B-5431/2013 - Abteilung II - Revisionsaufsicht - Entzug der Zulassung als Revisionsexperte

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung II
B-5431/2013


U r t e i l v o m 1 7 . N o v e m b e r 2 0 1 4
Besetzung

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),
Richter Stephan Breitenmoser,
Richter Jean-Luc Baechler,
Gerichtsschreiberin Fanny Huber.



Parteien

X._______,
vertreten durch Dr. iur. et lic. rer. pol. Louis Bochud,
Rechtsanwalt und Notar,
Beschwerdeführer,



gegen


Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.

Gegenstand

Entzug der Zulassung als Revisionsexperte.


B-5431/2013
Seite 2
Sachverhalt:
A.
X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde mit Verfügung vom
6. Dezember 2007 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde
(RAB, nachfolgend Vorinstanz) unbefristet als Revisionsexperte zugelas-
sen und ins Revisorenregister eingetragen.
B.
Mit Schreiben vom 5. Januar 2012 teilte die Eidgenössische Finanz-
marktaufsicht (FINMA) nach einer Inspektion der Arbeitspapiere der
A._______ AG zu deren Prüftätigkeit bei einer Krankenkasse der Vorin-
stanz mit, es könne nicht ausgeschlossen werden, dass die A._______
AG und die B._______ AG bei der Erbringung prüfungsfremder Dienst-
leistungen die Unabhängigkeitsbestimmungen verletzen würden (Vorak-
ten, Beilage 44).
Aufgrund dieses Hinweises forderte die Vorinstanz mit Schreiben vom
14. Februar 2012 die A._______ AG auf, Auskunft zu geben, insbesonde-
re über ihre Prüftätigkeit und Revisionsmandate im Zeitraum von 2009 bis
2011 sowie über die personelle und finanzielle Organisation der
A._______ AG und der B._______ AG (Vorakten, Beilage 46).
C.
Mit Schreiben vom 19. September 2012 teilte die Vorinstanz dem Be-
schwerdeführer die Eröffnung des Verfahrens um Entzug der Zulassung
mit. Zur Begründung führte sie aus, die A._______ AG sei bei der
D._______ AG seit dem 21. Januar 1998 und bei der C._______ AG seit
dem 24. Juni 2002 als Revisionsstelle im Handelsregister eingetragen.
Bei beiden Mandaten handle es sich um ordentliche Revisionen. Als lei-
tender Revisor trage der Beschwerdeführer die Hauptverantwortung für
die Konzern- bzw. Jahresrechnungen der Geschäftsjahre in den fragli-
chen Prüfperioden der D._______ AG sowie der C._______ AG. Die
B._______ AG, welche mit der A._______ AG unter einheitlicher Leitung
i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR stehe, habe im selben Zeitraum jeweils für die
genannten Gesellschaften Buchführungen und Abschlusserstellungen er-
ledigt. Durch dieses Mitwirken der B._______ AG bei der Buchführung für
die Prüfungskunden D._______ AG und C._______ AG habe die
A._______ AG die Arbeit der B._______ AG und somit "eigene" Arbeiten
überprüfen müssen. Dadurch sei gegen die Unabhängigkeit der Revisi-
onsstelle verstossen worden. Der Beschwerdeführer als leitender Revisor
sei für die Sicherstellung der Einhaltung der Vorschriften zur Unabhän-
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gigkeit verantwortlich und habe zu beurteilen, ob die Unabhängigkeit zum
geprüften Unternehmen gewahrt sei, was im Revisionsbericht ausdrück-
lich zu bestätigen sei (Art. 728b Abs. 2 Ziff. 2 und Abs. 3 OR). Der Be-
schwerdeführer hätte als Fachperson wissen müssen, dass die Durchfüh-
rung der Revision der genannten Prüfungskunden, bei denen die
B._______ AG Buchführungsarbeiten erbracht habe, mit den massge-
benden Vorschriften zur Unabhängigkeit nicht vereinbar seien. Die Tätig-
keit des Beschwerdeführers als leitender Revisor bei den genannten Prü-
fungskunden, bei denen gleichzeitig die B._______ AG, welche mit der
A._______ AG unter einheitlicher Leitung stehe, Buchführungs- und Ab-
schlussarbeiten erbracht habe, sei deshalb mit den massgebenden Un-
abhängigkeitsvorschriften nicht vereinbar (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 i.V.m
Abs. 6 OR).
D.
Mit Schreiben vom 18. Oktober 2012 nahm der Beschwerdeführer Stel-
lung und führte u.a. aus, er habe bei der D._______ AG und bei der
C._______ AG die Prüfungsarbeiten in Übereinstimmung mit den gelten-
den gesetzlichen Bestimmungen und nach den Richtlinien zur Unabhän-
gigkeit 2007 der Treuhand-Kammer durchgeführt. Er habe seine Prü-
fungsarbeiten nach bestem Wissen und Gewissen sowie der gleichen in-
neren Unabhängigkeit, mit der er alle Prüfungen vornehme, durchgeführt.
Bezüglich der äusseren Unabhängigkeit der A._______ AG sei er über-
zeugt gewesen, dass die bestehende rechtliche Trennung der A._______
AG von der B._______ AG die Unabhängigkeit nicht verletze. Die rechtli-
che und wirtschaftliche Konstellation der beiden Firmen sei von der Treu-
handkammer im Jahr 2008 überprüft worden und die Standeskommission
der Treuhandkammer sei mit Urteil vom (...) 2009 zum Schluss gekom-
men, dass die Unabhängigkeit gewährleistet sei. Daher seien alle leiten-
den Revisoren und Organe der A._______ AG davon ausgegangen, dass
die Unabhängigkeitsvorschriften eingehalten seien.
E.
Mit Schreiben vom 22. Mai 2013 teilte der Beschwerdeführer u.a. mit, das
Mandat der D._______ AG sei neu organisiert worden. Die Erstellung des
Jahresabschlusses 2012 werde neu durch eine andere Treuhandfirma
ausgeführt. Für das Jahr 2013 werde das geprüfte Unternehmen die
Buchführungs- und Abschlussarbeiten selber vornehmen. Auch erfülle die
Firma C._______ AG die Kriterien für eine ordentliche Revision nicht
mehr, weshalb die Prüfung der Jahresrechnung 2012 als eingeschränkte
Revision und durch Mitarbeiter der Firma selbst erfolge.
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Seite 4
F.
Mit Verfügung vom 19. August 2013 entzog die Vorinstanz dem Be-
schwerdeführer die am 6. Dezember 2007 erteilte Zulassung als Revisi-
onsexperte für die Dauer von drei Jahren.
Zur Begründung führte sie aus, die Revisionsstelle müsse unabhängig
sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit dürfe
weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein (Art. 728
Abs. 1 OR). Die Unabhängigkeit sei dem Anschein nach beeinträchtigt,
wenn Umstände vorlägen, die so schwer ins Gewicht fielen, dass ein Drit-
ter daraus schliessen müsse, die berufsübliche kritische Grundhaltung
des Revisionsunternehmens sei gefährdet. Für die Beurteilung des äus-
seren Anscheins der fehlenden Unabhängigkeit sei auf die Würdigung der
Umstände durch einen durchschnittlichen Betrachter aufgrund der allge-
meinen Lebenserfahrung abzustellen. Mit der Unabhängigkeit nicht ver-
einbar seien insbesondere die Mitwirkung bei der Buchführung und das
Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entstehe, als
Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen (Art. 728 Abs. 2
Ziff. 4 OR; Ziff. 3.3.). Die Unabhängigkeitsbestimmungen würden auch
Gesellschaften erfassen, die mit der Revisionsstelle unter einheitlicher
Leitung stünden (Art. 728 Abs. 6 OR). Eine einheitliche Leitung könne auf
einer Stimmenmehrheit, aber auch auf statuarischer, vertraglicher oder
personeller Grundlage beruhen. Bei der Beurteilung, ob die Revisionsstel-
le unabhängig ist, sei daher nicht einzig auf die Revisionsstelle selbst ab-
zustellen, sondern auch auf die Verhältnisse der mit ihr unter einheitlicher
Leitung stehenden Gesellschaften. Auch hier seien nicht primär die tat-
sächlichen Verhältnisse entscheidend, sondern der Anschein aus Sicht
eines durchschnittlichen Betrachters auf Grund der allgemeinen Lebens-
erfahrung (Ziff. 3.5).
Der Beschwerdeführer sei seit 2005 als leitender Revisor bei der
A._______ AG für die Jahres- und Konzernrechungen der D._______ AG
tätig, die der ordentlichen Revisionspflicht unterliege. Er sei überdies seit
dem Jahr 2007 leitender Revisor für die Revision der Jahresrechnungen
der C._______ AG, welche für die Geschäftsjahre 2008 bis 2011 ordent-
lich und ab dem Jahr 2012 eingeschränkt geprüft werde (Ziff. 4.4). Als lei-
tender Revisor trage der Beschwerdeführer die Verantwortung für das
Revisionsmandat (Ziff. 4.15). Die Revisionsstelle und der leitende Revisor
seien zudem gehalten, im zusammenfassenden Revisionsbericht an die
Generalversammlung u.a. Angaben zur Unabhängigkeit zu machen (Art
728b Abs. Ziff. 2 OR; Ziff. 4.16). Der Beschwerdeführer habe in den jewei-
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ligen Revisionsberichten zu den Jahres- und Konzernrechnungen 2008
bis 2011 der D._______ AG und zu den Jahresrechnungen 2008 bis 2011
der C._______ AG als leitender Revisor bestätigt, dass er und die
A._______ AG als Revisionsstelle die gesetzlichen und berufsrechtlichen
Anforderungen an die Unabhängigkeit erfüllten und dass keine mit der
Unabhängigkeit nicht zu vereinbarende Sachverhalte vorlägen (Ziff. 4.17).
Der Vorinstanz würden jedoch Rechnungen vorliegen, welche die
B._______ AG der D._______ AG für diverse Buchführungsarbeiten ins-
besondere im Zeitraum vom 3. November 2008 bis 7. August 2012 in
Rechnung gestellt habe, darunter Salärbuchhaltungen und die Erstellung
sowie Bereinigung der Jahres- und Konzernabschlüsse 2008 bis 2011
(Ziff. 4.5 und 4.8). Zudem würden weitere Rechnungen vorliegen, welche
die B._______ AG der C._______ AG für diverse Buchführungsarbeiten,
inkl. des Erstellens der Jahresrechnungen 2008 bis 2011, im Zeitraum
vom 23. Oktober 2008 bis 15. Juni 2012 in Rechnung gestellt habe (Ziff.
4.6). Damit habe die B._______ AG Buchführungsarbeiten für die geprüf-
ten Unternehmen durchgeführt.
Die B._______ AG stehe mit der A._______ AG unter einheitlicher Lei-
tung nach 728 Abs. 6 OR. Dies unter anderem, weil die Aktionäre
E._______ und F._______ sowohl die Mehrheit der Stimmrechte der
A._______ AG hielten, als auch zugleich Aktionäre der B._______ AG
seien, ohne freilich bei dieser eine Mehrheit zu bilden (Ziff. 4.1).
F._______ sei auch Präsident des Verwaltungsrates und Geschäftsführer
der A._______ AG und gleichzeitig Mitglied der Geschäftsführung der
B._______ AG. E._______ sei Delegierter des Verwaltungsrates der
A._______ AG und gleichzeitig Mitglied der erweiterten Geschäftsführung
der B._______ AG; G._______ sei Mitglied des Verwaltungsrates der
A._______ AG und gleichzeitig stellvertretender Geschäftsführer der
B._______ AG (Ziff. 4.2).
Es sei deshalb mit der ordentlichen Revision unvereinbar und verletze die
Unabhängigkeitsbestimmungen, wenn die B._______ AG Arbeiten im Zu-
sammenhang mit der Salärbuchhaltung der Unternehmen durchführe, die
danach durch die mit ihr unter einheitlicher Leitung stehende A._______
AG revidiert würden. Der Beschwerdeführer habe gegen das Selbstprü-
fungsverbot verstossen, indem er trotz Mitwirkung der B._______ AG bei
der Salärbuchhaltung die Revisionen der D._______ sowie der
C._______ vorgenommen habe (Ziff. 4.8). Des Weiteren habe er gegen
das Selbstprüfungsverbot verstossen, indem er trotz der durch die
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B._______ AG erbrachten Arbeiten im Zusammenhang mit den Jahres-
und Konzernabschlüssen der D._______ AG sowie im Zusammenhang
mit den Jahresrechnungen der C._______ AG für die Geschäftsjahre
2008 bis 2011 überprüft habe (vgl. Ziff. 4.9).
G.
Mit Eingabe vom 25. September 2013 erhob der Beschwerdeführer da-
gegen Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er stellt folgende
Anträge:
"1. Die Verfügung vom 19. August 2013 sei vollumfänglich aufzuheben
und die vorliegende Beschwerde sei gutzuheissen.
2. Eventuell (1) sei dem Zulassungsträger ein Verweis zu erteilen.
3. Eventuell (2) sei der Zulassungsträger mit einer Busse von maximal
CHF 1'000 zu belegen.
4. Eventuell (3) sei dem Zulassungsträger die Zulassung für maximal ein
Jahr unter Gewährung von Teilbezügen innerhalb eines Zeitfensters von
3 Jahren zu entziehen.
5. Eventuell (4) sei dem Zulassungsträger die Zulassung nur als Revisi-
onsexperte zu entziehen.
6. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorin-
stanz."
In formeller Hinsicht macht er geltend, der Verfügung fehle es in allen
Hauptpunkten an der erforderlichen rechtsgenügenden Sachverhaltsfest-
stellung und Substantiierung. Eine fundierte Entgegnung sei dem Be-
schwerdeführer daher teilweise erschwert und teilweise verunmöglicht. In
materieller Hinsicht sei die Hauptthese der Vorinstanz, dass die
B._______ AG unter der einheitlichen Leitung der A._______ AG i.S.v.
Art. 728 Abs. 6 OR stehe. Diese These sei deshalb schon zu verwerfen,
weil auf der Ebene der Aktionärsstruktur eine Beherrschung sowohl nach
Stimmen als auch nach Kapitalanteilen verneint werden könne und eine
einheitliche Leitung weder auf statuarischer, finanzieller, personeller noch
auf vertraglicher Grundlage bestehe. Die Standeskommission der Treu-
hand-Kammer habe mit Urteil vom (...) 2009 die Unabhängigkeit der bei-
den Gesellschaften klar bestätigt. Ausserdem habe die Vorinstanz die
Voraussetzungen von Art. 728 Abs. 6 OR mit denjenigen von Art. 728
Abs. 2 Ziff. 3 OR verwechselt. Die Verfügung erweise sich schon deshalb
als haltlos. Die von der Vorinstanz bemängelte Mitwirkung der B._______
AG erweise sich als konform mit der gesetzlichen Regelung. Ein Entzug
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der Zulassung käme einem unverhältnismässigen Berufsverbot gleich.
Ein solcher würde einen jährlichen Schaden von ca.
Fr. 200'000.– bedeuten. Der Beschwerdeführer habe in der Vergangen-
heit und bis heute Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit geboten.
Die Voraussetzungen für die Aufrechterhaltung der Zulassung als Revisi-
onsexperte seien gegeben. Für einen Zulassungsentzug bestehe damit
kein Raum.
H.
Mit Vernehmlassung vom 2. Dezember 2013 schloss die Vorinstanz auf
Abweisung der Beschwerde, wobei sie die im angefochtenen Entscheid
vorgebrachten Argumente bestätigte und ergänzte. Namentlich wies sie
auf den Umstand hin, dass beide Gesellschaften an den gleichen Stand-
orten, gleichen Adressen und in den gleichen Räumen geführt würden.
I.
Mit Replik vom 31. Januar 2014 hielt der Beschwerdeführer vollumfäng-
lich an seinen Anträgen fest.
J.
Mit Duplik vom 24. März 2014 hielt die Vorinstanz an ihren Rechtsbegeh-
ren fest. Dabei räumte sie ein, dass F._______, G._______ und
E._______ sowie die Personalfürsorgestiftung im Jahr 2013 nicht – wie
sie in der Vernehmlassung vom 2. Dezember 2013 in Ziff. 2.6 ausgeführt
hatte (vgl. Sachverhalt Bst. H) – 22 %, sondern lediglich 10 % der Aktien
der B._______ AG gehalten hätten. Die erwähnten Personen würden so-
mit einen eher kleinen Aktienanteil halten. Das übrige Aktionariat der
B._______ AG sei jedoch sehr dispers, was dazu führe, dass die genann-
ten Personen über eine deutlich grössere Einflussnahme verfügten als
einer der 42 Drittaktionäre. So sei nicht zu verkennen, dass eine Reihe
aktionärsrechtlicher Minderheitsschutzrechte das Halten von 10 % des
Aktienkapitals voraussetzen würden. Kombiniert mit der Einsitznahme in
der Geschäftsleitung der B._______ AG und den übrigen Aspekten be-
stehe zumindest dem Anschein nach ein relevanter Einfluss auf die Ge-
schäftstätigkeit der B._______ AG. Aufgrund der personellen und übrigen
Verflechtung bestehe immer noch der Anschein der einheitlichen Führung
(Ziff. 2.6).
K.
Mit Eingabe vom 11. April 2014 reichte der Beschwerdeführer unaufge-
fordert eine Triplik ein.
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Mit Eingabe vom 26. Mai 2014 nahm die Vorinstanz hierzu Stellung und
hielt an ihren Rechtsbegehren fest. Weiter reichte die Vorinstanz am
3. Oktober 2014 eine unverlangte Eingabe ein, wozu sich der Beschwer-
deführer aufforderungsgemäss mit Schreiben vom 7. November 2014
äusserte. Auf diese und die weiteren Dokumente wird, soweit für dieses
Verfahren erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005
(VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden
gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.21), sofern keine Ausnahme nach
Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG
genannten Behörden, zu denen auch die Vorinstanz zählt
(Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes
vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).
Der Entscheid der Vorinstanz vom 19. August 2013 stellt eine Verfügung
im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der allgemei-
nen Bestimmungen der Bundesrechtspflege beim Bundesverwaltungsge-
richt angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff. VGG). Der Be-
schwerdeführer ist Adressat der angefochtenen Verfügung und daher im
Sinne von Art. 48 Abs. 1 Bst. a-c VwVG beschwerdeberechtigt. Er ist im
vorliegenden Verfahren rechtsgültig vertreten. Die Beschwerde wurde
frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1
VwVG) und der Kostenvorschuss wurde rechtzeitig bezahlt (Art. 63 Abs. 4
VwVG). Damit ist auf die Beschwerde einzutreten.
2.
In verfahrensrechtlicher Hinsicht rügt der Beschwerdeführer vorab sinn-
gemäss eine Verletzung der Begründungspflicht. Der angefochtenen Ver-
fügung fehle es an einer rechtsgenügenden Sachverhaltsfeststellung und
Substantiierung. Eine fundierte Entgegnung sei dem Beschwerdeführer
daher teilweise erschwert und teilweise verunmöglicht (Beschwerde,
Ziff. 1 f.). Art. 12 VwVG bestimme, dass die Behörde den Sachverhalt von
Amtes wegen feststelle. Die Behörde sei somit sowohl im Verwaltungs-
verfahren als auch im Beschwerdeverfahren für die "Beweisführung" ver-
antwortlich. Zwar seien die Parteien im öffentlichen Prozessrecht ver-
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pflichtet, an der Feststellung des Sachverhalts mitzuwirken (Art. 13
VwVG). Vorliegend sei es jedoch unbestritten, dass der Beschwerdefüh-
rer alle durch die Vorinstanz angeforderten Unterlagen geliefert habe. Die
angefochtene Verfügung sei schon nur mangels Substantiierung auf Sei-
ten der Vorinstanz aufzuheben (Beschwerde, Ziff. 44 ff.)
2.1 Aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) ergibt
sich eine Verpflichtung der verfügenden Behörde, ihren Entscheid zu be-
gründen. Dabei kann sie sich indessen auf die für den Entscheid wesent-
lichen Punkte beschränken. Die Begründung muss so abgefasst sein,
dass sich die betroffene Person über die Tragweite des Entscheids Re-
chenschaft geben und ihn in voller Kenntnis der Sache an die höhere In-
stanz weiterziehen kann (vgl. BGE 136 V 351 E. 4.2, BGE 134 I 83
E. 4.1).
2.2 Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz den massgeblichen Sachver-
halt substantiiert dargelegt. Eine Verletzung der Begründungspflicht ist
nicht ersichtlich. Die diesbezügliche Rüge des Beschwerdeführenden ist
offensichtlich unbegründet.
3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) ist am 1. September 2007 in Kraft
getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen,
die Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemäs-
sen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistun-
gen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).
3.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistun-
gen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde
(Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der
Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz). Sie ent-
scheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung
von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten sowie Revisorinnen
und Revisoren – dabei kann es sich um Unternehmen wie auch um natür-
liche Personen handeln – sowie über die Zulassung von staatlich beauf-
sichtigten Revisionsunternehmen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.1).
3.2 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsex-
perte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die Ausbildung und
Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4
Abs. 1 RAG; vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3. sowie Urteile des Bundesverwal-
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tungsgerichts B-5373/2012 vom 25. Juli 2013 E. 3.3 und B-5348/2012
vom 25. Juli 2013 E.3.2).
3.2.1 Der Beschwerdeführer erfüllt sowohl die Anforderungen an die Aus-
bildung als auch jene an die Fachpraxis. Streitig ist jedoch, ob er über ei-
nen unbescholtenen Leumund verfügt.
3.2.2 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4
Abs. 1 RAG wird in Art. 4 Abs. 1 der Revisionsaufsichtsverordnung vom
22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) konkretisiert. Danach wird der Ge-
suchsteller zugelassen, wenn er über einen unbescholtenen Leumund
verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt,
dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet. Zu be-
rücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbesondere strafrechtliche
Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht entfernt ist, so-
wie bestehende Verlustscheine (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.2 Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts B-5373/2012 vom 25. Juli 2013 E. 3.3.1 und
B-5348/2012 vom 25. Juli 2013 E. 3.2.1).
3.2.3 Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene
Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als
berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften
wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden.
Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Re-
visor und Revisionsexperten hinausgehen, die Beurteilung der einwand-
freien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BVGE 2011/41 E. 2.3.3; Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts B-5373/2012 vom 25. Juli 2013 E. 3.3.1 und
B-5348/2012 vom 25. Juli 2013 E.3.2.1).
3.2.4 Der Begriff des guten Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwand-
freie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen Aufgaben der
Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus dem Sinn
und Zweck des anwendbaren Rechtssatzes und der Stellung der Vor-
schrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5).
Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen
mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffentlichen Inte-
ressen (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004 zur Änderung
des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie
zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Reviso-
rinnen und Revisoren [RAG], BBl 2004 3989, nachfolgend: Botschaft zum
RAG). Der Revisionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine
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Seite 11
zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzern-
rechnung sicherstellen und damit allen geschützten Personengruppen
ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu
beurteilen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz
zwingend eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch
die fachlichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsex-
perten festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten
(vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene
Revisionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren,
Revisionsexperten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum
Schutz der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeig-
net erscheinen, nicht zugelassen werden (vgl. Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts B-5373/2012 vom 25. Juli 2013 E. 3.3.2 und B-5348/2012
vom 25. Juli 2013 E.3.2.2).
Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein kor-
rektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem ist in erster Linie
die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber
auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes
von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwandfreien
Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen einschlä-
gige Rechtsnormen sowie gegen die Treue- und Sorgfaltspflichten (Art. 4
Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom
11. März 2011 E. 3.2., BVGE 2008/49 E. 4.3).
3.3
3.3.1 Zu einer einwandfreien Prüftätigkeit gehört es auch, dass die Vor-
schriften über die Unabhängigkeit beachtet werden. Bereits nach altem
Recht mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktio-
när, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein (Art.
727c OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft
vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]; vgl. Urteil
des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 5.1.). Auch der
Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl tatsächlich als auch dem
Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits im alten Recht, selbst
wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem Gesetzestext hervorging
(vgl. Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom
23. Februar 1983, BBl 1983 II 845).
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Seite 12
3.3.2 Im Zuge der GmbH-Revision vom 16. Dezember 2005 (in Kraft seit
1. Januar 2008, AS 2007 4791) wurde das Revisionsrecht einer Totalrevi-
sion unterzogen und dabei die Unabhängigkeit der Revisionsstelle neu
ausführlich geregelt und verschärft (Art. 728 und 729 OR). Die neue Auf-
spaltung in zwei Artikel – Art. 728 OR für die ordentliche Revision und
Art. 729 OR für die eingeschränkte Revision – erfolgte in Abhängigkeit zur
Grösse einer Gesellschaft und damit abgestuft nach den unterschiedli-
chen Schutzzielen der Revision (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktien-
recht, 4. Aufl., Zürich, Basel, Genf 2009, § 15 N. 568 ff.; ROLF WAT-
TER/CORRADO RAMPINI, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Basler Kommen-
tar zum Obligationenrecht II, 4. Aufl., Basel 2012, Art. 728 N. 2).
3.3.3 Die Regelung von Art. 728 ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält
eine Generalklausel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allge-
mein und positiv definiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit
von Einflüssen der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive
Bildung des Prüfurteils. Verlangt wird tatsächliche Unabhängigkeit wie
auch Unabhängigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen
nicht abschliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der
Unabhängigkeit unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände
konkretisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände
erfüllt, so ist die Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell
auch tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. WATTER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 N.
5 f.).
3.3.4 Ziff. 4 des Art. 728 Abs. 2 sieht vor, dass das Mitwirken bei der
Buchführung sowie das Erbringen anderer Dienstleistungen, durch die
das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu
müssen, mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar sind. Sie statuiert das
Selbstprüfungsverbot: Der Revisor und die Revisionsstelle dürfen nicht an
Arbeiten mitwirken, die sie anschliessend selber überprüfen müssen. Ha-
ben sie an Arbeiten mitgewirkt oder diese beeinflusst, sind sie in der Fol-
ge mangels Unabhängigkeit von der Prüfung ausgeschlossen. Diese Re-
gelung verhindert damit allfällige Abhängigkeiten und Interessenskonflik-
te, die bei einem Revisor oder einer Revisionsstelle, welche eigene oder
von ihr beeinflusste Arbeiten überprüft, vorprogrammiert wären. Das
Selbstprüfungsverbot schliesst demnach die Erbringung von zusätzlichen
Dienstleistungen an die zu prüfende Gesellschaft soweit aus, als dadurch
das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entstehen würde (vgl. Bot-
schaft zum RAG, BBl 2004 4019). Dabei genügt eine fehlende "indepen-
dence in appearance": Vom Revisor oder der Revisionsstelle erbrachte
B-5431/2013
Seite 13
zusätzliche Dienstleistungen dürfen auch nicht den Anschein erwecken,
dass die Gefahr einer Selbstprüfung besteht. Das wichtigste Beispiel we-
gen Selbstprüfungsgefahr unvereinbarer Dienstleistungen ist die Mitwir-
kung bei der Buchführung. Sie wird vom Gesetz ausdrücklich genannt
und ist per se unvereinbar mit der Unabhängigkeit des Revisors oder der
Revisionsstelle. Zu denken ist dabei z.B. an das Erstellen von Jahresab-
schlüssen, die Entwicklung und Einführung von Finanzinformationssys-
temen und die Durchführung einer internen Revision (vgl. Botschaft zum
RAG, BBl 2004 4019; vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
2274/2012 vom 19. Juni 2013 E.4.3.1). Eine personelle Trennung und der
Aufbau von sog. "Chinese Walls" zwischen den Buchhaltungs- und den
Revisionsarbeiten genügen daher dem Gesetz nicht (vgl. WAT-
TER/RAMPINI, a.a.O., Art. 728 Rz. 30 ff.).
4. Im Folgenden ist mit Blick auf die soeben dargestellten Leitsätze eine
rechtliche Würdigung des dargelegten Sachverhalts und insbesondere
des Verhaltens des Beschwerdeführers vorzunehmen.
4.1 Die Vorinstanz macht in der angefochtenen Verfügung geltend, die
B._______ AG habe Buchführungsarbeiten der Unternehmen D._______
AG und C._______ AG für die Geschäftsjahre 2008 bis 2011 durchge-
führt. Diese Unternehmen seien in der Folge durch die mit der B._______
AG unter einheitlicher Leitung stehende A._______ AG revidiert worden.
Der bei der A._______ AG angestellte Beschwerdeführer habe gegen das
Selbstprüfungsverbot verstossen, indem er trotz der durch die B._______
AG erbrachten Arbeiten im Zusammenhang mit den Jahres- und Kon-
zernabschlüssen der D._______ AG und den Jahresrechnungen der
C._______ AG für die Geschäftsjahre 2008 bis 2011, im selben Zeitraum
die Revisionen der geprüften Unternehmen vorgenommen habe (Verfü-
gung Ziff. 4.8 f.). Im Folgenden ist somit zunächst zu prüfen, ob die
B._______ AG bei der Buchführung der geprüften Unternehmen mitge-
wirkt hat, und danach, ob der Beschwerdeführer gegen das Selbstprü-
fungsverbot nach Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR verstossen hat, indem er die
Revisionen der Geschäftsjahre 2008 bis 2011 der geprüften Unternehmen
durchgeführt hat.
4.1.1 Die Vorinstanz führt aus, ihr würden Rechnungen vorliegen, welche
die B._______ AG der D._______ AG für diverse Buchführungsarbeiten
insbesondere im Zeitraum vom 3. November 2008 bis 7. August 2012
ausgestellt habe, darunter Salärbuchhaltungen sowie die Erstellung und
Bereinigung der Jahresabschlüsse 2008 bis 2011 (Verfügung Ziff.4.5). Es
B-5431/2013
Seite 14
würden zudem weitere Rechnungen vorliegen, welche die B._______ AG
der C._______ AG für diverse Buchführungsarbeiten, darunter die Erar-
beitung der Jahresrechnungen 2008 bis 2011, insbesondere im Zeitraum
vom 23. Oktober 2008 bis 15. Juni 2012, in Rechnung gestellt habe (Ver-
fügung Ziff. 4.6). Damit habe die B._______ AG u.a. Arbeiten im Zusam-
menhang mit den Jahres- bzw. Konzernabschlüssen der D._______ und
den Jahresrechnungen der C._______ AG für die Geschäftsjahre 2008
bis 2011 durchgeführt (Verfügung Ziff. 4.8 f.).
4.1.2 Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen dieser Rechnungen
nicht. Er bringt hingegen vor, der Anteil der Buchführung für die
D._______ AG sei marginal gewesen, sie umfasse einen Anteil im einstel-
ligen Prozentbereich der erbrachten Dienstleistungen. Zudem macht er
geltend, dass die Buchungen für die Holdingbuchhaltung eine rein techni-
sche Angelegenheit im Sinne einer Ausführungshandlung sei und auf
strickte Weisung des zuständigen Buchhalters der D._______ AG erfolgt
sei.
4.1.3 Damit ist jedoch unbestritten geblieben, dass die B._______ AG für
die D._______ AG die Jahresabschlüsse 2008 bis 2011 erstellt und für
die C._______ die Jahresrechnungen 2008 bis 2011 überprüft hat. Somit
hat die B._______ AG in den Jahren 2008 bis 2011 bei der Buchführung
der beiden Unternehmen mitgewirkt.
4.2 Als nächstes stellt sich die Frage, ob eine derart enge Bindung zwi-
schen der B._______ AG und der A._______ AG besteht, dass der Be-
schwerdeführer als Revisionsexperte und Angestellter der A._______ AG
die Revisionsarbeiten bei der D._______ AG und der C._______ AG mit
Blick auf die Unabhängigkeitsvorschriften hätte ablehnen müssen.
4.2.1 Die Vorinstanz macht in der angefochtenen Verfügung sowie mit
Vernehmlassung vom 2. Dezember 2013 und mit Duplik vom 24. März
2014 geltend, die B._______ AG stehe mit der A._______ AG nach Art.
728 Abs. 6 OR unter einheitlicher Leitung. Es sei deshalb mit der ordentli-
chen Revision unvereinbar und verletze die Unabhängigkeitsbestimmun-
gen, wenn die B._______ AG Arbeiten im Zusammenhang mit der Salär-
buchhaltung der Unternehmen durchführe, die danach durch die mit ihr
unter einheitlicher Leitung stehende A._______ AG und damit durch den
Beschwerdeführer revidiert würden.
B-5431/2013
Seite 15
Zur Begründung der einheitlichen Leitung bringt sie vor, eine intensive
Zusammenarbeit zwischen der A._______ AG und der B._______ AG sei
bis am 8. Januar 2014 durch die Einsitznahme von F._______,
E._______ sowie G._______ in den Geschäftsleitungen und in den Ent-
scheidgremien beider Gesellschaften vorhanden gewesen (Vernehmlas-
sung Ziff. 2.2). F._______ sei Präsident des Verwaltungsrats der
A._______ AG und gleichzeitig Geschäftsführer und Mitglied der Ge-
schäftsleitung der B._______ AG gewesen. E._______ sei Delegierter
des Verwaltungsrats der A._______ AG und gleichzeitig Mitglied der er-
weiterten Geschäftsführung der B._______ AG; G._______ sei Mitglied
des Verwaltungsrats der A._______ AG und gleichzeitig stellvertretender
Geschäftsführer der B._______ AG gewesen (Verfügung Ziff. 4.2). Es sei
somit davon auszugehen, dass beide Gesellschaften ihre Geschäfts- und
Unternehmenspolitik in zentralen Fragen abstimmen würden (Vernehm-
lassung Ziff. 2.2). Auch sei ein Grossteil der Angestellten der A._______
AG, gleichzeitig für die B._______ AG tätig und gemäss Handelsregister-
auszug für diese zeichnungsberechtigt (Verfügung Ziff. 4.2).
Zudem seien E._______ und F._______ sowohl Aktionäre der A._______
AG, als auch Aktionäre der B._______ AG (Verfügung Ziff. 4.1). Bei der
A._______ AG würden sie die Mehrheit der Stimmrechte (68.4 %) halten
(Vernehmlassung Ziff. 2.6). Die genannten Personen hätten auch zu-
sammen mit G._______ und der Personalfürsorgestiftung im Jahr 2013
10 % der Aktien der B._______ AG gehalten, was angesichts der offen-
sichtlich dispersen Aktionärsstruktur sowie mit Blick auf den Minderheits-
schutz zu einer vergleichsweise starken Stellung auch in jener Gesell-
schaft geführt habe (Stellungnahme vom
24. März 2014 Ziff. 2.6).
Der Beschwerdeführer habe des Weiteren denn auch bestätigt, dass bei-
de Gesellschaften auf ihrer Homepage aufeinander verwiesen hätten und
ihr Geschäft jeweils an den selben vier Geschäftsstellen (Hauptsitz in
L._______, Zweigniederlassungen in M._______, N._______ und
O._______), unter derselben Postadresse und in den selben Räumlich-
keiten betreiben würden (Vernehmlassung Ziff. 2.11).
Es bestehe auch eine Unkostengemeinschaft und es würden personelle
Ressourcen sowie Gebäude, Fahrzeuge, Mobiliar, Bibliotheken und EDV-
Einrichtungen gemeinsam genutzt.
B-5431/2013
Seite 16
Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers genüge eine rein formelle
Trennung der beiden Gesellschaften spätestens seit dem 1. Januar 2008
nicht mehr den rechtlichen Anforderungen (Vernehmlassung 2.2). Auf-
grund der personellen und übrigen Verflechtung bestünden somit zumin-
dest dem Anschein nach ein relevanter Einfluss der A._______ AG auf
die Geschäftstätigkeit der B._______ AG (und umgekehrt) und damit der
Anschein einer einheitlichen Führung (Vernehmlassung Ziff. 2.12).
4.2.2 Demgegenüber wendet der Beschwerdeführer ein, die Hauptthese
der Vorinstanz, dass die B._______ AG unter der einheitlichen Leitung
der A._______ AG i.S.v. Art. 728 Abs. 6 OR stehe, sei zu verwerfen. Der
genannte Gesetzesartikel verweise auf den Begriff der einheitlichen Lei-
tung von Aktiengesellschaften gemäss Art. 663e OR (Beschwerde, Ziff. 4,
18). Im vorliegenden Fall liege indessen eine einheitliche Leitung weder
nach dem Prinzip der effektiven Beherrschung noch nach dem Prinzip der
möglichen Kontrolle vor (Beschwerde Ziff. 75, 86). Ebenso wenig bestehe
auf statuarischer, finanzieller, personeller und vertraglicher Grundlage ei-
ne einheitliche Leitung (Beschwerde Ziff. 86).
Die beiden Gesellschaften würden auch nicht unter einheitlicher Leitung
einer natürlichen Person oder einer natürlichen Personengruppe stehen
(Beschwerde Ziff. 117). Die beiden Verwaltungsräte seinen personell zu
100 % getrennt (Beschwerde Ziff. 140 ff.).
Auf der Ebene der Aktionärsstruktur könne eine Beherrschung sowohl
nach Stimmen als auch nach Kapitalanteilen verneint werden. Zwar treffe
es zu, dass bei der A._______ AG die Aktionäre E._______ und
F._______ zusammen mit 200 Stimmen gegen 180 Stimmen die Mehrheit
der Stimmrechte hielten (Beschwerde Ziff. 92 ff.). Die Kapitalmehrheit von
Fr. 80'000 liege in den Händen von G._______ und der Personalfürsor-
gestiftung, welche zusammen 60 % des gesamten Kapitals hielten, was
einem Stimmenanteil von 31.6 % entspreche (Beschwerde Ziff. 110).
Auch verhalte es sich so, dass E._______ und F._______ bei der
B._______ AG keine Mehrheit der Stimmrechte hielten. E._______ halte
1.7 %, F._______ 3.3 % und G._______ 3.3 % der Aktien der B._______
AG, d.h. diese drei Aktionäre hielten insgesamt 8.25 % aller Aktien (Stand
1. September 2013, Beschwerde Ziff. 93 ff.). Selbst wenn man die Aktien
der Personalfürsorgestiftung, welche ebenfalls Aktionärin der A._______
AG sei, hinzurechne, resultiere eine Minderheitsbeteiligung von 9.8 %
(Beschwerde Ziff. 105).
B-5431/2013
Seite 17
Auch in finanzieller Hinsicht seien die beiden Gesellschaften unabhängig.
Die finanziellen Beziehungen würden in einem Kontokorrentverhältnis be-
stehen, über welches die Leistungen aus der Zusammenarbeit verrechnet
würden. Der Saldo dieser Darlehen habe sich in den Jahren 2010 bis
2012 im Verhältnis zur Bilanzsumme in einem Rahmen von ca. 4.4 %
(2010) bis 6.6 % (2011) bewegt (Beschwerde Ziff. 139).
Es bestehe sodann auch in vertraglicher Hinsicht keine Abstimmung der
zentralen Geschäfts– und Unternehmenspolitik (Beschwerde Ziff. 144 ff.).
Damit könne eine einheitliche Leitung unter Beherrschung der A._______
AG ausgeschlossen werden.
4.2.3 Wie oben aufgeführt (vgl. E. 3.3.3 f.), statuiert Art. 728 Abs. 1 OR,
dass Unabhängigkeit einerseits Freiheit von Einflüssen der zu prüfenden
Gesellschaft voraussetzt und andererseits die objektive Bildung des Prüf-
urteils erfordert. Verlangt werden tatsächliche Unabhängigkeit wie auch
Unabhängigkeit dem Anschein nach. Mit dem Negativkatalog von Unver-
einbarkeitstatbeständen in Abs. 2 wird der Begriff der Unabhängigkeit nä-
her, aber nicht abschliessend spezifiziert. So sieht u.a. Ziff. 4 des Abs. 2
das Selbstprüfungsverbot vor (vgl. oben E. 3.3.4).
Nach Auffassung des Gerichts hat die Vorinstanz in überzeugender Wei-
se die personellen und übrigen Verflechtungen der A._______ AG und
der B._______ AG dargelegt (vgl. oben E. 4.2.1). Auch wenn die beiden
Unternehmen in formeller Hinsicht getrennt sind bzw. sein sollten, so be-
steht dennoch eine intensive Zusammenarbeit zwischen ihnen, die sich
insbesondere dadurch auszeichnet, dass die beiden Gesellschaften den
gleichen Standort haben, sich die Personen in ihren Entscheidgremien
und Geschäftsleitungen teilweise decken und auch ein Grossteil der An-
gestellten gleichzeitig für beide Gesellschaften tätig ist. So war während
des vorliegend interessierenden Zeitraums der Beschwerdeführer als Re-
visionsexperte bei der A._______ AG angestellt sowie leitender Revisor
der Mandate D._______ AG und C._______ AG. Der Verwaltungsrat der
A._______ AG bestand aus F._______ (Präsident), G._______ und
E._______. Letzterer war dabei auch Geschäftsführer und Bereichsleiter
Wirtschaftsprüfung desselben Unternehmens und somit der direkte Vor-
gesetze des Beschwerdeführers. Die drei Verwaltungsräte der A._______
AG waren sodann auch neben sieben anderen Mitgliedern in der Ge-
schäftsleitung der B._______ AG vertreten. F._______ war Geschäftsfüh-
rer, G._______ stellvertretender Geschäftsführer und E._______ Mitglied
der erweiterten Geschäftsführung der B._______ AG. E._______ und
B-5431/2013
Seite 18
F._______ hielten zudem bei der A._______ AG die Mehrheit der Stimm-
rechte und zusammen mit G._______ sowie der Personalfürsorgestiftung
um die 10 % der Aktien der B._______ AG. Die vier Geschäftsstellen der
A._______ AG (Hauptsitz in L._______, Zweigniederlassungen in
M._______, N._______ und O._______) haben bis zum heutigen Zeit-
punkt den gleichen Standort wie diejenigen der B._______ AG und
betreiben ihr Geschäft unter derselben Postadresse und in den selben
Räumlichkeiten. Eine Vielzahl der Revisionsmitarbeiter der A._______ AG
– darunter auch der Beschwerdeführer – sind gemäss Handelsregister-
auszug gleichzeitig auch bei der B._______ AG zeichnungsberechtigt.
Zudem traten die beiden Gesellschaften während des vorliegend interes-
sierenden Zeitraums gemeinsam im Internet auf.
All diese Umstände zusammen genommen erwecken zumindest bei ei-
nem durchschnittlichen Betrachter aufgrund der allgemeinen Lebenser-
fahrung den Eindruck, dass die A._______ AG nicht unabhängig von der
B._______ AG ist und somit ihre berufsübliche kritische Grundhaltung als
Revisionsunternehmen gefährdet ist, wenn sie Revisionen für Prüfgesell-
schaften durchführt, bei der die B._______ AG Buchführungsarbeiten
durchgeführt hat.
4.2.4 Damit ist zugleich gesagt, dass der Beschwerdeführer als Revisi-
onsexperte und Angestellter der A._______ AG keine Revisionsarbeiten
bei der D._______ AG und C._______ AG hätte durchführen dürfen, bei
welchen Gesellschaften die B._______ AG in der interessierenden Zeit-
spanne Buchhaltungsarbeiten besorgt hatte. Indem er dies dennoch tat,
verstiess er gegen die massgebenden Unabhängigkeitsvorschriften. Die-
ser Befund wird noch durch den Umstand verstärkt, dass E._______ zum
Verfügungszeitpunkt in beiden Gesellschaften Leitungsfunktionen beklei-
dete und gleichzeitig auch der direkte Vorgesetzte des Beschwerdefüh-
rers war (vgl. vorne E. 4.2.3). Auch wenn der Beschwerdeführer nicht
persönlich erbrachte Buchführungssarbeiten überprüfte, bezog sich seine
Prüftätigkeit doch auf Dienstleistungen der –seiner Arbeitgeberin im Sinne
des oben ausgeführten sehr nahe stehenden – B._______ AG. Seine
hiergegen vorgebrachten Argumente, wonach das Zusammenwirken
zweier miteinander verflochtener Gesellschaften nur im Konzernverhältnis
zur Unvereinbarkeit mit dem Unabhängigkeitsgebot führen könne, erwei-
sen sich als zu formalistisch und zielen am wahren Regelungszweck der
Unabhängigkeitsvorschriften vorbei. Es kann daher auf Weiterungen hier-
zu verzichtet werden.
B-5431/2013
Seite 19
Der Beschwerdeführer kann sodann auch aus dem Urteil der Standes-
kommission der Treuhand-Kammer vom (...) 2009 nichts zu seinen Guns-
ten ableiten, da es sich dabei um einen anderen Sachverhalt als dem vor-
liegenden handelt.
4.2.5 Damit hat die Vorinstanz zu Recht festgehalten, dass vorliegend
zumindest die Unabhängigkeit dem Anschein nach nicht gegeben war
und der Beschwerdeführer während mehrerer Jahre und in schwerwie-
gender Weise gegen die Bestimmungen der Unabhängigkeit verstossen
hat. Der Beschwerdeführer wies aufgrund einer zumindest dem Anschein
nach erbrachten Prüfung der Arbeit der eigenen Revisionsstelle nicht die
erforderliche Unabhängigkeit auf.
4.2.6 Aus der Stellungnahme der Vorinstanz vom 24. März 2014 ergibt
sich sodann, dass der ordnungsgemässe Zustand zwischenzeitlich wie-
der hergestellt wurde und die Umstände, welche gegen den Anschein der
Unabhängigkeit sprachen, beseitigt wurden. Nach konstanter Rechtspre-
chung des Bundesverwaltungsgerichts werden dadurch die zuvor began-
genen Verletzungen der Unabhängigkeitsregeln jedoch nicht ausgegli-
chen und nicht ungeschehen gemacht (vgl. Urteile des Bundesverwal-
tungsgerichts B-7967/2009 vom April 2011 E. 4.4.1, B-7348/2009 vom
3. Juni 2010 E. 9.5 und B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011). Entspre-
chendes gilt für die sich daraus ergebende Trübung des Leumunds und
der Beeinträchtigung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit.
4.3 Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit, d.h. das Erfordernis der gesetz-
lichen Grundlage, verlangt, dass sich das Verwaltungshandeln auf einem
genügend bestimmten und damit die Vorhersehbarkeit von verwaltungs-
rechtlichen Massnahmen ermöglichenden Rechtssatz zurückführen lässt.
Das Legalitätsprinzip gilt damit insbesondere auch für verwaltungsrechtli-
che Sanktionen (vgl. TOBIAS JAAG, in: Ackermann/Donatsch/Rehberg
[Hrsg.], Wirtschaft und Strafrecht: Festschrift für Niklaus Schmid zu
65. Geburtstag, Zürich 2001, S. 578 f.). Die Anforderungen an die Be-
stimmtheit des Rechtssatzes ergeben sich aus der Forderung nach Vo-
raussehbarkeit des staatlichen Handelns und der rechtsgleichen Behand-
lung (vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 387).
4.3.1 Als verwaltungsrechtliche Sanktion gegenüber einem Revisionsex-
perten, welcher die Zulassungsvoraussetzungen der Art. 4 bis 6 RAG
nicht mehr erfüllt, sieht das Gesetz den befristeten oder unbefristeten
B-5431/2013
Seite 20
Entzug der Zulassung vor (Art. 17 Abs. 1 RAG). Andere denkbare Mass-
nahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete beschränkte Zulas-
sung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde oder Beaufsichti-
gungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Gesetz nicht vorge-
sehen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-5373/2012 vom
25. Juli 2013 E. 3.5.1 und B-5348/2012 vom 25. Juli 2013 E.3.4.1). Zwar
sieht Art. 18 Abs. 1 RAG die Erteilung eines schriftlichen Verweises als
Sanktionsmöglichkeit vor, diese beschränkt sich jedoch auf den – vorlie-
gend nicht gegebenen – Fall von einer natürlichen Person, die für ein
staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig ist (vgl. hierzu Urtei-
le des Bundesverwaltungsgericht B- 3736/2012 vom 7. Januar 2014
E. 8.1 ff, B-853/2011 vom 27. Juli 2012 E. 8.3 sowie B-3988/2010 vom
31. Mai 2011, E. 3.5).
4.3.2 Das RAG sieht zudem die Möglichkeit vor, Übertretungen strafrecht-
lich zu verfolgen. Nach Art. 39 Abs. 1 RAG wird u.a. mit Busse bis zu
100'000 Franken bestraft, wer gegen die Grundsätze der Unabhängigkeit
nach Art. 11 RAG oder Art. 728 des OR verstösst. Wird die Tat fahrlässig
begangen, ist eine Busse von höchstens 50'000 Franken auszusprechen
(Art. 39 Abs. 2 RAG). Die Aufsichtsbehörde verfolgt und beurteilt diese
Widerhandlungen nach den Vorschriften des Bundesgesetzes vom
22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0).
4.3.3 Vorliegend normiert Art. 17 Abs. 1 RAG und damit ein formelles Ge-
setz unmissverständlich, welche Massnahme die Vorinstanz treffen muss,
wenn die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr gegeben sind. Der Be-
schwerdeführer erfüllte zum Verfügungszeitpunkt das Erfordernis des un-
bescholtenen Leumunds (Art. 4 Abs. 1 RAG) nicht mehr (vgl. E. 4.2.5).
Damit lag für die Vorinstanz eine gesetzliche Grundlage vor, die genü-
gend bestimmt ist und aufgrund welcher der Beschwerdeführer vorherse-
hen konnte, dass die Verletzung von den Unabhängigkeitsvorschriften zu
einem Entzug der Zulassung führen könnte. Indem die Vorinstanz dem
Beschwerdeführer die Zulassung befristet (auf drei Jahre) entzog, wahrte
sie folglich das Legalitätsprinzip.
5.
Der Beschwerdeführer rügt jedoch, die Vorinstanz habe mit dem dreijäh-
rigen Entzug seiner Zulassung den Grundsatz der Verhältnismässigkeit
verletzt. Selbst wenn die Gesellschaften unter einheitlicher Leitung stün-
den, wäre unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände ein Entzug
der Zulassung von drei Jahren unangemessen und eine sehr strenge
B-5431/2013
Seite 21
Massnahme (Beschwerde Ziff. 304). Diese Massnahme führe zu einem
faktischen Berufsverbot und würde für den Beschwerdeführer einen jähr-
lichen "Schaden" von Fr. 200'000 bewirken (Beschwerde Ziff. 321). Er
macht geltend, Art. 17 Abs. 1 RAG schliesse auch die Möglichkeit des
Verweises mit ein. Diese müsse als mildere Massnahme ausgesprochen
werden (Beschwerde Ziff. 310). Zum Antrag auf Busse (vgl. Sachverhalt
Bst. G) führt er an, dem Beschwerdeführer könne kaum ein Vorwurf ge-
macht werden, weshalb ihm, falls sich der Sachverhalt dennoch als
sachwidrig herausstellen würde, höchstens eine symbolische Busse im
Umfang von Fr. 1'000.– auferlegt werden sollte (Beschwerde Ziff. 313).
Der Beschwerdeführer bringt zudem vor, dass er aufgrund des Urteils der
Treuhand-Kammer vom (...) 2009 gutgläubig von der Rechtmässigkeit al-
ler Dienstleistungen der B._______ AG für Revisionskunden der
A._______ AG habe ausgehen dürfen. Dies müsse entsprechend mil-
dernd berücksichtigt werden (Beschwerde Ziff. 261).
5.1 In der Folge ist zu prüfen, ob sich die umstrittene Massnahme als
zweckproportional erweist, oder ob der verfolgte Zweck auch mit einer
weniger einschneidenden Massnahme erreicht werden könnte.
5.2 Die Vorinstanz macht geltend, es sei vorliegend keine mildere Mass-
nahme denkbar. Das Selbstprüfungsverbot bei ordentlichen Revisionen
sei eine für die Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers zentrale Unabhängig-
keitsvorschrift. Der Beschwerdeführer habe über mehrere Jahre andau-
ernde, wiederholte und grobe Verletzungen der Unabhängigkeitsvorschrif-
ten begangen. Die Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit müsse ver-
neint und folglich die Zulassung entzogen werden. Auch fehle es ihm an
der nötigen kritischen Grundhaltung. Der Beschwerdeführer könne so-
dann auch weiterhin als Wirtschaftsprüfer tätig sein und an der Erbrin-
gung von Revisionsdienstleistungen mitwirken, jedoch nicht in der Funkti-
on als leitender Revisor. Dies sei möglicherweise mit einer Einkommens-
einbusse verbunden, wäre aber für das Fortkommen der A._______ AG
bzw. für den Beschwerdeführer vertretbar. Es komme folglich nicht zu ei-
nem Berufsverbot.
5.3 Verwaltungsbehörden sind bei der Ermessensausübung nicht frei,
sondern an den Grundsatz der Verhältnismässigkeit gebunden (Art. 5
Abs. 2 BV). Ihre Verfügungen müssen demnach im Hinblick auf das im öf-
fentlichen Interesse angestrebte Ziel erforderlich sein; sie haben zu un-
terbleiben, wenn eine gleich geeignete, aber mildere Massnahme für den
angestrebten Zweck ausreichen würde. Ausserdem muss der angestrebte
B-5431/2013
Seite 22
Zweck in einem vernünftigen Verhältnis zur Belastung stehen, die dem
Betroffenen auferlegt wird. Bei der Beurteilung dieser Frage sind die ein-
ander gegenüberstehenden öffentlichen und privaten Interessen sorgfäl-
tig gegeneinander abzuwägen. Je gewichtiger das eine und je weniger
gewichtig das andere Interesse ist, desto eher fällt die Interessenabwä-
gung zugunsten des erheblichen Interesses aus (vgl. BGE 135 II 384
E. 4.6.1). Ein vernünftiges Verhältnis zwischen Zweck und Mittel ist auch
bei der Verhängung einer Verwaltungssanktion zu wahren (vgl. Urteil des
Bundesgerichts 2P.274/2004 vom 13. April 2005 E. 4.1; Urteil des Bun-
desverwaltungsgerichts B-3631/2011 vom 12. März 2013 E. 3.3; Tobias
Jaag, a.a.O., S. 579). Da die Vorinstanz bei der Verhängung einer Ver-
waltungssanktion über ein eigenes Entschliessungsermessen verfügt, hat
das Bundesverwaltungsgericht den diesbezüglichen Ermessensspielraum
zu respektieren und nicht sein Ermessen an die Stelle desjenigen der
Vorinstanz zu setzen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgericht B-
3736/2012 vom 7. Januar 2014 E. 8.2).
5.4 Bei der vorliegend durchzuführenden Verhältnismässigkeitsprüfung,
d.h. bei der Abwägung, ob für die Verneinung eines guten Leumunds eine
gewisse Schwere der Verfehlungen vorliegt und ob diese mit dem befris-
teten Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis steht, ist
insbesondere zu beachten, dass die Revisionspflicht den Schutz von In-
vestoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen sowie von Gläubi-
gern bezweckt und der Unternehmensüberwachung dient, insbesondere
zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen
Entwicklung (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3969 ff., 3989). Der Re-
visionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässig-
keit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit allen ge-
schützten Personengruppen ermöglichen, die wirtschaftliche Lage eines
Unternehmens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Re-
gelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn
diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden,
deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zu-
lassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der
Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interes-
se (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008
E. 3 und Urteil des Bundesverwaltungsgericht B-5373/2012 vom 25. Juli
2013 E. 5). Im Zusammenhang mit dem (unbefristeten) Entzug der Zulas-
sung hat das Bundesgericht immerhin festgestellt, diese solle ultima ratio
bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage stehenden öffentlichen
Interessen und zur Abwendung von weiteren Störungen einzig die Mög-
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Seite 23
lichkeit bleibe, den Betroffenen von der weiteren Berufsübung auszu-
schliessen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011
E. 4.3 sowie 2C:834/2010 vom 11. März 2011 E. 6.2.3).
5.5 Das private Interesse des Beschwerdeführers liegt in concreto darin,
dass er seine bisherige Tätigkeit als Revisionsexperte uneingeschränkt
weiter ausüben möchte.
5.6 Der Beschwerdeführer hat über einen längeren Zeitraum regelmässig
und mehrfach gegen die für seine Tätigkeit zentralen Unabhängigkeits-
vorschriften verstossen. Die Revisionstätigkeit setzt jedoch voraus, dass
den einschlägigen Normen (Art. 4 bis 6 RAV) vollumfänglich Beachtung
geschenkt wird.
5.7 Wie oben aufgeführt, kommt vorliegend ein schriftlicher Verweis als
Massnahme nicht in Frage (vgl. oben E. 4.4). Auch dem Antrag auf eine
Busse "symbolischer Art" im Umfang von höchstens Fr. 1'000.– kann
nicht gefolgt werden. Die Frage, ob eine Revisionsstelle die notwendigen
Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt, und diejenige, ob allenfalls ein
strafrechtlich zu sanktionierendes Verhalten vorliegt, sind voneinander
unabhängig zu beurteilen, auch wenn dabei ein strafrechtlich relevantes
Verhalten für die Beurteilung des für die Zulassung erforderlichen guten
Leumunds relevant ist (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_927/2011 vom
8 Mai 2012 E. 3.2.2 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
853/2011 vom 27. Juli 2012 E. 7). Demnach kann nur zwischen einem be-
fristeten und unbefristeten Entzug der Zulassung entschieden werden.
Das Bundesverwaltungsgericht hatte wiederholt Fälle zu beurteilen, in
denen ein befristeter Entzug von einem Jahr (vgl. BVGE 2011/41; Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts B-853/2011 vom 27. Juli 2012), von zwei
Jahren (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-545/2011), von drei
Jahren (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-5373/2012 vom
25.7 2013; B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011) oder gar der unbefristete
Entzug im Streit lagen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-
4137/2010 vom 17. September 2010; B-7348/2009 vom 3. Juni 2010).
Wenn die Vorinstanz beim Beschwerdeführer, der zugelassener Revisi-
onsexperte ist, angesichts dessen nach dem Gesagten erheblichen Ver-
fehlungen, einen auf drei Jahre befristeten Entzug der Zulassung verfüg-
te, hat sie nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts somit kein
Bundesrecht verletzt, sondern innerhalb des Verwaltungsermessens ge-
handelt (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011
E. 4.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-5373/2012 vom 25. Juli
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2013 E. 5, B-5065/2011 vom 3. Mai 2012 E. 4.5 und B-4137/2010 vom
17. September 2010 E. 7; Pfiffner, in: Watter/Bertschinger [Hrsg.], a.a.O.,
Art. 18 N. 8 ff.). Demgegenüber erweist sich der Einwand des Beschwer-
deführers, er habe aufgrund des Urteils der Treuhand-Kammer vom
(...) 2009 gutgläubig von der Rechtmässigkeit aller Dienstleistungen der
B._______ AG für Revisionskunden der A._______ AG ausgehen dürfen,
als unbehelflich. Im Gegenteil ist es gerade die Aufgabe des prüfenden
Revisionsleiters, in jedem Fall einzeln die Unabhängigkeit der Revisions-
stelle unvoreingenommen und genau zu überprüfen. Er durfte sich damit
nicht einfach aufgrund des Urteils der Treuhand-Kammer vom (...) 2009
darauf verlassen, dass jegliche Formen der Zusammenarbeit zwischen
der A._______ AG und der B._______ AG grundsätzlich mit der Unab-
hängigkeit zu vereinbaren seien.
5.8 Das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisions-
dienstleistungen, auf welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der
Schutz eines weiten Personenkreises – insbesondere bestehende sowie
zukünftige Aktionäre und Gläubiger der zu prüfenden Gesellschaft –
gründen, ist mithin vorliegend höher zu gewichten als das private Interes-
se des Beschwerdeführers an der uneingeschränkten Ausübung der Tä-
tigkeit als Revisionsexperte. Der Zulassungsentzug ist zwangsläufig mit
wirtschaftlichen Folgen für den Beschwerdeführer verbunden, welche von
ihm zu tragen sind. Dass diese insgesamt sich als unzumutbar erweisen
würden, geht aus seinen Vorbringen nicht hervor und ist auch für das Ge-
richt nicht ersichtlich.
6.
Der von der Vorinstanz gefällte Entscheid, mit welchem ein auf drei Jahre
befristeter Entzug ausgesprochen wurde, erweist sich somit als verhält-
nismässig, weshalb die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist.
7.
Bei diesem Verfahrensausgang sind dem unterliegenden Beschwerdefüh-
rer die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie
Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-
schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE,
SR 173.320.2]). Diese werden auf Fr. 3'000.– festgelegt und mit dem ge-
leisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.– verrechnet. Eine Parteient-
schädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen und der von der Vorinstanz verfügte
dreijährige Entzug der Zulassung als Revisionsexperte wird bestätigt.
2.
Die Verfahrenskosten von 3'000.– werden dem Beschwerdeführer aufer-
legt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfah-
renskosten verwendet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde);
– die Vorinstanz (Ref-Nr. 104'669; Gerichtsurkunde);
– das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD
(Gerichtsurkunde).

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler Fanny Huber

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun-
desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift
ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Be-
gründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
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Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der
Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 18. November 2014