Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung II
B-5668/2010
Urteil vom 7. April 2011
Besetzung Richter Frank Seethaler (Vorsitz),
Richter Philippe Weissenberger, Richterin Eva
Schneeberger, Richter Jean-Luc Baechler, Richter
Francesco Brentani,
Gerichtsschreiberin Marion Spori Fedail.
Parteien X._______,
vertreten durch Rechtsanwalt lic. iur. Hans Peter Derksen,
Stampfenbachstrasse 151, Postfach 92, 8042 Zürich,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Postfach 6023, 3001 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexperte.
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Sachverhalt:
A.
Der Beschwerdeführer erwarb am 27. April 1990 das Diplom als
Buchhalter mit eidg. Fachausweis und am 4. Mai 1994 das Diplom als
dipl. Buchhalter/Controller (entspricht heute dem Experten in
Rechnungswesen und Controlling).
Am 12. November 2007 stellte der Beschwerdeführer bei der Eidg.
Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung
als Revisionsexperte. Darin machte er eine beaufsichtigte Fachpraxis im
Rahmen seiner Tätigkeit für die Z. AG vom 6. Juli 1987 bis 30.
September 1993 geltend. Im Weiteren führte er eine unbeaufsichtigte
Fachpraxis auf in den Bereichen des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision im Rahmen seiner Tätigkeiten bei der A. AG (16. April
1982 bis 31. August 1983), B. Inc. (1. April 1984 bis 31. Oktober 1985),
C. AG (1. November 1985 bis 28. Februar 1987), D. SA (1. Juli 1994 bis
30. September 1995) sowie E. AG (seit dem 1. Januar 1996).
Nach einer summarischen Prüfung wurde der Beschwerdeführer mit
Verfügung vom 27. November 2007 provisorisch und unter Vorbehalt der
fristgerechten Einreichung der verlangten Unterlagen bis zur definitiven
Beurteilung des Gesuchs als Revisionsexperte zugelassen.
Am 22. Juli 2009 reichte der Beschwerdeführer auf Aufforderung der
Vorinstanz hin ein ergänztes Gesuch mit weiteren Unterlagen ein.
In der Folge nahm der Beschwerdeführer in einem Mail vom 23. Juli 2009
sowie in einem Schreiben vom 21. August 2009 zur Frage Stellung, ob er
das Kriterium der beaufsichtigten Fachpraxis erfülle.
Mit E-Mail vom 10. September 2009 teilte die Vorinstanz dem
Beschwerdeführer mit, dass die geltend gemachte Fachpraxis bei der Z.
AG (in der Folge: Z.) keine Fachpraxis auf dem Gebiet der
Rechnungsrevision im Sinne des Revisionsaufsichtsrechts darstelle.
Diese Fachpraxis könne lediglich als Fachpraxis im Bereich des
Rechnungswesens angerechnet werden. Das Gesuch um Zulassung als
Revisionsexperte werde daher voraussichtlich abgewiesen. Am 14. Mai
2010 nahm die Vorinstanz in diesem Sinne eine vorläufige rechtliche
Würdigung vor und gewährte dem Beschwerdeführer das rechtliche
Gehör. Der Beschwerdeführer nahm am 17. Juni 2010 Stellung.
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Mit Verfügung vom 9. Juli 2010 wies die Vorinstanz das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als
Revisionsexperte ab. Die provisorische Zulassung als Revisionsexperte wurde aufgehoben und die
entsprechende Eintragung im Revisorenregister gelöscht (Dispositiv Ziffer 1). Der Beschwerdeführer wurde
unbefristet als Revisor zugelassen und ins Revisorenregister eingetragen (Dispositiv Ziffer 2). Die
Verfahrenskosten wurden auf Fr. 800.− festgelegt (Dispositiv Ziffer 3). Zur Begründung hielt die Vorinstanz
fest, eine Zulassung nach Art. 4 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG; SR
221.302) sei nicht möglich, da der Beschwerdeführer über keine beaufsichtigte Fachpraxis in der
Rechnungsrevision verfüge. Beaufsichtigte Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebiet des
Rechnungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus. Fraglich sei im Übrigen auch, ob die Person, die
den Beschwerdeführer bei der Z. beaufsichtigt habe (Y.), über die notwendige Fachpraxis gemäss Art. 43
Abs. 4 RAG verfüge. Diese Frage könne vorliegend indessen offen bleiben. Eine Anerkennung von
Fachpraxis im Bereich der internen Revision sei zwar nicht grundsätzlich ausgeschlossen: Eine
Anrechnung sei möglich, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prüfungshandlungen weitgehend
jenen der externen Revisionsstelle entsprächen. Der Beschwerdeführer habe nicht nachgewiesen, dass
diese Anforderung bezüglich seiner Tätigkeit bei der Z. erfüllt sei. Die Voraussetzungen für eine Zulassung
nach altem Recht gemäss Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV; SR
221.302.3) seien nicht gegeben, da der Beschwerdeführer seine Ausbildung als dipl. Buchhalter/Controller
nach dem 1. Juli 1992 abgeschlossen habe. Es liege auch kein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6 RAG vor.
Denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen
des Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Die Verweigerung der
Zulassung als Revisionsexperte sei verhältnismässig. Neben der Eignung und Erforderlichkeit der
Massnahme sei auch deren Zumutbarkeit gegeben, da das öffentliche Interesse an qualitativ
hochstehenden Revisionsdienstleistungen durch dafür hinreichend qualifizierte Fachpersonen höher
einzustufen sei als die möglichen wirtschaftlichen Folgen für den Beschwerdeführer. Indessen könne der
Beschwerdeführer nach Art. 43 Abs. 6 RAG als Revisor zugelassen werden. Anhand der eingereichten
Prüfberichte und Handelsregisterauszüge sei erstellt, dass der Beschwerdeführer für die Jahre 1995 bis
2007 mindestens drei Jahresrechnungen pro Jahr überprüft habe, womit davon ausgegangen werden
könne, dass im genannten Zeitraum eine Tätigkeit von mindestens 10 Prozent im Bereich der
Rechnungsrevision gegeben sei. Zusammen mit seiner Aktivität im Rechnungswesen verfüge der
Beschwerdeführer somit über mindestens 12 Jahre anrechenbare praktische Erfahrung auf den verlangten
Gebieten.
B.
Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, am 9. August 2010 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht und beantragte, der Entscheid sei aufzuheben
und der Beschwerdeführer als Revisionsexperte im Sinne von Art. 4 RAG
zuzulassen, eventualiter seien die Akten an die Vorinstanz zur
Vervollständigung der Untersuchung und Neuentscheidung
zurückzuweisen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Der
Beschwerdeführer sei für die Dauer des Verfahrens weiterhin provisorisch
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als Revisionsexperte zuzulassen. Zur Begründung macht der
Beschwerdeführer geltend, die Vorinstanz anerkenne es für die
Zulassung zum Revisionsexperten als ausreichend an, wenn mindestens
10 Prozent der beaufsichtigten Fachpraxis unter Aufsicht eines
zugelassenen Revisionsexperten in der Rechnungsrevision erworben
worden sei. Diese Zulassungsvoraussetzung erfülle er, indem er ab Juli
1987 12 Monate interne Revision bei der Firma Z. geleistet habe (wird
näher ausgeführt). Der Unterschied zwischen interner Revision
(Rechnungswesen) und externer Revision (Abschlussprüfung) sei nicht
so gross, wie das die Vorinstanz darlege. Fachkenntnis und Erfahrung
würden für beide Tätigkeiten gleichermassen vorausgesetzt. Es komme
nicht auf die Bezeichnung an, sondern auf die geleistete Arbeit selber.
Die Beaufsichtigung in der Person von Y. sei im Übrigen rechtsgenügend.
Y. habe die Voraussetzungen der Verordnung über die fachlichen
Anforderungen an besonders befähigte Revisoren mit einer Fachpraxis
von mehr als fünf Jahren bereits am 1. Juli 1992 ohne jeden Zweifel
erfüllt. Seine fachliche Eignung, sein Wissen und seine Erfahrung – auch
bezüglich Revision − könne nicht in Frage gestellt werden, sei er doch bei
der Z. während fast 20 Jahren als Finanzdirektor tätig gewesen.
Der Beschwerdeführer hält des Weiteren fest, der Schluss der
Vorinstanz, dass eine Zulassung als Revisionsexperte gestützt auf Art. 43
Abs. 6 RAG ausgeschlossen sei, widerspreche Bundesrecht. Diese
Bestimmung beinhalte keine Unterscheidung zwischen Revisoren und
Revisionsexperten. Vorliegend gehe es im Kern um Vorgänge, die in die
Zeit vor der Inkraftsetzung der Verordnung über die fachlichen
Anforderungen an besonders befähigte Revisoren vom 15. Juni 1992
zurückreichten, nämlich um seine berufliche Tätigkeit zwischen Juli 1987
und Juni 1992 bei der Z. Es handle sich damit um eine fünfjährige
Spanne beruflicher Erfahrung – unter Aufsicht – für welche weder das
RAG noch die RAV eine konkrete Übergangsregelung vorsähen. Damit
liege ein klassischer Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Ins
Gewicht falle auch die lange Fachpraxis seit Beginn der Ausbildung im
Jahre 1987. Dazu gehörten u.a. 75 Monate Fachpraxis bei Z. und die
berufliche Tätigkeit seit 1. Januar 1996 in der eigenen Gesellschaft.
C.
Die Vorinstanz liess sich am 16. August 2010 sowie am 1. September 2010 zum Antrag des
Beschwerdeführers, er sei für die Dauer des Verfahrens weiterhin provisorisch als Revisionsexperte
zuzulassen, vernehmen und beantragte, auf dieses Begehren sei unter Kostenfolge nicht einzutreten. Die
aufschiebende Wirkung der Beschwerde sei in der angefochtenen Verfügung nicht entzogen worden, daher
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bleibe der Beschwerdeführer bis zum Abschluss des Verfahrens als provisorisch zugelassener
Revisionsexperte im öffentlichen Revisorenregister eingetragen.
Am 20. September 2010 zog der Beschwerdeführer den Antrag, er sei für
die Dauer des Verfahrens weiterhin provisorisch als Revisionsexperte
zuzulassen, zurück.
D.
Am 8. Oktober 2010 reichte die Vorinstanz ihre Vernehmlassung ein. Sie
beantragte, die Beschwerde vom 9. August 2010 sei vollumfänglich
abzuweisen. Sie hielt fest, der Beschwerdeführer bestreite nicht, dass er
die Voraussetzungen für die Zulassung als Revisionsexperte gemäss Art.
50 RAV nicht erfülle. Strittig sei demnach lediglich, ob sie den
Beschwerdeführer zu Recht in Anwendung von Art. 4 und Art. 43 Abs. 6
RAG nicht als Revisionsexperte zugelassen habe. Der Beschwerdeführer
habe zwar vom 1. Januar 1989 bis 30. September 1993 als Financial
Controller einen erweiterten Aufgabenbereich bei der Z. wahrgenommen.
Die von ihm ausgeführten Tätigkeiten (Aufbereiten und Vorbereiten des
Zahlenmaterials, Erstellen der Monats-, Quartals- und Jahresabschlüsse,
Vorbereiten von Buchprüfungen, Aufnahme neu akquirierter Firmen)
seien jedoch nicht Arbeiten einer Abschlussprüfung bzw.
Rechnungsrevision. Wie der Beschwerdeführer selber festhalte, seien die
Arbeiten für die "interne Revision" bei Z. nicht durch ihn selber
durchgeführt, sondern von konzerneigenen "Revisoren" geleitet worden.
Auch erfülle Y. die Anforderung als beaufsichtigende Person nicht, da
Nachweise fehlten, dass er über die erforderliche Fachpraxis in der
Rechnungsrevision verfüge. Die Härtefallklausel sei restriktiv
anzuwenden, wobei Art. 50 RAV eine abschliessende Konkretisierung
von Art. 43 Abs. 6 RAG darstelle. Die Vorinstanz verwies im Übrigen auf
ihr ebenfalls am 8. Oktober 2010 eingereichtes Schreiben betreffend
"Gesuch um Entscheid eines Pilotfalles", worin sie sich in Bezug auf alle
vor dem Bundesverwaltungsgericht hängigen Fälle zur Frage des
Härtefalles äusserte.
E.
Mit Replik vom 2. Dezember 2010 hielt der Beschwerdeführer an seinen Anträgen fest und erklärte, mit
seiner reichen Berufserfahrung seien die Anforderungen von Art. 4 Abs. 4 RAG erfüllt. Gemäss dieser
Bestimmung müsse die Fachpraxis vorwiegend auf den "Gebieten" des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision erworben worden sein. Die gesetzliche Bestimmung verlange somit Erfahrung auf dem
"Gebiet" und nicht durch die Tätigkeit der Rechnungsrevision im engeren Sinne. Es spiele keine Rolle, ob
der Prüfblick in die Bücher hierarchisch aus oberer Stellung oder als Hilfsrevisor erfolge. Die vom
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Beschwerdeführer ausgeführte Tätigkeit bei der Z. weise keinen massgeblichen Unterschied zu einer
unabhängigen externen Abschlussprüfung auf. Die Argumentation der Vorinstanz laufe darauf hinaus, dem
Tüchtigen, der in der Hierarchie eine höhere Position habe erreichen können, die Zulassung zu verweigern,
sie aber demjenigen zu gewähren, der auf unterster Stufe als Hilfsrevisor Revisionen mache.
Am 7. Januar 2011 reichte die Vorinstanz eine Duplik ein. Sie hielt an
ihrem Rechtsbegehren fest und führte aus, der Beschwerdeführer habe
nicht nachgewiesen, dass er im Rahmen der geltend gemachten internen
Revision bei der Z. Prüfungshandlungen durchgeführt habe, welche
weitgehend jenen der externen Revision entsprächen. Auch der
Nachweis bzw. zumindest die Glaubhaftmachung, dass Y. über die
erforderliche Erfahrung sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens
als auch auf dem Gebiet der Rechnungsrevision verfüge, sei dem
Beschwerdeführer nicht gelungen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 sowie
Art. 33 Bst. e des Verwaltungs- gerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2
des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]).
Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen
(Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene
Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein
schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48
Abs. 1 Bst. c VwVG).
Die Anforderungen an die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie
an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der
Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), der
Vertreter hat sich rechtsgenüglich ausgewiesen (Art. 11 VwVG) und auch
die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff. VwVG). Auf
die Beschwerde ist deshalb einzutreten.
2.
Die Vorinstanz wies das Gesuch des Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte mit
Verfügung vom 9. Juli 2010 ab. Sie begründete die Nicht-Zulassung in erster Linie mit der (angeblich)
fehlenden beaufsichtigten Fachpraxis des Beschwerdeführers in der Rechnungsrevision. Beaufsichtigte
Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus.
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Fraglich sei im Übrigen auch, ob die den Beschwerdeführer beaufsichtigende Person über die zur
rechtsgenüglichen Beaufsichtigung notwendige Fachpraxis verfüge. Die Voraussetzungen von Art. 4 RAG
seien daher nicht erfüllt. Eine Zulassung aufgrund der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sei ebenfalls
nicht möglich, denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nach dem
unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden.
Die Härtefallklausel sei restriktiv anzuwenden, wobei Art. 50 RAV eine abschliessende Konkretisierung von
Art. 43 Abs. 6 RAG darstelle. Der Beschwerdeführer erfülle die Anforderungen von Art. 50 RAV nicht.
Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, er habe ab Juli 1987 12
Monate interne Revision bei der Firma Z. geleistet. Damit erfülle er auch
in dieser Hinsicht die Anforderung der beaufsichtigten Fachpraxis auf
dem Gebiet der Rechnungsrevision. Die Beaufsichtigung in der Person
von Y. sei im Übrigen rechtsgenüglich. Er sei demnach nach Art. 4 RAG
als Revisionsexperte zuzulassen. Des Weiteren widerspreche der
Schluss der Vorinstanz, dass eine Zulassung als Revisionsexperte
gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG ausgeschlossen sei, Bundesrecht.
Im Folgenden sind zunächst die gesetzlichen Grundlagen wiederzugeben
sowie die Grundsätze zur Kognition des Bundesverwaltungsgerichts und
zur Auslegung von Normen und unbestimmten Rechtsbegriffen
darzustellen (E. 3). Danach ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht
davon ausging, dass der Beschwerdeführer die Voraussetzungen an die
beaufsichtigte Fachpraxis nach Art. 4 RAG und allenfalls auch nach Art.
43 Abs. 6 RAG nicht erfüllt (E. 4 und E. 5).
3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die
Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen
Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).
Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die
Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die
Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Diese
entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen
und Revisionsexperten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich
beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Die Aufsicht
obliegt gemäss Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz.
3.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte
zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen
unbescholtenen Leumund verfügt.
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Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend nicht
umstritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als dipl.
Buchhalter/Controller, was – gemäss den Ausführungen der Vorinstanz in
der angefochtenen Verfügung – dem heutigen "Experten in
Rechnungswesen und Controlling" entspricht. Bezüglich der geforderten
Fachpraxis kommt demnach Art. 4 Abs. 2 Bst. b RAG zur Anwendung:
Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
[...]
b. eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und
Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie
Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit
mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
[...]
Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG
präzisiert:
Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens
und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei
Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder
einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische
Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der
Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Diese Bestimmung wurde aus der Verordnung des Bundesrates vom
15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte
Revisoren (AS 1992 1210) übernommen und angepasst.
Aus Sinn und Zweck dieser Regelung ergibt sich, dass die geforderte
praktische Erfahrung mindestens zu einem grossen Teil aus der
Durchführung von internen oder externen Revisionsarbeiten stammen
und zudem sowohl in den Bereichen des Rechnungswesens als auch der
Rechnungsrevision ohne grössere Unterbrüche gewonnen worden sein
muss (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-390/2008 vom
30. April 2008 E. 3.5.3).
Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf
den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75 % einer
Vollzeitstelle an (vgl. Ziff. 4.3 der angefochtenen Verfügung). Diese
Praxis der Vorinstanz ist nicht zu beanstanden, bewegt sie sich doch mit
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ihrer Auslegung des Wortes "vorwiegend" im Rahmen ihres
Beurteilungsspielraums.
Gestützt auf diese Praxis hätte der Beschwerdeführer somit eine
unbeaufsichtigte Praxis von 15 Monaten (60 x ¾ x ⅓) sowie eine
beaufsichtigte Fachpraxis von 30 Monaten zu erfüllen (60 x ¾ x ⅔).
3.2. Gemäss Art. 7 RAV gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn die Gesuchstellerin oder
der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war
und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat.
Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach
Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen
erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom
15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte
Revisoren (vgl. AS 1992 1210 ff.) erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von
Artikel 4.
Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen,
welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine
einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer
langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (Art. 43 Abs. 6
RAG).
3.3. Die vorstehend genannten Normen enthalten verschiedene unbestimmte Rechtsbegriffe, bspw. "unter
Beaufsichtigung", "Härtefall", "einwandfreie Erbringung", "langjährige praktische Erfahrung". Art. 43 Abs. 6
RAG räumt der Verwaltungsbehörde zudem Ermessen ein ("Die Aufsichtsbehörde kann"). Beides −
Ermessen wie auch unbestimmte Rechtsbegriffe − dient der Einzelfallgerechtigkeit.
Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist
gehalten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, d.h.
verfassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie
daher vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen, wie der
Rechtsgleichheit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung
öffentlicher Interessen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu
begründen. Darüber hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen
Ordnung zu beachten (vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS
MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11
ff.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 441, 445 ff., 1938; ANDRÉ
MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
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Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ANDRÉ GRISEL,
Traité de droit administratif, Neuenburg 1984, Bd. I S. 333).
Das Bundesverwaltungsgericht kann sowohl Ermessenskontrollen
durchführen als auch die Auslegung von unbestimmten
Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37
VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG). Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch
Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser
Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere
Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen
voraussetzt, und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen
Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und
umfassend durchgeführt hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
B-7968/2009 vom 6. Mai 2010 E. 4.4). Bei missbräuchlichen und
ermessensunterschreitenden oder -überschreitenden Entscheiden liegt
jedoch immer eine Rechtsverletzung vor, welche das
Bundesverwaltungsgericht frei überprüft.
3.4. Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Bestimmung (vgl. zu diesem auch im
Verwaltungsrecht geltenden Grundsatz Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10.
Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; HEINZ HAUSHEER/MANUEL JAUN, Die Einleitungsartikel des ZGB, Bern
2003, N. 6 zu Art. 1). Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich,
so muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden (grammatikalische, systematische, historische
und teleologische) nach seiner wahren Tragweite gesucht werden; dabei kommt es namentlich auf den
Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang
an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines pragmatischen Methodenpluralismus ist es grundsätzlich
abzulehnen, einzelne Auslegungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu unterstellen (vgl.
BGE 131 III 33 E. 2 und BGE 130 II 202 E. 5.1).
4.
Der Beschwerdeführer verfügt mit seiner Tätigkeit bei der E. AG ab 1996
bis heute über eine genügend lange Dauer an unbeaufsichtigter
Fachpraxis. Insbesondere war er ab dem 1. Januar 1996 bis heute bei
sämtlichen von der E. AG durchgeführten Revisionen − nach seinen
Angaben mehr als 430 nach Obligationenrecht sowie etwa 15 Revisionen
bei Kapitalerhöhungen − als Revisor tätig, zum Teil allein, zum Teil in
Teamarbeit. Diese Ausführungen werden von der Vorinstanz nicht
bestritten. Dass der Beschwerdeführer über eine solide, langjährige und
ohne wesentliche Unterbrüche erworbene praktische Erfahrung,
insbesondere in der Rechnungsrevision, verfügt, lässt sich demnach nicht
ernsthaft in Zweifel ziehen.
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Strittig ist damit lediglich, ob er die Anforderung der beaufsichtigten
Fachpraxis von 30 Monaten (vgl. E. 3.1) erfüllt. Die Vorinstanz macht
diesbezüglich geltend, der Beschwerdeführer weise keine Fachpraxis auf
dem Gebiet der Rechnungsrevision im Sinne des
Revisionsaufsichtsrechts aus; die von ihm geltend gemachte Fachpraxis
bei der Firma Z. könne lediglich als Fachpraxis im Bereich des
Rechnungswesens angerechnet werden.
4.1. Wie in E. 3.1 dargelegt, muss die Fachpraxis nach Art. 4 Abs. 4 RAG
vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision erworben worden sein, davon zu mindestens zwei
Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin
oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine
ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation.
Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und
Rechnungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der
quantitativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des
betrieblichen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen
Auswirkungen vergangener oder geplanter unternehmerischer
Tätigkeiten. Das Rechnungswesen dient einerseits der internen Kontrolle,
andererseits bildet es die Grundlage für die externe Kontrolle (JEAN-PAUL
THOMMEN, Lexikon der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536
ff.).
Unter Revision versteht man ein systematisches Nachprüfen, Analysieren
und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen
Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und
Tatbestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung,
Jahresrechnung und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen)
Revision handelt es sich um eine periodische oder einmalige
Untersuchung durch unabhängige Personen, die im Betriebsablauf nicht
integriert und am Zustandekommen des Prüfungsgegenstands nicht
beteiligt sind (THOMMEN, a.a.O., S. 545).
Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige und
objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf
ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu
verbessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz
bewertet sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und
der Führungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern
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(vgl. internationale Standards des Institutes of Internal Auditors für die
berufliche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009).
4.2. Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der
Revisionsaufsichtsverordnung sind präzisere Regelungen dazu zu
entnehmen, wie die Aufteilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen
und Fachpraxis in der Rechnungsrevision ausgestaltet sein muss, um die
Voraussetzungen für die Anerkennung als Revisionsexperte zu erfüllen.
Die Vorinstanz geht diesbezüglich davon aus, dass ein Gesuchsteller in
beiden Gebieten beaufsichtigte Fachpraxis nachweisen muss, wobei die
gesetzlichen Anforderungen mit einer Tätigkeit von etwa 10 Prozent auf
dem Gebiet der Rechnungsrevision erfüllt seien (E. 4.6 der
angefochtenen Verfügung). Gestützt auf diese Berechnung fehlen dem
Beschwerdeführer – nach Ansicht der Vorinstanz – 3 Monate
beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision (10 Prozent von 30
Monaten).
Aus dem Wortlaut der Bestimmung von Art. 4 Abs. 4 RAG geht klar
hervor, dass Fachpraxis auf beiden Gebieten (Rechnungswesen und
Rechnungsrevision) erworben worden sein muss. Dies ist durchaus
gerechtfertigt, da so sichergestellt wird, dass Personen mit rein
theoretischen Kenntnissen in einem dieser Gebiete, aber ohne genügend
lange praktische Erfahrung nicht zugelassen werden. Der Wortlaut
impliziert ferner, dass die Beaufsichtigung sich auf beide Gebiete
(Rechungswesen und Rechnungsrevision) erstrecken sollte, scheint sich
doch das Wort "davon" im zweiten Satzteil von Art. 4 Abs. 4 RAG
grammatikalisch auf das unmittelbar zuvor verwendete Begriffspaar
"Gebiete des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision" zu
beziehen. Selbst wenn man jedoch von einem unklaren Wortlaut
ausgehen sollte, ergibt sich aus Sinn und Zweck der Norm und der
Gesamtsystematik des Revisionsrechts, dass nur Personen mit
umfassender Erfahrung und damit insbesondere mit beaufsichtigter
Fachpraxis in beiden Teilgebieten als Revisionsexperten zugelassen
werden sollen. Denn, wie die Vorinstanz zu Recht darlegt, weist die
Beaufsichtigung eine Ausbildungs- wie auch eine Kontrollfunktion auf und
ist dadurch als Element qualifizierter Berufserfahrung ein gewichtiges, der
Sicherstellung der Qualität der Revision dienendes Kriterium.
4.3. Der Beschwerdeführer macht beaufsichtigte Fachpraxis bei der
Firma Z. in der Zeit von Juli 1987 bis September 1993 geltend. Gemäss
Bestätigung der Z. vom 21. Juli 2009 (vgl. Seiten 11 und 12 der
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Vernehmlassungsbeilagen der Vorinstanz) war der Beschwerdeführer 63
Monate im Rechnungswesen und 12 Monate in der internen Revision in
Zusammenarbeit mit Buchprüfern und in der Rechnungsrevision unter
Beaufsichtigung von Y. tätig.
Im Folgenden ist zu prüfen, ob diese beaufsichtigte Fachpraxis den
gesetzlichen Anforderungen genügt.
4.3.1. Die Vorinstanz schliesst die Anerkennung von "interner Revision"
als Fachpraxis in der Rechnungsrevision nicht grundsätzlich aus. Sie hielt
diesbezüglich in der angefochtenen Verfügung fest, eine Anrechnung sei
möglich, wenn belegt werde, dass die durchgeführten
Prüfungshandlungen weitgehend jenen der externen Revisionsstelle
entsprächen. Der Beschwerdeführer habe indessen nicht nachgewiesen,
dass diese Anforderung bezüglich seiner Tätigkeit bei der Z. erfüllt sei.
4.3.2. Aus dem Arbeitszeugnis des Beschwerdeführers vom 30.
September 1993 (S. 13 f. der Vernehmlassungsbeilagen) ist ersichtlich,
dass er ab dem 1. Januar 1989 als Financial Controller u.a. folgende
Aufgaben wahrnahm: Planung und Organisation des
Abrechnungssystems und der Arbeitsabläufe im Rechnungswesen,
Erstellen der Monats-, Quartals- und Jahresabschlüsse, Erstellen von
Abweichungsanalysen und Besprechung mit Verantwortlichen, Reporting
an Geschäfts- und Konzernleitung, Cash
Management/Mittelflussrechnungen, Einführung neuer Software,
"Unterhalt Programmpakete an wechselnde Anforderungen", Aufbau
diverser Mechanismen, um den der Konzernleitung genügenden, internen
Kontrollgrundsätzen nachzukommen (Pflege des internen
Kontrollsystems [IKS]), Mithilfe bei Aufnahme neu akquirierter Firmen in
den Konzern, Zusammenarbeit mit internen und externen Revisoren
sowie Vorbereiten von Buchprüfungen. In seiner Stellungnahme vom 17.
Juni 2010 an die Vorinstanz (S. 65 der Vernehmlassungsbeilagen)
ergänzte der Beschwerdeführer seinen Aufgabenbereich dahingehend,
dass seine revisionsbezogenen Dienstleistungen den Aufbau eines IKS
(US-GAAP) zwecks Überwachung und Pflege gemäss Vorgaben der
Muttergesellschaft in den USA und die Überprüfung IKS bei neuen
Akquisitionen gemäss US-GAAP umfasst habe.
4.3.3. Aus den genannten Unterlagen geht hervor, dass die Tätigkeit des
Beschwerdeführers bei der Z. zwar schwergewichtig auf dem Gebiet des
Rechnungswesens anzusiedeln ist, dass er indessen auch Aufgaben
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erfüllte, welche solchen im Bereich der Rechnungsrevision ähnlich oder
damit vergleichbar sind.
So machte der Beschwerdeführer unter anderem geltend, Z.sei ein
weltweit tätiger amerikanischer Pharma- und Konsumgüterhersteller, der
jedes Jahr diverse Unternehmen übernehme und in den Konzern
integriere. Auch während seiner Tätigkeit bei der Z. seien Akquisitionen in
der Schweiz durchgeführt worden. Er sei massgeblich an der Übernahme
und Integration der F. AG und der G. beteiligt gewesen. Bei diesen
Akquisitionen habe er das IKS geprüft und die Jahresrechnungen der neu
akquirierten Firmen auf deren Vereinbarkeit mit US-GAAP (United States
Generally Accepted Accounting Principles, vgl. Accounting Standards
Codification des Financial Accounting Standards Board [FASB ASC])
untersucht.
Diesen Ausführungen machen deutlich, dass der Beschwerdeführer im
Rahmen von Übernahmen von neuen Firmen eine Tätigkeit ausübte,
welche erhebliche Ähnlichkeiten mit jener eines externen Revisors
aufweist. Bei der Prüfung der zu übernehmenden Firmen musste er in der
Lage sein, Risiken und mögliche Schwachstellen des Unternehmens zu
erkennen. Mit US-GAAP wandte er die meist verbreitete
Rechnungslegungsmethode in den USA an. Zudem nahm der
Beschwerdeführer bei solchen Akquisitionen der Natur der Sache
gemäss die Perspektive eines externen Prüfers mit kritischer
Grundhaltung ein.
Die von der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung geltend gemachten Anforderungen, wonach der
Prüfer im Rahmen der Rechnungsrevision – anders als bei der Tätigkeit im Rechnungswesen − die
anwendbaren Prüfungsstandards und Prüfungstechniken kennen und umsetzen können sowie die
Fähigkeit haben müsse, das Vorhandensein eines IKS zu bestätigen, werden vom Beschwerdeführer
demnach erfüllt.
4.3.4. Die Vorinstanz wendet ein, in der Regel verfügten nur Banken, Versicherungen und internationale
Grosskonzerne über eine interne Revision, deren Tätigkeit tatsächlich mit einer externen Revisionsstelle
vergleichbar sei. In kleineren Unternehmen sei es dagegen aus Kostengründen üblich, auf eine interne
Revision zu verzichten oder eine Stelle zu schaffen, die primär die Funktionen des Controllings oder der
Compliance wahrnehme. Eine Tätigkeit im Controlling eines Grossunternehmens könne jedoch nicht mit
interner Revision gleichgesetzt werden. Das Controlling sei ein Führungssubsystem innerhalb der
Unternehmung und bezeichne die laufende direkte und ergebnisorientierte Überwachung der
Geschäftsabläufe sowie das zeitnahe Aufspüren von Zielabweichungen, Budgetüberschreitungen und
Ineffizienzien (mit Verweis auf PETER BÖCKLI, Revisionsstelle und Abschlussprüfung, Zürich 2007, N 319,
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sowie T. FLEMMING RUUD/LADINA JENAL, Licht im Internal-Control-Dschungel, in: Der Schweizer Treuhänder
2005, S. 455 ff., insbes. S. 459). Wie der Beschwerdeführer selber festhalte, seien die Arbeiten für die
"interne Revision" bei der Z. nicht durch ihn selber durchgeführt, sondern von konzerneigenen "Revisoren"
geleitet worden. Die vom Beschwerdeführer diesbezüglich geleisteten Vorbereitungsarbeiten entsprächen
nicht Arbeiten im eigentlichen Sinne einer unabhängigen externen Abschlussprüfung.
Die Vorinstanz übersieht, dass vorliegend eine Tätigkeit zu beurteilen ist, die vor rund 20 Jahren, nämlich
in den Jahren 1987 bis 1993, ausgeübt worden ist. Wenn sie demnach mit heute geltenden Anforderungen
an die interne Revision und Begriffsbestimmungen und -abgrenzungen aus neuster Zeit argumentiert, so
scheint fraglich, ob sie nicht von zu hohen, weil damals nicht in dieser Weise geltenden Standards,
ausgeht.
Diesbezüglich bringt der Beschwerdeführer vor, international und an der US-Börse kotierte
Unternehmungen wie Z. hätten bereits Internal Auditing und Control-Standards eingesetzt, bevor dies in
der schweizerischen Revisionslandschaft überhaupt ein Thema gewesen sei. Die internen Audits hätten
vier bis sechs Wochen gedauert und seien vor Ort von Auditors vom Hauptsitz des Unternehmens
durchgeführt worden. Hier seien die Resultate der von der Z. Schweiz bzw. vom Beschwerdeführer
erstellten Monats-, Halbjahres- und Jahresrechnung gemäss den Anforderungen von US-GAAP geprüft
worden.
Demgemäss nahm der Beschwerdeführer hinsichtlich der erstellten
Jahresrechnungen zwar nicht die Rolle eines externen Prüfers ein,
indessen wurden die von ihm erarbeiteten Resultate vor Ort einer
intensiven Prüfung unterzogen, an welcher er offenbar auch selber
teilnahm. Würdigt man diese Tätigkeit in inhaltlicher Hinsicht, so ist
festzustellen, dass es sich – gerade auch durch die Zusammenarbeit mit
den Auditors – um eine Arbeit handelt, welche nicht lediglich das
Rechnungswesen betrifft, sondern die eine beachtliche Nähe zu den
Aufgaben im Rahmen einer Rechnungsrevision aufweist. Dass die vom
Beschwerdeführer geltend gemachte Tätigkeit, die auch den Aufbau
eines IKS umfasste, anspruchsvoll war, anerkannt im Übrigen auch die
Vorinstanz (vgl. Vernehmlassung vom 8. Oktober 2010, Ziff. 2.3 am
Ende).
4.3.5. Aus dem oben Gesagten (E. 4.3.3 und E. 4.3.4) geht demnach hervor, dass der Beschwerdeführer
im Rahmen seiner beaufsichtigten Tätigkeit bei der Z. zum Einen bei Unternehmensübernahmen sowohl
die Rolle wie auch weitgehend die Aufgaben eines externen Prüfers einnahm bzw. ausübte, was
entsprechende Fachkenntnisse bezüglich der anwendbaren Prüfungstechniken und - standards erforderte.
Zum Andern führte er anlässlich der Prüfung der von ihm erstellten Jahresrechnungen in Zusammenarbeit
mit internen und externen Revisoren sowie beim Aufbau eines IKS Arbeiten aus, welche sich klar von
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Aufgaben im Rechnungswesen unterscheiden und inhaltlich überwiegend dem Bereich der (internen)
Revision zuzuordnen sind.
Hinzu kommt, dass von den 12 Monaten, in denen der Beschwerdeführer
in diesem Bereich tätig war, gemäss der Berechnungsweise der
Vorinstanz nur 3 Monate erforderlich wären.
Mit Blick auf die gesamten relevierten Umstände und unter
Berücksichtigung der zeitlichen Gegebenheiten (lange zurückliegendes
Arbeitsverhältnis) kommt das Bundesverwaltungsgericht daher zum
Schluss, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seines
Arbeitsverhältnisses bei der Z. das Erfordernis einer zumindest 3-
monatigen Fachpraxis in der Rechnungsrevision erfüllt.
4.4. Der Beschwerdeführer übte unbestrittenermassen während der geforderten Dauer eine
weisungsgebundene Tätigkeit unter der Aufsicht von Y. aus, welchem er auch formell unterstellt war (Art. 7
RAV). Zu prüfen ist indessen, ob Y. die zur rechtsgenüglichen Aufsicht erforderlichen Qualifikationen
aufweist.
Die Vorinstanz liess die Frage, ob Y. über die notwendige Fachpraxis
verfügt, in der angefochtenen Verfügung offen. Sie wies jedoch darauf
hin, dass die in seinem Arbeitszeugnis (vgl. S. 17 der
Vernehmlassungsbeilagen) aufgeführten Tätigkeiten, für welche er als
Director of Finance verantwortlich gewesen sei, solche im Bereich des
Rechnungswesens und nicht der externen Revision darstellten. In der
Duplik hielt sie diesbezüglich fest, es sei dem Beschwerdeführer nicht
gelungen, zumindest glaubhaft zu machen, dass Y. über die erforderliche
Erfahrung sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch auf
dem Gebiet der Rechnungsrevision verfüge.
4.4.1. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Person sind gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG
erfüllt, wenn in Bezug auf die Ausbildung und praktische Erfahrung die Voraussetzungen nach der
Verordnung vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren
vorliegen.
4.4.2. Y. schloss am 11. April 1985 erfolgreich die Ausbildung als dipl. Buchhalter ab (damalige
Hauptprüfung, die dem heutigen "dipl. Buchhalter/Controller" entspricht; die Vorprüfung bestand er im
Jahre 1982). Er erfüllt daher die Anforderungen an die Ausbildung gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. b der
Verordnung vom 15. Juni 1992, was im Übrigen unbestritten ist (vgl. Vernehmlassung der Vorinstanz vom
8. Oktober 2010, Ziff. 2.8). Y. gilt demnach als besonders befähigter Revisor, wenn er eine praktische
Erfahrung von fünf Jahren auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision aufweist,
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welche zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine Person, welche den Anforderungen
dieser Verordnung genügt, erworben worden ist (Art. 1 Abs. 1 Bst. b i.V.m. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung
vom 15. Juni 1992).
Nach Art. 5 derselben Verordnung brauchen Personen, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser
Verordnung (d.h. am 1. Juli 1992) eine der in Artikel 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen haben
und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig sind, die beaufsichtigte Fachpraxis nicht nachzuweisen.
4.4.3. Y. war in der Zeit vom 1. März 1986 bis 30. April 1994 als Director of Finance bei der Z. tätig.
Gemäss seinem Arbeitszeugnis hatte er in demselben Unternehmen in den Jahren 1977 und 1978 die
Position eines Accounting Managers und von 1979 bis 1986 die Position eines Financial Controllers inne
(wie der Beschwerdeführer; vgl. E. 4.3.2.).
Es ist demnach davon auszugehen, dass Y. im Rahmen dieser
verschiedenen Arbeitsprofile, aber insbesondere als Financial Controller,
sowohl im Rechnungswesen tätig war wie auch Arbeiten ausführte,
welche im Bereich der Rechnungsrevison anzusiedeln oder dieser
zumindest bezüglich der benötigten Fachkenntnis in Berücksichtigung der
damaligen Verhältnisse gleichzusetzen sind (vgl. die diesbezüglichen
Ausführungen betreffend die Tätigkeiten des Beschwerdeführers als
Financial Controller in E. 4.3).
Demnach sind die Voraussetzungen von Art. 5 der Verordnung vom
15. Juni 1992 gegeben und Y. braucht keine beaufsichtigte Fachpraxis
nachzuweisen. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende
Person gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG sind somit erfüllt. Auch unter diesem
Blickwinkel ist dem Beschwerdeführer eine beaufsichtigte Tätigkeit in der
Dauer von 75 Monaten bei der Z. anzurechnen.
4.5. Nach dem Gesagten erfüllt der Beschwerdeführer die Anforderungen
an die Ausbildung und die Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 und 4 RAG.
Da er unbestrittenermassen ebenfalls über einen unbescholtenen
Leumund verfügt, ist er als Revisionsexperte zuzulassen (Art. 4 Abs. 1
RAG).
5.
Bei diesem Resultat erübrigt sich im vorliegenden Fall die Auslegung und
Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG, wonach die Aufsichtsbehörde in
Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den gesetzlichen
Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von
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Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen
Erfahrung nachgewiesen wird (sog. Härtefallklausel).
Doch selbst wenn Art. 43 Abs. 6 RAG heranzuziehen wäre, könnte sich
das Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch
die Vorinstanz insofern nicht anschliessen, als die Vorinstanz deren
Anwendung bei der Zulassung von Revisionsexperten auf die in Art. 50
RAV beschriebene Fallkonstellation beschränkt.
Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sieht in offener Form vor,
dass die Vorinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die
langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie
Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat (vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5196/2008 vom 11. Dezember
2008 E. 4.2). Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene
gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50 RAV
der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde der offen
formulierte Gesetzestext durch die Verordnungsbestimmung massgebend
eingeschränkt, ja eigentlich ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6
RAG würde damit überflüssig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
B-1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.2). Vollzugsverordnungen dürfen
indessen keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die Rechte der
Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft, wieder
beseitigen (BGE 134 I 313 E. 5.3; vgl. TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER,
a.a.O., N. 20 ff. zu § 14). Aus gesetzessystematischen Überlegungen
bzw. unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz wäre Art. 50
RAV daher als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall von Art. 43
Abs. 6 RAG zu betrachten.
Der Vorinstanz ist indessen darin beizupflichten, dass bei der Zulassung
zum Revisionsexperten eine qualifizierte Berufserfahrung vorliegen muss
und dass die Anforderungen an diese praktische Erfahrung auch im
Rahmen der Härtefallklausel strenger auszugestalten und zu gewichten
sind als bei der Zulassung zum Revisor.
6.
Bei diesem Verfahrensausgang gilt der Beschwerdeführer als obsiegende Partei, weshalb ihm keine
Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen oder unterliegende Bundesbehörden haben
keine Verfahrenskosten zu tragen, auch wenn sie unterliegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG).
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Als obsiegende Partei hat der Beschwerdeführer Anspruch auf eine
Parteientschädigung für die ihm erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 7
Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und
Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR
173.320.2]). Das Anwaltshonorar ist nach dem notwendigen Zeitaufwand
des Vertreters zu bemessen und beträgt ohne Mehrwertsteuer
mindestens Fr. 200.−, höchstens jedoch Fr. 400.− pro Stunde (Art. 10
VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten
Kostennote festzusetzen. Wird keine Kostennote eingereicht, setzt das
Gericht die Entschädigung selber unter Berücksichtigung der Akten und
des geschätzten Aufwands fest (Art. 14 Abs. 2 VGKE).
Mit Schreiben vom 24. September 2010 reichte der Rechtsvertreter des
Beschwerdeführers eine Kostennote für seinen Aufwand bis 20.
September 2010 ein. Er macht darin einen Aufwand von insgesamt 17,06
Stunden, entsprechend einem Honorar von Fr. 4265.−, sowie Auslagen
von Fr. 127.95 und die auf diese Beträge entfallende Mehrwertsteuer von
Fr. 333.85, total Fr. 4'726.80 (inkl. MwSt.), geltend.
Diese Aufwandberechnung erscheint plausibel und wird den Umständen
gerecht; der der Honorarnote zugrundegelegte Stundenansatz von Fr.
250.− ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Hinzu kommen die (nicht
bezifferten) Aufwendungen für die 4-seitige Replik vom 2. Dezember
2010, so dass sich eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.−
(inkl. MwSt.) ergibt.
Die RAB ist als unterliegende Vorinstanz zu betrachten und hat die
Parteikosten des Beschwerdeführers zu tragen.
7.
Bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es
sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht
entzogen ist (Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]; vgl. Urteile
des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009).
Dieser Entscheid kann demnach nicht mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden. Er ist
endgültig.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die angefochtene Verfügung vom
9. Juli 2010 wird insoweit aufgehoben, als sie sich auf die Nichtzulassung
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des Beschwerdeführers als Revisionsexperte bezieht (Ziffer 1 der
angefochtenen Verfügung).
2.
Der Beschwerdeführer wird als Revisionsexperte zugelassen.
3.
Die Vorinstanz wird angewiesen, den Beschwerdeführer als
Revisionsexperten im Revisorenregister einzutragen.
4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete
Kostenvorschuss von Fr. 2000.− wird dem Beschwerdeführer
zurückerstattet.
5.
Dem Beschwerdeführer wird zu Lasten der Vorinstanz eine
Parteientschädigung von Fr. 5000.− (inkl. MwSt.) zugesprochen. Dieser
Betrag ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des
vorliegenden Urteils zu überweisen.
6.
Dieser Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Einschreiben; Beilage:
Rückerstattungsformular, Beschwerdebeilagen)
– die Vorinstanz (Gesuch Nr. 101'164; Einschreiben; Beilage: Vorakten)
– Das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD
(Einschreiben)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Frank Seethaler Marion Spori Fedail
Versand: 13. April 2011
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