Abtei lung II
B-5642/2008
{T 1/2}
U r t e i l v o m 1 2 . J a n u a r 2 0 0 9
Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz),
Richter Francesco Brentani, Richter Ronald Flury,
Richterin Eva Schneeberger, Richter Frank Seethaler;
Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.
Spielbank Baden AG, Haselstrasse 2, 5400 Baden,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Hannes Baumann,
Probst & Baumann Rechtsanwälte, Haselstrasse 1,
5400 Baden,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Spielbankenkommission,
Eigerplatz 1, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Spielbankenabgabe.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Besetzung
Parteien
Gegenstand
B-5642/2008
Sachverhalt:
A.
Die Spielbank Baden AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) machte
für die Veranlagung der Spielbankenabgabe für das Jahr 2007 mit
Schreiben vom 28. September 2007 sowie 11. Januar und 1. Februar
2008 folgende Abzüge auf den für die Spielbankenabgabe relevanten
Bruttospielertrag (BSE) geltend:
(1) Betreffend die Monatsabrechnung September 2007 Fr. 1'302'375.-
infolge Checkbetrugs (Pannenmemorandum Nr. 64 vom 11. September
2007 und Ergänzung vom 28. September 2008);
(2) Betreffend die Monatsabrechnung Dezember 2007 Fr. 15'749.-
infolge Spielbetrugs durch Manipulation an Geldspielautomaten (Pan-
nenmemorandum Nr. 70 vom 8. Januar 2008).
B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 4. Juli 2008 wies die Eidgenössische
Spielbankenkommission (ESBK; nachfolgend: Vorinstanz) die Gesuche
um Reduktion der Spielbankenabgabe aufgrund der Vorfälle "Checkbe-
trug/Pannenmemorandum Nr. 64" und "Spielbetrug durch Manipulation
an Geldspielautomaten/Pannenmemorandum Nr. 70" ab und setzte die
Spielbankenabgabe für das Jahr 2007 auf Fr. 62'126'511.91.- fest.
Gleichzeitig stellte sie fest, dass ihr die Beschwerdeführerin nach Ab-
zug der geleisteten Akontozahlungen noch einen Betrag von
Fr. 1'054'498.91.- schulde.
C.
Dagegen erhob die Beschwerdeführerin am 4. September 2008 Be-
schwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt festzustellen,
dass die Spielbankenabgabe für das Jahr 2007 Fr. 61'072'013.-
betrage und sie den strittigen Teil der Spielbankenabgabe in der Höhe
von Fr. 1'054'498.91.- unpräjudiziell bezahlt habe. Im Falle der Gut-
heissung der Beschwerde sei die Vorinstanz zur Rückerstattung nebst
Zins zu verpflichten. Bei einer Abweisung der Beschwerde sei die
Feststellung der noch offenen Abgabeschuld gemäss Ziffer 2 des Dis-
positivs der angefochtenen Verfügung ersatzlos zu streichen.
Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen an,
strittig seien lediglich die den Checkbetrug und die Manipulationen von
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Spielautomaten betreffenden Positionen der angefochtenen Verfügung.
In beiden Fällen sei sie selber durch deliktische Handlungen ge-
schädigt worden. Sie halte die dadurch "generierten" Bruttospiel-
erträge entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht für abgabe-
pflichtig. Die Vorinstanz habe die massgeblichen Bestimmungen falsch
ausgelegt. Als Spieleinsatz habe der Einsatz von Geld zu gelten, nicht
die Verwendung von Jetons. Letztere habe lediglich praktische Gründe.
Würden Jetons oder Credits auf unlautere Weise oder durch betrüge-
rische Machenschaften erschlichen oder beschafft, könne kein für die
Berechnung des Bruttospielertrags massgeblicher Spieleinsatz vor-
liegen. Steuerobjekt der Spielbankenabgabe sei nicht das Spiel selber,
wie die Vorinstanz annehme, sondern der Bruttospielertrag. Die Spiel-
bankenabgabe sei am ehesten mit der Mehrwertsteuer zu vergleichen.
Im Mehrwertsteuerrecht seien Umsatzminderungen u.a. aufgrund von
Debitorenverlusten zu berücksichtigen. Auch wenn dieser Reduktions-
grund im Mehrwertsteuerrecht ausdrücklich vorgesehen sei und bei
der Spielbankenabgabe nicht, könne dies als allgemeiner Rechts-
grundsatz betrachtet werden. Der Erwerb von Jetons sei zudem not-
wendiger Bestandteil des Spielvertrags. Somit sei im Falle des Check-
betrugs kein gültiger Spielvertrag zustande gekommen. Als Rechts-
folge hätte eine Rückabwicklung des vermeintlichen Vertages statt-
finden müssen. Im Übrigen sei sie absichtlich getäuscht und geschä-
digt worden. Aus Ausführungen der Vorinstanz in der Mitteilung Nr. 5
vom 25. September 2003 sei der Schluss zu ziehen, dass betrogene
Spielbanken auf deliktisch erzieltem Gewinn nicht noch Spielbanken-
abgaben zu entrichten hätten.
D.
Mit Vernehmlassung vom 7. Oktober 2008 beantragt die Vorinstanz,
die Beschwerde abzuweisen, im Wesentlichen unter Verweisung auf
die Begründung im angefochtenen Entscheid.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. f des Verwaltungs-
gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]).
Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenom-
men (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das Verwaltungs-
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verfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]). Als Verfü-
gungsadressatin ist sie durch die angefochtene Verfügung besonders
berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Inter-
esse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c
VwVG).
Die Anforderungen an Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie
Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der
Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG).
Auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff.
VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Gemäss Art. 106 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen
Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) erhebt der Bund
eine ertragsabhängige Spielbankenabgabe. Diese darf 80 % der Brut-
tospielerträge aus dem Betrieb der Spielbanken nicht übersteigen.
Art. 40 Abs. 1 des Spielbankengesetzes vom 18. Dezember 1998
(SBG, SR 935.52) bestimmt, dass der Bund auf die Bruttospielerträge
eine Spielbankenabgabe erhebt. Dabei handelt es sich um eine Steuer
(Botschaft zum Bundesgesetz über das Glücksspiel und über die
Spielbanken vom 26. Februar 1997, BBl 1997 III 145 ff., 147, nach-
folgend: Botschaft SBG). Die Spielbankenabgabe ist in den Art. 40 ff.
SBG und im 9. Kapitel der Spielbankenverordnung vom 24. September
2004 (VSBG, SR 935.521) geregelt.
Gemäss Art. 40 Abs. 1 SBG und Art. 77 VSBG wird mit der Spiel-
bankenabgabe der Bruttospielertrag besteuert. Art. 40 Abs. 2 SBG
definiert diesen als Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den
ausbezahlten Gewinnen. Was unter einem Spieleinsatz zu verstehen
ist, wird weder vom Gesetz noch von der Verordnung definiert.
Art. 78 Abs. 1 VSBG konkretisiert diese Regelung dahingehend, dass
die ausbezahlten Spielgewinne rechtmässig sein müssen. Nach Abs. 2
der Norm gilt ein Gewinn als rechtmässig, welcher unter Einhaltung
der Spielregeln, der technischen Vorschriften und der Gewinntabellen
erzielt wurde. Die von der Spielbank bei Tischspielen erhobenen
Kommissionen (droits de table) sind ebenfalls Bestandteil des Brutto-
spielertrags (Art. 78 Abs. 3 VSBG), nicht jedoch Trinkgelder (sog.
Tronc; Art. 78 Abs. 4 VSBG).
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3.
Die Vorinstanz beruft sich für ihre Auffassung auf die Rechtsnatur der
Spielbankenabgabe.
3.1 Die Spielbankenabgabe wird als zweckgebundene Sondersteuer
bzw. Sonderabgabe mit dem Charakter einer Monopolabgabe be-
schrieben (Botschaft SBG, BBl 1997 III 147, 157; MARC D. VEIT/JENS B.
LEHNE, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J.
Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesver-
fassung, Kommentar, 2. Aufl., Zürich et. al. 2008, Art. 106, Rz. 12;
GIOVANNI BIAGGINI, BV, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge-
nossenschaft, Zürich 2007, Art. 106, Rz. 9). In der Literatur zum
Steuerrecht wird die Spielbankenabgabe den so genannten Wirt-
schaftsverkehrssteuern zugeordnet (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER,
System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002,
S. 158, 222) bzw. als "Sonderverbrauchssteuer" bezeichnet (MARKUS
REICH, Entwicklungen im Steuerrecht, in: Schweizerische Juristen-
zeitung [SJZ] 1999, S. 245 ff., 247).
Wirtschaftsverkehrssteuern sind besondere Verbrauchssteuern, das
heisst Steuern auf dem Verbrauch ausgewählter Güter und Produkte
(ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern 2001,
§ 25 Rz. 1); sie umfassen die Herstellung, die Ein- und Ausfuhr von
Waren sowie den Umsatz von Gegenständen und Dienstleistungen.
Dazu zählen beispielsweise Zölle, Alkohol- und Tabaksteuern sowie
die Mehrwertsteuer (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 158).
Das Steuerobjekt bildet den Ausgangspunkt für die Steuererhebung.
Es bezeichnet den Sachverhalt, bei dessen Vorhandensein eine
Steuer geschuldet ist (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 153). Bei Wirt-
schaftsverkehrssteuern ist das Steuerobjekt charakterisiert durch die
Art des Vorgangs, welcher die Steuer auslöst, sowie durch die Güter
und Produkte, welche von den Steuern erfasst werden (HÖHN/WALD-
BURGER, a.a.O., § 25 Rz. 5).
3.2 Die Spielbankenabgabe befreit den Inhaber einer Spielbank in-
soweit von anderen Steuern, als dies gesetzlich vorgesehen ist (für die
Befreiung von der Mehrwertsteuer vgl. Art. 18 Ziff. 23 des Mehrwert-
steuergesetzes vom 2. September 1999 [MWSTG, SR 641.20]; Bot-
schaft SBG, BBl 1997 III 185). Im Übrigen unterstehen Spielbanken
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der ordentlichen Besteuerung durch Bund, Kantone und Gemeinden
(Botschaft SBG, BBl 1997 III 165).
3.3 Mit der Spielbankenabgabe wird zwar ein wirtschaftlicher Vorgang
besteuert, nämlich die Tatsache, dass eine Spielbank durch die Veran-
staltung von Spielen gegen Einsatz von Geld einen Umsatz erwirt-
schaftet, doch wird die Abgabe nicht auf dem Bruttoumsatz erhoben,
sondern auf dem Bruttospielertrag im Sinne von Art. 77 VSBG. Die
Abgabe ist somit abhängig vom erzielten rechtmässigen Spielgewinn.
Durch diese Ausgestaltung wird eine aus dem Spiel sich ergebende,
vom Gesetz definierte wirtschaftliche Grösse besteuert. Damit er-
scheint die Spielbankenabgabe als indirekte Steuer eigener Art. Ob sie
den Wirtschaftsverkehrssteuern zuzuordnen ist, wie die Vorinstanz
geltend macht, kann offen bleiben, weil die genaue Rechtsnatur der
Spielbankenabgabe die hier zu beurteilenden Rechtsfragen nicht zu
präjudizieren vermag. Selbst wenn die Abgabe als Wirtschaftsver-
kehrssteuer qualifiziert würde, ergäbe sich allein daraus weder eine
zwingende Vorgabe für die Auslegung der unbestimmten Rechts-
begriffe in den einschlägigen Rechtsnormen noch ohne weiteres der
Schluss, dass das Spiel als abstrakter Vorgang zu besteuern wäre,
ohne Berücksichtigung der rechtlichen Konstellation im Einzelfall.
4.
Spielbetrug durch Manipulation an Geldspielautomaten (Pannen-
memorandum Nr. 70 vom 8. Januar 2008):
4.1 Vorliegend ist unbestritten, dass Täter durch technische Mani-
pulation an Geldspielautomaten Kredite aufgebucht haben, ohne dass
sie der Beschwerdeführerin dafür einen Gegenwert hätten zufliessen
lassen. Der Gewinn bzw. der Kreditstand wurde in der Folge an der
Kasse ausbezahlt.
Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass in diesem Fall überhaupt ein
Einsatz geleistet wurde. Unter Spieleinsatz sei schon alleine wegen
Art. 1 SBG ein Geldeinsatz zu verstehen. Darüber hinaus verweist die
Beschwerdeführerin auf ein Urteil der eidgenössischen Steuerrekurs-
kommission vom 10. April 2003, in welchem festgehalten wurde, dass
als Spieleinsatz nur gelten könne, was der Spielbank von aussen, das
heisst seitens eines anderen Rechtssubjekts, zufliesse (Entscheid ver-
öffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.137).
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Wenn das SBG von Einsätzen und ausbezahlten Spielgewinnen spre-
che, müsse es um effektiv vereinnahmte Spieleinsätze und effektiv
verausgabte Spielgewinne gehen. Beim Automatenspiel sei der tat-
sächlich erzielte Bruttospielertrag massgebend. Die durch die Auto-
matenmanipulation "erworbenen" Credits dürften nicht zu den Spiel-
einsätzen gerechnet werden. Das elektronische Abrechnungs- und
Kontrollsystem (EAKS) diene gemäss Art. 80 Abs. 2 VSBG lediglich
der Überprüfung und somit nicht der Festlegung des Bruttospieler-
trags.
Die Vorinstanz betrachtet als Spieleinsätze alle Einsätze des Spiels,
auch wenn beispielsweise die eingesetzten Jetons zuvor der Be-
schwerdeführerin auf deliktische Weise abhanden gekommen waren.
Im Zeitpunkt der Spielkrediterschleichung habe noch kein Glücksspiel
stattgefunden, daher könne der Bruttospielertrag durch diese vor-
gängige Manipulation an Geldspielautomaten nicht berührt sein. Es
fehle zu diesem Zeitpunkt an einem Einsatz, welcher ein wesentliches
Element des Glücksspiels gemäss Art. 3 Abs. 1 SBG sei. Nach Art. 29
Glücksspielverordnung vom 24. September 2004 (GSV,
SR 935.521.21) beginne das Spiel mit dessen Auslösung durch den
Spieler nach Leistung eines Einsatzes. Der Bruttospielertrag sei vor-
liegend die Differenz zwischen dem "Turnover" (Gesamtbetrag der ein-
gesetzten Spielkredite in allen Spielen) und den "Total wins" (Ge-
samtbetrag der gewonnenen Spielkredite in allen gespielten Spielen).
4.2 Art. 1 Abs. 1 SBG regelt lediglich den sachlichen Geltungsbereich
des SBG. Dieses Gesetz bezweckt die Reglementierung des Glücks-
spiels um Geld oder andere geldwerte Vorteile.
Gemäss der Legaldefinition von Art. 3 Abs. 1 SBG sind Glücksspiele
Spiele, bei welchen gegen Leistung eines Einsatzes ein Geldgewinn
oder ein anderer geldwerter Vorteil in Aussicht steht, der ganz oder
überwiegend vom Zufall abhängt. Geldwerte Vorteile sind insbeson-
dere Naturalgewinne, Jetons, Bons oder in elektronischer Form ge-
speicherte Spielpunkte, welche im Anschluss an das Spiel in Geld,
Gutschriften oder Waren umgetauscht werden können (Botschaft SBG,
BBl 1997 III 169).
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Wie bereits erwähnt, gelten gemäss Art. 3 Abs. 2 SBG diejenigen
Gewinne als rechtmässig ausbezahlt, die unter Einhaltung der Spiel-
regeln, der technischen Vorschriften und der Gewinntabellen erzielt
wurden.
4.3 Im zu beurteilenden Fall haben die Täter Spielautomaten der
Beschwerdeführerin technisch manipuliert, sodass die Geräte Kredit-
gutschriften bzw. Einsätze anzeigten, die sie nicht geleistet hatten.
4.3.1 Durch technische Manipulationen an Spielautomaten rechts-
widrig gutgeschriebene Kredite sind rein fiktive Leistungen, welche die
Anforderungen an den Einsatz im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SBG nicht
erfüllen. Als Spieleinsatz kann praxisgemäss nur gelten, was der
Spielbank von aussen, das heisst seitens eines anderen Rechts-
subjekts, tatsächlich zu diesem Zweck zugeflossen ist (VPB 67.137
E. 6b bb; vgl. schon oben E. 4.1). Bereits der Begriff "Bruttospielertrag"
impliziert, dass der Spieler einen der Spielbank real zufliessenden
geldwerten Spieleinsatz geleistet haben muss. Ein Spieleinsatz im
Sinne einer vermögensrechtlichen Gegenleistung des Spielers liegt
weder bei einer Manipulation noch beispielsweise beim Einsatz von
Falschgeld oder gefälschten Jetons vor.
Ferner erweisen sich die auf der Grundlage der Verletzung der tech-
nischen Vorschriften bzw. der unrechtmässig erschlichenen Kreditgut-
schriften auf Spielautomaten erspielten bzw. ausbezahlten Spielkredite
als rechtswidrig erlangt (Art. 78 Abs. 1 VSBG). Da es hier aber bereits
an einem Spieleinsatz als Voraussetzung für den Bruttospielertrag
fehlt, kann offen gelassen werden, ob weitergehend nur als Einsatz im
Sinne von Art. 3 Abs. 1 SBG gilt, was überhaupt einen rechtmässigen
Gewinn generieren kann.
4.3.2 Die Vorinstanz hält in der angefochtenen Verfügung zwar wie
das Bundesverwaltungsgericht dafür, dass die erschlichenen Spiel-
kredite auf den Automaten keine Spieleinsätze im Rechtssinne ge-
wesen sind, doch begründet sie dies damit, dass die Manipulation vor
Spielbeginn und damit vor Abschluss des Spielvertrags erfolgt sei.
Gleichwohl wertet sie die erschlichenen Spielkredite mit Beginn der
Spiele als Einsätze. Diese Schlussfolgerung ist nicht haltbar. Ein Vor-
gang, der von vornherein rechtlich als Leistung eines Spieleinsatzes
ausscheidet, kann durch eine vertragsrechtliche Sichtweise nicht an-
ders qualifiziert werden. Oder anders formuliert: Was überhaupt kein
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Spieleinsatz sein kann, ist und bleibt kein Spieleinsatz. Im Übrigen er-
gibt sich ohne weiteres, dass die Leistung eines Einsatzes essenzieller
Bestandteil des Spielvertrags ist (dazu auch unten E. 5.3).
4.3.3 An der hier vorgenommenen Gesetzesauslegung vermögen
auch die weiteren Ausführungen der Vorinstanz nichts zu ändern.
Weil im zu beurteilenden Sachverhalt weder ein Einsatz geleistet noch
ein rechtmässiger Gewinn erzielt wurde, entfällt die Grundlage für die
Berechnung eines Bruttospielertrags, und zwar unabhängig davon, zu
welchem Zeitpunkt man einen Spielvertrag als abgeschlossen an-
sehen will.
Die Vorinstanz vermag sich für ihre Rechtsauffassung auch nicht mit
Erfolg auf Art. 29 Abs. 1 GSV zu berufen, wonach ein Spiel mit dessen
Auslösung durch die Spielerinnen oder Spieler nach Leistung eines
Einsatzes beginnt und mit dem Entscheid über Gewinn oder Verlust
endet, bevor ein Einsatz für ein neues Spiel geleistet werden muss.
Diese Regelung betrifft lediglich den Spielablauf, was sich aus ihrer
systematischen Einordnung ergibt: Art. 29 GSV befindet sich im 1. Ab-
schnitt des 4. Kapitels der GSV, welcher mit dem Titel "Anforderungen"
überschrieben ist und sich auf Art. 65 VSBG stützt, welcher gemäss
Sachüberschrift die spieltechnischen Anforderungen regelt.
Entsprechendes gilt in Bezug auf das elektronische Kontroll- und Ab-
rechnungssystem in Spielbanken (EAKS; Art. 23 f. VSBG). Kontroll-
und Abrechnungsmodalitäten innerhalb der Spielbank und gegenüber
der Vorinstanz haben keinen Einfluss auf die Frage der Steuerbarkeit.
Das EAKS dient, wie die Beschwerdeführerin zutreffend ausführt, ge-
mäss Art. 80 Abs. 2 VSBG lediglich der Überprüfung des Bruttospiel-
ertrags. Die zu erhebenden Daten richten sich nach den Bestim-
mungen der GSV. Gemäss Art. 32 Abs. 1 Bst. a und b GSV sind der
Gesamtbetrag der eingesetzten Spielkredite in allen gespielten Spie-
len (Turnover) und der Gesamtbetrag der gewonnenen Spielkredite in
allen gespielten Spielen (Total wins) zu erfassen. Aufgrund dieser Wer-
te wird gemäss Ausführungen der Vorinstanz der Bruttospielertrag be-
rechnet. Abweichungen von diesen Daten werden registriert und sind
der Vorinstanz zu melden; zudem müssen die Ursachen für allfällige
Abweichungen eruiert sowie die korrekten Daten ermittelt werden
(Art. 80 Abs. 3 VSBG). Allfällige Korrekturen, wie sie die Beschwerde-
führerin fordert, sind somit nicht ausgeschlossen.
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4.3.4 Anders zu entscheiden hiesse im Übrigen, dass die Beschwer-
deführerin aus der Manipulation der Geldspielautomaten durch Dritte
nicht nur den Schaden der Auszahlung der unrechtmässig erzielten
Gewinne zu tragen hätte, sondern darüber hinaus noch eine Abgabe
auf dem fiktiven – mithin gar nicht erzielten – Spielumsatz bezahlen
müsste. Dabei könnte die Spielbank nicht einmal die den Tätern aus-
bezahlten "Gewinne" vom Spielumsatz abziehen, weil zur Ermittlung
des Bruttospielertrags nur rechtmässig erzielte Spielgewinne vom
Spielumsatz abgezogen werden können (Art. 78 Abs. 1 VSBG).
Eine solche Folge, die einer Strafbesteuerung der bereits ge-
schädigten Spielbank nahe käme, kann nicht dem Willen des Ge-
setzgebers entsprochen haben. Mit der Erhebung der Spielbanken-
abgabe wollte der Gesetzgeber dem Bund eine zusätzliche Einnahme-
quelle für die Finanzierung der AHV/IV erschliessen. Dabei hat er den
Steuersatz so gewählt, dass übermässige Renditen auf dem investier-
ten Kapital verhindert werden, gleichzeitig aber gleichwohl ange-
messene Renditen möglich bleiben (Botschaft SBG, BBl 1997 III 157,
185). Durch die Konzeption der Besteuerung des Brutto- und nicht des
Nettospielertrags wird die mögliche Rendite bereits erheblich begrenzt:
Lohnkosten, Auslagen für die Sicherheit, Infrastrukturkosten usw.
müssen aus dem nach Abzug der Spielbankenabgabe verbleibenden
Ertrag bezahlt werden. Dafür, dass die Spielbanken nicht nur das
Ausfallrisiko unrechtmässig ausbezahlter Gewinne zu tragen hätten,
sondern darüber hinaus Abgaben auf deliktisch oder zumindest rechts-
widrig generierten Spielumsätzen, denen kein realer vermögens-
rechtlicher Einsatz gegenübersteht, entrichten müssten, lässt sich
weder dem historischen Willen des Gesetzgebers noch der Spielban-
kengesetzgebung entnehmen. Das alleinige formale Abstellen auf
einen Spielvorgang, ohne Berücksichtigung der für den Einsatz und
die Rechtmässigkeit des Gewinns erforderlichen vermögensrecht-
lichen Gegenleistung des Spielers, verletzt Bundesrecht.
4.3.5 Ob anders zu entscheiden wäre, wenn der Schaden aufgrund
ungenügender Sicherheitsmassnahmen entstanden wäre, welche die
Konzessionsbestimmungen bzw. die gesetzlichen Auflagen verletzten,
muss hier nicht entschieden werden, weil die Vorinstanz keine Miss-
achtung von Sicherheitsvorschriften durch die Beschwerdeführerin
geltend macht.
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4.4 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz das Begehren
der Beschwerdeführerin um Abzug des durch Manipulation an Spiel-
automaten generierten Spielumsatzes vom Bruttospielertrag zu Un-
recht verweigert hat.
5.
Checkbetrug bei der Einlösung von Spieljetons (Pannenmemoran-
dum Nr. 64 vom 11. September 2007 und Ergänzung vom 28. Sep-
tember 2008):
5.1 Ein Casinobesucher löste am Wochenende vom 7./8. September
2007 insgesamt drei gefälschte Bankchecks über je EUR 400'000.- in
Jetons ein und spielte überwiegend an Spieltischen. Die Beschwerde-
führerin zahlte dem Spieler nach Beendigung seines Casinobesuchs
Bargeld in der Höhe von Fr. 247'525.- aus und übergab ihm einen
Check im Wert von Fr. 344'000.-. Sie entdeckte nachträglich, dass die
eingelösten Checks gefälscht waren, und konnte den von ihr ausge-
stellten Check rechtzeitig sperren lassen.
5.1.1 Die Beschwerdeführerin führt aus, dass auch in diesem Fall kein
wertmässig gültiger Einsatz geleistet worden sei. Der Spielvertrag be-
ginne nicht erst mit dem Einsatz des Spielenden am Spieltisch. Der
Erwerb von Jetons sei bereits aufgrund von Art. 25 SBG notwendiger
Bestandteil des Spielvertrags. Somit sei vorliegend aufgrund absicht-
licher Täuschung kein Spielvertrag zu Stande gekommen. Wäre das
Delikt rechtzeitig entdeckt worden, wären die zwischenzeitlich erzielten
Gewinne überhaupt nicht ausbezahlt worden.
5.1.2 Die Vorinstanz ist auch in diesem Fall der Ansicht, das ein
gültiger Spieleinsatz vorliegt. Beim Wechsel von Geld in Jetons handle
es sich lediglich um ein Tauschgeschäft; es liege eine Art Devisen-
tausch vor. Mängel beim Tauschgeschäft dürften sich nicht auf den
Spielvertrag niederschlagen. Was einer Unternehmung entgehe, sei im
Hinblick auf den Zweck der Bruttospielertragsbesteuerung nicht mass-
geblich. Die wirtschaftliche Realisierung der Erträge sei bei der Spiel-
bankenabgabe nicht von Bedeutung.
5.2 Spielbanken ist es grundsätzlich erlaubt, Checks, welche auf ihren
Namen ausgestellt sind, entgegenzunehmen. Sie müssen sich dabei
über die Identität der Person vergewissern, die den Check ausstellt,
und den Vorgang registrieren (Art. 28 Abs. 2 SBG). Vorliegend wurde
die Identität des Ausstellers überprüft (vgl. Pannenmemorandum
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Nr. 64 vom 11. September 2007). Die Beschwerdeführerin hat zwar,
wie aus dem Bericht der Revisionsstelle vom 7. Dezember 2007
sinngemäss hervorgeht, nicht die höchsten Sicherheitsmassnahmen
ergriffen (es fehlte ein internes Qualitätsmanagement für die Ent-
gegennahme von Checks); dies ist jedoch in Bezug auf die Beurteilung
der Rechtsfrage unerheblich, da die gesetzlichen Mindestvorschriften
eingehalten wurden. Die Vorinstanz vermag deshalb aus ihrem Vor-
bringen, wonach die Beschwerdeführerin ihre Sorgfaltspflichten ver-
letzt habe, nichts zu Gunsten ihrer Rechtsauffassung abzuleiten.
5.3 Wie bereits ausgeführt, berechnet sich der Bruttospielertrag aus
der Differenz zwischen den Spieleinsätzen und den von der Spielbank
rechtmässig ausbezahlten Gewinnen (Art. 78 Abs. 1 VSBG; oben
E. 2). Was unter einem Spieleinsatz zu verstehen ist, wird weder von
SBG noch von der VSBG definiert. Um die Frage zu entscheiden, ob
die Umstände des Jetonerwerbs Auswirkungen auf den Bruttospiel-
ertrag haben, sind Ausführungen zum Spielvertrag erforderlich.
5.3.1 Mit dem Spielvertrag versprechen sich die Parteien ohne realen
wirtschaftlichen Hintergrund eine Leistung unter entgegengesetzten
Bedingungen, sodass es zwingend einen Gewinner und einen Verlierer
gibt. Der Eintritt der Bedingungen hängt beim Glücksspiel vom Zufall
ab (vgl. Art. 3 Abs. 1 SBG). Der Zufall entscheidet somit über den
Spielausgang (BGE 126 III 534 E. 2a). Spielverträge sind in Art. 513 ff.
des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) nur rudimen-
tär geregelt. Gemäss Art. 515a OR entstehen aus Glücksspielen in
Spielbanken klagbare Forderungen, sofern die Spielbank von der zu-
ständigen Behörde genehmigt wurde. Diese Rechtsfolge ist beschränkt
auf die Forderung aus dem Glücksspiel selbst (MICHAEL HOCHSTRASSER,
in: Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Zürich/Basel/Genf
2007, Art. 515a, Rz. 4). Das SBG verdrängt die Regelungen von
Art. 513 ff. OR weitgehend (BGE 126 III 534 E. 2c; HEINRICH HONSELL,
Kurzkommentar OR, Art. 1-529, Basel/Frankfurt a.M. 2008, Vorbe-
merkungen zu Art. 513-515a, Rz. 2 ). Letztlich handelt es sich beim
Spielvertrag um einen zusammengesetzten Innominatkontrakt. Der
Inhalt des Spielvertrags in einer Spielbank ist auf der einen Seite die
Veranstaltung eines Glückspiels mit Gewinn- und Verlustmöglichkeit,
auf der anderen Seite die Teilnahme daran gegen Einsatz von Geld. Zu
unterscheiden ist dabei der Zugang zur Spielbank bzw. deren Räum-
lichkeiten einerseits und die Zulassung zum Einzelspiel andererseits.
Mit dem Zugang zur Spielbank allein wird kein konkreter Spielvertrag
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abgeschlossen. Der Vorinstanz ist einzuräumen, dass ein Spielvertrag
an den Spieltischen jeweils mit jedem Einzelspiel bzw. mit dem dafür
geleisteten Einsatz abgeschlossen wird. Allerdings kann an den Spiel-
tischen nur mit dem Einsatz von Jetons oder Spielplaques gespielt
werden (Art. 25 SBG). Obschon das (vorgängige) Einlösen von Geld in
Jetons und das Spiel rechtlich grundsätzlich zwei getrennte Vorgänge
darstellen, erweist sich das Einlösen von Geld in Jetons oder Spiel-
plaques als zwingende Bedingung für die Zulassung zu Einzelspielen
an den Spieltischen (zu den sog. essentialia negotii vgl. BERNHARD
BERGER, Allgemeines Schuldrecht, Bern 2008, Rz. 639 ff.; EUGEN
BUCHER, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang Wiegand
[Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1-529 OR,
4. Aufl., Basel/Frankfurt a.M. 2007, Art. 1, Rz. 22 ff.). Weil ohne Jetons
bzw. Spielplaques an den Tischen gar nicht gespielt werden kann, ist
deren vorgängiger Erwerb an der Kasse der Spielbank als untrenn-
barer Bestandteil des Spielvertrags zu qualifizieren. Daran vermag
nichts zu ändern, dass die Besucher von Spielbanken erworbene
Jetons nicht zwingend (alle) für Spiele einzusetzen brauchen und die
Jetons mit nach Hause nehmen, weiterverschenken oder – sogar ohne
zuvor gespielt zu haben – an der Kasse der Spielbank wieder in Geld
umtauschen können.
5.3.2 Der Eintausch gefälschter Checks gegen Jetons stellt eine ab-
sichtliche Täuschung (Art. 28 OR) dar, was für die getäuschte Be-
schwerdeführerin die Unverbindlichkeit des Vertrags zur Folge hatte
(INGEBORG SCHWENZER, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Wolfgang
Wiegand [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1-529
OR, 4. Aufl., Basel/Frankfurt a.M. 2007, Art. 28, Rz. 18). Je nach ver-
tretener Theorie war der Vertrag von Anfang an ungültig und konnte
somit keine Rechtswirkungen entfalten, oder er war zunächst gültig,
konnte jedoch unter Berufung auf den Willensmangel aufgelöst werden
(SCHWENZER, a.a.O., Art. 23, Rz. 8). In beiden Konstellationen hat der
Täuschende die ihm erbrachten Leistungen zurückzuerstatten. Die
Leistung der Veranstaltung des Spiels wäre nach Bereicherungsrecht
(Art. 62 ff. OR) auszugleichen. Daneben hat die Getäuschte Anspruch
auf Ersatz des ihr aus der absichtlichen Täuschung entstandenen
Schadens. Dabei ist sie so zu stellen, wie wenn der Vertrag nie ge-
schlossen worden wäre (BERGER, a.a.O., Rz. 1041 f.).
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Die Beschwerdeführerin hat im Strafverfahren gegen den Checkbe-
trüger adhäsionsweise denjenigen Betrag geltend gemacht, den sie
ihm bar ausbezahlt hat.
Ob die Beschwerdeführerin den geforderten Betrag zurückerhält, ist
für die vorliegend zu beurteilende Rechtsfrage unerheblich, weil es
auch dann dabei bliebe, dass ihr vom Spieler keine geldwerte Gegen-
leistung für die ausgehändigten Jetons und die Spiele zufloss. Wie zu
entscheiden wäre, wenn der Spielbank auch das Erfüllungsinteresse
entschädigt würde, braucht hier nicht abschliessend beurteilt zu
werden.
5.4 Nachdem das Einlösen von Geld in Jetons als zum Spielvertrag
gehörig qualifiziert wurde, bleibt zu prüfen, ob durch das Einlösen des
ungedeckten Checks überhaupt ein Einsatz im Sinne von Art. 78
Abs. 1 VSBG geleistet worden ist.
5.4.1 Als Spieleinsatz können nur vermögenswerte Leistungen gelten,
welche der Spielbank von aussen, das heisst seitens eines anderen
Rechtssubjekts, real zufliessen (vgl. oben E. 4.3.1). Das ist bei
Zahlung mit gefälschten Checks nicht der Fall. Insoweit verhält es sich
wie für die Mehrwertsteuerpflicht, bemisst sich doch dort der mass-
gebende Umsatz bei Lieferungen und Dienstleistungen nach den ver-
einnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a MWSTG). Dies rechtfertigt
sich auch ohne weiteres, weil Glücksspiele ohne die Ausnahme-
bestimmung von Art. 18 Ziff. 23 MWSTG der Mehrwertsteuerpflicht
unterliegen würden.
Die Umschreibung des Begriffs des Spieleinsatzes bedeutet auch,
dass der Spieler ein Verlustrisiko gegenüber dem Veranstalter eingeht
(DETLEF KOCH, Gewinnspiele im Steuerrecht, Diss., Hamburg 2006,
S. 25 f.), was sowohl bei gefälschten Checks als auch bei Falschgeld,
gefälschten Jetons oder technischen Manipulationen an Geldspiel-
automaten im bereits abgehandelten Sinne nicht der Fall ist. Im Übri-
gen gelten beispielsweise Gratisjetons nicht als Einsatz im Sinne von
Art. 3 Abs. 1 SBG und generieren keinen steuerbaren Bruttospiel-
ertrag (vgl. dazu Art. 81 Abs. 1 VSBG, wonach die Spielbank der
Vorinstanz ein Verfahren zur Aussonderung dieser Einsätze vom
Bruttospielertrag zur Genehmigung vorlegen muss).
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5.4.2 Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Beschwerdeführerin
durch das Einlösen der gefälschten Checks kein vermögensrechtlicher
Wert zugeflossen ist, was jedoch Voraussetzung für die Annahme ei-
nes Spieleinsatzes ist. Ferner hat der Checkbetrüger die von der Be-
schwerdeführerin im Austausch zu den Checkbeträgen herausgege-
benen geldwerten Jetons rechtswidrig erlangt; er ist somit gegenüber
der Beschwerdeführerin kein Verlustrisiko eingegangen, was aber
Merkmal eines Glücksspiels ist.
Der Sachverhalt ist insoweit vergleichbar mit der bereits abgehan-
delten Manipulation von Geldspielautomaten und dem Einsatz von
Falschgeld. Hätte der Spieler beispielsweise an der Kasse der Spiel-
bank Jetons gegen Falschgeld erworben, dann hätte das Falschgeld
zwingend und entschädigungslos eingezogen und unbrauchbar ge-
macht oder vernichtet werden müssen (Art. 249 Abs. 1 des Schweize-
rischen Strafgesetzbuchs vom 21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]),
und zwar unabhängig von der Strafbarkeit des Täters. Die Spielbank
trägt auch in diesen Fällen das Risiko, dass sie einen allfällig ausbe-
zahlten Gewinn bzw. Kreditstand oder die Rückzahlung der Werte der
Jetons auf dem zivilrechtlichen Weg oder adhäsionsweise im Strafver-
fahren geltend machen muss. In all den genannten Konstellationen
fehlt es an einem Einsatz im Sinne von Art. 3 Abs. 1 SBG und, infolge
einer Vertragsverletzung oder eines deliktischen Verhaltens, auch an
einem rechtmässigen allfälligen Gewinn und damit an der Grundlage
für einen steuerbaren Bruttospielertrag. Es kann hier im Übrigen auf
die Ausführungen zu den unrechtmässig erwirkten Kreditguthaben
durch technische Manipulation an Geldspielautomaten verwiesen wer-
den. Die Vorinstanz hätte deshalb der Beschwerdeführerin einen Ab-
zug vom Bruttospielertrag im Umfang des vom Täter an den Spiel-
tischen mit unrechtmässig erworbenen Jetons erzielten Spielumsatzes
gewähren müssen. Der angefochtene Entscheid verletzt auch in die-
sem Punkt Bundesrecht.
6.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die Vorinstanz die Gesuche um
Reduktion der Spielbankenabgabe aufgrund der Vorfälle "Betrug durch
Manipulation an Geldspielautomaten" sowie "Checkbetrug" zu Unrecht
abgelehnt hat. Der angefochtene Entscheid ist daher in Gutheissung
der Beschwerde aufzuheben. Weil die Vorinstanz keine tatsächlichen
Abklärungen zur Höhe der (abzugsfähigen) unrechtmässig erzielten
Spielumsätze getroffen hat, ist die Sache an sie zurückzuweisen,
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damit sie eine Neuveranlagung der Spielbankenabgabe 2007 im Sinne
der Erwägungen vornimmt (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei einer Rück-
zahlung bereits geleisteter Abgaben an die Beschwerdeführerin wird
ein Verzugszins gemäss der Rechtsprechung zur Pflicht zur Leistung
von Verzugszinsen festzusetzen sein (BGE 95 I 258 E. 3).
7.
Bei diesem Verfahrensausgang gilt die Beschwerdeführerin als ob-
siegende Partei, weshalb ihr keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63
Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen haben keine Verfahrenskosten zu tragen
(Art. 63 Abs. 2 VwVG).
Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine
Parteientschädigung für die ihr erwachsenen notwendigen Kosten
(Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Fe-
bruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesver-
waltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese umfasst die Kosten der
Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Parteien
(Art. 8 ff. VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen
Zeitaufwand des Vertreters bemessen. Der Stundenansatz beträgt für
Anwälte mindestens 200 und höchstens 400 Franken, ausschliesslich
Mehrwertsteuer (Art. 10 VGKE). Wird keine Kostennote eingereicht,
setzt das Bundesverwaltungsgericht die Parteientschädigung aufgrund
der Akten fest (Art. 14 VGKE).
Die Beschwerdeführerin liess sich vor Bundesverwaltungsgericht an-
waltlich vertreten, reichte hingegen keine detaillierte Kostennote ein.
Die Parteientschädigung ist daher aufgrund der Akten und des ge-
schätzten Aufwands durch das Bundesverwaltungsgericht festzuset-
zen. Eine Parteientschädigung in Höhe von Fr. 5'200.- (inkl. MwSt)
erscheint insgesamt als angemessen.
Die Parteientschädigung wird der Vorinstanz in ihrer Funktion als ver-
fügende Behörde auferlegt (Art. 64 Abs. 2 VwVG).
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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, die angefochtene Verfügung vom
4. Juli 2008 wird aufgehoben und die Sache wird zu neuer Beurteilung
an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese eine neue Veranlagung
der Spielbankenabgabe 2007 im Sinne der Erwägungen vornimmt.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Beschwerdeführerin
wird der am 11. September 2008 geleistete Kostenvorschuss von
Fr. 10'000.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils aus
der Gerichtskasse zurückerstattet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteient-
schädigung von Fr. 5'200.- (inkl. MwSt) zugesprochen. Dieser Betrag
ist nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils der Be-
schwerdeführerin zu überweisen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstat-
tungsformular)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. H244-0027; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Philippe Weissenberger Astrid Hirzel
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Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-recht-
lichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unter-
schrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel
sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizu-
legen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand: 20. Januar 2009
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