B-3972/2016 - Abteilung II - Revisionsaufsicht - Befristete Entzüge der Zulassung als Revisionsexpe...

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l


Entscheid aufgehoben durch BGer mit
Urteil vom 16.09.2019 (2C_602/2018)





Abteilung II
B-3972/2016



Ur t e i l vom 5 . Jun i 2 0 1 8
Besetzung
Richter Ronald Flury (Vorsitz),
Richter Stephan Breitenmoser, Richterin Eva Schneeberger,
Gerichtsschreiber David Roth.



Parteien
A._______,
Inhaber des Einzelunternehmens A.R._______,
vertreten durch Dr. iur. Bruno Derrer, Rechtsanwalt,
Feldeggstrasse 49, 8008 Zürich,
Beschwerdeführer,



gegen


Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Bundesgasse 18, Postfach 6023, 3001 Bern,
Vorinstanz.




Gegenstand
Befristete Entzüge der Zulassung als Revisionsexperte.



B-3972/2016
Seite 2
Sachverhalt:
A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde mit Verfügung vom
[…] 2007 provisorisch und mit Verfügung vom […] 2009 definitiv als Revi-
sionsexperte zugelassen sowie in das Revisorenregister eingetragen
(RAB-Nr. […]). Er ist Inhaber des Einzelunternehmens A.R._______ (UID-
Nr. CHE-[…]; nachfolgend: Einzelunternehmen) mit Einzelunterschrift, wel-
ches am […] 2009 in das Handelsregister sowie mit Verfügung vom […]
2011 für die Dauer von fünf Jahren als Revisionsexperte in das Revisoren-
register eingetragen wurde (RAB-Nr. […]).
B.
Durch Dritthinweis wurde die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde
(nachfolgend: Vorinstanz) am 9. Dezember 2014 aufmerksam gemacht,
dass das Einzelunternehmen seit dem […] 2010 bei der S._______ Stiftung
(UID-Nr. CHE-[…]) als Revisionsstelle eingetragen war. Der Beschwerde-
führer war weiter im Zeitraum vom […] 1988 bis […] 2014 bei der
T._______ AG als Direktor im Handelsregister eingetragen (UID-Nr. CHE-
[….]). B._______ teilte der Vorinstanz am 7. Oktober 2015 nach dreimali-
ger Aufforderung im Namen der S._______ Stiftung mit, dass ein Mitarbei-
ter der T._______ AG bei der S._______ Stiftung die Buchhaltung für die
Perioden 2010 bis 2014 einschliesslich der Erstellung der Jahresab-
schlüsse vorgenommen habe. B._______ war seit dem […] 2005 als Prä-
sident des Stiftungsrates der S._______ Stiftung mit Einzelunterschrift im
Handelsregister eingetragen. Er war auch seit dem […]1988 Mitglied des
Verwaltungsrats der T._______ AG mit Einzelunterschrift (im Zeitraum vom
[…] 1993 bis […] 2013 als deren Präsident). Das Einzelunternehmen ver-
fügte im Zeitraum vom […] 2009 bis am […] 2014 über dieselbe Domi-
ziladresse wie die T._______ AG (sämtliche Angaben betreffen die Han-
delsregister-Publikationsdaten).
C.
Mit Schreiben vom 2. März 2015 sandte die Vorinstanz ein an die Adresse
des Einzelunternehmens gerichtetes Schreiben betreffend „Tätigkeit als
Revisionsstelle der [S._______ Stiftung]; Einladung zur Stellungnahme“.
Nach erstreckter Frist erfolgte am 28. April 2015 die vom Beschwerdefüh-
rer unterzeichnete Stellungnahme „zur Frage, ob bei meiner Tätigkeit als
Revisionsstelle der [S._______ Stiftung] die gesetzlichen und berufsrecht-
lichen Pflichten, insbesondere die massgebenden Unabhängigkeitsvor-
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schriften eingehalten worden sind“; der Beschwerdeführer reichte die Zu-
sammenarbeitsvereinbarung vom 2. Mai 2012 zwischen der T._______ AG
und ihm sowie den Revisionsbericht 2013 der S._______ Stiftung ein. Das
Revisionsmandat seines Einzelunternehmens bei der S._______ Stiftung
hatte er zwischenzeitlich mit Publikationsdatum vom […] 2015 aus dem
Handelsregister löschen lassen. Nach vorinstanzlicher Aufforderung vom
8. Mai 2015 ergänzte der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 4. Juni 2015
seine Stellungnahme und reichte die Revisionsberichte 2008 bis 2012 der
S._______ Stiftung nach.
D.
Mit E-Mail vom 14. Juli 2015 stellte der Beschwerdeführer einen Editions-
antrag betreffend den Dritthinweis. Mit Schreiben vom 17. August 2015
leistete die Vorinstanz diesem nach Rücksprache mit der hinweisgebenden
Person insoweit Folge, als sie an die Heimadresse des Beschwerdeführers
eine anonymisierte und teilweise geschwärzte Version des Hinweisformu-
lars zustellte.
E.
Mit Schreiben vom 21. Oktober 2015 teilte die Vorinstanz an die Heim-
adresse des Beschwerdeführers die Eröffnung eines Verfahrens um Ent-
zug der Zulassung, evtl. um Erteilung eines Verweises, mit und gewährte
das rechtliche Gehör mit Frist bis 11. November 2015. Mit E-Mail vom
9. November 2015 ersuchte der Beschwerdeführer um Fristerstreckung bis
20. November 2015 und teilte der Vorinstanz mit: „Ihre erwähnte Mitteilung
wurde mir eingeschrieben an meine Privatadresse zugestellt und konnte
erst am 28.10. vo[n] mir abgeholt werden. Da ich von Ende November bis
Mitte Dezember im Ausland weile, möchte ich Sie bitten, Briefpost wie vor-
her wieder an meine Geschäftsadresse zu senden.“ Mit Schreiben vom
19. November 2015 nahm der Beschwerdeführer wiederum Stellung „zur
Frage, ob bei meiner Tätigkeit als Revisionsstelle der [S._______ Stiftung]
die gesetzlichen und berufsrechtlichen Pflichten, insbesondere die mass-
gebenden Unabhängigkeitsvorschriften, eingehalten worden sind“.
F.
Mit E-Mail vom 26. Januar 2016 teilte die Vorinstanz dem Beschwerdefüh-
rer mit, dass „unter Vorbehalt des Ausganges des laufenden Verfahrens
bezüglich Ihrer Zulassung als natürliche Person […] die Erneuerung der
Zulassung des Einzelunternehmens […] erteilt werden kann“. Mit Verfü-
gung vom […] 2016 wurde die Zulassung des Einzelunternehmens um wei-
tere fünf Jahre verlängert.
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G.
Mit Verfügung vom 24. Mai 2016 vereinigte die Vorinstanz das Verfahren
um Entzug der persönlichen Zulassung des Beschwerdeführers und das
Verfahren um Entzug der Zulassung des Einzelunternehmens, entzog bei-
den die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von jeweils zwei Jah-
ren und verfügte die Löschung der entsprechenden Eintragungen im Revi-
sorenregister. Zur Begründung führte sie aus, dem Beschwerdeführer fehle
der unbescholtene Leumund und dieser biete derzeit keine Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit, zumal er bei der Ausübung des Revisionsman-
dats bei der S._______ Stiftung einerseits im Zeitraum 2008 bis 2014 auf
Grund der engen geschäftlichen Beziehung zu einem Mitglied des Stif-
tungsrats gegen die Unabhängigkeit verstossen und andererseits die Jah-
resrechnungen 2008 und 2009 ohne Zulassung eines im Handelsregister
eingetragenen Einzelunternehmens geprüft habe.
H.
Mit Beschwerde vom 24. Juni 2016 beantragte der Beschwerdeführer, in
Aufhebung der Verfügung sei das Verfahren um befristeten Entzug der Zu-
lassung als Revisionsexperte gegen ihn persönlich sowie das Einzelunter-
nehmen ohne Verhängung einer Sanktion unter Kosten und Entschädi-
gungsfolgen einzustellen, eventualiter sei ihm persönlich ein schriftlicher
Verweis zu erteilen. Weiter sei die RAB zu verpflichten, Akteneinsicht in
eine nicht-anonymisierte Version des Hinweisformulars zu gewähren.
I.
Mit Vernehmlassung vom 29. September 2016 beantragte die Vorinstanz,
die Beschwerde sei unter Kostenfolge vollumfänglich abzuweisen. Die Vor-
instanz hält an ihrer in der Verfügung vom 24. Mai 2016 vorgenommenen
Beurteilung fest und bezeichnet die tatsächlichen und rechtlichen Vorbrin-
gen des Beschwerdeführers als unzutreffend.
J.
Mit Replik vom 2. Dezember 2016 bzw. Duplik vom 30. Januar 2017 hielten
die Parteien an ihren Anträgen fest.
K.
Auf die weiteren entscheidungserheblichen Vorbringen und eingereichten
Akten wird im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

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Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be-
schwerde zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG,
SR 221.302]).
1.2
Als Adressat der angefochtenen Verfügung ist der Beschwerdeführer ei-
nerseits zur Beschwerde gegen den Entzug seiner persönlichen Zulassung
als Revisionsexperte legitimiert (Art. 48 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrens-
gesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Das Einzelunter-
nehmen besitzt keine eigene Rechtspersönlichkeit, ist somit nicht parteifä-
hig (Art. 6 VwVG) und kann folglich nicht selbständig Beschwerde führen
(vgl. Urteil des BVGer B-6714/2010 vom 13. März 2012 E. 1). Hingegen ist
der Beschwerdeführer als Inhaber des Einzelunternehmens andererseits
in eigenem Namen zur Beschwerde gegen dessen Zulassungsentzug legi-
timiert (vgl. Urteil des BVGer B-7872/2015 vom 21. April 2016 E. 1). Die
Beschwerde ist frist- und formgerecht eingereicht worden, und die übrigen
Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und
Art. 44 ff. VwVG).
Auf die Beschwerde ist demzufolge einzutreten.
2.
2.1
Der Beschwerdeführer macht in zweierlei Hinsicht Verletzungen des recht-
lichen Gehörs geltend: Er rügt zum einen, dass gegen das Einzelunterneh-
men gar nie ein Verfahren eröffnet worden sei. Nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2
RAG dürfe ein befristeter Entzug der Zulassung indes zwingend nur dann
verfügt werden, wenn er dem Zulassungsträger vorgängig angedroht
werde und ihm das rechtliche Gehör gewährt werde (s. E. 2.2 hiernach). Er
bringt zum anderen vor, dass seine Interessen, von der nicht-anonymisier-
ten Version des eingegangenen Hinweisformulars Kenntnis nehmen zu
können, höher zu gewichten seien „als die mit Sicherheit ‚unedlen‘ Motive
des Hinweisgebers“ (s. E. 2.3 hiernach).
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Seite 6
2.2
2.2.1
Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG besagt, dass ein (befristeter oder unbefristeter)
Zulassungsentzug vorher anzudrohen ist, sofern die Zulassungsvorausset-
zungen wiederhergestellt werden können. Es handelt sich hierbei um eine
spezialgesetzliche Konkretisierung des Verhältnismässigkeitsprinzips. Hin-
gegen braucht ein Zulassungsentzug nicht vorgängig angedroht zu wer-
den, wenn der Leumund aufgrund der im Einzelfall festgestellten Verlet-
zungen der Unabhängigkeitserfordernisse sowie Sorgfaltswidrigkeiten in
einer Weise bescholten erscheint, dass eine Wiederherstellung des rechts-
konformen Zustands ihrerseits nicht zu seiner unmittelbaren Wiederher-
stellung führt, infolgedessen die Zulassungsvoraussetzungen also weiter-
hin nicht erfüllt sind (weiterf. zu den Zulassungsvoraussetzungen
s. E. 3.2.1 f. hiernach). Sofern ein schriftlicher Verweis zur Ahndung des
Fehlverhaltens ungenügend erscheint – wie es vorliegend der vorinstanz-
lichen Auffassung entspricht –, ist der Verzicht auf die vorgängige Andro-
hung des Zulassungsentzugs mithin rechtmässig (vgl. Urteile des BGer
2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 3.2.4, 2C_1026/2015 vom
18. Juli 2016 E. 2.3, 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.3.2 f. und
2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5.3). Ob dies zutrifft, bleibt zu klären
(s. E. 4.3 hiernach). Nach dem Gesagten ist derweil unzutreffend, dass die
vorgängige Androhung diesfalls zwingend gewesen wäre.
2.2.2
2.2.2.1
Insoweit der Beschwerdeführer weiter einwendet, das Schreiben der Vor-
instanz vom 21. Oktober 2015 betreffend die Eröffnung eines Verfahrens
sei lediglich an den Beschwerdeführer persönlich gerichtet gewesen, und
es sei nur der Entzug der mit der Verfügung vom […] 2009 erteilten Zulas-
sung angedroht worden, sind seine diesbezüglichen formellen Bedenken
durchaus plausibel. Tatsächlich wäre es wünschenswert gewesen, dass
die Vorinstanz alle vom Verfahren betroffenen Zulassungen ausdrücklich
benannt hätte. Immerhin waren bei der Referenzangabe unter „Unser Zei-
chen“ zwei sechsstellige Nummern angeführt, wobei die erstere der Regis-
ternummer des Beschwerdeführers entspricht, die zweitere nicht hingegen
derjenigen des Einzelunternehmens. Dieser „Hinweis“ vermöchte für sich
genommen freilich ungenügend zu indizieren, dass beide Zulassungen be-
troffen sind. Bei der Frage, ob der Beschwerdeführer im vorliegenden Ver-
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fahren seine Mitwirkungsrechte auch betreffend die Zulassung des Einzel-
unternehmens genügend wahrnehmen konnte bzw. hätte wahrnehmen
können, sind aber noch weitere Überlegungen massgebend: Der verfas-
sungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör sowie sein gegenständlich
namentlich interessierender Kerngehalt des Anspruchs auf vorgängige An-
hörung (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 29 und Art. 30 Abs. 1
VwVG) sind wohl im Grundsatz formeller Natur. Ihre konkrete Tragweite
kann derweil bloss einzelfallweise nach der vorliegenden Situation sowie
anhand der berührten Interessen bestimmt werden (vgl. BGE 123 I 63
E. 2d; Urteil des BGer 2C_111/2007 vom 8. Juni 2007 E. 2.2.1). Der An-
spruch auf vorgängige Anhörung bezieht sich des Weiteren einerseits pri-
mär auf die Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Ein aus-
nahmsweises Anhörungsrecht zu Rechtsfragen besteht lediglich in Fällen
von „überraschender Rechtsanwendung“ (vgl. WALDMANN/BICKEL, in:
Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfah-
rensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 30 Rz. 20 ff., mit Verweisen). Andererseits
liegt sein Zweck darin, den Betroffenen die wirksame Geltendmachung ih-
res Standpunkts zu ermöglichen (vgl. Urteile des BVGer A-7011/2016 vom
19. Januar 2017 E. 3.1 und A-3436/2015 vom 30. Dezember 2015
E. 4.1.1 f., je mit Hinweisen).
2.2.2.2
Der Beschwerdeführer bringt in der Replik vor, der nach vorinstanzlicher
Auffassung „gewissermassen automatisch“ zu erfolgende Zulassungsent-
zug des Einzelunternehmens sei „keineswegs zwingend und wird bestrit-
ten[, d]enn das Einzelunternehmen könnte ja natürliche Personen mit einer
Zulassung als Revisor oder Revisionsexperte anstellen oder beiziehen […]
und damit auch die Einhaltung der Quoren [von Art. 6 Abs. 1 RAG] sicher-
stellen“. Dies betrifft keine Tat- bzw. Sach(verhalts)-, sondern eine Rechts-
frage. Es braucht vorliegend jedoch nicht abschliessend geklärt zu werden,
ob überhaupt ein diesbezüglicher Anspruch des Beschwerdeführers auf
ausnahmsweise Anhörung bestanden hätte: Das Bundesverwaltungsge-
richt wird seine Einwendungen mit voller Kognition und ohne selbstaufer-
legte Zurückhaltung überprüfen (s. E. 3.3 hiernach). Eine allfällige Gehörs-
verletzung könnte infolgedessen geheilt werden (vgl. BGE 137 I 195
E. 2.3.3, BGE 132 V 387 E. 5.1 und BGE 127 V 431 E. 3d/aa, je mit Hin-
weisen). Ebenso ist im Übrigen hinsichtlich seines Teilnahmeanspruchs an
der eigentlichen Sachverhaltserstellung zu verfahren. Der im Beschwerde-
verfahren anwaltlich vertretene Beschwerdeführer hätte weitere, gegebe-
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nenfalls zu berücksichtigende Elemente wie seine rechtlichen Einwendun-
gen vor dem Bundesverwaltungsgericht nach Treu und Glauben noch vor-
bringen können und müssen. Soweit dies nicht geschehen ist, kann mit
Fug angenommen werden, dass der Sachverhalt auch mit Bezug auf die
zum Zulassungsentzug des Einzelunternehmens führenden Umstände
rechtsgenüglich erstellt ist. Überdies darf nicht unbeachtet bleiben, dass
letztere Umstände von der Kommunikation zwischen dem Beschwerdefüh-
rer und der Vorinstanz zumindest in materieller Hinsicht durchwegs erfasst
waren: Bereits das Schreiben vom 2. März 2015 ging an die Adresse des
Einzelunternehmens und betraf die „Tätigkeit als Revisionsstelle“. Die an-
schliessende Antwort des Beschwerdeführers lässt erkennen, dass er
ebenso wenig klar zwischen seiner Person und dem Einzelunternehmen
trennt (s. Sachverhaltsbst. C hiervor). Unterschiedslos verfuhr er im Nach-
gang zu der mit dem Schreiben vom 21. Oktober 2015 angezeigten Ver-
fahrenseröffnung (s. Sachverhaltsbst. E hiervor). Spätestens mit der vor-
instanzlichen E-Mail vom 26. Januar 2016 betreffend die vorbehaltliche Zu-
lassungsverlängerung des Einzelunternehmens wurde offenbar, dass die
Vorinstanz die beiden Zulassungen konnex zu behandeln gedenkte
(s. Sachverhaltsbst. F hiervor). Der Beschwerdeführer hätte die Implikatio-
nen umso mehr erkennen müssen, als er selbst Inhaber eines Rechtsan-
waltspatents ist. Es hätte genügend Zeit bestanden, um tatsächliche und
rechtliche Einwendungen bis zum Verfügungsdatum des 24. Mai 2016 vor-
zubringen. Mithin hätte der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfah-
ren die Möglichkeit gehabt, seinen Standpunkt wirksam geltend zu ma-
chen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dürften die Anforde-
rungen an die Gehörsgewährung schliesslich geringer gehalten werden,
wenn eine Partei anwaltlich vertreten ist (vgl. BGE 140 I 50 E. 4.4), was
wohl ebenso für den Beschwerdeführer selbst gelten müsste. Es sprechen
insofern gute Gründe dafür, dass seine diesbezüglichen Einwendungen im
Beschwerdeverfahren überhaupt nicht unter dem Gesichtspunkt der Hei-
lung einer Gehörsverletzung zu behandeln wären.
2.3
2.3.1
Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör folgt weiter das Recht der Par-
teien, Einsicht in die Akten eines hängigen Verfahrens zu nehmen
(Art. 26 ff. VwVG). Gemäss Art. 26 Abs. 1 Bst. b VwVG darf der Beschwer-
deführer alle als Beweismittel dienenden Aktenstücke einsehen. Das Ak-
teneinsichtsrecht bezieht sich grundsätzlich auf sämtliche verfahrensbezo-
genen Akten. Nicht erforderlich ist, dass die Akten den Entscheid in der
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Sache tatsächlich beeinflussen können. Die Einsicht in die Akten, die für
ein bestimmtes Verfahren erstellt oder beigezogen wurden, kann demnach
nicht mit der Begründung verweigert werden, die betreffenden Dokumente
seien für den Verfahrensausgang belanglos; vielmehr muss es dem Be-
troffenen selber überlassen sein, die Relevanz der Akten zu beurteilen
(vgl. Urteil des BGer 1C_512/2015 vom 16. März 2016 E. 3.3, mit Verweis
auf BGE 132 V 387 E. 3.2 und BGE 125 II 473 E. 4a; WALDMANN/OESCH-
GER, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], a.a.O., Art. 26 Rz. 60). Vom all-
gemeinen Einsichtsrecht ausgenommen bleiben – nebst rein internen Ak-
ten, die ausschliesslich für die behördliche Meinungsbildung bestimmt sind
und denen kein Beweischarakter zukommt – freilich jene Akten, bezüglich
derer ein überwiegendes Geheimhaltungsinteresse vorliegt (Art. 27 VwVG;
vgl. statt vieler BGE 129 I 249 E. 3; Zwischenentscheid des BVGer
B-2675/2012 vom 5. Dezember 2012 E. 3.1; WALDMANN/OESCHGER,
a.a.O., Art. 27 Rz. 30, je mit Hinweisen).
2.3.2
Nach der zitierten Rechtsprechung ist demnach für die Einschränkung des
Akteneinsichtsrechts nicht massgebend, ob die Identität des Hinweisge-
bers für die revisionsaufsichtsrechtliche Beurteilung des ans Licht beför-
derten Verhaltens des Beschwerdeführers in irgendeiner Form entscheid-
wesentlich, –erheblich oder –relevant ist; die mögliche Entscheideignung
genügt. Hingegen können namentlich das Persönlichkeitsschutzinteresse
als privates Geheimhaltungsinteresse sowie ferner das öffentliche Inte-
resse an der Geheimhaltung von Informationsquellen das Akteneinsichts-
recht beschränken (Art. 27 Abs. 1 Bst. a und b VwVG; vgl. WALDMANN/
OESCHGER, a.a.O., Art. 27 Rz. 23 und 28 ff.). Die Behörde hat anlässlich
einer Interessenabwägung in Anwendung ihres pflichtgemässen Ermes-
sens die Einsichtsinteressen mit den gegenüberstehenden privaten und öf-
fentlichen Geheimhaltungsinteressen abzuwägen; hierbei ist das Verhält-
nismässigkeitsprinzip massgebend (vgl. Urteil des BGer 1C_493/2010 vom
28. Februar 2011 E. 2.1). Vorliegend hat die Vorinstanz im Anschluss an
das Akteneinsichtsgesuch das Interesse des Hinweisgebers an der Ge-
heimhaltung seiner Identität abgeklärt. Sie ist zum Schluss gekommen,
dass das Geheimhaltungsinteresse im Hinblick auf dieses Personendatum
das Einsichtsinteresse des Beschwerdeführers überwiegt. Tatsächlich er-
weist sich die Nichtbekanntgabe der Identität des Hinweisgebers im vorlie-
genden Fall als geeignetes und erforderliches Mittel, um das überwiegende
Interesse des Hinweisgebers an der Geheimhaltung seiner Identität zu ge-
währleisten (zur Verhältnismässigkeit der über die Identität des Hinweisge-
bers hinausgehenden Schwärzungen s. sogleich Ziff. 2.3.3 hiernach). Mit
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Seite 10
der Vorinstanz ist denn auch dafürzuhalten, dass die persönlichen Motive
des Hinweisgebers grundsätzlich unbeachtlich bleiben müssen, zumal die
objektive Glaubhaftigkeit seiner Behauptung sich letztlich daran misst, ob
und wie weit sie tatsächlich zutrifft. Aus der Identität des Hinweisgebers
lassen sich vorliegend für den Beschwerdeführer keine belastbaren Argu-
mente für die weitere Beurteilung und Rechtfertigung des ihm zur Last ge-
legten Verhaltens ableiten. Unter diesen Umständen kann offenbleiben, ob
darüber hinaus öffentliche Interessen an der Geheimhaltung von Informa-
tionsquellen das Akteneinsichtsrecht des Beschwerdeführers weiter be-
schränkt hätten.
2.3.3
Der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer beantragt Einsicht in eine
nicht-anonymisierte Version des Hinweisformulars bzw. die Bekanntgabe
der Identität des Hinweisgebers; er begehrt indes keine Offenlegung der
übrigen geschwärzten Passagen des Beweisdokuments, welche sich ge-
mäss der Vorinstanz auf „einen Sachverhalt bezieh[en], welcher den Be-
schwerdeführer nicht direkt betrifft und im vorliegenden Verfahren entspre-
chend unberücksichtigt blieb“. Es kann unter diesen Umständen offen blei-
ben, ob die über die Identität des Hinweisgebers hinausgehenden Schwär-
zungen – soweit sie keine überwiegenden Drittinteressen betreffen, was
die Vorinstanz im Übrigen nicht geltend macht – aufgrund der zitierten
Rechtsprechung statthaft waren.
3.
3.1
Materiell strittig sind die befristeten Zulassungsentzüge aufgrund der
Verstösse gegen die Unabhängigkeitsbestimmungen sowie der teilweisen
Erbringung von Revisionsdienstleistungen ohne Eintragung des Einzelun-
ternehmens im Handels- respektive Revisorenregister. Die Vorinstanz er-
kennt im dem Beschwerdeführer zur Last gelegten Verhalten (vgl. Sach-
verhaltsbst. G hiervor) wiederholte Verstösse gegen Art. 729 Abs. 1
i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR sowie Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Bst. a RAG
und Art. 8 Abs. 1 der Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung
und Beaufsichtigung von Revisorinnen und Revisoren (RAV;
SR 221.302.3). Der Beschwerdeführer macht hingegen geltend, die Vor-
instanz verfüge über keine Befugnis, den Leumund eines Zulassungsträ-
gers zu überprüfen. Er habe des Weiteren davon ausgehen dürfen, dass
sein Verhalten sowohl in Bezug auf die Verletzung der Unabhängigkeitsbe-
stimmungen als auch auf die Erbringung von Revisionsdienstleistungen
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Seite 11
ohne Zulassung korrekt war. Der „automatische“ Zulassungsentzug des
Einzelunternehmens sei im Übrigen alleweil unzulässig.
Nachfolgend sind mithin die anwendbaren rechtlichen Vorgaben zu bestim-
men sowie ist zu erwägen, inwieweit die Einwendungen des Beschwerde-
führers verfangen bzw. er Pflichtverletzungen begangen hat (s. E. 3.2 hier-
nach); alsdann ist zu erwägen, ob der Zulassungsentzug des Einzelunter-
nehmens (unter Vorbehalt seiner Verhältnismässigkeit) in rechtmässiger
Weise erfolgt ist (s. E. 3.3 hiernach).
3.2
3.2.1
Eine natürliche Person wird als Revisionsexperte bzw. Revisionsexpertin
zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis
erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1
RAG). Nach Art. 4 Abs. 1 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er
über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen
anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Bei der Beurteilung des unbescholtenen
Leumunds ist nach ständiger bundesgerichtlicher Praxis namentlich die
Einhaltung der Unabhängigkeitsvorschriften zu berücksichtigen: Das Un-
abhängigkeitserfordernis gilt – losgelöst davon, ob eine tatsächliche oder
der Anschein einer Abhängigkeit besteht – als infrage gestellt, wenn revisi-
onsrelevante Tatsachen und Umstände vorliegen, die so schwer wiegen,
dass Dritte daraus schliessen müssen, die Integrität, die Objektivität
bzw. die berufsübliche kritische Grundhaltung des Revisionsunternehmens
oder des verantwortlichen Prüfers könnten gefährdet sein. Beurteilungs-
massstab für den äusseren Anschein der fehlenden Unabhängigkeit ist die
Würdigung der Umstände durch einen durchschnittlichen Betrachter auf-
grund der allgemeinen Lebenserfahrung (vgl. Botschaft des Bundesrats
zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschafts-
recht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung
der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969,
4018; Urteile des BGer 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2,
2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.3.1 und 2C_125/2015 vom
1. Juni 2015 E. 2.2, je mit Verweisen).
3.2.2
Die Zulassung einer natürlichen Person als Revisionsexperte bzw. Revisi-
onsexpertin erfolgt unbefristet, Revisionsunternehmen werden für eine
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Seite 12
Dauer von fünf Jahren zugelassen (Art. 3 Abs. 2 RAG), und die Zulas-
sungsvoraussetzungen sind jeweils dauernd einzuhalten (vgl. Urteile des
BGer 2C_487/2016 vom 23. November 2016 E. 2.2, 2C_1026/2015 vom
18. Juli 2016 E. 2.2 und 2C_163/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.3). Für
die gemäss Art. 727b OR von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsun-
ternehmen bzw. einem Revisionsexperten durchzuführende ordentliche
Revision gilt dementsprechend, dass die Revisionsstelle unabhängig sein
und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden muss. Die Unabhängigkeit darf
weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728
Abs. 1 OR). Art. 728 Abs. 2 OR enthält einen ausdrücklichen Katalog von
beispielhaften Unvereinbarkeitstatbeständen. Nach Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3
OR ist mit der Unabhängigkeit insbesondere eine enge Beziehung des lei-
tenden Prüfers zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen
Person mit Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär nicht
vereinbar. Weiter ist hinsichtlich der geltenden Anforderungen ohne Belang
(mit Ausnahme der ausdrücklichen Modifikation von Art. 728 Abs. 4 OR
durch Art. 729 Abs. 2 OR, vgl. WATTER/RAMPINI, in: Honsell/Vogt/Watter
[Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl. 2016, Art. 729 N 4
und N 7 ff.), wenn der Revisionsexperte ein Unternehmen – wie vorlie-
gend – bloss eingeschränkt prüft: Das Bundesgericht hat wiederholt fest-
gehalten, dass die Anforderungen an die Unabhängigkeit bei der einge-
schränkten Revision nicht grundlegend anders als bei der ordentlichen Re-
vision sind, und die entsprechenden Vorgaben auch bei der eingeschränk-
ten Revision gültige Leitlinie bilden (vgl. Urteile des BGer 2C_121/2016
vom 14. November 2016 E. 2.3.3, 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.1,
2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 4.2, 2C_709/2012 vom 20. Juni 2013
E. 4.3 und 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.2 und E. 3.5.1). Das Bun-
desgericht hat insbesondere zu Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR erwogen, dass
der Ansicht nicht zu folgen sei, wonach bei einer eingeschränkten Revision
generell Abstriche von den Anforderungen an die Unabhängigkeit der Re-
visionsstelle zulässig wären (vgl. Urteile des BGer 2C_121/2016 vom
14. November 2016 E. 2.3.3, 2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.1 und
2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.5.1).
3.2.3
Der Beschwerdeführer bestreitet die vorinstanzliche Überprüfungsbefugnis
hinsichtlich der Leumundsunbescholtenheit nach Erteilung einer Zulas-
sung. Dies ist unbehilflich. Die Vorinstanz als Aufsichtsbehörde
i.S.v. Art. 28 Abs. 1 RAG entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung
von Revisionsexperten (Art. 15 Abs. 1 lit. b RAG) und kann die Zulassung
B-3972/2016
Seite 13
befristet oder unbefristet entziehen, wenn ein zugelassener Revisionsex-
perte die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt (Art. 17 Abs. 1
Satz 1 RAG). Der gesetzliche Auftrag der Vorinstanz beschränkt sich mit-
hin keineswegs auf die (erstmalige) Zulassung, sondern schliesst vielmehr
den eventuellen revisionsaufsichtsrechtlichen Zulassungsentzug mit ein
(vgl. Urteile des BGer 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.1 und
2C_1026/2015 vom 18. Juli 2016 E. 2.2; Urteile des BVGer B-2626/2015
vom 19. Januar 2016 E. 1.5.4 und B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015
E. 2.3, je mit Hinweisen).
3.2.4
3.2.4.1
Gemäss den vom Beschwerdeführer mit Schreiben vom 28. April 2015 und
4. Juni 2015 eingereichten Revisionsberichten der S._______ Stiftung war
derselbe leitender Revisor der Jahresrechnungen 2008 bis 2013, und sein
Einzelunternehmen hat entsprechend der Angabe im Handelsregister (je-
denfalls ab dem Tagesregistereintrag vom […] 2010) als Revisionsstelle
fungiert (s. Sachverhaltsbst. B und C hiervor). Nach vorinstanzlicher Auf-
fassung ergibt sich die (für einen durchschnittlichen Betrachter anscheins-
mässige) enge Beziehung zwischen dem Beschwerdeführer als leitendem
Prüfer und B._______ als Präsident des Stiftungsrates der S._______ Stif-
tung mit Einzelunterschrift aus deren langjährigen geschäftlichen Zusam-
menarbeit; ausserdem nehme die T._______ AG für die S._______ Stif-
tung zahlreiche administrative Aufgaben wahr, sowie das Einzelunterneh-
men und die T._______ AG verfügten über dieselbe Domiziladresse
(vgl. Sachverhaltsbst. B hiervor). Infolgedessen habe der Beschwerdefüh-
rer gegen Art. 729 Abs. 1 i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR verstossen.
3.2.4.2
Der Beschwerdeführer macht eine effektive Unabhängigkeit geltend und
unterstellt der Vorinstanz in seiner Beschwerde eine unverständliche,
„überspitzt formalistische Auslegung des ‚Anscheinskonzep[ts]‘“. Eine in-
nere Unabhängigkeit („independence in fact“) ist nach dem Gesagten indes
ungenügend; vielmehr muss ein Abschlussprüfer gleichfalls über eine „in-
dependence in appearance“ verfügen (s. E. 3.2.1 hiervor; vgl. BVGE
2011/41 E. 2.5.3; WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N 12). Weiter ist die
vorinstanzliche Auslegung der gesetzlichen Anforderungen an die Unab-
hängigkeit vorliegend zutreffend: Wohl stellt die „enge Beziehung“ im Sinne
von Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR einen auslegungsbedürftigen Begriff dar, wel-
B-3972/2016
Seite 14
cher indes durch vorzitierte Judikatur und Lehre hinlänglich geklärt ist. Tat-
sächlich zwingt sich denn bei einem durchschnittlichen Betrachter der Ein-
druck einer engen Beziehung zwischen dem Beschwerdeführer und
B._______ notwendigerweise auf: Der Beschwerdeführer bemerkt wohl zu
Recht, dass besagter Eindruck sich nicht aus seinen Angaben im persönli-
chen Zulassungsverfahren vom […] 2009 herleiten liesse, wonach er seit
dem […] 1977 – notabene ausdrücklich bis mindestens am […] 2009 – von
B._______ beaufsichtigt worden sei, weil das Gesuch einem unbeteiligten
Dritten nicht zur Verfügung stehen konnte. Den argumentativen Wider-
spruch vermag er indes nicht aufzulösen, wenn er zu seiner Entlastung den
Zusammenarbeitsvertrag zwischen ihm und der T._______ AG vom […]
2012 ins Recht legt. Die (intertemporalen) Bindungswirkungen der verein-
barten rückwirkenden Geltung ab dem […] 2008 können insofern ebenso
offenbleiben wie die Verbindlichkeit der beabsichtigten Aufhebung des bis-
herigen „Aktienkauf- und Zusammenarbeitsvertrag zwischen der
[T._______ AG] und ihren damaligen Aktionären ([B._______] und
[C._______]) einerseits und [dem Beschwerdeführer] andererseits vom
[…] 1991“, zumal der eingereichte Vertrag von C._______ nicht unterzeich-
net wurde: Weder der Vertrag vom […] 1991 noch der Vertrag vom […]
2012 standen einem unbeteiligten Dritten zur Verfügung. Sie sind an-
scheinsirrelevant. Mit der Vorinstanz ergibt sich der Eindruck einer engen
Beziehung aber bereits hinlänglich aus der Tatsache, dass B._______ als
Präsident des Stiftungsrats der S._______ Stiftung amtete und zugleich
Mitglied des Verwaltungsrats der T._______ AG war, der Beschwerdefüh-
rer eine Direktorenstellung der letzteren innehatte, sowie sein Einzelunter-
nehmen an selbiger Adresse domiziliert war. Sämtliche Informationen er-
geben sich aus dem Handelsregister und sind demzufolge für jeden inte-
ressierten Dritten einsehbar.
3.2.4.3
Der Beschwerdeführer bringt in seiner Replik vor, er habe eventualiter le-
diglich fahrlässig und in entschuldbarer Weise gehandelt; seine Verstösse
wären „keinesfalls […] vorsätzlich begangene Pflichtverletzung[en], son-
dern […] in irrtümlicher, aber auf[grund] der angeführten Umstände ent-
schuldbarer Weise erfolgt“. Nun ist aber eine Vorwerfbarkeit kein tatbe-
standsmässiges Erfordernis für die gegenständliche bare Feststellung von
Zuwiderhandlungen gegen aufsichtsrechtliche Pflichten. Das Revisions-
aufsichtsrecht bedient sich zur Gewährleistung der ordnungsgemässen Er-
füllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen ei-
nes objektiven Konzepts: Es verpflichtet die Zulassungsträger, den äusse-
ren Anschein der fehlenden Unabhängigkeit zu gewährleisten (s. E. 3.2.1
B-3972/2016
Seite 15
hiervor, mit Hinweisen). Inwieweit der Beschwerdeführer sein Verhalten
subjektiv als zulässig einschätzt, vermag den erzeugten Anschein ebenso
wenig zu beeinflussen wie seine Berufung auf einen Verbotsirrtum hilflos
bleiben muss. Hingegen wird die Gradualität der Sorgfaltswidrigkeit, wie
sie dem Beschwerdeführer vorliegend anzulasten ist, bedeutsam werden,
wenn die Verhältnismässigkeit der vorinstanzlich angeordneten Mass-
nahme zu überprüfen ist (s. E. 4 hiernach).
3.2.5
3.2.5.1
Der Beschwerdeführer räumt ein, bezüglich der Jahresrechnung 2008 der
S._______ Stiftung Revisionsdienstleistungen erbracht zu haben, ohne
dass sein Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen war. Die Ein-
tragung erfolgte am […] 2009 (s. Sachverhaltsbst. A), insofern mit Bezug
auf die übrigen Revisionsberichte ein Handelsregistereintrag vorlag. Der
Beschwerdeführer bringt weiter vor, bei der separaten Eintragungspflicht
des Einzelunternehmens im Revisorenregister habe es sich bis zur Revi-
sion von Art. 8 Abs. 1 RAV, welche am 1. Dezember 2012 in Kraft getreten
war, um eine blosse vorinstanzliche Praxis gehandelt. Diese sei ihm bis
Januar 2011 unbekannt gewesen. Soweit es sich angeblich bereits davor
um geltendes Recht gehandelt habe, sei die Klarstellung in der Verordnung
dringend geboten gewesen. Der Grund für die Anpassung habe nur sein
können, dass offenbar auch andere Betroffene als der Beschwerdeführer
die unklaren gesetzlichen Bestimmungen nicht richtig interpretiert hätten.
Dies zeige auch die damalige Reaktion der Vorinstanz selbst, welche zur
nachträglichen Eintragung Ende Januar 2011 umstandslos Hand geboten
habe. Im Übrigen äussert der anwaltliche Vertreter des Beschwerdeführers
die persönliche Auffassung, dass die Eintragung seines Mandanten im An-
waltsregister des Kantons Zürich eine fehlende Eintragung im Revisoren-
register kompensieren würde.
3.2.5.2
Vorab zum Einwand der „Kompensation“ durch einen Eintrag im Anwalts-
register: Tatsächlich erfordern beide (Kern-)Tätigkeiten jeweils Registerein-
träge (Art. 3 Abs. 1 RAG; Art. 6 Abs. 1 des Anwaltsgesetzes vom 23. Juni
2000 [BGFA, SR. 935.61]). Hingegen unterstehen sie – entsprechend ihrer
Andersartigkeit – sowohl unterschiedlichen Eintragungsvoraussetzungen
(Art. 4 und 6 RAG; Art. 7 f. BGFA) als auch Aufsichtsbehörden (Art. 15
Abs. 1 RAG; Art. 6 Abs. 2 BGFA i.V.m. § 21 des Zürcher Anwaltsgesetzes
vom 17. November 2003 [LS ZH 215.1]). Es ist unerfindlich, weshalb die
B-3972/2016
Seite 16
Anwaltszulassung bzw. die Beaufsichtigung im zugehörigen Monopolbe-
reich zur Tätigkeit als Revisionsunternehmen berechtigen sollten, zumal
damit weder den formellen noch den materiellen Anforderungen des Revi-
sionsaufsichtsrechts Genüge getan würde.
3.2.5.3
Art. 3 Abs. 1 RAG lautet:
„Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne
von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.“
Art. 2 Bst. b RAG definiert Revisionsunternehmen als:
„im Handelsregister eingetragene Einzelunternehmen, Personengesellschaften oder juristi-
sche Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen[.]“
Art. 8 Abs. 1 RAV in seiner bis am 30. November 2012 geltenden Fassung
lautete:
„Natürliche Personen dürfen nur dann selbstständig Revisionsdienstleistungen erbringen,
wenn sie als Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen sind.“
Gemäss ihrer Marginalie regelt(e) die Verordnungsbestimmung die Not-
wendigkeit der handelsregisterrechtlichen Zulassung eines Einzelunter-
nehmens, damit sein Inhaber selbständig Revisionsdienstleistungen er-
bringen darf. Soweit Art. 8 Abs. 1 Bst. b RAV in der revidierten Fassung
unter derselben Marginalie nun eine ausdrückliche Zulassungspflicht so-
wohl der natürlichen Person als auch des Einzelunternehmens durch die
Revisionsaufsichtsbehörde statuiert, verdeutlicht er nach vorinstanzlicher
Auffassung – und inhaltlich über die Marginalie hinausgehend – bloss die
bereits zuvor bestehende gesetzliche Regelung von Art. 3 Abs. 1
i.V.m. Art. 2 Bst. b RAG. Deshalb sei darin keine Änderung der Rechtslage
zu erkennen. Die Vorinstanz verweist denn auch auf den Erläuternden Be-
richt zum Inkrafttreten des Rechnungslegungsrechts und Erlass der neuen
Verordnung über die anerkannten Standards zur Rechnungslegung
(VASR) und zur Teilrevision der Revisionsaufsichtsverordnung (RAV) vom
16. August 2012 (Erläuternder Bericht), 2. Teil, Ziff. 2.4, wonach die Ände-
rung lediglich redaktioneller Natur gewesen sei. Es findet sich gleichfalls
ein bereits Ende 2007 publizierter Fachartikel des ehemaligen Verwal-
tungsratspräsidenten der Vorinstanz sowie des die gegenständliche Verfü-
gung mitunterzeichneten Leiters Recht und Internationales, wonach „[d]er
B-3972/2016
Seite 17
Einzelunternehmer, der allein, d.h. ohne angestellte Revisoren oder Revi-
sionsexperten Dienstleistungen erbringt, […] sich sowohl als Unternehmen
wie als individueller Prüfer einzutragen [hat]“ (WALTER/SANWALD, Die Auf-
sicht über die Revisionsstellen – Instrument zur echten Qualitätsverbesse-
rung?, SZW 2007, 450 ff., 455). Daraus ergibt sich ohne Weiteres, dass
die materielle Rechtslage nach Auffassung der Vorinstanz sowie vorgeblich
des Verordnungsgebers unverändert geblieben ist. Hingegen ist infolge-
dessen noch ungeklärt, ob die separate Eintragungspflicht – wie der Be-
schwerdeführer sinngemäss in Abrede stellt – hinlänglich normiert war.
Das Bestimmtheitsgebot rechtlicher Normen bildet einen Teilgehalt des Le-
galitätsprinzips im Sinne von Art. 5 Abs. 1 BV. Es ist nicht in absoluter
Weise zu verstehen, zumal der Gesetzgeber generell nicht darauf verzich-
ten kann, allgemeine und mehr oder minder vage Begriffe zu verwenden,
deren Auslegung und Anwendung der Praxis überlassen werden müssen.
Der Grad der erforderlichen Bestimmtheit lässt sich also nicht abstrakt fest-
legen, sondern hängt unter anderem von der Vielfalt der zu ordnenden
Sachverhalte, von der Komplexität und der Vorhersehbarkeit der im Einzel-
fall erforderlichen Entscheidungen, von den Normadressaten, von der
Schwere des Eingriffs in die Verfassungsrechte sowie von der erst bei der
Konkretisierung im Einzelfall möglichen sachgerechten Entscheidung ab
(vgl. BGE 139 II 243 E. 10 und 136 I 87 E. 3.1, mit Hinweisen). Dessen-
ungeachtet dürfen die wesentlichen Wertungen nicht von der rechtsanwen-
denden Behörde selber ausgehen (vgl. BGE 143 II 162 E. 3.2.1, mit Hin-
weisen).
Vorliegend hatte die formell-gesetzliche Regelung von Art. 3 Abs. 1
i.V.m. Art. 2 Bst. b RAG durch den damaligen Art. 8 Abs. 1 RAV weder auf-
grund des letzteren Inhalts noch seiner Marginalie eine Konkretisierung er-
fahren. Demnach müsste die Gesetzesnorm selbst hinlänglich bestimmt
bzw. bestimmbar gewesen sein. Soweit ersichtlich erfolgte bislang auch
keine Normkonkretisierung durch die Judikatur, wobei insbesondere das
Bundesgericht in Urteil 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 2.2, notabene
keine Pflicht zur separaten Eintragung feststellt, wenn es anlässlich der
Eintretensprüfung bemerkt, dass „[d]as Einzelunternehmen des Beschwer-
deführers […] demnach nur als Revisionsexperte zugelassen werden
[kann], wenn er als dessen Inhaber selber über die entsprechende Zulas-
sung verfügt“. Die vereinzelte, der Vorinstanz nahestehende Lehrmeinung
von WALTER/SANWALD lässt keinen diesbezüglichen akademischen Kon-
sens erkennen (zur grundsätzlichen Möglichkeit der klärenden Normdeu-
B-3972/2016
Seite 18
tung durch Judikatur und Lehre s. E. 3.2.4.2 hiervor). Auch URS BERT-
SCHINGER gibt in: Watter/Bertschinger (Hrsg.), Basler Kommentar, Revisi-
onsrecht, 2011, Art. 3 N 16, augenscheinlich lediglich die vorinstanzliche
Praxis wieder; diese Publikation erfolgte ausserdem zeitlich nach der Zu-
lassung des Einzelunternehmens. Der vorzitierte Erläuternde Bericht ver-
möchte jedenfalls keine rückwirkende Pflicht zu begründen. Die Vorinstanz
hat im Übrigen ebenso wenig schlüssig dargelegt, dass sie ihre Praxis den
natürlichen Zulassungsträgern und –bewerbern ausdrücklich kommuniziert
hätte. Schliesslich ist unersichtlich – und die diesbezüglichen Ausführun-
gen der Vorinstanz sind wohl auch nicht dahingehend zu verstehen –, dass
durch die sonderrechtliche Anwendbarkeit des Handelsrechts für kaufmän-
nisch-unternehmerische Tätigkeiten auch auf Einzelunternehmer eine re-
visionsaufsichtsrechtliche Pflicht begründet würde.
Im Lichte der vorangehenden Ausführungen vermögen nun aber Art. 3
Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Bst. b RAG den anwendbaren Erfordernissen an die
Normbestimmtheit insoweit nicht zu genügen, als die vorliegende verspä-
tete Veranlassung der separaten Eintragung seines Einzelunternehmens
dem Beschwerdeführer als ein sanktionswürdiger Verstoss gegen revisi-
onsaufsichtsrechtliche Pflichten auszulegen wäre: Aus dem blossen Ge-
setzeswortlaut ergibt sich der Regelungsgehalt von Art. 8 Abs. 1 lit. b RAV
in der revidierten Fassung, nämlich die unbedingte Notwendigkeit einer se-
paraten Eintragung trotz der lediglich ansatzweisen Verselbständigung des
Einzelunternehmens im schweizerischen Recht, in einer zumindest für eine
Sanktionierung ohne vorgängige nachweisliche Aufforderung zur Pra-
xisentsprechung unzureichenden Weise. Entgegen der handelsregister-
rechtlichen Eintragung als Einzelunternehmen, deren Wesen und Funktio-
nen bekannt sind (vgl. MEIER-HAYOZ/FORSTMOSER, Schweizerisches Ge-
sellschaftsrecht, 11. Auflage 2012, § 6 Rz. 8 ff.), wird nämlich die Ratio ei-
ner „doppelten“ Zulassung bzw. der Registrierung im Revisorenregister
– im Gegensatz etwa zu den Erfordernissen bei der selbständigen An-
waltstätigkeit – leichthin kaum ersichtlich. Die alleinige formell-gesetzliche
Normierung war vorliegend in Verbindung mit Art. 17 Abs. 1 RAG als un-
mittelbare Sanktionsgrundlage denn auch insofern unzulänglich, als der zu
regelnde Sachverhalt eindeutig gewesen wäre, keine komplexen oder un-
vorhersehbaren Entscheidungen ersichtlich waren, welche zur Gewährleis-
tung einer einzelfallweisen Sachgerechtigkeit eine offene Normierung er-
forderlich gemacht hätten, sowie eine separate Eintragungspflicht ferner
die Wirtschaftsfreiheit tangiert. Dass eine hinreichend bestimmte Normie-
rung möglich gewesen wäre, belegt im Übrigen bereits die Legiferierung
B-3972/2016
Seite 19
von Art. 8 Abs. 1 lit. b RAV. Die Beschwerde erweist sich in diesem Punkt
als begründet.
3.2.6
3.2.6.1
Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, er habe nach Treu und Glau-
ben davon ausgehen können, dass mit der „nachträglichen“ Erteilung der
Zulassung an das Einzelunternehmen vom […] 2011 seine vorherigen „Ver-
sehen“ (betreffend die unterbliebenen Eintragungen im Handels- und Re-
visorenregister) von der Vorinstanz als reine Ordnungswidrigkeit eingestuft
und nicht sanktioniert würden. Darüber hinaus hätte er auf das Rezertifi-
zierungsverfahren für sein Einzelunternehmen verzichtet, anlässlich wel-
chem dessen Zulassung als Revisionsexperte am […] 2016 für weitere fünf
Jahre verlängert wurde, zumal die Vorinstanz zu diesem Zeitpunkt die
Sachverhaltsabklärungen sicherlich bereits abgeschlossen und die am
27. Oktober 2015 angedrohten Sanktionen beschlossen hätte. Es sei ihm
erst am Tag vor der Zulassungsverlängerung mitgeteilt worden, dass deren
Erteilung unter Vorbehalt des Ausgangs des laufenden Verfahrens bezüg-
lich seiner Zulassung als natürliche Person stehe (s. Sachverhaltsbst. F
hiervor). Der Beschwerdeführer rügt damit einerseits sinngemäss den mit
den Grundsätzen von Treu und Glauben sowie insbesondere des Vertrau-
ensschutzes (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) unvereinbaren Widerruf seiner
Zulassung, welche trotz im Zulassungszeitpunkt bereits bestehender Män-
gel erteilt wurde (ursprüngliche Fehlerhaftigkeit; s. E. 3.2.6.2 hiernach). Er
stützt sich andererseits auf das Verbot widersprüchlichen Verhaltens als
gleicherweisem Ausfluss der ebenzitierten Verfassungsnormen
(s. E. 3.2.6.3 hiernach).
3.2.6.2
Mit Bezug auf die unterbliebenen Eintragungen interessiert nur mehr der
fehlende Handelsregistereintrag anlässlich der Jahresrechnungsrevision
2008 der S._______ Stiftung. Der Grundsatz des Vertrauensschutzes bei
ursprünglicher Fehlerhaftigkeit einer Verfügung über dauernde Rechtsver-
hältnisse kann deren Unwiderrufbarkeit insbesondere begründen, wenn
der Verfügung eingehende Ermittlungs- und Einspracheverfahren vorange-
gangen sind (vgl. HAEFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs-
recht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1250 f., mit Hinweisen). Hingegen werden diese
Voraussetzungen durch den gesetzlichen Zulassungskatalog von Art. 6
Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 9 RAV nicht erfüllt. Soweit der Beschwerdeführer ein
B-3972/2016
Seite 20
begründendes Vertrauen aus der Tatsache herzuleiten sucht, dass der Vo-
rinstanz das Unterbleiben der fraglichen Handelsregistereintragung bei der
Zulassungserteilung am […] 2011 bekannt gewesen sein musste, ist im
Übrigen das Nachfolgende festzuhalten: Der angefochtene Zulassungsent-
zug stützt sich vielmehr massgeblich auf die Verstösse gegen die Unab-
hängigkeitserfordernisse, welche der Vorinstanz im Erteilungszeitpunkt un-
bekannt waren oder sich gar erst später ereignet haben.
3.2.6.3
Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens untersagt Behörden insbeson-
dere, sich zu früherem Verhalten, welches schutzwürdiges Vertrauen be-
gründet hat, in Widerspruch zu setzen, indem sie ohne sachlichen Grund
den einmal eingenommenen Standpunkt wechseln (vgl. BGE 143 V 66
E. 4.3; Urteil des BGer 1C_153/2015 vom 24. April 2015 E. 4; Urteile des
BVGer A-226/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 6.2 und B-1264/2010 vom
18. November 2010 E. 4.1, je mit Hinweisen). Nun vermögen aber die Zu-
lassungserteilung nach Art. 6 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 9 RAV bzw. die hier
interessierende Zulassungsverlängerung – wie soeben dargelegt
(s. E. 3.2.6.2 hiervor) – insofern kein schutzwürdiges Vertrauen in einen
fortwährenden Bestand zu begründen, als ihnen kein eingehendes Ermitt-
lungsverfahren vorhergeht sowie namentlich nach den gesetzlichen Vorga-
ben keine akzessorische Prüfung der persönlichen Gewähr des Einzelun-
ternehmers zu erfolgen hat. Es sind auch keine tatsächlichen Gesichts-
punkte erkennbar, wonach die Vorinstanz anlässlich des Verfahrens ihre
Auffassung in irgendeiner Form geändert hätte. In der antragsgemässen
Rezertifizierung des Einzelunternehmens ist mithin kein widersprüchliches
Verhalten zu ersehen, und dies selbst wenn die Vorinstanz auf einen Vor-
behaltshinweis gänzlich verzichtet hätte oder ihn – wie vorliegend – erst
am Tag vor der Verlängerung anbringt. Soweit der Beschwerdeführer mit
seiner Rüge geltend macht, der „automatische“ Zulassungsentzug seines
Einzelunternehmens infolge des Entzugs seiner persönlichen Zulassung
sei unzulässig, betrifft dies die nachfolgenden Erwägungen (s. E. 3.3 hier-
nach).
3.2.7
Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer durch
die Erbringung von Revisionsdienstleistungen anlässlich der Jahresrech-
nungen 2008 bis 2013 der S._______ Stiftung sechsmalig gegen die Un-
abhängigkeitserfordernisse von Art. 729 Abs. 1 i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3
OR verstossen hat. Darüber hinaus hat der Beschwerdeführer mit der Er-
bringung von Revisionsdienstleistungen anlässlich der Jahresrechnung
B-3972/2016
Seite 21
2008 der S._______ Stiftung ohne die erforderliche Handelsregistereintra-
gung seines Einzelunternehmens einmalig gegen die zeitlich anwendbaren
Fassungen von Art. 8 Abs. 1 RAV verstossen.
3.3
3.3.1
Die Vorinstanz kann eine Zulassung entziehen, wenn die Zulassungsvo-
raussetzungen von Art. 4 bis Art. 6 oder Art. 9a RAG nicht mehr erfüllt wer-
den (Art. 17 Abs. 1 Satz 1 RAG). Art. 6 Abs. 1 Bst. a RAG besagt, dass ein
Revisionsunternehmen als Revisionsexperte zugelassen wird, wenn die
Mehrheit der Mitglieder seines obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans
sowie seines Geschäftsführungsorgans über die entsprechende Zulassung
verfügt. Nach bundesgerichtlich bestätigter Rechtsprechung kann ein Ein-
zelunternehmen deshalb nur als Revisionsexperte zugelassen werden,
wenn dessen Inhaber selber über die entsprechende Zulassung verfügt
(vgl. Urteil des BGer 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 2.2; Urteil des
BVGer B-4137/2010 vom 17. September 2010 E. 2.1; s.a. Botschaft,
a.a.O., 4064 f.).
3.3.2
Die Vorinstanz macht geltend, sie verfüge über kein Ermessen, wenn es
darum gehe, dem Einzelunternehmen die Zulassung infolge des Zulas-
sungsentzugs seines Inhabers zu entziehen; der Zulassungsentzug habe
gewissermassen automatisch zu erfolgen, zumal dem Erfordernis von
Art. 6 Abs. 1 Bst. a RAG nicht mehr entsprochen werde. Der Beschwerde-
führer hält entgegen, dass das Einzelunternehmen „natürliche Personen
mit einer Zulassung als Revisor oder Revisionsexperten anstellen oder bei-
ziehen […] und damit auch die Einhaltung der Quoren sicherstellen
[könnte]“ (s. schon E. 2.2.2.2 hiervor). Er macht mithin sinngemäss eine
Verletzung von Art. 17 Abs. 1 Satz 2 RAG geltend, wonach der Entzug der
Zulassung vorher anzudrohen ist, sofern die Zulassungsvoraussetzungen
wiederhergestellt werden können (s. E. 2.2.1 hiervor).
3.3.3
Es ist zutreffend, dass sich ein Einzelunternehmer der Hilfe von Stellver-
tretern bedienen und insbesondere von den gesetzlich normierten Hand-
lungsvollmachten Gebrauch machen kann (vgl. MEIER-HAYOZ/FORSTMO-
SER, a.a.O., § 26 Rz. 15). Hingegen ist das Einzelunternehmen kein von
seinem Inhaber getrenntes Rechtssubjekt, sondern ein Vermögensbe-
standteil desselben; dementsprechend muss seine Firma namentlich den
B-3972/2016
Seite 22
Inhabernamen führen und darf kein Gesellschaftsverhältnis andeuten
(Art. 945 OR; vgl. MARTINA ALTENPOHL, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.],
Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl. 2016, Art. 945 N 1 ff.).
Würde einem Einzelunternehmen ermöglicht, trotz fehlender Zulassung
seines Inhabers mittels Beizug von Zulassungsträgern die Quoren von
Art. 6 Abs. 1 RAG zu erfüllen sowie unter derselben, im Revisorenregister
eingetragen belassenen Firma zulassungspflichtige Revisionsdienstleis-
tungen anzubieten, entstünde bei unbeteiligten Dritten der unzutreffende
Eindruck, dass der im Firmennamen fingierende Inhaber weiterhin Zulas-
sungsträger ist. Aus Gründen des Publikumsschutzes erweist es sich mit-
hin als zweckmässig, Art. 6 Abs. 1 Bst. a RAG dahingehend auszulegen,
dass bei Einzelunternehmen der (in ihrer Firma zu führende) Inhaber zwin-
gend fortwährend über eine persönliche Zulassung verfügen muss, an-
dernfalls das Einzelunternehmen ebenso auszutragen ist. Im Sinne der un-
ter E. 3.3.1 hiervor zitierten Rechtsprechung, wonach die Einzelunterneh-
menszulassung eine Inhaberzulassung bedingt, muss also spiegelbildlich
bei Entzug der letzteren gleichsam die erstere dahinfallen. Der Entzug der
einzelunternehmerischen Zulassung durch die Vorinstanz ohne vorgängige
Androhung erweist sich demnach als rechtmässig.
4.
4.1
Schliesslich ist zu erwägen, ob die Zulassungsentzüge für die Dauer von
jeweils zwei Jahren aufgrund der Verstösse des Beschwerdeführers gegen
die Unabhängigkeitserfordernisse und das Eintragungserfordernis im Han-
delsregister verhältnismässige Massnahmen darstellen. Der Beschwerde-
führer begehrt die Aufhebung; im Eventualstandpunkt beantragt er, es sei
ihm persönlich ein schriftlicher Verweis i.S.v. Art. 17 Abs. 1 Satz 3 RAG zu
erteilen.
4.2
Nach Art. 17 Abs. 1 RAG bildet der unbefristete Zulassungsentzug ultima
ratio; zu prüfen sind die Möglichkeit eines befristeten Entzugs, die Notwen-
digkeit einer vorgängigen Androhung respektive das Genügen eines
schriftlichen Verweises (vgl. Urteile des BGer 2C_121/2016 vom 14. No-
vember 2016 E. 3.1 und 2C_125/2015 vom 1. Juni 2015 E. 5.1 f. sowie Ur-
teil des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017, je mit Hinweisen). Die Ein-
haltung der Unabhängigkeitsvorschriften ist massgebliches Beurteilungs-
kriterium hinsichtlich des unbescholtenen Leumunds, welcher wiederum
dauernd einzuhaltende Zulassungsvoraussetzung darstellt (s. E. 2.2.1 und
B-3972/2016
Seite 23
E. 3.2.1 f. hiervor). Ein Entzug der Zulassung erweist sich als im Grundsatz
rechtmässig, sofern aufgrund der im Einzelfall festgestellten Widerhand-
lungen der Leumund dermassen bescholten ist, dass ein schriftlicher Ver-
weis ungenügend erscheint. Die Entzugsdauer muss alsdann konkret er-
forderlich und zumutbar sein (vgl. Urteile des BVGer B-7872/2015 vom
21. April 2016 E. 4 und B-4868/2014 vom 8. Oktober 2015 E. 6).
4.3
Der Beschwerdeführer begründet seinen hilfsweisen Antrag auf Erteilung
eines schriftlichen Verweises mit als „sehr leicht zu qualifizieren[den
Verstössen], was unter Einbezug der [ihn] massgebend entlastenden per-
sönlichen Umstände und Massnahmen […] höchstens einen Verweis als
verhältnismässige Sanktion erscheinen lässt“. Seinem Begehren kann
nicht entsprochen werden. Der Beschwerdeführer hat über einen mehrjäh-
rigen Zeitraum sechsmalig gegen die Unabhängigkeitserfordernisse und
einmalig gegen die Pflicht zur Eintragung im Handelsregister verstossen
(s. E. 3.2 hiervor). Es ist unerfindlich, weshalb seine Verstösse in subjekti-
ver Hinsicht entschuldbar noch in objektiver Hinsicht nicht vorwerfbar sein
sollten: Der Beschwerdeführer als Träger des Rechtsanwaltspatents hätte
sich der gesetzlichen Unabhängigkeits- und Eintragungsvorschriften be-
wusst sein sollen sowie sie befolgen können und müssen. Die Handelsre-
gisterlöschung seines Revisionsmandats bei der S._______ Stiftung er-
folgte erst mit Publikationsdatum vom […] 2015 und damit nach der vo-
rinstanzlichen Einladung zur Stellungnahme vom 2. März 2015 (s. Sach-
verhaltsbst. C hiervor). Für den äusseren Anschein ist – wie die Vorinstanz
zu Recht bemerkt – irrelevant, dass die interne Demission vorgeblich be-
reits zu einem früheren Zeitpunkt erfolgte. Ausserordentliche Umstände
sind keine ersichtlich. Dergestalt vermag die Wiederherstellung des rechts-
konformen Zustands den unbescholtenen Leumund nicht unmittelbar wie-
derherzustellen, und ein schriftlicher Verweis als von Gesetzes wegen mil-
dest mögliche Massnahme erweist sich als ungenügend (vgl. Urteile des
BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 4.1.4, B-4868/2014 vom 8. Okto-
ber 2015 E. 6.2.5 und B-3736/2012 vom 7. Januar 2014 E. 8.6). Der Ver-
zicht der Vorinstanz auf eine vorgängige Androhung der Zulassungsent-
züge war damit gleichsam rechtmässig (vgl. E. 2.2.1 hiervor).
4.4
4.4.1
Die Vorinstanz hat die von ihr festgestellten Verfehlungen des Beschwer-
deführers in praxisgemässer Anwendung des Bandbreitenmodells
B-3972/2016
Seite 24
(vgl. SANWALD/HUBACHER, Grundsätze zur Enforcement-Tätigkeit der Re-
visionsaufsichtsbehörde, Expert Focus 2017/6-7, 378 ff., 380 f.) als mittel-
schweren Verstoss gegen die Unabhängigkeitsvorschriften eingestuft. Sie
führt in ihrer Verfügung vom 24. Mai 2016 in zutreffender Weise aus, dass
aufgrund der Schwere der Verfehlungen kein leichter Verstoss vorliegt und
dem Beschwerdeführer die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit der-
zeit gänzlich abgesprochen werden muss (s. E. 4.3 hiervor). Innerhalb der
Bandbreite der Entzugsdauer von einem bis zwei Jahren bei mittelschwe-
ren Verstössen sei negativ zu gewichten, dass die festgestellten Verfehlun-
gen des Zulassungsträgers den Kernbereich der Revisionstätigkeit betref-
fen würden und sich von 2008 bis 2014 bis in die jüngere Vergangenheit
ereignet hätten. Der Zulassungsträger widerspreche Angaben, welche er
2009 für seine Zulassung gemacht habe, so dass die neueren Angaben als
Schutzbehauptungen erscheinen würden. Es sei auch zu berücksichtigen,
dass sich der Zulassungsträger in Bezug auf seine persönliche Unabhän-
gigkeit zum Stiftungsrat der geprüften S._______ Stiftung weiterhin keines
Fehlverhaltens bewusst sei. Vielmehr müsse ernsthaft bezweifelt werden,
dass er Sinn und Zweck der Unabhängigkeitsbestimmungen und des An-
scheinskonzepts genügend verstanden habe. Es komme vorliegend hinzu,
dass die Jahresrechnungen 2008 und 2009 der S._______ Stiftung durch
den Zulassungsträger auf selbständiger Basis ohne Zulassung eines im
Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens revidiert worden
seien. In der Vernehmlassung vom 29. September 2016 führte die Vo-
rinstanz des Weiteren aus, der Beschwerdeführer sei sich seines Fehlver-
haltens bis heute nicht bewusst. Es werde ihm daher zu Recht ein fehlen-
des Unrechtsbewusstsein attestiert, welches eine erhöhte Wiederholungs-
gefahr indiziere. Es bestehe eine ernstzunehmende Gefahr, dass der Be-
schwerdeführer die Unabhängigkeit weiterhin verletze. Die auf zwei Jahre
befristeten Zulassungsentzüge würden mithin angemessen beziehungs-
weise als verhältnismässig milde Massnahmen erscheinen.
4.4.2
Die Vorinstanz verfügt bei der Festlegung der Entzugsdauer innerhalb der
im Einzelfall anzuwendenden Bandbreite über ein Ermessen (vgl. Urteile
des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017 E. 4.1.4 und B-4868/2014 vom
8. Oktober 2015 E. 6.2.5). Das Bundesverwaltungsgericht achtet die prak-
tische Erfahrung der Vorinstanz bei der Ermessensausübung auch inso-
fern, als es nicht durch eine isolierte Rechtsprechung die Gleichbehand-
lung der Beaufsichtigten gefährden will. Es gilt hingegen zu berücksichti-
gen, dass die Vorinstanz ihrer Bewertung zweimalige Verstösse gegen die
separate Eintragungspflicht des Einzelunternehmens im Revisorenregister
B-3972/2016
Seite 25
zugrunde gelegt hat, obwohl hierfür im fraglichen Zeitraum keine hinrei-
chende Sanktionsgrundlage bestand (s. E. 3.2.5.3 hiervor). Mangelndes
Unrechtsbewusstsein kann eine Wiederholungsgefahr indizieren, mithin
eine Massnahme erforderlich machen. Jedoch vermögen hierfür das ge-
genständliche Bestreiten von Zuständigkeit und Tatbestandsmässigkeit im
Beschwerdeverfahren keinesfalls zu genügen. Der Beschwerdeführer hat
sich darüber hinaus in seiner vorinstanzlichen Stellungnahme vom 28. Ap-
ril 2015 der Anwendbarkeit von Art. 729 Abs. 1 i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3
OR nicht rundweg verschlossen, indem er eine Unabhängigkeit dem An-
schein nach überhaupt als unmassgeblich bezeichnet hätte. Der Be-
schwerdeführer hat den ordnungsgemässen Zustand betreffend die Unab-
hängigkeit wohl nicht bereits vor der Einladung zur Stellungnahme vom
2. März 2015 wiederhergestellt; jedoch hat er darauf innert angemessener
Frist seine Löschung als Revisionsstelle der S._______ Stiftung vorneh-
men lassen. Es sind auch sonst aus den Akten keine Anhaltspunkte er-
sichtlich, wonach der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren
eine ungenügende Motivation zur künftigen Einhaltung der beruflichen
Sorgfaltspflichten offenbart oder sich unbelehrbar gezeigt hätte. Soweit die
Vorinstanz in der Vernehmlassung auf das Urteil des BVGer B-4868/2014
vom 8. Oktober 2015 E. 6.2.5, verweist, ist darauf hinzuweisen, dass die
ebendortigen Ausführungen den Fall betreffen, wenn die im vorinstanzli-
chen Verfahren als erschwerendes Element angelastete fehlende Einsicht
im Beschwerdeverfahren fortbesteht (vgl. Urteil des BGer 2C_1026/2015
vom 18. Juli 2016 E. 2.3; Urteil des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017
E. 4.1.4). Der Sachverhalt war insofern ein anderer als er im hier interes-
sierenden Zusammenhang ist. Generell ist eine Wiederholungsgefahr als
sanktionserhöhender Faktor anlässlich einer erstmaligen, erst noch in
Rechtskraft zu erwachsenden Widerhandlungsfeststellung mit der gebote-
nen Vorsicht zu attestieren. Selbstredend darf ein Beschwerdeführer im
Rechtsmittelverfahren auch pointierte Rügen vorbringen. Im Ergebnis
rechtfertigt es sich insbesondere aufgrund der nur mehr sechs gleich gela-
gerten Verstösse gegen die Unabhängigkeitserfordernisse von Art. 729
Abs. 1 i.V.m. Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR und des bereits im Jahr 2009 been-
deten Verstosses gegen die zeitlich anwendbaren Fassungen von Art. 8
Abs. 1 RAV, alsdann unter Berücksichtigung der nicht ausserordentlichen
Wiederholungsgefahr, die Dauer der Zulassungsentzüge von jeweils zwei
Jahren auf jeweils ein Jahr zu reduzieren.
4.5
Mit Bezug auf die Zumutbarkeit bzw. die Verhältnismässigkeit im engeren
Sinne der Zulassungsentzüge für die Dauer von jeweils einem Jahr ist
B-3972/2016
Seite 26
schliesslich zu erwägen, dass ein jeder Entzug gezwungenermassen mit
wirtschaftlichen Folgen für den Betroffenen verbunden ist. Diese lassen die
verfügte Massnahme daher nicht automatisch als unverhältnismässig er-
scheinen. Der befristete Entzug der Zulassung hat und soll auch eine indi-
viduelle Abschreckungswirkung entfalten. Zwar hat er Auswirkungen auf
die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Revisionsexperten, aber es han-
delt sich mit Blick auf die Befristung – entgegen den beschwerdeführeri-
schen Einwendungen – um kein eigentliches Berufsverbot, auch zumal er
weiterhin andere Revisionsdienstleistungen anbieten darf (vgl. BGVE
2011/41 E. 3.3.3.2; Urteil des BVGer B-456/2016 vom 19. Juli 2017
E. 4.2.2). Das öffentliche Interesse an der Neutralität und Objektivität der
Revisionsexperten und damit an der Qualität und am Vertrauen in die er-
brachten Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 f. RAG; vgl. Urteil des
BGer 2C_121/2016 vom 14. November 2016 E. 2.1, mit Verweisen; Bot-
schaft, a.a.O., 3999 f.) ist vorliegend mithin höher zu gewichten als das
private Interesse des Beschwerdeführers an der uneingeschränkten Aus-
übung seiner Revisionstätigkeit. Die Zulassungsentzüge für die Dauer von
jeweils einem Jahr erweisen sich demzufolge gleichfalls als zumutbar.
5.
5.1
Die Gerichtsgebühr richtet sich nach dem Umfang und der Schwierigkeit
der Streitsache, der Art der Prozessführung und der finanziellen Lage der
Parteien (Art. 63 Abs. 4bis VwVG; Art. 2 Abs. 1 des Reglements vom
21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes-
verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Mit Blick auf den Verfahrens-
aufwand und Aktenumfang rechtfertigt es sich, die Gerichtsgebühr vorlie-
gend auf Fr. 4'000.– festzulegen. Die Verfahrenskosten sind den Parteien
nach Massgabe ihres Unterliegens aufzuerlegen (Art. 63 VwVG; Art. 1 ff.
VGKE). Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen auferlegt (Art. 63
Abs. 2 VwVG). Die Kürzung der Zulassungsentzüge von zwei Jahren auf
ein Jahr hat namentlich nicht zur Folge, dass der Beschwerdeführer im
hälftigen Umfang obsiegen würde, zumal vorliegend im Falle des Nichter-
fordernisses der Entzüge jedenfalls ein schriftlicher Verweis entsprechend
dem Eventualbegehren zu erteilen gewesen wäre. Es wäre dem sinnge-
mässen Hauptbegehren um vollumfängliche Aufhebung der Verfügung
vom 24. Mai 2016 mithin nicht vollständig entsprochen worden. Es recht-
fertigt sich insofern, dem Beschwerdeführer drei Fünftel der Gerichtskosten
aufzuerlegen. Sie sind dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.–
zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'600.– ist dem Beschwerdeführer
B-3972/2016
Seite 27
nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils auf ein von ihm zu bezeichnen-
des Konto zurückzuerstatten.
5.2
Im vorinstanzlichen Verfahren wurde dem Beschwerdeführer für einen Zeit-
aufwand von insgesamt 11 Stunden bei einem Stundenansatz von
Fr. 250.– eine Gebühr in der Höhe von Fr. 2'750.– auferlegt. Die Gebühr
stützt sich auf eine ausreichende gesetzliche Grundlage (Art. 21 Abs. 3
RAG i.V.m. Art. 40 Abs. 1 RAV). Sie erscheint auch in Anbetracht des Ob-
siegens des Beschwerdeführers zu zwei Fünfteln im vorliegenden Verfah-
ren weiterhin als angemessen sowie im Einklang mit dem Kostende-
ckungs- und Äquivalenzprinzip, zumal erforderliche Abklärungen im Sinne
der vorigen Erwägungen keinen tieferen Zeitaufwand bedeutet hätten.
6.
Für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht hat der Beschwer-
deführer als teilweise obsiegende Partei Anspruch auf eine reduzierte Par-
teientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Ent-
schädigung wird der Körperschaft auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz
verfügt hat, soweit sie, wie vorliegend, nicht einer unterliegenden Gegen-
partei auferlegt werden kann (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Gemäss den vorste-
henden Ausführungen unterliegt der Beschwerdeführer zu drei Fünfteln,
weshalb die ihm zustehende Parteientschädigung im entsprechenden Um-
fang zu kürzen ist. Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertre-
tung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8
ff. VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand
des Vertreters bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindes-
tens Fr. 200.– und höchstens Fr. 400.– (Art. 10 VGKE). Die Partei, die An-
spruch auf Parteientschädigung erhebt, hat dem Gericht vor dem Ent-
scheid eine detaillierte Kostennote einzureichen, wobei das Gericht die
Parteientschädigung auf Basis der beigebrachten Kostennote festsetzt
(Art. 14 VGKE). Der Beschwerdeführer hat vorliegend keine Kostennote
eingereicht. Die ihm zuzuerkennende ungekürzte Entschädigung ist daher
ermessensweise aufgrund der Akten und des gebotenen Aufwands auf
Fr. 7'500.– festzusetzen (Art. 14 Abs. 2 Satz 2 VGKE). Demnach ist dem
Beschwerdeführer entsprechend seinem Obsiegen zu zwei Fünfteln eine
Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 3ʹ000.– zu Lasten der Eidgenos-
senschaft (Vorinstanz) zuzuerkennen. Die Vorinstanz hat ihm diesen Be-
trag nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils auf ein von ihm zu bezeich-
nendes Konto zu überweisen.

B-3972/2016
Seite 28
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Dauer des Entzugs der
persönlichen Zulassung als Revisionsexperte gemäss Ziff. 2 der Verfügung
der Vorinstanz wird auf ein Jahr reduziert. Die Dauer des Entzugs der Zu-
lassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperte gemäss Ziff. 3 der
Verfügung der Vorinstanz wird auf ein Jahr reduziert. Weitergehend wird
die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden dem Beschwerdeführer im Umfang von
Fr. 2'400.– auferlegt. Der Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss in
der Höhe von Fr. 4'000.– nach Rechtskraft des vorliegenden Urteils ent-
nommen. Der Restbetrag von Fr. 1'600.– wird dem Beschwerdeführer als-
dann auf ein von ihm zu bezeichnendes Konto zurückerstattet.
3.
Dem Beschwerdeführer wird für das Beschwerdeverfahren eine reduzierte
Parteientschädigung von Fr. 3'000.– zugesprochen. Die Vorinstanz hat
dem Beschwerdeführer diesen Betrag nach Rechtskraft des vorliegenden
Urteils auf ein von ihm zu bezeichnendes Konto zu überweisen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; Beilage:
Rückerstattungsformular)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […] und […]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Ronald Flury David Roth
B-3972/2016
Seite 29
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-
legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts-
schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren
Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be-
schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 5. Juni 2018