B-5811/2008 - Abteilung II - Surveillance de la révision - Demande d'agrément en qualité de réviseur

Cour II
B-5811/2008/scl
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 2 j a n v i e r 2 0 0 9
Jean-Luc Baechler (président du collège),
Frank Seethaler, Eva Schneeberger, juges,
Pascal Richard, greffier.
X._______,
recourant,
contre
Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision ASR,
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.
Demande d'agrément en qualité de réviseur.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
B-5811/2008
Faits :
A.
Par demande datée du 11 février 2008, X._______ (ci-après : le
requérant ou le recourant) a sollicité un agrément en qualité de
réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision (ASR).
Par courriel du 17 avril 2008, l'ASR a relevé que X._______ ne
disposait pas d'un des diplômes requis par la législation sur la
surveillance de la révision et que, en cas de maintien de sa demande,
celle-ci devrait être rejetée. Elle a, en outre, précisé que s'il retirait sa
requête, une partie de l'émolument lui serait restituée.
En date du 8 mai 2008, le requérant a fait état de sa longue pratique
professionnelle dans le domaine de la révision et a maintenu sa
demande d'agrément.
L'ASR a confirmé, par courriel du 11 juin 2008, que le certificat
d'employé de commerce du requérant ne constituait pas une formation
reconnue par la législation sur la surveillance de la révision de sorte
que l'agrément ne pouvait lui être octroyé.
Par courriel du 15 juillet 2008, X._______ a fait valoir qu'il pouvait être
agréé sur la base des art. 4 al. 3 et 43 al. 6 de la loi fédérale du 16
décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (LSR,
RS 221.302).
En date du 30 juillet 2008, l'ASR a rejeté la demande d'agrément. Elle
a jugé que le requérant ne satisfaisait pas aux conditions d'agrément
arrêtées par la loi dès lors qu'il ne bénéficiait pas d'une des formations
requises.
B.
Par mémoire du 12 septembre 2008, X._______ a formé recours
contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut
à son annulation ainsi qu'à son agrément en qualité de réviseur avec
suite de frais et dépens. À titre subsidiaire, il requiert du Tribunal
administratif fédéral qu'il annule la décision entreprise, constate que la
longue pratique professionnelle exigée par les dispositions transitoires
de la législation sur la surveillance de la révision n'implique pas
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l'obtention d'une des formations requises par ladite législation et
renvoie la cause à l'ASR. À l'appui de ses conclusions, il fait valoir que
même si la loi sur la surveillance de la révision ne mentionne pas
expressément le certificat de capacité d'employé de commerce, celui-
ci doit, compte tenu de la conception libérale ayant présidé à
l'adoption de dite loi, être considéré comme une formation suffisante
en vue d'un agrément, pour autant qu'une pratique professionnelle de
12 ans minimum vienne compenser les éventuelles lacunes de
formation. De plus, il invoque, dans l'hypothèse où sa formation ne
serait pas jugée équivalente, que les dispositions transitoires de la
législation sur la surveillance de la révision contiennent une clause de
rigueur habilitant l'autorité inférieure à reconnaître une pratique
professionnelle ne remplissant pas les conditions prévues par la loi
lorsqu'il est établi que des prestations en matière de révision peuvent
être fournies de manière irréprochable sur la base d'une pratique de
plusieurs années. À cet égard, il estime que, dans la mesure où l'ASR
a jugé que dites dispositions s'appliquaient exclusivement aux
personnes disposant d'une formation reconnue par la loi, sa décision
s'avère arbitraire.
C.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à
son rejet dans sa réponse du 3 novembre 2008.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle
nécessaire.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).
1.2 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec
l'art. 28 al. 2 LSR, le Tribunal administratif fédéral est compétent pour
juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR.
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L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de
la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative
(PA, RS 172.021).
Le Tribunal administratif fédéral est donc compétent pour connaître de
la présente affaire.
1.3 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne
de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour
recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.4 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au
contenu du mémoire de recours (art. 50 et 52 al. 1 PA), ainsi que les
autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63 al. 4 PA) sont en
outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle
l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des
prestations en matière de révision et vise à garantir une exécution
régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1
al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de
révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur
l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de
révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle
tient un registre des personnes physiques et des entreprises de
révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur
Internet (art. 15 al. 2 LSR).
S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR
prévoit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur
lorsqu'elle : jouit d'une réputation irréprochable (let. a) ; a achevé une
des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) ; justifie d'une pratique
professionnelle d'un an au moins (let. c). La pratique professionnelle
doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la
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comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un
réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications
comparables ; celle acquise durant la formation est prise en compte
dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées (art. 5
al. 2 LSR). En outre, l'art. 43 al. 6 LSR autorise, pour les cas de
rigueur, l'autorité de surveillance à reconnaître une pratique
professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi
lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent
être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience
pratique de plusieurs années.
3.
Dans son mémoire de recours, le recourant fait tout d'abord valoir que
sa formation d'employé de commerce doit être considérée comme
suffisante en vue de l'agrément. Il sied dès lors d'examiner si le
recourant satisfait aux exigences de formation arrêtées par la
législation sur la surveillance de la révision.
3.1 À teneur de l'art. 4 al. 2 LSR, une personne physique satisfait aux
exigences en matière de formation, si elle est : titulaire du diplôme
fédéral d'expert-comptable (let. a) ; titulaire du diplôme fédéral
d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en
controlling (let. b) ; titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en
sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une
haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et
comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet
fédéral (let. c) ; titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation
analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c et peut
prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour
autant qu'un traité avec l'Etat d'origine le prévoie ou que l'Etat
d'origine accorde la réciprocité (let. d). Selon l'art. 4 al. 3, le Conseil
fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et
déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
Le législateur a ainsi mis en place une conception libérale qui permet
aux titulaires de différents diplômes d'accéder aux fonctions d'expert-
réviseur et de réviseur. Pour compenser les éventuelles lacunes des
formations qui ne sont pas spécifiquement axées sur la révision, le
projet exige une pratique professionnelle plus ou moins longue dans
les domaines de la comptabilité et de la révision (Message du Conseil
fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des
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obligations [obligation de révision dans le droit des sociétés] et la loi
fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs [ci-après :
message], FF 2004 3835 s.).
L'abolition de la révision «de profane» voulue par la révision du droit
de la société anonyme de 1991 n'a été que formelle. A cause de la
formulation vague des exigences professionnelles requises des
réviseurs et l'absence de système d'agrément par une autorité, des
révisions étaient jusqu'à l'entrée en vigueur du nouveau droit encore
confiées à des réviseurs non professionnels, avec pour conséquence
des résultats qui ne sont pas à la hauteur des exigences actuelles. Or,
une réglementation légale de la révision des comptes annuels n'a de
sens que si les contrôles sont effectués par des personnes
suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue (cf.
message, FF 2004 3754). Grâce à un système d'agrément, l'autorité
de surveillance étatique est à même de veiller à ce que seuls des
professionnels suffisamment qualifiés fournissent des prestations en
matière de révision (cf. message, FF 2004 3746). Pour les exigences
en termes de formation et de pratique professionnelle, le projet
s'aligne sur les réglementations de l'Union européenne et des Etats
voisins en la matière. Cela étant, compte tenu de la diversité des
formations en Suisse, il se limite au plus petit dénominateur commun
au regard du droit comparé (cf. message, FF 2004 3773).
Il ressort de ce qui précède que le législateur a voulu éviter que ne
soient agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des
praticiens qui ne sont pas au bénéfice d'une formation complète au
sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée
(cf. message, FF 2004 3867). En conséquence, le nombre de
formations reconnues comme satisfaisant aux exigences de la
nouvelle législation a sciemment été limité. Le législateur a dès lors
retenu les seules qu'il jugeait – moyennant que, pour certaines, elles
aient été complétées par une expérience professionnelle d'une
certaine durée – à même de garantir des prestations de qualité en
matière de révision. Il en découle que celles ne figurant pas dans la
liste de l'art. 4 al. 2 LSR ont été considérées comme insuffisantes pour
atteindre ce but (cf. arrêt du TAF B-1940/2008 du 10 juin 2008
consid. 2.2.3, arrêt du TAF B-3393/2008 du 24 septembre 2008
consid. 3.5, arrêt du TAF B-3024/2008 du 1er octobre 2008
consid. 3.2).
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S'agissant de l'art. 4 al. 3 LSR qui habilite le Conseil fédéral à
reconnaître d'autres formations équivalentes et à déterminer la durée
de la pratique professionnelle requise, il ressort des débats
parlementaires que cette disposition a été ajoutée en raison des
craintes que la liste retenue ne perde rapidement de son actualité,
certaines formations n'étant plus dispensées et des nouvelles étant
proposées. Afin de permettre la prise en compte de l'évolution à venir
dans le cadre des différentes formations de l'art. 4 al. 2 LSR, le
parlement a attribué au Conseil fédéral la compétence de reconnaître
d'autres formations équivalentes et de déterminer la durée de la
pratique professionnelle nécessitée (cf. Bulletin officiel de l'Assemblée
fédérale [BO] 2005 E 989). A contrario, il s'avère que le Conseil
fédéral ne saurait reconnaître une formation existant au moment de
l'adoption de la LSR comme équivalente à celles mentionnées dans
dite loi (cf. arrêt du TAF B-1940/2008 du 10 juin 2008 consid. 2.4, arrêt
du TAF B-3024/2008 du 1er octobre 2008 consid. 3.2).
3.2 En l'espèce, le recourant est titulaire d'un certificat de capacité
d'employé de commerce. Cette formation n'est pas énumérée à l'art. 4
al. 2 LSR parmi celles jugées à même de satisfaire aux exigences
légales en matière de formation. De plus, elle ne saurait être reconnue
comme équivalente par le Conseil fédéral sur la base de l'art. 4 al. 3
LSR dès lors qu'elle était dispensée depuis de nombreuses années
déjà au moment de l'entrée en vigueur de la LSR.
3.3 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater
que le recourant ne satisfait pas aux exigences de formation arrêtées
par la législation sur la surveillance de la révision.
4.
Le recourant fait également valoir que l'autorité inférieure aurait dû
faire usage du pouvoir d'appréciation que lui confère l'art. 43 al. 6 LSR
et l'agréer en qualité d'expert-réviseur compte tenu de sa longue
expérience professionnelle en matière de révision. Il convient dès lors
d'examiner si cette disposition habilite l'autorité inférieure à agréer une
personne ne bénéficiant pas d'une formation requise par la loi.
4.1 Comme susmentionné (cf. consid. 2), l'art. 43 al. 6 LSR autorise
l'autorité de surveillance, pour les cas de rigueur, à reconnaître une
pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par
la loi lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision
peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une
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expérience pratique de plusieurs années. À teneur de l'art. 50 de
l'ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des
réviseurs (OSRev, RS 221.302.3), les personnes physiques peuvent
être agréées conformément à l'art. 43 al. 6 LSR en tant qu'experts-
réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent : qu'elles avaient
accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1
al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications
professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés et qu'elles
avaient l'expérience pratique requise par cette disposition ; qu'elles
ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans
interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la
révision comptable. Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une
pratique professionnelle acquise sous supervision. Il ressort du
message que, en raison de la nature de cette disposition visant à
régler des cas exceptionnels, l'autorité de surveillance est tenue d'en
faire un usage restrictif (message, FF 2004 3745 ss). L'art. 43 al. 6
LSR doit en particulier éviter que ne soient agréés, en qualité
d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens qui ne sont pas au
bénéfice d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou
d'une pratique professionnelle qualifiée. Son application doit être
limitée aux personnes au bénéfice d'un diplôme « ou » d'une
expérience pratique de plusieurs années (cela vaut également pour
les réviseurs), faute de quoi la mise en oeuvre du nouveau droit ne
serait alors pas garantie (cf. message, FF 2004 3867). Les textes
allemand et italien ne correspondent pas au texte français puisqu'il est
indiqué dans leur version que l'application de l'art. 43 al. 6 LSR doit
être restreinte aux personnes au bénéfice d'un diplôme « et » d'une
expérience pratique de plusieurs années (cf. message en allemand :
« Sie muss auf Personen beschränkt bleiben, die über ein Diplom
« und » eine langjährige praktische Erfahrung verfügen [dies gilt auch
für zuzulassende Revisorinnen und Revisoren] », BBl 2004 4093 s. et
message en italien : « L'applicazione di tale norma deve essere
limitata alle persone che hanno un diploma « e » un'esperienza pratica
pluriennale [ciò vale anche per i revisori da abilitare] », FF 2004 3664
s.). À cet égard, le Tribunal administratif fédéral a, d'ores et déjà,
constaté que les versions allemande et italienne du message
exprimaient de manière plus précise l'intention réelle du Conseil
fédéral en indiquant que l'application de l'art. 43 al. 6 LSR se limitait
aux personnes au bénéfice d'un diplôme « et » d'une expérience
pratique de plusieurs années. Il en a conclu que dite norme juridique
tendait à alléger la condition d'agrément relative à la pratique
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professionnelle et non celle concernant la formation tout en précisant
que des personnes ne disposant pas d'une formation au sens de
l'art. 4 al. 2 LSR ne sauraient bénéficier de la clause de rigueur posée
par l'art. 43 al. 6 LSR (cf. arrêt du TAF B-2807/2008 du 19 août 2008
consid. 4.2, arrêt du TAF B-1940/2008 du 10 juin 2008 consid. 2.3).
4.2 En l'espèce, si le recourant atteste effectivement une longue
expérience professionnelle – laquelle n'est d'ailleurs pas contestée –,
il n'en demeure pas moins que son certificat de capacité d'employé de
commerce ne constitue pas pour autant une formation adéquate et
suffisante au sens de l'art. 4 al. 2 LSR (cf. consid. 3).
4.3 Sur le vu de ce qui précède, il sied de constater que le recourant
n'est pas habilité à obtenir un agrément sur la base de l'art. 43 al. 6
LSR dès lors qu'il ne dispose pas parallèlement d'une formation
requise par la législation sur la surveillance de la révision. Le recours
doit donc également être rejeté sur ce point.
5.
Le recourant fait enfin valoir que la décision entreprise s'avérerait
arbitraire dans la mesure où l'autorité inférieure a estimé que l'art. 43
al. 6 LSR s'appliquait aux seuls requérants disposant d'une formation
au sens de l'art. 4 al. 2 LSR.
Selon la jurisprudence, une décision est arbitraire, au sens de l'art. 9
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
(Cst., RS 101) lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît
gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou
encore heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de
l'équité. Il ne suffit pas que sa motivation soit insoutenable ; encore
faut-il que la décision apparaisse arbitraire dans son résultat. A cet
égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue que si
celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la
situation effective, adoptée sans motif objectif et en violation d'un droit
certain. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution paraît
également concevable, voire même préférable (ATF 132 III 209
consid. 2.1, ATF 131 I 57 consid. 2, ATF 129 I 8 consid. 2.1).
En l'espèce, l'autorité inférieure a refusé l'agrément du recourant sur
la base de l'art. 43 al. 6 LSR au motif que dite norme ne saurait pallier
le défaut d'une formation requise par la loi. Comme il a été démontré
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ci-dessus (cf. consid. 4), cette disposition légale n'habilite pas
l'autorité de surveillance à agréer des personnes ne bénéficiant pas
d'un diplôme mentionné à l'art. 4 al. 2 LSR. Celle-ci n'était ainsi pas en
mesure d'octroyer un agrément au recourant, en faisant usage de son
pouvoir d'appréciation, sur la base de cette disposition sans violer la
loi.
En conséquence, l'ASR a étayé son argumentation, à juste titre, sur
une norme légale claire. On ne saurait dès lors lui reprocher de ne pas
avoir statué en opportunité. Le grief d'arbitraire est donc mal fondé.
6.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que
la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un
excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non
plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et
n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit
être rejeté.
7.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1
PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon
de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1
1ère phrase et 4 FITAF).
En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses
conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels
s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils
seront prélevés sur l'avance de frais de Fr. 2'000.- versée par le
recourant.
Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens
(art. 64 PA).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais
déjà versée de Fr. 2'000.-.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. Demande no 106'522 ; Acte
judiciaire)
- au Département fédéral de justice et police (Acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le Président du collège : Le Greffier :
Jean-Luc Baechler Pascal Richard
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Indication des voies de droit :
Pour autant que la présente décision ne satisfasse pas à la définition
de l'art. 83 let. t de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF,
RS 173.110), elle peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF).
Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante
(voir art. 42 LTF).
Expédition : 27 janvier 2009
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