B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung II
B-5373/2012
U r t e i l v o m 2 5 . J u l i 2 0 1 3
Besetzung
Richter Frank Seethaler (Vorsitz),
Richter Stephan Breitenmoser,
Richter Francesco Brentani;
Gerichtsschreiberin Karin Behnke.
Parteien
A._______,
vertreten durch Hans Peter Derksen, Rechtsanwalt,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.
Gegenstand
Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.
B-5373/2012
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Die B._______ AG und die C._______ AG in Liquidation sind Revisions-
expertinnen und stehen unter der Leitung der D._______ AG, welche seit
25. Januar 2008 provisorisch und seit 23. Oktober 2012 definitiv als staat-
lich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen zugelassen ist. Der Gründer
dieser Gesellschaften ist E._______, der seit den frühen neunziger Jah-
ren im Handelsregister als Geschäftsführer bzw. als Einzelzeichnungsbe-
rechtigter eingetragen ist. Seit demselben Zeitpunkt ist F._______ bei den
drei Gesellschaften als Mitglied/Präsidentin des Verwaltungsrates einge-
tragen. Der Beschwerdeführer, der am 28. Dezember 2007 als Revisi-
onsexperte zugelassen wurde, ist seit Ende 2007 als Mitglied des Verwal-
tungsrates der D._______ AG, der C._______ AG in Liquidation und der
B._______AG im Handelsregister eingetragen. Der Beschwerdeführer ist
ferner im Register der Revisionsaufsichtsbehörde bei den drei Gesell-
schaften als Mitglied des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans
(OL-/VO-Mitglied), als Mitglied des Geschäftsführungsorgans (GL-
Mitglied) und als Revisionsmitarbeiter eingetragen. Per 1. Januar 2008
übertrug E._______ dem Beschwerdeführer 50% der Aktien der
B._______AG, 45% der Aktien der D._______ AG sowie 45% der Aktien
der C._______ AG in Liquidation. E._______ gewährte dem Beschwerde-
führer für die Bezahlung der Aktien ein Darlehen von CHF 800'000.-. Die
restlichen Aktien der drei Gesellschaften übertrug
E._______ an F._______.
B.
Von März 2007 bis November 2011 war der Beschwerdeführer für die
C._______ AG in Liquidation teils als leitender Revisor, teils als Revisi-
onsmitarbeiter ("Co-Reviewer") bei neun Gesellschaften tätig, deren (zum
grössten Teil einziger) Verwaltungsrat E._______ war. Nachdem die Vor-
instanz u.a. wegen Verdachts auf Verstoss gegen die Unabhängigkeits-
vorschriften bereits bei der D._______ AG bzw. bei E._______ vorstellig
geworden war, stellte sie dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 27.
Januar 2012 die Eröffnung eines Verfahrens um befristeten Entzug seiner
Zulassung als Revisionsexperte in Aussicht, ersuchte ihn um Erteilung
weiterer Auskünfte und gewährte ihm das rechtliche Gehör.
C.
Mit Verfügung vom 10. September 2012 entzog die Vorinstanz dem Be-
schwerdeführer die mit Verfügung vom 28. Dezember 2007 erteilte defini-
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tive Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von zwei Jahren. Zur
Begründung wurde ausgeführt, als leitender Revisor der von E._______
ehemals geführten Revisionsgesellschaften hätte er nicht weitere Gesell-
schaften revidieren dürfen, in denen E._______ ebenfalls eine leitende
Funktion habe. Denn die Revisionsstelle müsse unabhängig sein und sich
ihr Prüfungsurteil objektiv bilden können. Die Unabhängigkeit dürfe weder
tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728 Abs. 1
und Art. 729 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR
220]). Dies habe bereits nach Art. 727c altOR (in der Fassung vom 4. Ok-
tober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember
2007 [AS 2007 4791, 4839]) gegolten. Die Bestimmungen zur Unabhän-
gigkeit gälten für alle an der Revision beteiligten Personen. Weil die Revi-
sionsstelle eine Aktiengesellschaft sei, gälten die Bestimmungen über die
Unabhängigkeit auch für die Mitglieder des Verwaltungsrates und für an-
dere Personen mit Entscheidfunktion. Die Unabhängigkeitsbestimmungen
nach Art. 728 und 729 OR erfassten auch Gesellschaften, die mit der Re-
visionsstelle unter einheitlicher Leitung stünden (Art. 728 Abs. 6 OR). Sie
gälten somit nicht nur für die Revisionsstelle selbst, sondern auch für die
mit der Revisionsstelle unter einheitlicher Leitung stehenden Gesellschaf-
ten und deren Organe (Art. 728 Abs. 3 OR). Mit der Unabhängigkeit nicht
vereinbar sei insbesondere die Mitgliedschaft im Verwaltungsrat des ge-
prüften Unternehmens (Art. 727c altOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR). Eben-
falls mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sei eine enge Beziehung des
leitenden Revisors bzw. eines Mitgliedes des Verwaltungsrates zu einem
Mitglied des Verwaltungsrates des geprüften Unternehmens (Art. 727c al-
tOR; Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR). Ferner gelte das Verbot von Darlehen,
wenn der Darlehensgeber Mitglied des Leitungsorgans des geprüften Un-
ternehmens sei (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR und Art. 27 Abs. 1 der Richtli-
nien zur Unabhängigkeit der Treuhand-Kammer 2007 mit Änderungen
vom 6. Dezember 2010 [RzU 2007]).
D.
Der Beschwerdeführer reichte hiergegen am 12. Oktober 2012 Be-
schwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Im Hauptstandpunkt bean-
tragt er die Aufhebung der Verfügung der Vorinstanz, im Eventualstand-
punkt die Erteilung eines schriftlichen Verweises und subeventualiter ein
Berufsverbot von maximal sechs Monaten. Subsubeventualiter verlangt
er die Kassation der angefochtenen Verfügung bzw. Rückweisung der
Angelegenheit zur Neubeurteilung nach Gewährung des rechtlichen Ge-
hörs. Zur Begründung bringt er vor, auf den 1. Januar 2008 habe
E._______ seine Beteiligungen an der H._______-Gruppe veräussert,
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womit eine deutliche Zäsur bei der D._______ AG geschaffen worden sei.
Indes treffe zu, dass der Beschwerdeführer sich noch stärker für die
Durchsetzung dieser Zäsur hätte einsetzen sollen. Die Vorinstanz spre-
che nicht von wiederholten, sondern lediglich von mehrjährigen Verstös-
sen. Enge persönliche Beziehungen zu E._______ würden bestritten.
Gemäss Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR sei eine direkte oder bedeutende indi-
rekte Beteiligung am Aktienkapital oder eine wesentliche Forderung oder
Schuld gegenüber der Gesellschaft mit der Unabhängigkeit nicht verein-
bar. Vorliegend habe der Beschwerdeführer jedoch von einem Leitungs-
organ des geprüften Unternehmens – und nicht vom geprüften Unter-
nehmen – ein Darlehen entgegengenommen, weshalb Art. 728 Abs. 2
Ziff. 2 OR nicht einschlägig sei. Des Weiteren macht er geltend, gemäss
Art. 39 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG,
SR 221.302) würden Verstösse gegen die Grundsätze zur Unabhängig-
keit mit Busse bis Fr. 100'000.- geahndet, weshalb es sich bei den ihm
zum Vorwurf gereichenden Verstössen lediglich um Übertretungen ge-
mäss Art. 103 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezem-
ber 1937 handle (StGB, SR 311.0). Die Vorinstanz habe ferner zu beach-
ten, dass er nicht gegen den Kernbereich der Unabhängigkeitsbestim-
mungen und damit nicht konkret gegen die Interessen von Investoren und
von Personen mit Minderheitsbeteiligungen etc. verstossen habe. Auch
für die Prognose sei dies von Bedeutung. Die verfügte Sanktion verletze
sodann den Grundsatz der Verhältnismässigkeit. Sie stehe ferner in kei-
nem Verhältnis zu den Sanktionen in anderen Lebensbereichen, wie etwa
im Strassenverkehrs- oder Rechtsanwaltsrecht. Es sei somit insgesamt
nicht nachvollziehbar, weshalb es nicht nur bei einer Androhung des Ent-
zugs verbunden mit der Aufforderung zur Wiederherstellung des gesetzli-
chen Zustandes sein Bewenden gehabt habe (Art. 17 Abs. 1 RAG).
Schliesslich bestehe noch die Möglichkeit des Verweises, wenn – wie vor-
liegend – eine Person für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunter-
nehmen tätig sei. Subeventualiter wäre ein Berufsverbot von maximal
sechs Monaten möglich gewesen (Art. 18 RAG). Das Berufsverbot erwei-
se sich jedenfalls als mildere Massnahme als der Entzug, da nur der Ent-
zug, nicht jedoch das zeitlich befristete Berufsverbot im Revisorenregister
eingetragen werde (Art. 22 lit. c der Revisionsaufsichtsordnung vom 22.
August 2007 [RAV, SR 221.302.3]).
E.
Mit Vernehmlassung vom 8. Januar 2013 schliesst die Vorinstanz auf Ab-
weisung der Beschwerde.
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Seite 5
F.
Mit Eingabe vom 5. März 2013 teilte die Vorinstanz dem Bundesverwal-
tungsgericht mit, die D._______ AG sei seit dem 21. Mai 2007 Revisions-
stelle der I._______-Stiftung. Der Beschwerdeführer und F._______ seien
bekanntlich die Aktionäre der D._______ AG. Ferner seien sowohl
F._______ als auch der Beschwerdeführer jeweils Mitglieder des Verwal-
tungsrates der D._______ AG. Aus den beiliegenden Revisionsberichten
2007 bis 2009 der I._______-Stiftung gehe hervor, dass jeweils der Be-
schwerdeführer als leitender Revisor unterzeichnet habe. In der gleichen
Periode habe F._______ gemäss Auszug aus dem Handelsregister vom
21. Mai 2007 bis 13. Oktober 2010 als Mitglied des Stiftungsrates der
I._______-Stiftung gewirkt. Es sei mit der Unabhängigkeit unvereinbar,
wenn der Beschwerdeführer als leitender Revisor für die Revisionsberich-
te 2007 bis 2009 der I._______-Stiftung verantwortlich gewesen sei und
zugleich F._______ als Mitglied des Verwaltungsrates der D._______ AG
vom 21. Mai 2007 bis 13. Oktober 2010 Mitglied des Stiftungsrates gewe-
sen sei (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 1 OR i.V.m. Art. 728 Abs. 3 und 4 OR). Als
leitender Revisor trage der Zulassungsträger die Verantwortung für das
Revisionsmandat. Hätte sie früher vom erwähnten Sachverhalt Kenntnis
erhalten, so hätte sie den befristeten Entzug der Zulassung des Be-
schwerdeführers für drei Jahre in Erwägung gezogen.
G.
Mit Replik vom 8. März 2013 hält der Beschwerdeführer an seinen Anträ-
gen fest. Am 8. März 2013 und 8. April 2013 reichte der Beschwerdefüh-
rer eine Stellungnahme zur Eingabe der Vorinstanz vom 5. März 2013
ein, wobei er im Wesentlichen geltend macht, er habe lediglich für die
Revision 2007 die Unabhängigkeitsvorschriften verletzt.
H.
Duplicando hält die Vorinstanz ihrerseits am 29. April 2013 an ihrem An-
trag auf Abweisung der Beschwerde fest.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
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Seite 6
20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.21), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG
genannten Behörden, zu denen auch die Vorinstanz zählt (Art. 33 Bst. e
VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des RAG).
Der Entscheid der Vorinstanz vom 10. September 2012 stellt eine Verfü-
gung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der all-
gemeinen Bestimmungen der Bundesrechtspflege beim Bundesverwal-
tungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff. VGG).
Der Beschwerdeführer ist Adressat der angefochtenen Verfügung und
daher im Sinne von Art. 48 Abs. 1 bst. a-c VwVG beschwerdeberechtigt.
Er ist im vorliegenden Verfahren rechtsgültig vertreten. Die Beschwerde
wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1
VwVG) und der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4
VwVG).
1.2 Vorab gilt es, den Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdever-
fahrens zu bestimmen. Ausgangspunkt ist die Verfügung der Vorinstanz
vom 10. September 2012, d.h. das Streitobjekt. Durch diese wurde dem
Beschwerdeführer die Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer von
zwei Jahren wegen Verstosses gegen die Unabhängigkeitsregeln entzo-
gen. Die Vorinstanz beantragt in ihrer Eingabe vom 5. März 2013 auf-
grund neu entdeckter Tatsachen, wonach der Beschwerdeführer die Re-
visionsberichte der I._______-Stiftung als leitender Revisor unterzeichnet
habe, in deren Stiftungsrat zur gleichen Zeit F._______ Einsitz hielt, eine
allfällige Erhöhung des Entzugs der Zulassung als Revisionsexperte auf
drei Jahre. Nach dem Wortlaut von Art. 58 Abs. 1 VwVG kann die Vorin-
stanz bis zur Vernehmlassung eine neue Verfügung erlassen. Die Praxis
lässt es allerdings auch nach Abgabe der Vernehmlassung noch zu, dass
neue Verfügungen erlassen werden (vgl. AUGUST MÄCHLER, in: Au-
er/Müller/Schindler [Hrsg.], VwVG-Kommentar, Zürich/St. Gallen 2008,
Art. 58 N. 12). Der Beschwerdeführer beantragt in seiner Eingabe vom 8.
März 2013 die Gewährung des rechtlichen Gehörs und dass über alle ihm
zur Last gelegten Vorwürfe in einem Entscheid zu befinden sei, sofern
das Verfahren nicht wegen der aufgezeigten Verfahrensmängel an die
Vorinstanz zurückgewiesen werde. In seiner Eingabe vom 8. April 2013
anerkennt der Beschwerdeführer zwar den Tatbestand des Verstosses
gegen die Unabhängigkeit für die Revision für das Geschäftsjahr 2007.
Die Auflage des Amts für berufliche Vorsorge und Stiftungen des Kantons
Zürich vom September 2006 sei bereits anfangs 2007 vorerst formell voll-
zogen worden. Dabei sei es aber unvermeidbar gewesen, dass sämtliche
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Vorstandsmitglieder des F._______ eo ipso auch Stiftungsräte der
I._______-Stiftung geworden seien. Die bereits 2006 anvisierte, erforder-
liche materielle Neuordnung habe dagegen viel Zeit in Anspruch genom-
men, bis es im August 2010 zur Löschung von F._______ im Handelsre-
gister gekommen sei.
1.2.1 Das Anfechtungsobjekt, d.h. die Verfügung bzw. der Entscheid der
unteren Instanz, bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des
Streitgegenstandes begrenzt. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens
kann nur sein, was Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war
oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Gegenstände,
über welche die erstinstanzlich verfügende Behörde nicht entschieden hat
und über welche sie nicht entscheiden musste, darf die obere Instanz
nicht beurteilen, da sie sonst in die funktionelle Zuständigkeit der Vorin-
stanz eingreifen würde (vgl. ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998,
S. 149). Ein Antrag, der über das hinausgeht, was von der Vorinstanz
entschieden wurde, oder der mit dem Gegenstand der angefochtenen
Verfügung nichts zu tun hat, ist unstatthaft (vgl. Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A-5781/2007 vom 18. Juni 2008). Den Streitgegenstand
durch Antragsänderungen und -erweiterungen auszudehnen, kann sich
aus prozessökonomischen Gründen ausnahmsweise rechtfertigen, wenn
die Betroffenen und die Verwaltung Gelegenheit hatten, sich im Laufe des
Verfahrens dazu zu äussern, und eine enge Beziehung zum bisherigen
Streitobjekt besteht (vgl. BGE 125 V 413 E. 2a S. 415 f.; MICHELE ALBER-
TINI, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwal-
tungsverfahren des modernen Staates, Diss. Bern 2000, S. 386 f.; ANDRE
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.210, S. 94). Für eine sol-
che Beziehung braucht es einen inneren oder äusseren Zusammenhang
des Streitgegenstands, der zu einer Tatbestandsgesamtheit führt (vgl. Ur-
teil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1).
1.2.2 Die Vorinstanz hat dem Beschwerdeführer in der angefochtenen
Verfügung die Zulassung als Revisionsexperte für zwei Jahre entzogen,
da er Revisionsberichte als leitender Revisor und sog. "Co-Reviewer" von
Gesellschaften unterzeichnet habe, deren Verwaltungsrat E._______ war.
Ein weiterer Grund für den Entzug der Zulassung war, dass der Be-
schwerdeführer die Aktien der Gesellschaften der H._______-Gruppe
rund zur Hälfte von E._______ gekauft hat und sich gleichzeitig von ihm
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Seite 8
ein Darlehen zur teilweisen Tilgung des Kaufpreises von Fr. 800'000.-
gewähren liess.
1.2.3 Der Umstand, dass der Beschwerdeführer auch Revisionsberichte
einer Stiftung unterzeichnet hat, zu deren Stiftungsrätin, F._______, er
zumindest dem Anschein nach eine enge geschäftliche Beziehung hat,
geht aus der angefochtenen Verfügung nicht hervor; ebenso wenig der
Antrag auf eine Erhöhung des Entzugs der Zulassung auf drei Jahre,
weshalb das Bundesverwaltungsgericht nach dem Gesagten darüber
grundsätzlich nicht entscheiden dürfte. Der Beschwerdeführer hat jedoch
im Rahmen von zwei Eingaben ausführlich dazu Stellung bezogen und
grundsätzlich den Standpunkt vertreten, es sei über alle ihm zur Last ge-
legten Vorwürfe in einem Entscheid zu befinden. Es wäre aus prozess-
ökonomischen Überlegungen daher nicht sinnvoll, den Beschwerdeführer
– in Kenntnis der Auffassung der Vorinstanz – zwecks Erlasses einer an-
fechtbaren Verfügung erneut an Letztere zu verweisen, zumal die aufge-
worfene Frage betreffend den Entzug der Zulassung um ein weiteres Jahr
wegen Verstosses gegen die Unabhängigkeitsvorschriften einen engen
Bezug zu den in der angefochtenen Verfügung erwähnten Verstössen
gegen die Unabhängigkeit aufweist.
1.2.4 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und
52 VwVG) ist demnach vollumfänglich einzutreten.
2.
Der Beschwerdeführer sieht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs dar-
in, dass er keine Gelegenheit zur vorgängigen Stellungnahme gehabt ha-
be in Bezug auf die Vorwürfe der Vorinstanz über die enge persönliche
Beziehung zu E._______ sowie bezüglich des Umstandes, dass ihm an-
geblich keine gute Prognose gestellt werden könne und dass er angeblich
uneinsichtig sei. Diese Vorwürfe seien in der angefochtenen Verfügung
erstmals erhoben worden.
2.1 Art. 30 VwVG bestimmt, dass die Behörde die Parteien anhört, bevor
sie eine Verfügung erlässt (Art. 30 Abs. 1 VwVG). Vorliegend wurde dem
Beschwerdeführer vor Erlass des angefochtenen Entscheids die Möglich-
keit gegeben, zu den erhobenen Vorwürfen und dem in Aussicht gestell-
ten Bewilligungsentzug Stellung zu nehmen. Unzutreffend ist, dass dem
Beschwerdeführer erstmals in der Verfügung enge persönliche Beziehun-
gen zu E._______ zum Vorwurf gereichten (vgl. Schreiben der Vorinstanz
vom 27. Januar 2012, S. 4 oben). Indessen trifft es zu, dass dem Be-
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Seite 9
schwerdeführer erstmals in der angefochtenen Verfügung keine günstige
Prognose gestellt und ihm Uneinsichtigkeit vorgeworfen wurde.
2.2 Das Recht, angehört zu werden, ist formeller Natur. Die Verletzung
des rechtlichen Gehörs führt ungeachtet der Erfolgsaussichten der Be-
schwerde in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfü-
gung. Es kommt mit anderen Worten nicht darauf an, ob die Anhörung im
konkreten Fall für den Ausgang der materiellen Streitentscheidung von
Bedeutung ist, d.h. ob die Behörde zu einer Änderung ihres Entscheids
veranlasst wird oder nicht (vgl. BGE 126 V 130 E. 2b, mit weiteren Hin-
weisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann eine Verlet-
zung des rechtlichen Gehörs jedoch dann geheilt werden, wenn die Be-
schwerdeinstanz mit der gleichen Überprüfungsbefugnis wie die vorher-
gehende Instanz ausgestattet ist. Die Heilung ist aber ausgeschlossen,
wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Partei-
rechte handelt; zudem darf dem Beschwerdeführer daraus kein Nachteil
erwachsen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben. So bejahte das
Bundesgericht eine Heilung der Verletzung des rechtlichen Gehörs etwa
dann, wenn die Verletzung des Gehörsanspruchs nicht besonders schwer
wog, oder wenn von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des
rechtlichen Gehörs an die Verwaltung abzusehen war, oder wenn und
soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf geführt hätte;
letzteres selbst bei schwer wiegenden Gehörsverletzungen (vgl. BGE 132
V 387 E. 5, BGE 126 I 68 E. 2; BGE 126 V 130 E. 2b; ALBERTINI, a.a.O.,
S. 458 ff.).
2.3 Vorliegend konnte sich der Beschwerdeführer zu einem Begrün-
dungselement zwar nicht vorgängig und spezifisch äussern. Der Be-
schwerdeführer konnte jedoch im Verfahren vor dem Bundesverwal-
tungsgericht sämtliche Tatsachen und Einwendungen in diesem Zusam-
menhang vor einer über umfassende Kognition verfügenden richterlichen
Behörde vorbringen (Art. 49 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG). Es handelt sich
denn auch vorliegend um keine besonders schwer wiegende Gehörsver-
letzung; zudem würde eine Rückweisung der Sache an die Verwaltung zu
einem formalistischen Leerlauf führen, da die Vorinstanz mit grösster
Wahrscheinlichkeit nach nochmaliger Wahrung der Gehörsrechte wieder
gleich entscheiden würde. Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise
Heilung der Gehörsverletzung sind im vorliegenden Fall deshalb erfüllt
(vgl. zum Ganzen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
7348/2009 vom 3. Juni 2010).
B-5373/2012
Seite 10
3.
Das RAG ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulas-
sung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistun-
gen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicher-
stellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2
RAG).
3.1 Seit dem 1. Januar 2006 verlangt das Gesetz grundsätzlich, dass je-
de Stiftung durch das oberste Stiftungsorgan eine Stiftungsrevision wäh-
len lässt. Das neue Revisionsrecht sieht vor, dass für Stiftungen, soweit
keine besonderen Vorschriften bestehen, die Vorschriften des Aktien-
rechts über die Revisionsstelle entsprechend anwendbar sind (vgl. LUKAS
IMARK/DANIEL FISCHER, Rechtsformunabhängige Revisionspflicht, Neue-
rungen für GmbH, Vereine und Stiftungen, Der Schweizer Treuhänder
2006, S. 332 f.).
3.2 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistun-
gen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde
(Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der
Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz). Sie ent-
scheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung
von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sowie Revisorinnen
und Revisoren (wobei es sich hierbei um Unternehmen wie auch um na-
türliche Personen handeln kann) sowie über die Zulassung von staatlich
beaufsichtigten Revisionsunternehmen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.1).
3.3 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsex-
perte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fach-
praxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs.
1 RAG; vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3).
3.3.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4
Abs. 1 RAG wird in Art. 4 Abs. 1 RAV konkretisiert. Danach wird der Ge-
suchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund
verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt,
dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu be-
rücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche
Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, so-
wie bestehende Verlustscheine (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.2).
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Seite 11
Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente
wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufs-
spezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie An-
sehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Unter
Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor
und Revisionsexperte hinausgehen, die Beurteilung der einwandfreien
Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.3).
3.3.2 Der Begriff des guten Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwand-
freie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der
Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus dem Sinn
und Zweck des anwendbaren Rechtsatzes und der Stellung der Vorschrift
im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5). Die Revi-
sionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Min-
derheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffentlichen Interessen
(vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung des Ob-
ligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bun-
desgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und
Revisoren [RAG], BBl 2004 3989, nachfolgend: Botschaft zum RAG). Der
Revisionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle
zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicher-
stellen und damit allen geschützten Personengruppen ermöglichen, die
wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen (vgl.
Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend eine Re-
visionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fachlichen
Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten festle-
gen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Botschaft
zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revisionen
dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revisions-
experten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz der
Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet erschei-
nen, nicht zugelassen werden.
3.3.3 Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und
ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem sind in ers-
ter Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisions-
rechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des
Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der
einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse
gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue- und Sorgfalts-
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Seite 12
pflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2.; BVGE 2008/49 E. 4.3).
3.4 Zu einer einwandfreien Prüftätigkeit gehört es auch, dass die Vor-
schriften über die Unabhängigkeit beachtet werden. Bereits nach altem
Recht mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktio-
när, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art. 727c
OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1.
Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]; vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.1.). Auch der
Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl tatsächlich als auch dem
Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits im alten Recht, selbst
wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem Gesetzestext hervorging
(vgl. Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom
23. Februar 1983, BBl 1983 II 845; BVGE 2011/41 E. 2.5.1).
3.4.1 Im Zuge der GmbH-Revision vom 16. Dezember 2005 (in Kraft seit
1. Januar 2008, AS 2007 4791) wurden das Revisionsrecht einer Totalre-
vision unterzogen und dabei die Unabhängigkeit der Revisionsstelle neu
ausführlich geregelt und verschärft (Art. 728 und 729 OR). Die neue Auf-
spaltung in zwei Artikel – Art. 728 OR für die ordentliche Revision und
Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision – erfolgte in Abhängigkeit zur
Grösse einer Gesellschaft und damit abgestuft nach den unterschiedli-
chen Schutzzielen der Revision (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktien-
recht, 4. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2009, § 15 N. 568 ff.; ROLF WAT-
TER/CORRADO RAMPINI, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], Basler Kommen-
tar zum Revisionsrecht, Basel 2011, Art. 728 N. 2).
Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine Generalklau-
sel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv de-
finiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Einflüssen der
zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des Prüfur-
teils. Verlangt werden tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unabhän-
gigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht abschlies-
senden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unabhängigkeit
unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände konkretisieren die
Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so ist die Un-
abhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell auch tatsächlich,
beeinträchtigt (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N. 5 und 6). Art. 728
OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für gemäss Art. 727 OR
der ordentlichen Revision unterstehende Gesellschaften regelt, sieht in
B-5373/2012
Seite 13
Abs. 2 Ziff. 3 vor, dass eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu ei-
nem Mitglied des Verwaltungsrates, zu einer anderen Person mit Ent-
scheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär mit der Unabhängig-
keit nicht vereinbar ist. Enge Beziehungen können sich sowohl aus per-
sönlichen Beziehungen wie familienrechtlichen bzw. verwandtschaftlichen
Verhältnissen und Freundschaften als auch aus geschäftlichen Bezie-
hungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Ab-
hängigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen ergeben. Der leiten-
de Prüfer ist die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR),
d.h. die für das Mandat verantwortliche Person, welche die Revision ge-
mäss obligationenrechtlichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz
leitet (vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 594 ff.; WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art.
730a N. 1 ff.).
3.4.2 Unzulässig sind sodann Forderungen und Schulden gegenüber der
zu prüfenden Gesellschaft, sofern sie wesentlich sind. Wesentliche
Schulden der Revisionsstelle bergen die Gefahr, dass die Revisionsstelle
von der zu prüfenden Gesellschaft abhängig wird. Wann eine Forderung
oder Schuld wesentlich ist, sagt das Gesetz nicht. Ein Teil der Lehre
nimmt in Bezug auf Darlehen gleich wie die Vorinstanz an, dass der Anteil
am Gesamtvermögen des Revisors als Beurteilungsmassstab gilt (vgl.
JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors – Was besagt Art.
727 OR ?, Der Schweizer Treuhänder 1995, S. 703 ff.). Dass bezüglich
Darlehensverbindungen das Wort "wesentlich" gewählt wird, ist so zu
verstehen, dass hier das "Mass" auf Seiten des Revisors genommen
wird, dass also der Anteil innerhalb seines Gesamtvermögens relevant ist
(vgl. JEAN NICOLAS DRUEY, Die Unabhängigkeit des Revisors, SZW 2007,
S. 443). Nach anderer, vorliegend vorzuziehender Auffassung ist anhand
der Art der Forderung oder Schuld zu unterscheiden. Unbezahlte Honora-
re können beispielsweise auch schon wesentlich sein, wenn es sich nach
der Mandatsstruktur der entsprechenden Revisionsstelle um einen gros-
sen Revisionskunden handelt (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N.
22 ff.). Aufnahme und Gewährung von Darlehen/Krediten und ähnliche
Transaktionen zwischen Revisionsunternehmen, inklusive den vom Kreis
der finanziellen Unabhängigkeit erfassten Personen (Art. 25 RzU 2007;
vgl. Bst. C hiervor) und ihren Prüfungskunden (eingeschlossen die Mit-
glieder des Leitungsorgans und die nahe stehenden Gesellschaften des
Prüfungskunden), die keine Finanzinstitute sind, sind mit der Unabhän-
gigkeit nicht vereinbar (Art. 27 RzU 2007).
B-5373/2012
Seite 14
3.4.3 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer (kleineren) KMU-
Gesellschaft untersteht im Grundsatz gleichfalls den soeben dargestellten
Anforderungen an die Unabhängigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Abs.
1 OR ist auch vom Wortlaut her mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die
ordentlich prüfende Revisionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch.
Ebenso darf die Unabhängigkeit einer KMU-Revisionsstelle weder tat-
sächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der
eingeschränkten Revision in Art. 729 OR eine Aufzählung, wie sie
Art. 728 Abs. 2 OR enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beein-
trächtigten Unabhängigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit
der ordentlichen Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728
Abs. 2 OR auch für die eingeschränkt prüfenden Revisionsstellen eine
verbindliche Leitlinie dar (vgl. BÖCKLI, a.a.O., § 15 N. 607 ff.; WAT-
TER/RAMPINI, a.a.O., Art. 729 N. 1 ff.). Das Argument des Beschwerdefüh-
rers, es habe sich bei den betreffenden Gesellschaften ab 2008, 2009
und 2010 um eingeschränkt zu prüfende Gesellschaften gehandelt, wes-
halb die Unabhängigkeitsvorschriften unbeachtlich gewesen seien, dringt
daher ebenfalls nicht durch (vgl. zum Ganzen auch BVGE 2011/41 E.
2.5.6.4).
3.5 Bei den Massnahmen unterscheidet das RAG zwischen solchen, die
sich unmittelbar gegen Revisoren und Revisionsexperten richten (E.
3.5.1), und solchen, die sich gegen staatlich beaufsichtigte Revisionsun-
ternehmen bzw. deren Leitungsorgane richten (E. 3.5.2).
3.5.1 Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zu-
lassung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zu-
lassungsvoraussetzungen der Art. 4 bis 6 RAG nicht mehr erfüllen. Ande-
re denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete
beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde
oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Ge-
setz nicht vorgesehen. Nach der Art der Wirkungen kann zwischen exe-
kutorischen und repressiven Sanktionen sowie der Zufügung administra-
tiver Rechtsnachteile unterschieden werden. Die exekutorischen Sanktio-
nen bezwecken unmittelbar die Durchsetzung von verwaltungsrechtlichen
Pflichten. Sie werden auch als Massnahmen des Verwaltungszwangs
oder der Vollstreckung bezeichnet. Repressive Sanktionen sollen demge-
genüber nicht nur den rechtmässigen Zustand wiederherstellen, sondern
vor allem – im Anschluss an die Pflichtverletzung – verhindern, dass künf-
tig wieder ein rechtswidriger Zustand eintritt. Mit repressiven Sanktionen
wird Druck auf die Pflichtigen ausgeübt, um sie zu veranlassen, ihre ver-
B-5373/2012
Seite 15
waltungsrechtlichen Pflichten zu erfüllen. Verwaltungsrechtliche Pflichten
werden damit nicht direkt durchgesetzt, sondern nur in mittelbarer Weise
erzwungen. Repressive Sanktionen haben damit nicht bloss Vollstre-
ckungsfunktion, sondern auch präventive Wirkung, indem sie die Pflichti-
gen von der Verletzung ihrer Pflichten abhalten sollen. Freilich dienen sie
auch dazu, begangenes Unrecht zu ahnden. Pflichtwidriges Verhalten
von Privaten kann auch dadurch sanktioniert werden, dass Befugnisse
oder Vorteile, die ihnen vom Staat eingeräumt worden sind, entzogen
oder zu ihrem Nachteil verändert werden (z.B. Verweigerung, Kürzung
oder Rückforderung von Subventionen, Entzug von Bewilligungen). Die
Zufügung solcher administrativer Rechtsnachteile ist eine Mischform zwi-
schen exekutorischen und repressiven Massnahmen. Die verletzte Pflicht
kann dadurch zwar nicht durchgesetzt, aber der rechtmässige Zustand
doch (wieder-)hergestellt werden. Ein Teil der Lehre zählt den administra-
tiven Rechtsnachteil deshalb zu den repressiven Verwaltungssanktionen
(vgl. BVGE 2011/41 E. 3.3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
4137/2010 vom 17. September 2010 E. 7.3; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜL-
LER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St.
Gallen 2010, Rz. 1134a ff.; DANIEL C. PFIFFNER, in Watter/Bertschinger
[Hrsg.], a.a.O., Art. 17 N. 8; PIERRE TASCHANNEN/ULRICH ZIMMER-
LI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, §
32 N. 39).
3.5.2 Art. 16 Abs. 4 RAG sieht vor, dass die Vorinstanz bei Verstössen
gegen gesetzliche Pflichten von staatlich beaufsichtigten Revisionsunter-
nehmen diesen einen schriftlichen Verweis erteilen und Anweisungen zur
Wiederherstellung des ordentlichen Zustands vorsehen kann. Die Auf-
sichtsbehörde hat zur Wiederherstellung des ordnungsgemässen Zu-
standes eine angemessene Frist anzusetzen (vgl. CORRADO RAMPINI, in:
Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 16 N. 1, 30). Die Vorinstanz erteilt
natürlichen Personen, die für ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsun-
ternehmen tätig sind und die gesetzlichen Vorschriften verletzen, einen
schriftlichen Verweis. Im Falle von wiederholten oder groben Gesetzes-
verstössen kann ihnen die Vorinstanz die Ausübung ihrer Tätigkeit für be-
stimmte oder unbestimmte Zeit untersagen und – sofern die betreffende
Person als Revisionsexperte oder Revisor zugelassen ist – die Zulassung
gemäss Art. 17 Abs. 1 RAG entziehen (vgl. DANIEL C. PFIFFNER, Revisi-
onsstelle und Corporate Governance, Zürich/St. Gallen 2008, Rz. 2141).
4.
Im Folgenden ist mit Blick auf die soeben dargestellten Leitsätze eine
B-5373/2012
Seite 16
rechtliche Würdigung des relevierten Sachverhalts und insbesondere des
Verhaltens des Beschwerdeführers vorzunehmen.
4.1 Vorliegend verhält es sich so, dass E._______ unbestrittenermassen
Gründer der H._______-Gruppe und bis zum 14. Dezember 2011 als Di-
rektor bei der D._______ AG im Handelsregister eingetragen war.
E._______ war sodann gemäss den Handelsregisterauszügen Mitglied
des Verwaltungsrates von neun Gesellschaften, die von der C._______
AG in Liquidation revidiert wurden. Der Beschwerdeführer war bei diesen
Revisionen in den Geschäftsjahren von 2006 bis 2010 als leitender Revi-
sor oder "Co-Reviewer" tätig. Auch wenn die Vorinstanz nicht geltend
macht, E._______ selber habe jene Gesellschaften geprüft, in welchen er
Verwaltungsrat war, sind bei dieser Konstellation, bei welcher Angestellte
bzw. Verwaltungsräte seiner Revisionsgesellschaften seine Handelsge-
sellschaften prüften, Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrach-
tungsweise nach aussen hin den Anschein fehlender Unabhängigkeit ent-
stehen lassen. Dies gilt umso mehr, als sich diese enge Verbindung un-
zweideutig aus den Einträgen im Handelsregister ergibt. Der Beschwer-
deführer verfügt laut Steuererklärung 2012 per 31. Dezember 2012 über
ein steuerbares Vermögen von Fr. 1'234'000.-. Dabei ist sein Anteil an
den Gesellschaften der H._______-Gruppe mit Fr. 924'000.- der grösste
Posten. Zwar tilgte er seine Darlehensschuld von Fr. 800'000.- in relativ
kurzer Zeit (innert rund vier Jahren), was bei einem Einkommen von rund
Fr. 500'000.-- pro Jahr nachvollzogen werden kann. Die Summe von Fr.
800'000.- bildet – unabhängig von der relativ kurzen Amortisationszeit –
dennoch einen nicht unwesentlichen Teil am Gesamtvermögen. Irrelevant
ist nach dem Gesagten ferner der Umstand, dass das fragliche Darlehen
nicht von der zu prüfenden Gesellschaft selbst, sondern vom Verwal-
tungsrat mehrerer Prüfungskunden gewährt wurde. Die Unabhängigkeit
wurde daher auch insofern verletzt, als E._______ als Verwaltungsrat von
Prüfkunden dem Beschwerdeführer ein Darlehen von Fr. 800'000.- ge-
währte (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 2 OR).
4.2 Der Beschwerdeführer hat ferner die Berichte der Kontrollstelle an
den Stiftungsrat der I._______-Stiftung für die Geschäftsjahre 2007 bis
2011 als leitender Revisor und für das Geschäftsjahr 2007 als dipl. Wirt-
schaftsprüfer unterzeichnet. F._______, die seit den frühen neunziger
Jahren als Mitglied oder Präsidentin des Verwaltungsrates der D._______
AG, der B._______AG und C._______ AG in Liquidation im Handelsre-
gister eingetragen und seit 1. Januar 2008 jeweils eine der beiden Haupt-
aktionärinnen dieser Gesellschaften ist, war vom 21. Mai 2007 bis 13. Ok-
B-5373/2012
Seite 17
tober 2010 als Mitglied des Stiftungsrates der I._______-Stiftung im Han-
delsregister des Kantons Zürich eingetragen. Der Beschwerdeführer,
ebenfalls einer der beiden Hauptaktionäre der drei Treuhandgesellschaf-
ten und seit Ende 2007 jeweils Mitglied des Verwaltungsrates der drei
Gesellschaften, anerkennt, für das Geschäftsjahr 2007 die Unabhängig-
keitsvorschriften verletzt zu haben. Die bereits 2006 anvisierte erforderli-
che, materielle Neuordnung habe dagegen ziemlich viel Zeit beansprucht,
bis es im August 2010 zur Löschung von F._______ im Handelsregister
gekommen sei. Das Amt als Stiftungsrätin sei allerdings bedeutend früher
niedergelegt worden. Bei dieser Argumentation verkennt der Beschwer-
deführer erneut, dass er zumindest dem Anschein nach die Unabhängig-
keit auch für die Geschäftsjahre 2008 und 2009 verletzt hat. Auch bei die-
ser Konstellation sind Verhältnisse gegeben, die bei objektiver Betrach-
tungsweise nach aussen hin den Anschein fehlender Unabhängigkeit ent-
stehen lassen, da der Beschwerdeführer als leitender Revisor bzw. Ver-
waltungsrat der D._______ AG (Art. 728 Abs. 3 OR) eine Stiftung revidier-
te, in deren Stiftungsrat eine Mitaktionärin und seit den frühen neunziger
Jahren eine Verwaltungsrätin der drei Treuhandgesellschaften amtete
(Art. 728 Abs. 1 Ziff. 3 OR). Dies gilt wiederum umso mehr, als sich diese
enge Verbindung unzweideutig aus den Einträgen im Handelsregister er-
gibt.
Damit ist die Unabhängigkeit, wie sie vom Gesetz verlangt wird, auch
diesbezüglich zu verneinen. Indessen erachtet es das Gericht nicht als
angezeigt, hierin den Grund für eine Verlängerung des Entzugs der Zu-
lassung zu sehen, wie dies die Vorinstanz in ihrer Eingabe vom 5. März
2013 durchblicken lässt. Denn in der Gesamtheit der Widerhandlungen
gegen das Unabhängigkeitsgebot ist hierin keine bedeutende zusätzliche
Fehlhandlung zu sehen. Hinzu kommt, dass sich die Umstände für den
Beschwerdeführer insofern etwas unglücklich entwickelten, als das Vor-
bereiten zur Löschung von F._______ aus dem Handelsregister mögli-
cherweise einige Zeit in Anspruch zu nehmen schien, was nicht allein
dem Beschwerdeführer anzulasten wäre.
4.3 Ergänzend anzumerken bleibt, dass, soweit die Vorinstanz Art. 728
Abs. 2 Ziff. 1 OR als erfüllt erachtet (vgl. Ziff. 4.9 der angefochtenen Ver-
fügung sowie Eingabe der Vorinstanz vom 5. März 2013 S. 2 oben), dies
nicht nachvollziehbar ist. Der Beschwerdeführer war nicht Mitglied des
Verwaltungsrates einer der geprüften Gesellschaften. Formell richtet sich
das Unabhängigkeitserfordernis an die "Revisionsstelle". Da aber die ob-
jektive Beurteilung immer eine Tätigkeit von natürlichen Personen betrifft,
B-5373/2012
Seite 18
bedarf es der Umsetzung auf die Personen, die für die "Revisionsstelle",
d.h. meist eine juristische Person, handeln. Dies geschieht in Art. 728
Abs. 3 OR im Sinne eines Sowohl-als-auch, indem einerseits ein Kreis
von natürlichen Personen als Anwendungsbereich bezeichnet, anderer-
seits aber auch die Revisionsstelle selber einbezogen wird. Grundtatbe-
stand ist die aktuelle Tätigkeit im Rahmen eines Revisionsmandats (vgl.
DRUEY, SZW, a.a.O., S. 445).
4.4 Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, der vergleichswei-
se niedrige Strafrahmen von Art. 39 Abs. 1 Bst. a RAG für Verletzungen
der Unabhängigkeitsbestimmungen müsse sich analog auch bei den ver-
waltungsrechtlichen Sanktionen nach Art. 17 RAG auswirken, was vorlie-
gend zu einer weniger einschneidenden verwaltungsrechtlichen Mass-
nahme führen müsste. Dem ist entgegen zu halten, dass es sich bei der
Verletzung von Unabhängigkeitsbestimmungen strafrechtlich gesehen
zwar um eine Übertretung handelt, dass aber der Strafrahmen einer Bus-
se bis zu Fr. 100'000.- entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht
als geringfügig bezeichnet werden kann. Doch selbst wenn es sich an-
ders verhielte, wäre dies für die Zumessung der Verwaltungsmassnahme
irrelevant, welche sich auf eine eigenständige gesetzliche Grundlage ab-
stützt.
5.
Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe den Grund-
satz der Verhältnismässigkeit verletzt. Als angemessene mildere Mass-
nahme hätte ein Verweis (Eventualantrag) oder ein auf sechs Monate be-
fristetes Berufsverbot (Subeventualantrag) genügt.
Bei der Verhältnismässigkeitsprüfung ist insbesondere zu beachten, dass
die Revisionspflicht den Schutz von Investoren, von Personen mit Min-
derheitsbeteiligungen sowie von Gläubigern bezweckt und der Unter-
nehmensüberwachung dient, insbesondere zur Sicherung von Arbeits-
plätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung (vgl. Bot-
schaft zum RAG, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Revisionsstelle kommt
dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und
Konzernrechnung sicherstellen und damit allen geschützten Personen-
gruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens ver-
lässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisi-
onsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich
hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden, deren Qualifikation
im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvorausset-
B-5373/2012
Seite 19
zungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleis-
tungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3).
Der Beschwerdeführer hat über einen längeren Zeitraum regelmässig und
mehrfach gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeitsvor-
schriften verstossen.
Die Revisionstätigkeit setzt jedoch voraus, dass den einschlägigen Nor-
men vollumfänglich Beachtung geschenkt wird. Der Umstand, dass dem
Beschwerdeführer ansonsten beruflich nichts vorzuwerfen ist, ist insofern
nicht ausschlaggebend. Aus dem verfassungsrechtlich verankerten Ver-
hältnismässigkeitsprinzip (Art. 5 Abs. 2 BV) wird im Zusammenhang mit
verwaltungsrechtlichen Sanktionsmitteln abgeleitet, dass in einer Rang-
ordnung der möglichen und geeigneten Sanktionen zunächst die mildeste
zu wählen und die einmal gewählte Sanktion in ihrer Intensität auf das
sachlich Notwendige zu beschränken ist. Der Verweis stellt die mildeste
Massnahme dar. Er ist auszusprechen, wenn es sich bei der in Frage
stehenden Gesetzesverletzung der für ein staatlich beaufsichtigtes Revi-
sionsunternehmen tätigen natürlichen Personen um einen Einzelfall oder
einen nicht gravierenden Vorfall (etwa weil der Verstoss [leicht] fahrlässig
erfolgte) handelt. Liegen demgegenüber wiederholte oder grobe Verstös-
se vor, kann die Aufsichtsbehörde der fehlbaren Person die Ausübung ih-
rer Tätigkeit befristet oder unbefristet verbieten (Art. 18 Satz 2 RAG). Das
Verbot betrifft grundsätzlich die von der fehlbaren Person ausgeübte Tä-
tigkeit. So kann etwa die Aufsichtsbehörde einem fehlbaren VR-Mitglied
eines staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmens untersagen, wei-
terhin bei Revisionsunternehmen eine Führungsposition zu bekleiden. Ei-
nem von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen beigezo-
genen Experten kann deshalb untersagt werden, weiterhin als Experte für
staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätig zu sein.
Im Lichte des Verhältnismässigkeitsgebots ist grundsätzlich zunächst ein
befristetes Tätigkeitsverbot zu prüfen. Unbefristete Tätigkeitsverbote dür-
fen nur bei schweren Verstössen ausgesprochen werden. Handelt es sich
bei der für das staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen tätigen
Person um einen zugelassenen Revisor oder zugelassenen Revisionsex-
perten, kommt als Sanktion der befristete oder unbefristete Entzug der
Zulassung in Frage, wenn diese Person wiederholte oder gravierende
Rechtsverletzungen begangen hat. Nachdem es sich vorliegend bei der
über mehrere Jahre andauernden, wiederholten Verletzung der Unab-
B-5373/2012
Seite 20
hängigkeitsvorschriften nicht um einen Einzelfall handelt, fällt ein blosser
Verweis ausser Betracht. Wenn die Vorinstanz beim Beschwerdeführer,
welcher zugelassener Revisionsexperte ist, einen befristeten Entzug der
Zulassung verfügte, hat sie nach Auffassung des Bundesverwaltungsge-
richts dennoch kein Bundesrecht verletzt, sondern innerhalb des Verwal-
tungsermessens gehandelt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010
vom 7. April 2011 E. 4.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-
5065/2011 vom 3. Mai 2012 E. 4.5 und B-4137/2010 vom 17. September
2010 E. 7; PFIFFNER, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O., Art. 18 N. 8
ff.). Demgegenüber erweist sich der Hinweis des Beschwerdeführers auf
die Massnahmen des Strassenverkehrs- und Anwaltsrechts wegen der
dortigen unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen und Voraussetzun-
gen als unbehelflich.
Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienst-
leistungen, auf welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz
eines weiten Personenkreises – insbesondere bestehende sowie zukünf-
tige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft – gründen, ist
mithin vorliegend höher zu gewichten als das private Interesse des Be-
schwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung der Tätigkeit als
Revisionsexperte. Der Zulassungsentzug ist zwangsläufig mit wirtschaftli-
chen Folgen für den Beschwerdeführer verbunden, welche von ihm zu
tragen sind. Dass diese insgesamt sich als unzumutbar erweisen würden,
geht aus seinen – insofern wenig substanziierten – Vorbringen nicht her-
vor.
Der von der Vorinstanz gefällte Entscheid, mit welchem ein auf zwei Jah-
re befristeter Entzug ausgesprochen wurde, erweist sich somit als ver-
hältnismässig, weshalb die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind dem unterliegenden Beschwerdefüh-
rer die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1
ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschä-
digungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt und mit dem geleisteten Kosten-
vorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet. Eine Parteientschädigung wird nicht
zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
B-5373/2012
Seite 21
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen und der von
der Vorinstanz verfügte zweijährige Entzug der Zulassung als Revisions-
experte wird bestätigt.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auf-
erlegt. Sie werden nach Eintritt der Rechtskraft mit dem geleisteten Kos-
tenvorschuss von Fr. 2'000.- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […], Gerichtsurkunde);
– das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Gerichts-
urkunde)..
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Frank Seethaler Karin Behnke
B-5373/2012
Seite 22
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tage nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand: 5. August 2013