours soient
correctement suivis et exigent de nombreuses heures de préparation.
Pour ces motifs, elle a donc retenu une pratique professionnelle de
26 mois au plus (soit 52 mois du 1er octobre 1997 au 31 janvier 2002 à
50 %).
7.2.1 À la lecture du dossier, il ressort que la pratique acquise par le
recourant auprès de la Fiduciaire C._______ du 1er septembre 1996
au 31 janvier 2002 ne figure que sur le formulaire de l'employeur,
signé par son père. S'il mentionne que le recourant y était occupé au
titre de comptable et réviseur, toute indication précise sur les tâches
effectuées fait défaut de sorte que l'on ignore notamment dans quelle
mesure les activités ont effectivement porté – et à quel taux – sur les
domaines de la comptabilité et de la révision comptable. Aucune pièce
justificative n'y a par ailleurs été jointe. En outre, il y a lieu d'admettre,
avec l'autorité inférieure, que les liens tant familiaux que
professionnels liant le recourant à D._______ conduisent à relativiser
la portée des déclarations de ce dernier pour des raisons évidentes de
conflit d'intérêts. Il faut au contraire reconnaître qu'en l'absence de tout
moyen de preuve susceptible d'attester expressément un taux
d'occupation supérieur, l'admission par l'autorité inférieure d'une
activité professionnelle du recourant en parallèle à ses études
s'élevant à 50 % d'un temps complet remplissant les conditions
posées par la législation sur la surveillance de la révision n'apparaît
pas discutable.
7.2.2 De surcroît, l'on comprend mal sur quelle base le recourant
entend se prévaloir de 35 mois de pratique et non de 26,
correspondant à 52 mois à 50 %. Il se réfère certes à la proportion de
trois quarts reconnue par l'ASR pour la pratique acquise sous
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supervision lors de l'agrément en qualité de réviseur selon l'art. 5 LSR.
Or, il est admis d'une part qu'un tel agrément n'entre pas en ligne de
compte in casu puisque précisément l'exigence de la pratique
professionnelle sous supervision ne s'avère pas satisfaite. D'autre
part, même si une éventuelle supervision de dite pratique constitue, le
cas échéant, l'un des éléments à évaluer en vue d'un agrément sur la
base de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. supra consid. 7.1), il ne se justifierait
toutefois pas de lui accorder une valeur supplémentaire en mois ou en
semaines, la clause de rigueur ne le prévoyant pas. Quoi qu'il en soit,
il sied de constater que la pratique acquise par le recourant auprès de
la Fiduciaire C._______ a été annoncée comme non supervisée ;
aucun élément au dossier ne mène à une autre appréciation. Dans ces
conditions, retenir 35 mois au lieu de 26 ne trouve aucun fondement
dans les faits retenus.
7.2.3 Sur le vu de ce qui précède, il appert qu'une prise en compte de
la pratique professionnelle – non supervisée – effectuée par le
recourant parallèlement à ses études à raison de 50 % d'un temps
complet, soit de 26 mois, ne s'avère pas critiquable.
7.3 Le recourant se prévaut en outre, au titre de pratique
professionnelle non supervisée, de ses activités de fiscaliste auprès
d'A._______ SA du 1er février 2002 au 30 novembre 2003 et de
B._______ SA du 1er janvier 2004 au 28 février 2005. Il relève que la
lettre de l'art. 43 al. 6 LSR ne définit pas la pratique professionnelle
compensatoire, sauf à déclarer qu'elle peut ne pas satisfaire aux
exigences légales telles que fixées aux art. 4 al. 4 et 5 al. 2 LSR. Il
estime donc qu'une expérience acquise directement dans les
domaines de la comptabilité et de la révision proprement dite ne se
révèle pas indispensable. Il affirme que son activité fiscale pour des
contribuables astreints à tenir des livres est inconcevable sans un
travail d'examen et d'analyse des comptes identique à celui d'une
révision. Le recourant admet certes qu'une activité de conseiller fiscal
ne saurait à elle seule tenir lieu de pratique compensatoire non
supervisée ; selon lui, elle apporte néanmoins un atout significatif à un
réviseur et peut dès lors être retenue.
L'ASR met en relief que le recourant a exercé dans les sociétés
précitées en qualité de fiscaliste et de conseiller fiscal auprès des
départements fiscaux ; énumérant en détail les tâches effectuées, elle
constate leur nature exclusivement fiscale. Elle expose que les
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certificats de travail versés au dossier ne font état d'aucune activité
dans le domaine de la comptabilité ou de la révision comptable.
Reconnaissant que des notions de comptabilité peuvent s'avérer
nécessaires pour une planification fiscale adéquate, elle assure
toutefois qu'il s'agit d'une activité totalement différente ; elle ajoute que
dans les grandes entreprises de révision comme celles dans
lesquelles le recourant a travaillé, les activités de comptabilité,
révision, fiscalité et juridiques sont exécutées dans des départements
différents. Enfin, elle déclare qu'il ne faut pas perdre de vue que la loi
exige clairement une pratique professionnelle dans les deux domaines
de la comptabilité et de la révision comptable.
7.3.1 Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de préciser les
exigences posées à la pratique professionnelle dans le cadre de
l'application de la clause de rigueur (cf. supra consid. 6.3). Ainsi,
contrairement aux allégations du recourant – selon lesquelles
l'expérience pourrait ne pas avoir été acquise directement dans les
domaines de la comptabilité et de la révision comptable –, la pratique
de longue durée doit précisément s'effectuer sans grande interruption,
dans ces deux domaines, une majeure partie sous forme de gestion
de mandats. En effet, on voit mal comment un candidat à l'agrément
fournirait des prestations irréprochables en matière de révision sur la
base d'une expérience portant sur des secteurs différents. En outre,
contrairement à l'agrément en vertu de l'art. 5 LSR pour lequel la loi
autorise la prise en compte, en partie, d'une pratique qui n'aurait pas
été exercée dans les domaines précités ("principalement", cf. art. 5
al. 2 LSR), la pratique professionnelle requise par la clause de rigueur
ne saurait porter que sur la comptabilité et la révision comptable.
7.3.2 En l'espèce, il ressort des pièces versées au dossier que les
activités du recourant au sein de ces deux sociétés – citées in extenso
dans la décision entreprise – étaient toutes de nature fiscale. Le
recourant ne prétend d'ailleurs pas que le dossier ferait état de travaux
dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable
proprement dits. Si la fiscalité présente indéniablement des similitudes
avec ces deux domaines et que l'on ne puisse formellement exclure,
en fonction du poste occupé par le recourant dans les sociétés en
question, qu'il ait procédé à des activités de révision, rien ne permet
de prime abord – sans les moyens de preuve correspondants –
d'admettre que les prestations seraient identiques uniquement sur la
foi du recourant qualifiant le fait de notoire. En effet, des tâches
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communes ou une forme de collaboration avec les experts-réviseurs
ne permettent pas de conclure ipso facto à l'exercice de prestations
dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, sans
interruption majeure, notamment sous la forme de gestion de mandats
de révision. L'attestation d'un supérieur du recourant au sein du
département fiscal de la société A._______ SA confirmant que les
activités d'analyse accomplies par le recourant se présentaient de
manière plus ou moins identique à celles d'une révision, à l'évidence,
ne suffit pas alors que tout autre moyen de preuve fait défaut.
7.3.3 Dès lors, il appert que la pratique acquise par le recourant
auprès d'A._______ SA et de B._______ SA en sa qualité de
conseiller fiscal, si elle présente sans doute un atout dans sa manière
d'aborder les problèmes relatifs à la révision, ne s'avère toutefois pas
susceptible d'être prise en compte au titre de pratique professionnelle
dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable quant
à l'évaluation globale conduisant à l'application de la clause de
rigueur.
7.4 Le recourant invoque enfin la pratique acquise depuis le 1er mars
2005 au sein de la Fiduciaire F._______. L'autorité inférieure fait
remarquer à ce propos que la preuve d'une activité de révision n'a été
apportée qu'à partir de l'année 2009, hormis les deux mandats en
sous-traitance ; sans examiner au demeurant plus en détail les
prestations fournies, elle constate que le nombre de mois effectués ne
suffit pas à l'agrément sur la base de la clause de rigueur.
Eu égard aux exigences posées par l'art. 43 al. 6 LSR au sujet de la
pratique professionnelle sans supervision conduisant à l'agrément,
force est de concéder avec l'autorité inférieure que les sept rapports
de révision pour l'année 2009 produits par le recourant ne suffisent
pas sous un angle quantitatif pour déboucher sur un agrément.
Nonobstant, il ne ressort pas clairement des pièces versées au
dossier si les rapports précités représentent l'ensemble de ceux
établis par le recourant ; au contraire, son courrier adressé à l'ASR le
11 février 2010 laisse entendre qu'il ne s'agirait que de quelques
exemples de rapports de révision confectionnés par ses soins. En
outre, le recourant a indiqué, dans un courrier du 18 septembre 2009,
que la Fiduciaire F._______ constitue l'organe de révision pour une
trentaine de personnes morales, associations et fondations soumises
au contrôle restreint ainsi que pour une dizaine de collectivités
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communales ; par ailleurs, il se présente, ainsi que cela ressort de son
courriel du 1er décembre 2009, comme le responsable de la division
révision et comptabilité de ladite fiduciaire. Ces éléments laissent
supposer une activité plus intense que celle attestée. Enfin, l'autorité
inférieure a, tout au long de la procédure, fondé son argumentation
essentiellement sur le fait que la durée de la pratique dont pouvait se
prévaloir le recourant – soit jusqu'au 31 août 2007 – s'avérait
insuffisante ; il faut ainsi tenir pour hautement probable que le dossier
se trouve privé de certains moyens de preuve, notamment ceux
portant sur les activités les plus récentes du recourant dont il y aurait
lieu de prendre compte. De surcroît, il appert que la décision
entreprise souligne certes que le nombre de rapports produits se
révèle insuffisant mais elle ne comprend pour ainsi dire aucune
considération en relation avec la qualité des prestations fournies.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, le Tribunal administratif
fédéral estime que la question de l'application de l'art. 43 al. 6 LSR, en
l'état, n'est pas susceptible d'être définitivement tranchée. Plusieurs
éléments essentiels, dont il convient de tenir compte pour
l'appréciation du cas de rigueur et qui ont été exposés plus haut,
doivent en effet impérativement être éclaircis.
7.5 Dans ces conditions, le recours doit être partiellement admis.
Point n'est dès lors besoin d'examiner le grief du recourant ayant trait
aux conséquences économiques d'un refus d'agrément.
8.
8.1 Aux termes de l'art. 61 al. 1 PA, l’autorité de recours statue elle-
même sur l’affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des
instructions impératives à l’autorité inférieure. La réforme présuppose
cependant un dossier suffisamment mûr pour qu'une décision puisse
être prononcée, étant précisé qu'il n'appartient pas à l'autorité de
recours de procéder à des investigations complémentaires
compliquées (cf. BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd.,
Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991, n. 2058 p. 426 ; FRITZ GYGI,
Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., Berne 1983, p. 233). De
surcroît, la réforme est inadmissible lorsque des questions pertinentes
doivent être tranchées pour la première fois et que l'autorité inférieure
dispose d'un certain pouvoir d'appréciation (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral B-1181/2010 du 8 septembre 2010 consid. 4).
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Dans ces conditions, il se justifie de renvoyer la cause à l'ASR afin
qu'elle complète l'instruction relative à la pratique professionnelle du
recourant – jusqu'à ce jour – dans le cadre de l'application de la
clause de rigueur, procède à une nouvelle appréciation portant
notamment sur la qualité de dite pratique et rende une nouvelle
décision.
8.2 La question de l'appréciation de la pratique professionnelle
supervisée acquise par le recourant depuis le 28 janvier 2010 ne
saurait en principe être exclue de l'objet du litige s'agissant d'une
procédure portant sur l'octroi de l'agrément même si le recourant ne
s'en prévalait pas dans son mémoire de recours ; ce dernier se limitait
en effet essentiellement à la question de l'application de la clause de
rigueur (cf. arrêt du Tribunal administratif B-4198/2009 du 26 janvier
2010 consid. 5.1 sur la délimitation de l'objet du litige). En outre, le
Tribunal administratif fédéral prend en compte l'évolution des faits
jusqu'à sa décision (cf. PATRICK L. KRAUSKOPF/KATRIN EMMENEGGER in :
Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [éd.], Praxiskommentar
zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2009, n° 19
ad art. 54).
Eu égard à l'ensemble des considérants qui précèdent ainsi qu'au fait
que l'autorité inférieure ne s'est pour l'heure pas prononcée sur ce
point et qu'il convient de tenir compte de son large pouvoir
d'appréciation (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-5835/2008
du 27 janvier 2009 consid. 2.4), l'affaire doit lui être renvoyée
également sous cet aspect afin qu'elle se détermine en conséquence
dans sa nouvelle décision.
9.
Le Tribunal de céans fait ainsi droit à la conclusion subsidiaire du
recourant, mais non à sa conclusion principale. Cela étant, selon la
pratique, la partie obtenant un renvoi à l'autorité inférieure afin que
cette dernière procède à des éclaircissements complémentaires est
réputée, sous l'angle de la fixation des frais de procédure et des
dépens, obtenir entièrement gain de cause (cf. ATF 132 V 215
consid. 6.1).
9.1 Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1
PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
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dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon
de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1
1ère phrase et 4 FITAF). Aucun frais de procédure n'est mis à la charge
des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et
déboutées (art. 63 al. 2 PA).
Vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir des frais de
procédure. L'avance sur les frais de Fr. 2'000.- versée par le recourant
le 28 juin 2010 lui est restituée.
9.2 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la par-
tie ayant entièrement obtenu gain de cause une indemnité pour les
frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés
(art. 64 al. 1 PA). La partie qui obtient gain de cause a droit aux dé-
pens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 7 al. 1 FITAF).
Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels
autres frais nécessaires de la partie (art. 8 FITAF). Les frais de repré-
sentation comprennent notamment les honoraires d'avocat (art. 9 al. 1
let. a FITAF) lesquels sont calculés en fonction du temps nécessaire à
la défense de la partie représentée (art. 10 al. 1 FITAF) ; le tarif ho-
raire des avocats est de Fr. 200.- au moins et de Fr. 400.- au plus
(art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens doivent faire
parvenir au Tribunal, avant le prononcé, un décompte détaillé de leurs
prestations, à défaut duquel le Tribunal fixe l'indemnité sur la base du
dossier (art. 14 al. 1 et 2 FITAF).
In casu, la défense du recourant a nécessité les services d'un avocat
dûment mandaté par procuration à cet effet et a impliqué un échange
d'écritures. Aucun décompte n'a été transmis au Tribunal de céans. En
tenant compte du barème précité et de l'issue du recours, une indem-
nité fixée à Fr. 3'500.-, TVA comprise, est équitablement allouée au re-
courant à titre de dépens pour la procédure de recours. Ces dépens
sont mis à la charge de l'autorité inférieure (art. 64 al. 2 PA).
10.
Le présent arrêt est définitif (art. 83 let. t de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110] ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_136/2009 du 16 juin 2009).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis. Partant, la décision de l'autorité
inférieure est annulée.
2.
L'affaire est renvoyée à l'autorité inférieure pour qu'elle prenne une
nouvelle décision dans le sens des considérants.
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure.
4.
L'Autorité de surveillance en matière de révision est astreinte à verser
au recourant une indemnité de Fr. 3'500.- (TVA comprise) à titre de
dépens.
5.
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (recommandé ; annexes : pièces en retour) ;
- à l'autorité inférieure (n° de réf. 100'368 ; recommandé ; annexe :
dossier en retour).
Le président du collège : La greffière :
Jean-Luc Baechler Fabienne Masson
Expédition : 9 décembre 2010
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