B-4465/2010 - Abteilung II - Surveillance de la révision - Agrément en qualité d'expert-réviseur et de révise...

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t
T r i buna l   adm in i s t r a t i f   f édé ra l
T r i buna l e   ammin i s t r a t i vo   f ede ra l e
T r i buna l   adm in i s t r a t i v   f ede ra l
Cour II
B­4465/2010
A r r ê t   d u   3   n o v emb r e   2 0 1 1
Composition Jean­Luc Baechler (président du collège), 
Eva Schneeberger et Frank Seethaler, juges ;
Fabienne Masson, greffière.
Parties X._______,
représenté par Maître Claude­Alain Boillat, avocat, 
recourant, 
contre
Autorité fédérale de surveillance en matière de révision 
ASR, 
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure. 
Objet Agrément en qualité d'expert­réviseur et de réviseur.
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Faits :
A. 
Par  demandes  des  24 janvier  et  8 mai  2008,  X._______  (ci­après :  le 
requérant  ou  recourant)  a  requis  pour  lui­même  ainsi  que  pour  son 
entreprise  individuelle  X._______  fiduciaire  un  agrément  en  qualité 
d'expert­réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière 
de révision (ASR).
B. 
Par décisions des 6 février 2008 et 27 mars 2009, l'ASR a admis lesdites 
demandes,  à  titre  provisoire  et  à  la  suite  d'un  examen  sommaire.  Les 
agréments  provisoires  étaient  conditionnés  en  particulier  au  fait  que  le 
requérant  produisît  tous  les  documents  nécessaires  à  l'examen  des 
requêtes dans les délais qui lui seraient impartis.
C. 
Après divers échanges d'écritures entre l'ASR et le requérant, ce dernier 
a  déposé  le  28 août  2009  une  demande  d'agrément  modifiée  pour  lui­
même en  ce  sens  qu'il  sollicitait  dorénavant  un  agrément  en  qualité  de 
réviseur.  Au  titre  de  pratique  professionnelle,  il  a  déclaré  différentes 
activités supervisées et non supervisées.  Il a en outre produit un extrait 
de  son  casier  judiciaire  du  17 août  2009  ‒ faisant  état  d'une 
condamnation  à  une  peine  pécuniaire  de  90 jours­amende  à  Fr. 150.­ 
avec sursis pendant  trois ans pour abus de confiance ‒ de même qu'un 
extrait  du  registre  des  poursuites  du  28 août  2009  –  attestant  des 
poursuites pour un montant de plus de Fr. 100'000.­ ainsi que des actes 
de  défaut  de  biens  pour  plus  de  6 millions  de  francs.  Sur  demande  de 
l'ASR,  le  requérant  a  également  transmis  le  jugement  pénal  du 
12 novembre 2008 ; à ce propos, il a expliqué avoir rejoint Y._______ au 
sein de la fiduciaire A._______ SA, ce dernier ayant pris des contacts en 
vue de rechercher des financements pour certains clients avec un avocat 
qui s'est révélé être un escroc. S'agissant des poursuites et des actes de 
défaut  de  biens,  il  a  déclaré  qu'ils  découlaient  pour  l'essentiel  d'une 
opération immobilière malheureuse initiée dans les années huitante.
Par courriel du 7 janvier 2010, l'ASR a joint les causes du recourant et de 
sa  raison  individuelle.  Elle  y  a  également  informé  le  requérant  que  la 
condition  de  la  réputation  irréprochable  ainsi  que  celle  relative  à  la 
pratique professionnelle – pour l'octroi d'un agrément en qualité d'expert­
réviseur ou de réviseur – ne s'avéraient pas remplies.
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Le  23 février  2010,  le  requérant  a  indiqué  bénéficier  d'une  expérience 
professionnelle  de  32 mois  sans  compter  celle  acquise  auprès  de 
B._______ SA  et  d'une  activité  sous  supervision  de  comptable  de  cinq 
mois.  S'agissant  de  la  condition  de  réputation  irréprochable  ‒ qu'il 
estimait satisfaite ‒,  il a relevé entre autres que l'existence des actes de 
défaut de biens ne résultait pas de son comportement ou d'une situation 
financière défaillante mais bien d'une pratique bancaire particulière ayant 
eu  lieu à une époque extraordinaire ;  en outre,  la  condamnation pénale 
portait  sur  un  épisode  ne  reflétant  en  rien  la  qualité  du  travail  fourni 
depuis de nombreuses années notamment en matière de comptabilité et 
de  révision. Sur cette base,  il  a conclu à  l'octroi de  l'agrément d'expert­
réviseur, subsidiairement de réviseur.
D. 
Par décision du 18 mai 2010, l'ASR a rejeté les demandes d'agrément en 
qualité  d'expert­réviseur  déposées par  le  requérant  pour  lui­même ainsi 
que  pour  son  entreprise  individuelle.  Elle  a  retiré  les  agréments 
provisoires en tant qu'expert­réviseur octroyés par décisions des 6 février 
2008 et 27 mars 2009 et a radié  les  inscriptions  idoines dans  le registre 
des  réviseurs.  Elle  a  considéré  que  l'exigence  d'une  réputation 
irréprochable et de la garantie d'une activité de révision irréprochable ne 
s'avérait pas remplie en raison, d'une part, de la condamnation pénale du 
requérant pour une infraction liée à l'activité de réviseur qu'elle a qualifiée 
de grave ainsi que, d'autre part, des actes de défaut de biens portant sur 
une  somme  extrêmement  élevée ;  elle  a  au  surplus  noté  que  la 
condamnation pour abus de confiance se rapporte à des faits postérieurs 
à  ceux  étant  à  l'origine  des  actes  de  défaut  de  biens.  Par  ailleurs, 
appréciant  la  pratique  professionnelle  du  requérant,  l'ASR  l'a  qualifiée 
d'insuffisante  tant  pour  l'agrément  en  qualité  de  réviseur  que  d'expert­
réviseur. 
E. 
Par écritures du 18 juin 2010, mises à la poste le même jour, le recourant 
a  formé  recours  contre  cette  décision  auprès  du  Tribunal  administratif 
fédéral concluant, sous suite de dépens, principalement à son annulation 
et  à  l'admission,  par  l'ASR,  des  demandes  d'agrément  en  qualité  de 
réviseur  et  à  ce  que  l'autorité  inférieure  soit  déboutée  de  toutes  ou 
contraires  conclusions ;  subsidiairement,  il  conclut  à  l'annulation  de  la 
décision et au renvoi de la cause à l'ASR pour nouvelle décision dans le 
sens  des  considérants,  l'ASR  étant  déboutée  de  toutes  autres  ou 
contraires conclusions.
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À la base de son recours,  le  recourant  reproche tout d'abord à  l'autorité 
inférieure  d'avoir  fait  preuve  d'arbitraire  dans  l'établissement  des  faits 
ainsi  que  l'appréciation  des  preuves  et  d'avoir  violé  son  droit  d'être 
entendu. Selon  lui,  l'ASR n'aurait, malgré  les évidentes particularités du 
cas d'espèce, pas cru bon de  tenir  compte du contexte dans  lequel  les 
actes de défaut de biens ont été délivrés ; elle n'aurait pas non plus pris 
en  considération  le  cadre  particulier  dans  lequel  il  a  été  condamné, 
notamment  le  fait  qu'il  n'avait  auparavant  jamais  eu  une  quelconque 
condamnation  pénale.  Pour  le  reste,  il  estime  disposer  d'une  pratique 
professionnelle  suffisante  pour  l'octroi  de  l'agrément  en  qualité  de 
réviseur à tout le moins sur la base de la clause de rigueur.
F. 
Invitée à se déterminer sur  le  recours,  l'autorité  inférieure en propose  le 
rejet au terme de ses remarques responsives du 5 août 2010. Constatant 
que  le  recourant  ne  conteste  pas  ne  pas  remplir  les  exigences  d'un 
agrément  d'expert­réviseur,  elle  souligne  que  l'objet  du  litige  porte 
uniquement  sur  le  refus  d'octroyer  un  agrément  en  qualité  de  réviseur. 
Déclarant  que  le  grief  du  recourant  relatif  à  son  droit  d'être  entendu 
s'avère  irrecevable, elle précise  toutefois avoir,  selon elle, suffisamment 
motivé  sa  décision.  Par  ailleurs,  elle  considère  avoir  procédé  à  une 
appréciation correcte des preuves et rejeté à juste titre l'application de la 
clause de rigueur.
G. 
À  la  suite  de  deux  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral,  l'autorité 
inférieure a, par courrier du 30 juin 2011, complété sa réponse du 5 août 
2010 :  maintenant  les  conclusions  prises  dans  sa  décision  du  18 mai 
2010  et  dans  sa  réponse,  elle  souligne  que  la  somme  à  charge  du 
recourant  subsiste  depuis  de  nombreuses  années  et  qu'aucune  preuve 
de  remboursement partiel de  la dette n'a été  fournie. Elle  retient qu'une 
telle  instabilité  financière, complétée par  les agissements répréhensibles 
(abus  de  confiance),  porte  atteinte  à  la  fiabilité  des  rapports  rendus  si 
bien  que  le  recourant  ne  saurait  garantir  une  activité  de  révision 
irréprochable. Quant  au  pronostic  en  vue  d'un  éventuel  agrément  futur, 
elle  déclare  que  l'on  peut  présumer  que,  dans  trois  ans  à  compter  de 
l'entrée  en  force  de  la  décision  entreprise,  une  nouvelle  demande 
d'agrément  soit  accueillie  favorablement  pour  autant  que  le  recourant 
procède,  durant  cette  période,  à  des  remboursements  réguliers  et 
substantiels  de  sa  dette  outre  qu'aucun  élément  susceptible  de  porter 
atteinte à sa réputation ne parvienne à la connaissance de l'ASR.
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H. 
Dans ses observations du 5 août 2011,  le recourant estime qu'il y a  lieu 
de tenir compte du fait que, d'ici au 12 novembre 2011, aucune inscription 
ne figurera plus au casier judiciaire. Il ajoute que sa condamnation pénale 
ne  devra  dès  lors  plus  être  prise  en  compte  pour  l'examen  de  sa 
réputation tendant à la délivrance de l'agrément sollicité. Quant aux actes 
de défaut de biens, il explique qu'ils n'ont aucune influence sur la qualité 
de son travail vu que ceux­ci perdurent depuis plus de vingt ans tout en 
n'ayant donné lieu à aucun reproche à son encontre depuis lors. Il affirme 
que le Tribunal de céans devrait considérer qu'il a effectué les démarches 
utiles en rapport avec ses dettes, contrairement à ce qu'allègue l'autorité 
inférieure.
Les  arguments  avancés  de  part  et  d'autre  au  cours  de  la  présente 
procédure  seront  repris  plus  loin  dans  la  mesure  où  cela  se  révèle 
nécessaire.
Droit :
1. 
Le  Tribunal  administratif  fédéral  examine  d'office  et  librement  la 
recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).
1.1.  À  teneur  des  art. 31  et  33  let. e  de  la  loi  du  17 juin  2005  sur  le 
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28 
al. 2  de  la  loi  sur  la  surveillance  de  la  révision  du  16 décembre  2005 
(LSR, RS 221.302),  le  Tribunal  administratif  fédéral  est  compétent  pour 
juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué 
constitue  en  effet  une  décision  au  sens  de  l'art. 5  al. 1  let. c  de  la  loi 
fédérale  du  20 décembre  1968  sur  la  procédure  administrative  (PA, 
RS 172.021).  Le Tribunal  de  céans  peut  donc  connaître  de  la  présente 
affaire.
1.2.  Le  recourant,  qui  a  pris  part  à  la  procédure  devant  l'autorité 
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne de 
protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir 
doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA). 
1.3. Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours, à 
la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 11, 50 et 52 al. 1 PA), 
ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) 
sont en outre respectées.
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Le recours est ainsi recevable.
2. 
2.1.  En  procédure  contentieuse,  l'objet  du  litige  (Streitgegenstand)  est 
défini  par  trois  éléments :  l'objet  du  recours  (Anfechtungsobjekt),  les 
conclusions du recours et  les motifs de celui­ci. En vertu du principe de 
l'unité  de  la  procédure,  l'autorité  de  recours  supérieure  ne  peut  statuer 
que  sur  des  points  que  l'autorité  inférieure  a  examinés  (cf. THOMAS 
MERKLI/ARTHUR  AESCHLIMANN/RUTH  HERZOG,  Kommentar  zum  Gesetz 
über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, Berne 1997, n° 29 ad 
art. 65  VRPG,  n° 5  ad  art. 81  VRPG ;  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER, 
Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2e éd., 
Zurich  1998,  n° 403 ss).  Ainsi,  l'objet  du  litige  ne  peut  s'étendre  à  des 
éléments qui ne sont pas compris dans l'objet du recours (cf. ATF 117 Ib 
414  consid. 1d ;  MERKLI/AESCHLIMANN/HERZOG,  op. cit.,  n° 2  ad  art. 51 
VRPG, n° 6 ad art. 72 VRPG). Il s'ensuit que l'autorité de recours ne peut 
examiner  et  juger,  en  principe,  que  les  rapports  juridiques  à  propos 
desquels  l'autorité  administrative  compétente  s'est  prononcée 
préalablement  d'une  manière  qui  la  lie,  sous  la  forme  d'une  décision 
(cf. arrêt du TF K 76/00 du 17 octobre 2000 consid. 1).
2.2. Dans le cas d'espèce, il convient, afin de circonscrire l'objet du litige, 
de rappeler  les  faits déterminants. Le recourant a déposé une demande 
d'agrément en qualité d'expert­réviseur datée du 24 janvier 2008 pour lui­
même  ainsi  qu'une  requête  similaire  en  faveur  de  son  entreprise 
individuelle  datée  du  8 mai  2008.  Par  formulaire  du  28 août  2009,  le 
recourant a déposé une nouvelle demande d'agrément pour lui­même, en 
tant que réviseur ; cette dernière demande a été considérée comme une 
modification  de  sa  requête  en  qualité  d'expert­réviseur.  Nonobstant,  la 
décision  dont  est  recours  rejette  les  demandes  d'agrément  en  qualité 
d'expert­réviseur pour le recourant ainsi que son entreprise individuelle et 
elle  retire  les  agréments  provisoires  y  afférents  octroyés.  Quand  bien 
même, dans sa motivation,  l'autorité inférieure examine également si  les 
conditions  d'un  agrément  en  qualité  de  réviseur  s'avèrent  remplies,  le 
dispositif de sa décision ne se prononce pas explicitement sur ce point. 
En  outre,  dans  ses  écritures  de  recours,  le  recourant  conclut 
principalement  à  l'annulation  de  la  décision  entreprise  et  à  l'admission 
des demandes d'agrément en qualité de réviseur. Enfin, dans sa réponse 
du 5 août 2010, l'ASR a expressément reconnu que l'objet du litige porte 
uniquement sur son refus d'octroyer un agrément de réviseur.
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À  la  lumière des pièces produites par  le  recourant et  l'autorité  inférieure 
de même que des faits ainsi exposés, force est de constater que rien ne 
permet de retenir que la modification de la requête d'agrément en qualité 
d'expert­réviseur  en  un  simple  agrément  comme  réviseur  s'étendrait 
également à l'entreprise individuelle du recourant ; aussi, c'est à juste titre 
que  l'autorité  inférieure  avait  à  se  pencher  simultanément  sur  le  bien­
fondé d'un agrément en tant qu'expert­réviseur. Dans un autre registre, si 
l'ASR a certes motivé le refus d'agrément en qualité de réviseur, elle ne 
l'a  pas  ensuite  reporté  dans  son  dispositif  qui  se  limite à  rejeter  les 
demandes  d'agrément  en  qualité  d'expert­réviseur  sans  se  prononcer 
expressis  verbis  sur  l'agrément  de  réviseur ;  cela  étant,  dite  décision 
expose en détail les raisons pour lesquelles celui­ci ne se verra pas non 
plus octroyé. Ainsi, il faut reconnaître que l'autorité inférieure a également 
porté  une  appréciation  sur  l'agrément  comme  réviseur  (se  gardant 
toutefois  de  préciser  s'il  s'agissait  de  celui  du  recourant  uniquement  ou 
aussi celui de son entreprise individuelle). Partant, l'absence de référence 
à  l'agrément  en  qualité  de  réviseur  dans  le  dispositif  de  la  décision 
entreprise  constitue  une  lacune  qu'il  conviendra,  si  nécessaire,  de 
combler dans le dispositif du présent arrêt.
2.3.  Dans  ces  conditions,  la  conclusion  du  recourant  tendant  à  son 
agrément en qualité de  réviseur n'excède pas  l'objet du  litige et  s'avère 
recevable  contrairement  à  celle  visant  l'agrément  de  son  entreprise 
individuelle  à  ce  même  titre  faute  de  pièces  concluantes  versées  au 
dossier  attestant  que  sa  requête aurait  également  été modifiée pour  se 
limiter à la qualité de réviseur.
3. 
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément 
et  la  surveillance  des  personnes  qui  fournissent  des  prestations  en 
matière  de  révision ;  elle  vise  à  garantir  une  exécution  régulière  et  la 
qualité des prestations en matière de  révision  (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La 
surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises 
de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent 
être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur  l'agrément des  réviseurs, 
des  experts­réviseurs  et  des  entreprises  de  révision  soumises  à  la 
surveillance  de  l'État  (art. 15  al. 1  LSR).  Elle  tient  un  registre  des 
personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre 
est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).
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S'agissant  des  conditions  d'agrément  des  réviseurs,  l'art. 5  al. 1  LSR 
prescrit  qu'une  personne  physique  est  agréée  en  qualité  de  réviseur 
lorsque  :  elle  jouit  d'une  réputation  irréprochable  (let. a) ;  elle  a  achevé 
une  des  formations  citées  à  l'art. 4  al. 2  LSR  (let.  b) ;  elle  justifie  d'une 
pratique professionnelle d'un an au moins (let. c).
4. 
Sous  l'angle  de  l'examen  de  sa  réputation  irréprochable,  le  recourant 
critique  l'autorité  inférieure  d'avoir  fait  preuve  d'arbitraire  dans 
l'établissement  des  faits  ainsi  que  l'appréciation  des  preuves  et  d'avoir 
violé son droit d'être entendu. 
4.1. De  jurisprudence constante, une décision est arbitraire, au sens de 
l'art. 9 de  la Constitution  fédérale de  la Confédération suisse du 18 avril 
1999  (Cst.,  RS 101),  lorsqu'elle  est  manifestement  insoutenable, 
méconnaît  gravement  une  norme  ou  un  principe  juridique  clair  et 
indiscuté,  ou  encore  heurte  de  manière  choquante  le  sentiment  de  la 
justice et de l'équité. Il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable ; 
encore  faut­il  que  la  décision  apparaisse  arbitraire  dans  son  résultat.  A 
cet égard, il convient de ne s'écarter de la solution retenue que si celle­ci 
apparaît  insoutenable,  en  contradiction  manifeste  avec  la  situation 
effective,  adoptée sans motif  objectif  et en violation d'un droit  certain.  Il 
n'y  a  pas  arbitraire  du  seul  fait  qu'une  autre  solution  paraît  également 
concevable, voire même préférable (cf. ATF 132 III 209 consid. 2.1, ATF 
131 I 57 consid. 2, ATF 129 I 8 consid. 2.1).
4.2. 
4.2.1. S'agissant d'apprécier la réputation irréprochable dans le cadre de 
l'examen  en  vue  de  l'agrément,  l'art. 4  al. 1  de  l'ordonnance  sur  la 
surveillance  de  la  révision  du  22 août  2007  (OSRev,  RS 221.302.3) 
dispose  que,  pour  être  agréé,  le  requérant  doit  jouir  d'une  réputation 
irréprochable  et  aucune  autre  circonstance  personnelle  ne  doit  indiquer 
qu'il  n'offre  pas  toutes  les  garanties  d'une  activité  de  révision 
irréprochable.  Son  al. 2  prescrit  que  sont  notamment  prises  en 
considération  les  condamnations  pénales  dont  l'inscription  au  casier 
judiciaire  central  n'a  pas  été  éliminée  (let. a)  et  l'existence  d'actes  de 
défaut de biens (let. b).
4.2.2. Les notions  juridiques  indéterminées que constituent  la  réputation 
irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable 
ne se trouvent pas définies de manière plus précise dans le message du 
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Conseil  fédéral  concernant  la  modification  du  code  des  obligations 
(obligation  de  révision  dans  le  droit  des  sociétés)  et  la  loi  fédérale  sur 
l'agrément  et  la  surveillance  des  réviseurs  du  23 juin  2004  (FF  2004 
3745 ss). Elles doivent être interprétées au regard des tâches spécifiques 
de  l'organe de révision et à  la  lumière des dispositions correspondantes 
figurant  dans  la  législation  sur  la  surveillance  des  marchés  financiers 
ainsi  que  de  la  jurisprudence  développée  à  ce  propos  (cf. arrêts  du 
Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.2 et 2C_834/2010 
du  11 mars  2011  consid. 3.2).  Puisque  l'examen  du  respect  desdits 
critères  poursuit  un but  préventif  ("garantie")  et  non  répressif  ‒ la  tâche 
de l'autorité consistant uniquement à évaluer les risques futurs (cf. ATAF 
2010/39  consid. 4.1.4) ‒  l'ASR  est  dès  lors  tenue,  d'une  part,  de 
rechercher si, en  raison d'événements et de  faits passés,  les exigences 
précitées se  trouvent  toujours remplies ; d'autre part, elle déterminera  le 
pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour  l'avenir  (cf. ATF 129  II 
438  consid. 3.3.1).  À  cette  fin,  elle  dispose  d'un  certain  pouvoir 
d'appréciation  (cf. OLIVER  ZIBUNG/ELIAS  HOFSTETTER,  in :  Bernhard 
Waldmann/Philippe  Weissenberger,  Praxiskommentar  zum 
Bundesgesetz  über  das Verwaltungsverfahren,  Berne 2009,  n° 19 ss  ad 
art. 49). Néanmoins, elle est tenue de respecter en tout temps le principe 
de  la  proportionnalité ;  en  d'autres  termes,  l'exclusion  d'une  réputation 
irréprochable  présuppose  toujours  une  certaine  gravité  des  actes 
reprochés  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_834/2010  du  11 mars  2011 
consid. 6.2).
4.2.3. Différents éléments doivent être pris en compte dans l'examen de 
la  garantie  d'une  activité  de  révision  irréprochable  et  de  la  réputation 
comme  l'intégrité,  la  droiture,  la  diligence  s'agissant  des  composantes 
professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l'estime et la 
confiance  pour  ce  qui  est  des  qualités  générales.  Selon  les 
circonstances, des activités dépassant celles  inhérentes à  la fonction de 
réviseur  ou  d'expert­réviseur  influencent  l'appréciation  de  l'activité  de 
révision  irréprochable.  Celle­ci  nécessite  des  compétences 
professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous cette 
dernière dénomination,  il  faut  comprendre en premier  lieu  le  respect de 
l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision, mais également du 
droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi 
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2 ; 
URS  BERTSCHINGER,  in :  Rolf  Watter/Urs  Bertschinger  [éd.],  Basler 
Kommentar,  Revisionsrecht,  Bâle  2011,  n°  44  ad  art. 4  LSR).  C'est 
pourquoi  une  violation  des  dispositions  topiques,  dudit  principe  ou  de 
l'obligation  de  diligence  s'avère  incompatible  avec  l'exigence  d'une 
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activité  de  révision  irréprochable  (cf. ATAF  2008/49  consid. 4.2.2 ss ; 
arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  B­5115/2009  du  12 avril  2010 
consid. 2.2).  La  jurisprudence  a  enfin  précisé  que  les  raisons  pour 
lesquelles  les  actes  ont  été  commis  et  leurs  conséquences  concrètes 
dans  un  cas  particulier  ne  jouent  en  principe  aucun  rôle  (cf. ATAF 
2008/49 consid. 4.3.1). 
4.2.4. La réputation irréprochable constitue la règle. Ainsi, les éléments à 
décharge  ou  positifs  sous  l'angle  de  la  réputation  doivent  certes  être 
mentionnés  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  B­7967/2009  du 
18 avril  2011  consid. 5.2.1  et 5.3)  lorsque  l'autorité  inférieure  en  a 
connaissance,  mais  ils  n'influencent  pas  automatiquement  positivement 
l'évaluation  de  la  réputation ;  ils  doivent  en  principe  être  appréciés  de 
manière  neutre,  cette  situation  s'apparentant  à  l'absence  d'antécédents 
en  matière  pénale  (cf. ATF  136  IV  1  consid. 2.6.4).  La  réputation  se 
détermine  sur  la  base des manquements antérieurs avérés  (cf. arrêt  du 
Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2 par rapport à 
la  dimension  temporelle)  ou  des  faits  récents.  Le  caractère  avéré  des 
événements  relève certes en partie du hasard mais constitue dans  tous 
les  cas  une  circonstance  aggravante ;  de  la  même  façon,  il  sera  tenu 
compte des circonstances personnelles atténuantes, comme par exemple 
la réparation du dommage, le rétablissement d'un état conforme au droit 
ou  le  caractère  unique  de  la  faute  commise  (cf. arrêt  du  Tribunal 
administratif fédéral B­1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.1.4).
4.3. S'agissant de la condamnation pénale prononcée à son encontre, le 
recourant reproche à l'autorité inférieure de ne pas avoir tenu compte du 
fait  qu'il  ne  s'était,  avant  celle  du  12 novembre  2008,  jamais  vu  infliger 
une quelconque condamnation pénale et que, malgré tout, il a continué à 
entretenir  des  relations  avec  les  clients  objet  des  détournements  de 
fonds.  Par  ailleurs,  le  recourant  souligne,  dans  ses  observations  du 
5 août 2011, que l'inscription relative à la condamnation du 12 novembre 
2008  n'apparaîtra  plus  sur  son  casier  judiciaire  à  compter  du 
12 novembre 2011, soit à  l'échéance du délai d'épreuve de  trois ans ;  il 
en infère que sa condamnation pénale ne saurait dès lors plus être prise 
en  compte  pour  l'examen  de  sa  réputation  irréprochable  tendant  à  la 
délivrance de l'agrément sollicité.
Quant  à  l'ASR,  elle  considère  que  l'infraction  commise  demeure  grave, 
tant  au  regard  du  Code  pénal  suisse  du  21 décembre  1937  (CP, 
RS 311.0) que de la LSR. Elle relève de surcroît que, dans la mesure où 
les  agissements  reprochés  se  trouvent  étroitement  liés  à  l'activité  de 
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réviseur, il sied d'en tenir particulièrement compte et de faire abstraction, 
à  tout  le  moins  dans  une  certaine  mesure,  des  considérations  ayant 
plaidé en faveur d'une réduction de la quotité et de la nature de la peine 
ainsi que de l'octroi du sursis sur le plan pénal. À ses yeux, il ne faut pas 
perdre de vue que le recourant a été condamné pour abus de confiance 
outre  que  le  législateur  entendait  garantir  une  exécution  régulière  et  la 
qualité  des  prestations  en  matière  de  révision ;  dans  ces  conditions, 
l'auteur de tels actes devrait nécessairement être écarté du marché de la 
révision. Dans  le complément du 30 juin 2011 à sa réponse,  l'ASR a en 
outre rappelé la teneur de l'art. 371 al. 3 et 3bis CP ainsi que de l'art. 369 
CP.  Elle  constate  que,  à  la  lecture  desdites  normes,  s'il  fallait  tenir 
compte du critère de l'inscription de la condamnation au casier judiciaire, 
la durée du retrait de l'agrément dépendrait de l'octroi d'un sursis et de sa 
durée ;  or,  elle  estime  que  la  durée  du  retrait  de  l'agrément  répond  à 
d'autres critères que ceux prévalant à  l'octroi du sursis et à  la durée du 
délai  d'épreuve.  Enfin,  elle  ajoute  que  ce  n'est  pas  uniquement  la 
condamnation  du  recourant  qui  porte  atteinte  à  sa  réputation 
irréprochable mais également sa situation financière obérée.
4.3.1. L'autorité de recours fonde sa décision sur l'état de fait déterminant 
au moment où elle est appelée à rendre sa décision, soit également sur 
les événements qui se sont déroulés entre la décision querellée et l'arrêt 
sur recours. Le Tribunal administratif  fédéral se réfère ainsi également à 
l'évolution de la situation de fait jusqu'à sa décision (cf. HANSJÖRG SEILER, 
in : Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Praxiskommentar zum 
Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren,  Berne 2009,  n° 19  ad 
art. 54).  L'écoulement  du  temps de même que son effet  sur  l'inscription 
au  casier  judiciaire  du  recourant  doivent  dès  lors  être  retenus  dans  la 
présente décision.
4.3.2.  Conformément  l'art. 4  al. 2  let. a  OSRev,  sont  notamment  à 
prendre  en  considération  dans  l'examen  de  la  réputation  les 
condamnations  pénales  dont  l'inscription  au  casier  judiciaire  central  n'a 
pas été éliminée. Dans un arrêt du 16 juillet 2008, le Tribunal administratif 
fédéral  n'a  pas  exclu  la  prise  en  considération  exceptionnelle  de 
condamnations  éliminées  du  casier  judiciaire  (cf. ATAF  2008/49 
consid. 5.1). Cela étant, dans sa  récente  jurisprudence en  la matière,  le 
Tribunal fédéral a clairement relevé à ce propos que, conformément à la 
norme topique précitée,  les condamnations pénales ne se verront prises 
en  compte  sous  l'angle  de  la  réputation  qu'aussi  longtemps  qu'elles  se 
trouvent  inscrites  au  casier  judiciaire  (cf. arrêt  du  Tribunal  fédéral 
2C_834/2010  du  11 mars  2011  consid. 6.2.4).  En  d'autres  termes,  une 
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inscription éliminée n'a aucun rôle à jouer dans l'examen de la réputation 
qui  intervient  aussi  bien  dans  le  cadre  d'un  nouvel  agrément  que  dans 
celui du retrait d'un agrément déjà octroyé.
4.3.3.  In  casu,  il  ressort  de  l'extrait  du  casier  judiciaire  produit  par  le 
recourant  qu'il  a  été  condamné  le  12 novembre  2008  à  une  peine 
pécuniaire  avec  sursis,  le  délai  d'épreuve ayant  été  fixé  à  trois  ans.  Le 
recourant  se  prévalant  d'une  prochaine  élimination  de  l'inscription  au 
sens de la disposition précitée,  il convient de déterminer à quel moment 
celle­ci intervient.
Le  CP,  prévoyant  une  réhabilitation  en  deux  phases  de  la  personne 
condamnée  dans  le  casier  judiciaire,  opère  une  distinction  entre  les 
inscriptions  figurant  au  casier  judiciaire  informatisé  (VOSTRA)  de  celles 
apparaissant  sur  l'extrait  destiné  à  des  particuliers  (cf. message  du 
Conseil fédéral du 21 septembre 1998 concernant la modification du code 
pénal suisse [dispositions générales, entrée en vigueur et application du 
code pénal] et du code pénal militaire ainsi qu'une loi fédérale régissant la 
condition  pénale  des  mineurs,  FF  1999 1787,  1975 ;  GÜNTER 
STRATENWERTH/ WOLFGANG WOHLERS, Schweizerisches Strafgesetzbuch, 
Handkommentar,  2e éd.,  Berne  2007,  n°  5  des  remarques  préliminaires 
aux  art. 365 ss ; PATRICK  GRUBER,  in :  Marcel  Alexander  Niggli/Hans 
Wiprächtiger  [éd.],  Basler  Kommentar,  Strafrecht  II,  Art. 111­395  StGB, 
2e éd.,  Bâle  2007,  n° 9  ad  art. 369).  Selon  le  type  d'inscription,  son 
élimination  est  soumise  à  des  délais  différents :  d'un  côté,  l'élimination 
définitive  des  inscriptions  au  casier  judiciaire  est  régie  par  l'art. 369 CP 
alors  que,  de  l'autre,  elles  disparaissent  de  l'extrait  du  casier  judiciaire 
après  une  durée  généralement  plus  courte  conformément  à  l'art. 371 
al. 3,  3bis  et  4  CP.  Ainsi,  au  terme  du  délai  prévu  à  l'article précité,  les 
informations  retirées  de  l'extrait  resteront,  jusqu'à  l'expiration  du  délai 
prévu  à  l'art. 369  CP,  enregistrées  sur  VOSTRA  et  visibles  seulement 
pour  les  autorités  disposant  légalement  d'un  droit  d'accès  (cf. GRUBER, 
op. cit., n° 3 ad art. 369). En effet,  les  inscriptions au casier  judiciaire ne 
s'avèrent pas accessibles à  tout un chacun. Au contraire,  l'art. 367 al. 2 
CP,  repris  sans modification de  l'ancien droit  (art. 360bis CP, en vigueur 
jusqu'au 31 décembre 2006, RO 1999 3505 ; cf. GRUBER, op. cit., n° 1 ad 
art. 367), contient une liste exhaustive des autorités habilitées à consulter 
les  données  personnelles  en  ligne  (cf. message  du  Conseil  fédéral  du 
17 septembre  1997  concernant  la  création  et  l'adaptation  de  bases 
légales  applicables  aux  registres  de  personnes  [Modification  du  code 
pénal, de la loi fédérale sur la circulation routière et de la loi fédérale du 
7 octobre  1994  sur  les  Offices  centraux  de  police  criminelle  de  la 
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Confédération],  FF  1997  IV  1149,  1164).  L'art. 22  de  l'ordonnance  du 
29 septembre  2006  sur  le  casier  judiciaire  (ordonnance  VOSTRA, 
RS 331)  complète  cette  liste  par  celle  des  autorités  non  raccordées  à 
VOSTRA pouvant  demander  par  écrit  un extrait  de données  relatives à 
des  jugements. Aussi,  les autorités n'ayant pas accès direct à VOSTRA 
(que  ce  soit  en  ligne  ou  par  demande  écrite)  ne  peuvent  prendre 
connaissance  que  des  condamnations  figurant  sur  l'extrait  du  casier 
judiciaire destiné à des particuliers ; ce dernier revêt donc pour elles une 
importance  particulière  (cf. GRUBER,  op. cit.,  n°  4 s.  ad  art. 371).  Il 
découle  logiquement  de  ces  dispositions  que  l'auteur  d'un  délit  est 
considéré  comme  entièrement  réhabilité  aux  yeux  des  autorités  ayant 
accès à VOSTRA seulement lors de l'élimination de l'inscription au casier 
judiciaire. Dans les relations privées, la personne concernée est autorisée 
à  se  dire  sans  antécédent  judiciaire  déjà  lorsque  l'extrait  du  casier 
judiciaire  ne  présente  plus  d'inscription  (cf. FF  1999  1976 ;  GRUBER, 
op. cit., n° 9 ad art. 369). 
En  l'espèce,  l'ASR  n'apparaît  pas  dans  la  liste  exhaustive,  prévue  aux 
art. 367 al. 2 CP et 22 de l'ordonnance VOSTRA des autorités bénéficiant 
d'un accès direct à VOSTRA et n'a de ce fait aucun moyen d'accéder aux 
informations y figurant. 
Dans ces conditions, elle ne peut à l'évidence que s'en remettre à l'extrait 
du  casier  judiciaire  destiné  à  des  particuliers  et  aux  informations  qu'il 
contient  afin  d'apprécier  le  caractère  irréprochable  de  candidats  à 
l'agrément  (cf. FRANK SCHNEIDER/RETO SANWALD, Le nouveau droit de  la 
révision, dernière ligne droite, Tâches et objectifs de l'ASR, in : L'expert­
comptable  suisse  2007|8  p.  506,  spéc. note  de  bas  de  page  n° 9).  En 
conséquence, l'élimination des inscriptions au casier judiciaire au sens de 
l'art. 4  al. 2  let. a OSRev  ne  saurait  se  rapporter  à VOSTRA que  l'ASR 
n'est  pas  habilitée  à  consulter.  Aussi,  l'élimination  d'une  inscription  au 
casier  judiciaire  au  sens  de  l'art. 4  al. 2  let. a  OSRev  ne  peut  être  que 
celle prévue à l'art. 371 al. 3, 3bis et 4 CP.
4.3.4.  L'art. 371  CP  comporte  différentes  normes  sur  le  moment  de 
l'élimination  des  inscriptions  de  l'extrait.  Son  al. 3  constitue  la  règle 
générale,  les al. 3bis (portant sur  les peines avec sursis ou sursis partiel) 
et 4 (concernant  les mesures) définissant  les exceptions. Le choix de  la 
disposition  applicable  répond  à  des  règles  de  priorité :  l'al. 4  bénéficie 
d'une priorité absolue en présence d'une mesure ; lorsqu'aucune mesure 
n'a été prononcée mais qu'une peine avec sursis ou sursis partiel l'a été, 
l'al. 3bis  est  exclusivement  applicable.  Enfin,  l'al. 4  ne  trouve  application 
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que lorsqu'aucune mesure ni aucune peine avec sursis n'a été prononcée 
(cf. GRUBER, op. cit., n° 30 ad art. 371). En l'espèce, il est constant que le 
recourant a été condamné pour abus de confiance, le 12 novembre 2008, 
à une peine pécuniaire assortie d'un délai d'épreuve de trois ans de sorte 
que  l'art. 371  al. 3bis  CP  trouve  exclusivement  application  s'agissant  de 
déterminer la durée de l'inscription sur l'extrait du casier judiciaire.
4.3.5. A  teneur  de  l'art. 371  al. 3bis  CP,  un  jugement  qui  prononce  une 
peine avec sursis ou sursis partiel n'apparaît plus dans l'extrait du casier 
judiciaire lorsque le condamné a subi la mise à l'épreuve avec succès. Le 
délai d'épreuve commence à courir au moment de  la communication du 
jugement qui devient exécutoire et non lorsque la condamnation comme 
telle  devient  définitive  et  le  jugement  exécutoire  s'agissant  de  la  peine 
(cf. ATF  118  IV  102  consid. 1b,  ATF  90  IV  241  consid. 1a ; 
STRATENWERTH/WOHLERS,  op. cit.,  n° 3  ad  art. 44 ;  ANDRÉ  KUHN,  in : 
Robert Roth/Laurent Moreillon [éd.], Commentaire romand, Code pénal I, 
art. 1­110 CP, Bâle 2009, n° 8 ad art. 44).
Dans  le  cas  d'espèce,  il  appert,  à  la  lecture  de  l'arrêt  rendu  le  12 
novembre 2008, que la condamnation a été communiquée oralement au 
recourant  ce  même  jour  faisant  partir,  ipso  facto  et  ipso  jure,  le  délai 
d'épreuve de trois ans.
Dans  ces  conditions,  l'inscription  y  relative  figurant  sur  l'extrait  de  son 
casier judiciaire disparaîtra ‒ pour autant que le recourant ait subi la mise 
à l'épreuve avec succès ‒ le 12 novembre 2011.
4.3.6.  Sur  le  vu  de  ce  qui  précède,  force  est  de  reconnaître  que  la 
condamnation du recourant, déterminante dans l'examen de sa réputation 
jusqu'à son élimination de l'extrait du casier judiciaire, ne pourra plus être 
prise  en  compte  à  partir  du  12 novembre  2011 ;  cela  étant,  elle  doit 
encore  l'être  à  ce  jour.  Quoi  qu'il  en  soit,  même  en  écartant  la 
condamnation  pénale  du  recourant  de  l'appréciation  du  caractère 
irréprochable de sa  réputation, celui­ci ne saurait de  toute  façon  lui être 
reconnu  pour  un  autre motif  touchant  à  sa  situation  financière  (cf. infra 
consid. 4.4).
4.4.  S'agissant  des  actes  de  défaut  de  biens  établis  à  son  nom,  le 
recourant estime que l'autorité inférieure n'a pas cru bon de tenir compte 
du  contexte  dans  lequel  ils  ont  été  délivrés  car  il  n'aurait  pas  versé  de 
pièces au dossier à cet effet ; or, il soutient que l'ASR a nié l'évidence dès 
lors qu'il n'était pas possible de produire des documents vieux de plus de 
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25 ans. Il se prévaut entre autres d'une situation immobilière particulière, 
notoire  et  malheureuse,  soit  le  fait  qu'il  s'est  associé  à  trois  autres 
personnes  afin  d'investir  Fr. 40'000'000.­  dans  l'immobilier ;  l'un  des 
associés  ayant  été  mis  en  faillite,  les  prêts  hypothécaires  auraient  été 
dénoncés.  Il  souligne  par  ailleurs  avoir  continué  à  exercer  son  activité 
professionnelle  sans  le  moindre  reproche  d'un  éventuel  manque  de 
diligence,  notamment  gérer  d'importantes  sommes  d'argent  pour  le 
compte  de  clients  depuis  25 ans,  sans  le  moindre  conflit  d'intérêts.  De 
plus, il note que les banques bénéficiant des actes de défaut de biens à 
son encontre ont continué à entretenir des  relations commerciales avec 
lui. Enfin,  il explique être en négociations depuis plusieurs années avec 
ses créanciers auxquels il a proposé divers montants pour solde de tout 
compte, moyennant  le  retrait  de  leurs  poursuites ;  sur  ce point,  il  ne  lui 
paraît  pas  raisonnable  de  s'engager  à  effectuer  un  paiement  mensuel 
modeste au regard des montants dus mais estime qu'il faut privilégier un 
accord transactionnel pour solde de tout compte.
L'autorité inférieure relève que les allégations du recourant portant sur la 
pratique bancaire invoquée ne se trouvent corroborées par aucune pièce 
au dossier. Elle explique que, eu égard à la somme extrêmement élevée 
due par le recourant, le risque qu'il fasse preuve d'indulgence envers les 
entreprises  qu'il  révise  ainsi  que  leurs  organes  de  direction  et  qu'il  soit 
soumis  à  des  pressions  l'empêchant  de  fournir  des  prestations  de 
révision avec une analyse critique acceptable s'avère suffisamment élevé 
pour  qu'un  observateur moyen  doute  de  la  qualité  et  de  la  fiabilité  des 
rapports de révision rendus. Elle note que la condamnation pour abus de 
confiance se rapporte à des faits postérieurs à ceux à l'origine des actes 
de défaut de biens, ce qui rendrait le pronostic d'un comportement à venir 
correct  dans  les  affaires  et  dans  le  respect  du  droit  extrêmement 
défavorable. 
4.4.1.  L'art. 4  al. 2  let. b  OSRev  dispose  que,  lors  de  l'examen  de  la 
garantie  d'une  activité  de  révision  irréprochable,  il  convient  de  prendre 
notamment en considération  l'existence d'actes de défaut de biens. Une 
exclusion  des  personnes  au  nom  desquelles  des  actes  de  défaut  de 
biens  ont  été  établis  n'apparaît  cependant,  en  soi,  ni  approprié  ni 
conforme au principe de proportionnalité. C'est pourquoi il sied, dans une 
situation  concrète,  d'examiner  les  circonstances  précises,  comme  par 
exemple  la  nature,  la  naissance,  le montant  et  le  nombre des actes de 
défaut  de biens. Dans un  cas particulier,  le Tribunal  de  céans a  retenu 
que, si les obligations concernées ne se trouvaient pas en relation directe 
avec  la  fourniture  de  prestations  en  matière  de  révision  et  que  la 
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naissance  de  l'un  des  actes  de  défaut  de  biens  remontait  à  plus  de 
15 ans, il fallait nonobstant tenir compte du montant des actes de défaut 
de  bien,  soit  d'environ  2  millions  et  demi  de  francs,  qualifié  de 
considérable  (cf. arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  B­5115/2009  du 
12 avril 2010 consid. 2.3.3). 
En  l'espèce,  l'extrait  du  registre des poursuites du 28 août 2009 produit 
par  le  recourant  fait  état  de  poursuites  pour  environ  Fr. 100'000.­  ainsi 
que  d'actes  de  défaut  de  biens  pour  un  montant  supérieur  à 
Fr. 6'000'000.­. Il convient certes d'admettre que lesdits actes ne résultent 
probablement pas d'une activité étroitement  liée à celle de réviseur ‒ ce 
dont  l'autorité  inférieure a  tenu compte ‒ et d'analyser  les circonstances 
particulières de  leur naissance. Sur ce point,  l'on retiendra  toutefois que 
le recourant n'a produit aucun moyen de preuve relatif aux faits allégués 
sur  l'origine des poursuites. Or,  s'il  est  vrai que  la production de pièces 
anciennes  peut  s'avérer  difficile,  il  n'en  demeure  pas  moins  que  le 
recourant supporte le fardeau de la preuve des faits qu'il allègue pour en 
déduire  un  droit  conformément  à  l'art. 8  du  Code  civil  suisse  du 
10 décembre 1907 (CC, RS 210). En outre, s'il a produit un document du 
5 février 2010 attestant du retrait de la réquisition de faillite de C._______ 
AG  (ne  contenant  néanmoins  aucune  indication  sur  le  numéro  de  la 
poursuite  ou  le  montant  idoine)  ainsi  qu'un  courrier  du  22 février  2011 
adressé  à  D._______  SA  comportant  une  proposition  de  recouvrement 
pour  solde  de  tout  compte  (le  dossier  ne  comprend  cependant  aucune 
mention sur  la suite qui y a été donnée),  le recourant n'a pas apporté la 
preuve  du  remboursement  de  Fr. 800'000.­.  De  surcroît,  le montant  sur 
lequel  portent  les  actes  de  défaut  de  biens  s'avère  extrêmement  élevé 
pour ne pas dire hors norme pour une personne physique ;  ce  fait  jouit 
d'un  poids  particulier  dans  la  balance  des  intérêts  à  pondérer  et  doit 
conduire  à  relativiser  les  autres  éléments  lors  de  l'appréciation  de  la 
situation financière du recourant. 
Il  résulte  de  ce  qui  précède  que  l'existence  d'actes  de  défaut  de  biens 
pour un montant supérieur à six millions de francs en plus des poursuites 
en  cours  pour  plus  de  Fr. 100'000.­  se  révèle  incompatible  avec 
l'exigence  d'une  réputation  irréprochable  ainsi  que  la  garantie  d'une 
activité  de  révision  irréprochable,  aucun  élément  au  dossier  ne 
permettant de renverser cette appréciation.
4.4.2. En  plus  des  situations  prévues  à  l'art. 4  al. 2  OSRev,  il  convient 
selon  la  jurisprudence de  retenir  également,  dans  le  cadre de  l'examen 
de la réputation et de la garantie d'une activité de révision irréprochable, 
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d'autres  éventualités  comme  une  violation  des  dispositions  relatives  à 
l'indépendance de  l'organe de  révision  (cf. BERTSCHINGER,  op. cit.,  n° 48 
ad  art. 4).  À  cet  égard,  les  dispositions  portant  sur  l'indépendance  de 
l'organe  de  révision  pour  les  sociétés  anonymes  prévues  aux  art. 728 
(révision ordinaire) et 729 (révision restreinte) du Code des obligations du 
30 mars 1911 (CO, RS 220) s'avèrent manifestement déterminantes afin 
de remplir  l'exigence d'une réputation  irréprochable (cf. arrêt du Tribunal 
administratif  fédéral  B­1355/2011  du  5 octobre  2011  consid. 4.2). 
L'art. 728  CO  règle  l'indépendance  requise  de  l'organe  de  révision  par 
rapport  aux  sociétés  soumises  à  la  révision  ordinaire  (art. 727  CO).  À 
teneur de l'art. 728 al. 1 CO, l'organe de révision doit être indépendant et 
former  son  appréciation  en  toute  objectivité ;  son  indépendance  ne  doit 
être  restreinte  ni  dans  les  faits  ni  en  apparence.  Pour  les  tiers, 
l'indépendance apparente est essentielle en vue de garantir la fiabilité de 
la comptabilité et du contrôle. De plus, si  le fait que l'indépendance d'un 
réviseur  est  insuffisante  en  apparence  ne  permet  pas  à  lui  seul  de 
conclure à un manque de partialité contraire à l'éthique professionnelle, il 
n'en  reste  pas  moins  que  cette  apparence  doit  conduire  à  exclure  le 
réviseur en question du processus de révision (cf. FF 2004 3793). L'al. 2 
de  dite  norme  contient  une  liste  négative  non  exhaustive  de  situations 
incompatibles avec  l'indépendance essentielle de  l'organe de  révision.  Il 
s'agit  notamment  de  l'acceptation  d'un  mandat  qui  entraîne  une 
dépendance  économique  (ch. 5) ;  sous  cet  angle,  il  apparaît 
indispensable  que  la  société  objet  de  la  révision  ne  se  révèle  pas 
importante au point que le réviseur ne puisse se permettre de contrarier 
un client avec un rapport de révision négatif et ainsi de le perdre (cf. ROLF 
WATTER/CORRADO RAMPINI,  in :  Heinrich  Honsell/Nedim  Peter  Vogt/Rolf 
Watter  [éd.], Basler Kommentar, Obligationenrecht  II, Art. 530­1186 OR, 
3e éd., Bâle 2008, n° 11 ad art. 728). L'organe de  révision procédant au 
contrôle  restreint  d'une  société  est  en  principe  soumis  aux  mêmes 
exigences  (art. 729  CO ;  cf. ATAF  B­6373/2010  du  20 avril  2011 
consid. 2.5.4  et  les  réf. cit.).  Les  situations  incompatibles  avec 
l'indépendance dont l'énumération fait défaut à l'art. 729 CO sont, selon la 
doctrine,  également  applicables  à  la  révision  restreinte 
(cf. WATTER/RAMPINI,  op. cit.,  n° 4  ad  art. 729 ;  ATAF  B­6373/2010  du 
20 avril  2011  consid. 2.5.4)  et  servent  à  tout  le  moins  de  valeur  de 
référence (cf. FF 2004 3801). 
S'agissant  de  l'existence  d'actes  de  défaut  de  biens  dans  l'appréciation 
de  la  réputation,  le  Tribunal  administratif  fédéral  a  déjà  précisé  qu'à 
défaut  de  stabilité  financière  personnelle  du  candidat  à  l'agrément,  il 
existe  pour  ce  dernier  un  rapport  de  dépendance  économique 
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significative envers  ses  clients. C'est  pourquoi  le  retrait  d'un mandat de 
révision le toucherait dans une mesure plus importante que cela ne serait 
le  cas  pour  un  réviseur  se  trouvant  dans  une  situation  financière 
satisfaisante.  Aussi,  le  Tribunal  s'est  rallié  à  l'opinion  de  l'autorité 
inférieure  selon  laquelle  cette  circonstance  augmente  le  risque  de 
contrôles dénués de critique et complaisants afin de supprimer la menace 
du retrait d'un mandat en cas de constatations au détriment du client. À 
tout le moins, selon les apparences, une telle situation porte atteinte à la 
liberté  du  réviseur  de  rendre  sa  décision  de  révision  sans  égard  aux 
conséquences sur le mandat et, ainsi, sans égard à ses propres intérêts. 
Cela  fait  naître  l'apparence  d'un  défaut  d'indépendance  (cf. arrêt  du 
Tribunal administratif fédéral B­5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.3.3).
En  l'espèce,  le  recourant  se  trouve  débiteur  de  montants  conséquents 
(actes  de  défaut  de  biens  pour  une  valeur  supérieure  à  6 millions  de 
francs  et  poursuites  pour  plus  de  Fr. 100'000.­).  Sans  préjuger  de  ses 
compétences professionnelles ni de  la qualité de son  travail,  l'existence 
de dettes si importantes laisse entrevoir, pour les tiers, la possibilité qu'il 
puisse accepter des mandats pour des motifs personnels et les exécuter 
sans faire preuve de toute la diligence et le sérieux que l'on serait en droit 
d'attendre de  lui. Or, eu égard aux  tâches de  l'organe de révision ‒ que 
ce soit en matière de révision ordinaire ou de révision restreinte ‒ devant 
garantir  la  fiabilité  des  comptes  annuels  et  du  coup  permettre  aux 
groupes  de  personnes  protégées  d'apprécier  de  manière  fiable  la 
situation  économique  d'une  société,  cela  suffit,  à  tout  le  moins  en 
apparence, à jeter un doute sur l'indépendance dont doit jouir le recourant 
et  à porter atteinte à  la  crédibilité des  révisions qu'il  aura conduites. La 
satisfaction de ses clients, l'absence de réclamation sur la qualité de son 
travail apparaissent certes comme des éléments positifs sous  l'angle du 
respect  de  l'éthique  professionnelle ;  ils  ne  sauraient  cependant  à  eux 
seuls  éliminer  ce  risque  devant  conduire  à  l'écarter  du  processus  de 
révision. 
Dans ces circonstances,  il  faut bien admettre que  la situation  financière 
actuelle du recourant peut sans hésitation être qualifiée de violation des 
dispositions  relatives  à  l'indépendance  et  de  stabilité  financière 
empêchant de lui reconnaître l'indépendance requise. 
4.4.3. Dans ses observations du 5 août 2011,  le  recourant explique qu'il 
ne  lui  paraît  pas  raisonnable  de  s'engager  à  effectuer  un  paiement 
mensuel  modeste  au  regard  des  montants  dus  mais  qu'il  convient  de 
privilégier un accord transactionnel pour solde de tout compte ; il semble 
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ainsi  s'en prendre à  l'exigence de  l'autorité  inférieure exprimée dans sa 
détermination du 30 juin 2011 de procéder à des versements réguliers en 
vue  du  rétablissement  du  caractère  irréprochable  de  sa  réputation.  Il 
n'invoque toutefois aucun des motifs de recours prévus exhaustivement à 
l'art. 49 PA  de  sorte  qu'il  n'y  a  en  principe  pas  de  raison  à  entrer  en 
matière  sur  ce  point. Cela  étant,  l'on  relèvera  que  l'autorité  inférieure  a 
souligné le caractère hypothétique du pronostic qu'elle a posé ; en effet, 
le  laps de  temps évoqué de  trois années doit à  l'évidence permettre au 
recourant  d'entreprendre  un  certain  nombre  de  démarches 
indispensables  dans  le  but  de  réduire  durablement  le  montant  de  ses 
dettes faute de quoi une appréciation positive de sa réputation ne pourra 
être envisagée. L'autorité inférieure reste d'ailleurs sur ce point évasive et 
mentionne  des  remboursements  réguliers  et  substantiels  sans  préciser 
les échéances ni  les montants. Dans ces conditions et en considération 
des sommes en cause, il faut reconnaître que le recourant ne saurait se 
dispenser,  s'il  entend  se  prévaloir  dans  le  futur  d'une  réputation 
irréprochable,  d'entreprendre  activement  des  démarches  conduisant  à 
des résultats concrets ; dans ce cadre, il reste néanmoins libre d'engager 
des  démarches  allant  au­delà  des  paiements  suggérés  par  l'ASR,  par 
exemple un accord transactionnel pour solde de tout compte.
4.5. Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater que 
la  décision  entreprise  ne  saurait  être  qualifiée  d'arbitraire  et  que,  au 
contraire, l'autorité inférieure a considéré à bon droit que le recourant ne 
satisfaisait pas à l'exigence d'une réputation irréprochable à tout le moins 
en  raison  de  l'importance  inhabituelle  des  montants  dus  ainsi  que  de 
l'apparence  d'un  défaut  d'indépendance  et  refusé  de  lui  octroyer 
l'agrément en qualité de réviseur.
5. 
Eu  égard  à  l'appréciation  défavorable  de  sa  réputation  justifiant  à  elle­
seule  le  rejet  des  demandes  d'agrément,  point  n'est  besoin  d'examiner 
les  griefs  relatifs  à  la  pratique  professionnelle  dont  peut  se  prévaloir  le 
recourant ou un éventuel cas d'application de la clause de rigueur prévue 
à l'art. 43 al. 6 LSR. 
6. 
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la 
décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès 
ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une 
constatation  inexacte  ou  incomplète  des  faits  pertinents  et  n'est  pas 
inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.
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Page 20
7. 
Les frais de procédure comprenant  l'émolument  judiciaire et  les débours 
sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1 
al. 1  du  règlement  du  21 février  2008  concernant  les  frais,  dépens  et 
indemnités  fixés  par  le  Tribunal  administratif  fédéral  [FITAF, 
RS 173.320.2]).  L'émolument  judiciaire  est  calculé  en  fonction  de  la 
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de 
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase 
et 4 FITAF).
En  l'espèce,  le  recourant  a  succombé  dans  l'ensemble  de  ses 
conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 
Fr.  2'000.­,  doivent  être  intégralement  mis  à  sa  charge.  Ils  seront 
compensés  par  l'avance  de  frais  de  Fr.  2'000.­  versée  par  le  recourant 
dès l'entrée en force du présent arrêt.
Vu  l'issue de  la procédure,  le  recourant n'a pas droit à des dépens (art. 
64 PA).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1. 
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2. 
Le  ch. 1  du  dispositif  de  la  décision  rendue  par  l'autorité  inférieure  le 
18 mai  2010  est,  conformément  au  consid. 2  du  présent  arrêt,  modifié 
comme suit : 
"1. La  demande  d'agrément  en  qualité  d'expert­réviseur  déposée  pour  lui­
même par le recourant et modifiée le 28 août 2009 en vue d'un agrément en 
qualité  de  réviseur  de  même  que  la  demande  en  qualité  d'expert­réviseur 
déposée  par  le  recourant  en  faveur  de  son  entreprise  individuelle  sont 
rejetées."
3. 
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.­, sont mis à la charge 
du  recourant.  Ce  montant  sera  compensé  par  l'avance  de  frais  déjà 
versée de Fr. 2'000.­ dès l'entrée en force du présent arrêt.
4. 
Il n'est pas alloué de dépens.
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Page 21
5. 
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (n° de réf._______________; acte judiciaire) ;
– au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).
Le président du collège : La greffière :
Jean­Luc Baechler Fabienne Masson
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les 
trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art. 82  ss,  90  ss  et  100  de  la  loi 
fédérale  du  17 juin  2005  sur  le  Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le 
mémoire  doit  être  rédigé  dans  une  langue  officielle,  indiquer  les 
conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La 
décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au 
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition : 7 novembre 2011