B-6834/2013 - Abteilung II - Surveillance de la révision - demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour II
B-6834/2013


A r r ê t d u 2 5 n o v e m b r e 2 0 1 4
Composition

Jean-Luc Baechler (président du collège),
Frank Seethaler, Eva Schneeberger, Francesco Brentani et
Ronald Flury, juges,
Fabienne Masson, greffière.



Parties

A._______,
représenté par Maître Damien Bonvallat, avocat,
recourant,



contre


Autorité fédérale de surveillance en matière de révision
ASR,
Case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.

Objet

Demande d'agrément en qualité d'expert-réviseur.



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Faits :
A.
Par demande du 29 novembre 2007, A._______ (ci-après : le recourant)
a une première fois sollicité un agrément en qualité d'expert-réviseur
auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision
(ASR). Celle-ci a rejeté sa requête par décision du 28 mars 2008 au motif
qu'il ne satisfaisait manifestement pas aux conditions d'agrément arrêtées
par la loi dès lors qu'il ne bénéficiait pas de l'une des formations
requises ; il était alors titulaire d'un certificat d'employé de commerce
« G ». Cette décision a été confirmée par le Tribunal administratif fédéral
par arrêt du 19 août 2008 (B-2807/2008).
B.
B.a Par demande du 23 janvier 2009, A._______ a une nouvelle fois
requis un agrément en qualité d'expert-réviseur, indiquant avoir suivi une
formation HES en gestion d'entreprise, sciences économiques et
juridiques. Il a produit le titre « Master of Advanced Studies HES-SO en
lutte contre la criminalité économique » délivré le 16 janvier 2009 par la
Haute École Spécialisée de Suisse occidentale (HES-SO). L'ASR a
refusé l'agrément par décision du 4 août 2009 au motif que ledit titre ne
figurait pas sur la liste exhaustive prévue par l'art. 4 al. 2 de la loi sur la
surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302).
Cette décision a été confirmée par le Tribunal administratif fédéral par
arrêt du 13 août 2010 (B-5636/2009). Saisi d'un recours, le Tribunal
fédéral l'a annulé par arrêt du 16 novembre 2011 (2C_731/2010) jugeant
que le diplôme du recourant constituait un diplôme au sens de l'art. 4 al. 2
let. c LSR ; il a renvoyé la cause à l'ASR afin qu'elle se détermine sur la
pratique professionnelle.
B.b Par décision du 13 juin 2012, l'ASR a de nouveau rejeté la demande
d'agrément en qualité d'expert-réviseur déposée le 23 janvier 2009 par le
recourant. Son refus se voyait motivé par l'insuffisante pratique
professionnelle du recourant − celle-ci ne pouvant selon la jurisprudence
être prise en considération que depuis le début de la formation, soit
février 2007 in casu – pour l'octroi d'un agrément tant sur la base de
l'art. 4 LSR qu'en application de la clause de rigueur. S'agissant en
particulier de celle-ci, elle a considéré notamment que l'existence d'un
cas de rigueur selon la jurisprudence n'avait pas été démontrée. Elle a
toutefois accordé au recourant un agrément en tant que réviseur et l'a
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inscrit en cette qualité au registre des réviseurs pour une durée
indéterminée.
B.c Par écritures du 16 août 2012, mises à la poste le même jour, le
recourant a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif
fédéral concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la
décision entreprise, à la déclaration qu'il remplissait les conditions
donnant droit à l'agrément d'expert-réviseur ainsi qu'à la condamnation
de l'autorité inférieure à lui délivrer ledit agrément. Il estimait que
l'agrément devait lui être octroyé aussi bien sur la base de l'art. 4 LSR
qu'en application de la clause de rigueur. Par ailleurs, il a jugé être en
mesure de fournir des prestations en matière de révision de manière
irréprochable et jouir d'une expérience professionnelle de plusieurs
années ; il a considéré que l'exigence de l'autorité inférieure selon
laquelle seule la pratique professionnelle simultanée ou postérieure à la
formation devait être prise en compte ne trouvait aucune assise ni dans la
lettre de la loi ni dans les buts de la disposition en cause. Enfin, il s'est
plaint d'une atteinte à sa liberté économique ainsi que du caractère
arbitraire de la décision.
B.d Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à
son rejet au terme de ses remarques responsives du 28 septembre 2012.
Contestant les critiques émises par le recourant, elle a maintenu qu'un
agrément ne saurait lui être octroyé en application de l'art. 4 LSR ou sur
la base de la clause de rigueur. Elle a également rejeté le grief d'atteinte
à sa liberté économique, rappelant que le recourant se trouvait au
bénéfice d'un agrément en qualité de réviseur lui permettant d'exercer
l'activité d'auditeur de comptes ainsi que de participer à la révision
ordinaire des comptes pour autant qu'il ne signe pas les rapports en
qualité de réviseur responsable ; de même, il pouvait continuer à
pratiquer les révisions selon la LBA (RS 955.0). Enfin, elle a réfuté le grief
d'arbitraire, considérant que la décision entreprise résultait d'une
interprétation correcte de la loi.
B.e Dans ses remarques finales du 18 octobre 2012, le recourant a
persisté dans son argumentation.
B.f Par arrêt du 18 juin 2013, le Tribunal administratif fédéral a annulé la
décision de l'ASR du 13 juin 2012, jugeant que la pratique professionnelle
acquise avant le début de la formation pouvait également être prise en
considération dans l'examen de l'octroi d'un agrément fondé sur l'art. 4
LSR pour autant que les autres conditions s'avéraient remplies
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(B-4277/2012). Saisi d'un recours du Département fédéral de justice et
police, le Tribunal fédéral a annulé cet arrêt, estimant au contraire que
cette pratique professionnelle ne pouvait être retenue et renvoyant
l'affaire au Tribunal de céans pour nouvelle décision (2C_738/2013 du
27 novembre 2013).
C.
Invité à faire part de ses remarques quant à la suite de la procédure, le
recourant a, par courrier du 4 février 2014, déclaré renoncer à l'agrément
sur la base de l'art. 4 LSR. En revanche, il a annoncé persister
intégralement dans ses conclusions, explications et arguments
développés au sujet de la clause de rigueur dans son acte de recours du
16 août 2012 ainsi que dans ses observations complémentaires du
18 octobre 2012 ; il estime remplir les conditions de l'agrément dès lors
que sa longue pratique professionnelle démontre largement qu'il est en
mesure de fournir des prestations en matière de révision de manière
irréprochable. Il ajoute que, si le Tribunal fédéral avait considéré que la
pratique professionnelle requise par la clause de rigueur devait compter
également douze ans dès le début de la formation − comme c'est le cas
pour l'agrément sur la base de l'art. 4 LSR −, il n'aurait été nullement
nécessaire de renvoyer la cause au Tribunal de céans. Enfin, il se plaint
d'une atteinte à sa liberté économique.
D.
L'autorité inférieure s'est déterminée le 26 février 2014. Selon elle, on ne
saurait voir dans le renvoi de la cause un quelconque doute émis par le
Tribunal fédéral sur l'absence de prise en compte de la pratique
professionnelle antérieure au début de la formation ad hoc dans le cadre
de l'application de la clause de rigueur ; dès lors que le Tribunal fédéral
pouvait admettre le recours sur la base de son interprétation de l'art. 4
al. 4 LSR, il n'avait aucune raison de se déterminer plus avant sur
l'application ou non d'une telle interprétation à la clause de rigueur. En
outre, l'ASR souligne que le recourant reconnaît qu'en ne tenant pas
compte de la pratique professionnelle antérieure au début de la
formation, la clause de rigueur ne saurait trouver application à son cas ;
elle en déduit que le litige peut se limiter à la question de savoir si,
suivant la même interprétation que celle de l'art. 4 al. 4 LSR, il convient
de renoncer à prendre en compte, lors de l'examen d'un cas de rigueur
également, la pratique professionnelle acquise avant le début d'une
formation pertinente.
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E.
Dans ses remarques finales du 3 mars 2014, le recourant estime que la
clause de rigueur requiert une appréciation différente de la pratique
professionnelle que l'art. 4 al. 4 LSR. Il se déclare en mesure de fournir
des prestations en matière de révision de manière irréprochable sur la
base d'une expérience pratique de plusieurs années ; selon lui, il y a lieu
en conséquence de lui octroyer l'agrément d'expert-réviseur en
application de l'art. 43 al. 6 LSR.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle
nécessaire.
Droit :
1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).
Consécutivement à l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_738/2013 du
27 novembre 2013 lui renvoyant la cause pour nouvelle décision dans le
sens des considérants, le Tribunal administratif fédéral doit une nouvelle
fois se pencher sur le recours du 16 août 2012 contre la décision de
l'ASR du 13 juin 2012. Le Tribunal administratif fédéral est compétent
pour statuer sur ledit recours (art. 31, 32 et 33 let. e LTAF, art. 28 al. 2
LSR et art. 5 al. 1 let. c PA). La qualité pour recourir doit être reconnue au
recourant (art. 48 al. 1 PA). Les autres conditions de recevabilité sont en
outre respectées (art. 11, 50, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA). Le recours est ainsi
recevable.
2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément
et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en
matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la
qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La
surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises
de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent
être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs,
des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la
surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des
personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre
est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).
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S'agissant des conditions d'agrément des experts-réviseurs, l'art. 4 al. 1
LSR prescrit qu'une personne physique est agréée en cette qualité
lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique
professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable. En vertu
de l'art. 4 al. 2 LSR, une personne physique satisfait aux exigences en
matière de formation et de pratique professionnelles, si elle est titulaire du
diplôme fédéral d'expert-comptable (let. a) ; est titulaire du diplôme
fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en
controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins
(let. b) ; est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences
économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école
spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec
brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie
dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins
(let. c).
3.
En l'espèce, le recourant, titulaire d'un diplôme compris à l'art. 4 al. 2
let. c LSR (conformément à l'art. 5 de l'ordonnance sur la surveillance de
la révision du 22 août 2007 [OSRev, RS 221.302.3] dans sa teneur en
vigueur jusqu'au 30 avril 2012, RO 2007 3989 ; cf. arrêt 2C_731/2010), a
déclaré expressément, dans sa détermination du 4 février 2014, renoncer
à requérir l'agrément en qualité d'expert-réviseur sur la base de l'art. 4
LSR. Il convient donc uniquement d'examiner s'il peut y prétendre en
application de la clause de rigueur.
4.
Conformément à l'art. 43 al. 6 LSR, l'autorité de surveillance peut, pour
les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit
pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les prestations
en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur
la base d'une expérience pratique de plusieurs années. On entend par
prestations en matière de révision les vérifications et les attestations qui,
en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-
réviseur ou un réviseur agréés (art. 2 let. a LSR). En raison de sa
formulation (« l'autorité de surveillance peut… ») ainsi que des notions
juridiques indéterminées qu'il contient (« cas de rigueur », prestations
fournies « de manière irréprochable », « expérience professionnelle de
plusieurs années »), l'art. 43 al. 6 LSR confère à l'ASR un large pouvoir
d'appréciation, lui permettant de tenir compte des spécificités du cas
d'espèce. Ledit pouvoir d'appréciation doit néanmoins s'exercer dans le
cadre légal ainsi que dans le respect des principes généraux du droit, tels
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que l'interdiction de l'arbitraire, le respect de l'égalité de traitement, de la
proportionnalité ainsi que de la bonne foi (cf. arrêt du TAF B-5196/2008
du 11 décembre 2008 consid. 4.3 et les réf. cit. ; TSCHANNEN/ZIMMERLI/
MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4e éd., 2014, § 26
n. marg. 11 ss ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem
Bundesverwaltungsgericht, 2013, n. marg. 2.149 ss ; MOOR/FLÜCKIGER/
MARTENET, Droit administratif – Vol. 1 : Les fondements, 3e éd., 2012,
p. 743 ss et spéc. p. 749 ss ; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6e éd., 2010, n. marg. 441, 445 ss et 1938 ;
SANWALD/WIDMER, Bundesverwaltungsgericht stützt Zulassungspraxis
der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB), in : L'Expert comptable
suisse 2008, p. 758 ss, spéc. p. 759 ; ANDRÉ GRISEL, Traité de droit
administratif, 1984, vol. I, p. 333). Le Tribunal administratif fédéral
dispose d'une pleine cognition pour contrôler si l'autorité a exercé son
pouvoir d'appréciation de manière abusive, avec excès ou si elle ne l'a
pas suffisamment exercé ainsi que pour examiner l'interprétation des
notions juridiques indéterminées (art. 37 LTAF en lien avec l'art. 49 let. a
PA) ; cela étant, selon la jurisprudence constante, l'autorité de recours
doit faire preuve de retenue et reconnaître à l'autorité administrative une
certaine marge d'appréciation, lorsque la décision présuppose des
connaissances particulières pour autant que l'autorité ait examiné les
éléments essentiels à la décision et entrepris les éclaircissements
nécessaires avec soin et de manière approfondie (cf. ATAF 2011/11
consid. 3.3 et arrêt du TAF B-7968/2009 du 6 mai 2010 consid. 4.4).
Il ressort en outre du message relatif à la LSR qu'en raison de la nature
de l'art. 43 al. 6 LSR visant à régler des cas exceptionnels, l'autorité de
surveillance est tenue d'en faire un usage restrictif (cf. Message du
Conseil fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des
obligations [obligation de révision dans le droit des sociétés] et la loi
fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs, FF 2004 3745,
p. 3867). Cette disposition tend en particulier à éviter que ne soient
agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens qui
ne sont pas au bénéfice d'une formation complète au sens de l'art. 4 al. 2
LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée. Son application doit être
limitée aux personnes au bénéfice d'un diplôme « ou » (en réalité « et »,
cf. B-2807/2008 consid. 4.1 s.) d'une expérience pratique de plusieurs
années, faute de quoi la mise en œuvre du nouveau droit ne serait alors
pas garantie (cf. FF 2004 p. 3867). Aussi, ladite norme juridique vise à
alléger la condition d'agrément relative à la pratique professionnelle et
non celle concernant la formation (cf. B-2807/2008 consid. 4.2).
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Par ailleurs, l'art. 50 al. 1 OSRev prescrit que les personnes physiques
peuvent être agréées conformément à l'art. 43 al. 6 LSR en tant
qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent qu'elles
avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par
l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications
professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RO 1992 1210),
qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition (let. a)
et qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans
interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la
révision comptable (let. b). L'al. 2 de cette disposition prévoit en outre
qu'il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle
acquise sous supervision.
L'art. 50 OSRev ne se présente que comme l'un des cas d'application de
l'art. 43 al. 6 LSR (cf. arrêt du TAF B-3737/2010 du 12 octobre 2011
consid. 4) ; il sied donc d'examiner d'abord si le recourant remplit les
exigences posées à l'art. 50 OSRev (cf. infra consid. 5), puis, dans la
négative, s'il peut néanmoins se voir octroyer un agrément en qualité
d'expert-réviseur sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR (cf. infra consid. 6 ss).
5.
L'octroi d'un agrément sur la base de l'art. 50 OSRev présuppose en
premier lieu la possession, au 1er juillet 1992, d'un diplôme sanctionnant
l'une des formations énumérées à l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin
1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement
qualifiés ; à teneur de cette norme, sont considérés comme réviseurs
particulièrement qualifiés au sens du code des obligations les experts-
comptables diplômés, les experts-fiduciaires diplômés, les experts fiscaux
diplômés et les comptables/contrôleurs de gestion diplômés ayant une
expérience pratique de cinq ans, les personnes ayant accompli des
études universitaires en gestion d'entreprises, en sciences économiques
ou en droit, ainsi que les titulaires d'un diplôme d'une école supérieure de
cadres pour l'économie et l'administration reconnue par la Confédération
ayant une expérience pratique de douze ans, les titulaires d'un certificat
de capacité étranger équivalent à ceux qui sont mentionnés aux lettres a
à c, pour autant qu'ils aient une expérience pratique correspondante et
qu'ils possèdent les connaissances de droit suisse nécessaires pour la
révision d'entreprises suisses et les personnes autorisées, conformément
à la huitième directive des Communautés européennes en matière de
droit des sociétés, à examiner les comptes annuels, pour autant qu'elles
aient les connaissances de droit suisse nécessaires. En l'espèce, le
recourant s'avère titulaire d'un certificat de capacité d'employé de
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commerce « G » obtenu en 1978 ainsi que du « Master of Advanced
Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique » délivré le
16 janvier 2009. Il n'avait donc pas accompli, au 1er juillet 1992, l'une des
formations requises par l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur
les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés.
En conséquence, l'agrément en qualité d'expert-réviseur ne peut pas lui
être octroyé sur la base de l'art. 50 OSRev.
6.
En ce qui concerne l'octroi d'un agrément sur la base de l'art. 43 al. 6
LSR, le recourant estime remplir les conditions requises. Il souligne que
la pratique acquise dans les domaines spécifiques de la révision LBA et
de la révision selon la loi sur les placements collectifs du 23 juin 2006
(LPCC, RS 951.31) pour lesquels l'agrément d'expert-réviseur s'avère
requis doit également être retenue. Par ailleurs, il considère que la
pratique exercée avant le début de la formation se révèle tout aussi
pertinente, le contraire ne ressortant ni de la lettre de la loi ni des buts de
ladite clause ; il note que la jurisprudence requiert au contraire une
appréciation globale de sa situation, laquelle se compose d'une pratique
professionnelle de plus de 25 ans. En outre, il voit dans le renvoi de
l'affaire au Tribunal administratif fédéral par le Tribunal fédéral l'indication
que l'appréciation de la clause de rigueur doit se faire en dehors du cadre
strict de l'art. 4 LSR consistant à exiger douze années de pratique
professionnelle comptées dès le début de la formation au plus tôt
puisque, dans le cas contraire, le renvoi n'aurait pas été nécessaire.
L'autorité inférieure considère qu'un agrément en qualité d'expert-réviseur
ne saurait être accordé au recourant sur la base de la clause de rigueur.
Elle relève notamment que la révision LBA ne nécessite pas l'agrément
d'expert-réviseur. Par ailleurs, elle conteste l'interprétation du renvoi de la
cause au Tribunal de céans formulée par le recourant, estimant que
l'argumentation du Tribunal fédéral portant sur la prise en compte de la
pratique professionnelle acquise avant le début de la formation dans le
cas de l'art. 4 LSR suffisait à admettre le recours. Elle déduit des
observations du recourant que le litige peut se limiter à la question de
savoir si, suivant la même interprétation que celle de l'art. 4 al. 4 LSR, il
convient de renoncer à prendre en compte, dans l'examen d'un cas de
rigueur également, la pratique professionnelle acquise avant le début
d'une formation ad hoc.

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7.
En premier lieu, il sied de se pencher sur la question de la prise en
considération, dans l'examen d'un cas de rigueur, de la pratique
professionnelle acquise avant le début de la formation.
Lors de l'examen de la demande d'agrément non sous l'angle de la
clause de rigueur mais à la lumière de l'art. 4 LSR, le Tribunal fédéral y a
répondu par la négative (cf. arrêt 2C_738/2013). Il a en substance
exposé les éléments suivants. Tout d'abord, l'objectif de la loi sur
l'agrément et la surveillance des réviseurs tend, principalement, à garantir
la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR). Le
législateur a ainsi voulu abolir la révision de « profane » qui existait avant
l'entrée en vigueur de ladite loi et remédier à la formulation trop vague
des exigences légales concernant les qualifications des réviseurs
(cf. FF 2004 p. 3778). Le message souligne « l'importance capitale » que
revêt la tâche de l'organe de révision. Selon le Conseil fédéral, la
confiance des parties prenantes et des personnes intéressées dans les
comptes annuels d'une entreprise repose sur la fiabilité et la crédibilité
d'un contrôle indépendant des comptes (cf. FF 2004 p. 3752). Le
Gouvernement ajoute qu'une réglementation légale de la révision des
comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués par des
personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue
(cf. FF 2004 p. 3754). Le sens et le but de l'art. 4 LSR visent ainsi à
s'assurer que les experts-réviseurs soient suffisamment qualifiés et
disposent de connaissances approfondies de matières données. Pour ce
faire, le législateur a prévu de compléter l'apprentissage de
connaissances théoriques par une pratique professionnelle permettant au
candidat d'appliquer les connaissances acquises au cours de sa
formation. Le Tribunal fédéral a en particulier souligné que la qualité de la
pratique professionnelle implique que le candidat soit en mesure
d'appréhender l'ensemble des problèmes et questions susceptibles de se
poser dans le cas concret ; de cette manière, le candidat peut appliquer
« de manière pertinente » les connaissances acquises au cours de la
formation. Le Tribunal fédéral a vu dans l'art. 4 al. 4, 2e phrase, LSR la
confirmation de cette règle, considérant que le législateur avait souhaité
permettre aux étudiants de mettre en pratique les connaissances déjà
acquises au cours de la formation.
Le Tribunal fédéral ne s'est en revanche pas prononcé sur le point de
savoir si cette interprétation trouvait application également dans le cadre
de la clause de rigueur ; il n'y a fait référence que pour déclarer
irrecevable la conclusion du recourant tendant à l'admission d'un cas de
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rigueur, notant que l'art. 43 al. 6 LSR requérait l'évaluation des capacités
du recourant et renvoyant à sa jurisprudence excluant cette question du
recours en matière de droit public (art. 83 let. t LTF ; cf. arrêt
2C_438/2008 du 16 octobre 2008 consid. 2.3). Il est certes permis de se
demander si la voie du recours en matière de droit public ne serait pas
néanmoins ouverte contre un recours portant sur le principe de la prise
en compte ou non − dans le cadre de l'application de la clause de
rigueur − de la pratique professionnelle acquise avant le début de la
formation ; en effet, un refus d'octroyer l'agrément requis ne s'avérerait,
dans ce cas non plus, pas directement lié aux aptitudes intellectuelles ou
physiques du candidat (cf. arrêt 2C_738/2013 consid. 1.3). En tout état
de cause, l'on ne saurait rien déduire de ce considérant et du renvoi de
l'affaire au Tribunal de céans pour nouvelle décision s'agissant de
l'application de la clause de rigueur en l'absence de toute autre indication
en ce sens, le Tribunal fédéral se contentant, dans la suite de son arrêt,
de se pencher exclusivement sur l'art. 4 LSR.
8.
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Si le texte légal ne se
révèle pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il
faut rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de sa
relation avec d'autres dispositions légales, de son contexte, du but
poursuivi, de son esprit ainsi que de la volonté du législateur, telle qu'elle
résulte notamment des travaux préparatoires. Lorsque le texte légal est
clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des
motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points
au sens véritable de la disposition visée et conduit à des résultats que le
législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice
ou le principe de l'égalité de traitement. De tels motifs peuvent résulter
des travaux préparatoires, du fondement et du but de la prescription en
cause ainsi que de sa relation avec d'autres dispositions (cf. ATF 138 III
557 consid. 7.1 et les réf. cit.).
L'art. 43 al. 6 LSR ne contient pas d'indication similaire à celle figurant à
l'art. 4 al. 4 LSR sur la prise en compte de la pratique professionnelle
acquise durant la formation ; il se réfère uniquement à la pratique
professionnelle ne remplissant pas les conditions prévues par la loi
précisant qu'elle doit permettre de fournir des prestations en matière de
révision de manière irréprochable et avoir duré plusieurs années.
Cependant, il y a lieu de constater, à la lecture de l'interprétation opérée
par le Tribunal fédéral en relation avec l'art. 4 LSR, que le refus de
prendre en compte la pratique professionnelle acquise avant le début de
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la formation topique trouve sa justification avant tout dans la volonté du
législateur d'abolir la révision de profane et de s'assurer que les experts-
réviseurs soient suffisamment qualifiés et aient des connaissances
approfondies de matières données. Ainsi que l'a relevé le Tribunal
fédéral, la qualité de la pratique professionnelle implique que le candidat
soit en mesure d'appréhender l'ensemble des problèmes et questions qui
peuvent se poser dans le cas concret ; de la sorte, le candidat peut
appliquer « de manière pertinente » les connaissances acquises au cours
de la formation. En d'autres termes, la pratique professionnelle acquise
avant le début de la formation – précisément de par sa nature même − ne
revêt pas la qualité nécessaire à atteindre le but fixé. Certes, la clause de
rigueur permet d'octroyer l'agrément d'expert-réviseur ou de réviseur
dans des situations où les exigences légales ne se révèlent pas
satisfaites ; cela étant, les prestations en matière de révision n'en doivent
pas moins être fournies de façon irréprochable. Aussi, la pratique
professionnelle « qualifiée » (cf. FF 2004 p. 3867) requise ne saurait être
de moindre qualité que celle visée à l'art. 4 LSR. Or, si on juge que la
qualité de la pratique professionnelle acquise avant le début de la
formation ne se révèle pas suffisante pour conduire à l'agrément sur la
base de l'art. 4 LSR, il doit logiquement en aller de même d'un agrément
sur la base de la clause de rigueur. Cette exigence de l'excellence dans
sa qualité ne s'avère donc contraire ni au but de la norme ni à sa lettre.
Comme exposé précédemment (cf. supra consid. 4 in fine), l'examen d'un
cas de rigueur se compose de deux volets, soit d'un côté l'art. 50 OSRev
et, de l'autre l'art. 43 al. 6 LSR, le premier ne se présentant que comme
l'un des cas d'application du second. Or, si toute indication relative à la
pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ou
pendant celle-ci fait défaut à l'art. 43 al. 6 LSR, l'art. 50 OSRev renvoie
expressément à l'ordonnance de 1992 qui prévoit que les stages
accomplis au cours de la formation professionnelle peuvent être imputés
pour autant qu'ils satisfassent aux exigences posées à l'alinéa précédent.
Aussi, l'art. 50 OSRev contient un principe similaire à celui de l'art. 4 al. 4,
2e phrase, LSR conduisant, selon toute apparence, également à exclure
la prise en considération de la pratique professionnelle acquise avant le
début de la formation.
De surcroît, selon le message relatif à la LSR, la clause de rigueur de
l'art. 43 al. 6 LSR vise en premier lieu les situations dans lesquelles la
preuve d'une pratique professionnelle supervisée s'avère difficile à
apporter. Cela concerne aussi bien sa durée que les qualifications du
superviseur ; dans le second cas de figure, le Conseil fédéral mentionne
B-6834/2013
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en particulier la situation où la pratique professionnelle aurait été acquise
auprès d'une personne entre-temps décédée et dont les titres attestant sa
formation ne peuvent plus être fournis (cf. FF 2004 p. 3867). D'autres
constellations de ce type sont encore envisageables, comme des
relations de travail très anciennes ou organisées de telle manière qu'il est
difficile voire impossible de déterminer avec précision le domaine de
supervision ou de distinguer une activité supervisée d'une autre ne l'étant
pas ; dans de telles situations où il s'avère problématique d'apporter la
preuve nécessaire, il est concevable, selon les circonstances, de retenir
une pratique professionnelle ne satisfaisant pas intégralement aux
exigences légales. De plus, la jurisprudence reconnaît l'application
potentielle de la clause de rigueur même en l'absence totale de
supervision ; en effet, dans le cas contraire, les personnes prétendant ne
pas pouvoir apporter la preuve d'une supervision se trouveraient mieux
loties que celles admettant honnêtement ne jamais avoir été supervisées
(cf. B-3737/2010 consid. 4.3.3 et la réf. cit.). À la lumière de ces
considérations, il est permis de constater qu'aucun des cas de figure
évoqués ne porte atteinte à la qualité de la pratique professionnelle
requise qui doit, comme le prescrit expressément l'art. 43 al. 6 LSR,
permettre la fourniture de prestations de révision de manière
irréprochable.
9.
Vu ce qui précède, rien n'autorise de s'écarter, sur cette question, des
principes développés par le Tribunal fédéral dans son arrêt du
27 novembre 2013 (cf. 2C_738/2013). Ce constat s'impose en particulier
eu égard à l'excellente qualité de la pratique professionnelle requise
d'une manière générale en vue de l'agrément ; en outre, la jurisprudence
retient que la qualité de la pratique acquise avant le début de la formation
ne s'avère pas suffisante. Or, l'art. 43 al. 6 LSR ne prévoit pas de
renoncer à cette qualité mais exige au contraire que les prestations soient
exécutées de manière irréprochable. Partant, la pratique professionnelle
acquise avant le début de la formation ne saurait – tout comme lors d'un
agrément ordinaire sur la base de l'art. 4 LSR − être prise en
considération dans le cadre de l'application de la clause de rigueur.
En l'espèce, le recourant se prévaut d'une pratique professionnelle
acquise depuis plus de 25 ans. Nonobstant, il ne faut pas perdre de vue
qu'au titre de formation déterminante, il revendique la titularité du Master
of Advanced Studies HES-SO en lutte contre la criminalité économique,
soit d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou
juridiques au sens de l'art. 4 al. 2 let c LSR. Or, quand bien même le
B-6834/2013
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recourant exerçait ses activités déjà auparavant depuis de nombreuses
années dans le domaine, il n'en demeure pas moins que ladite formation
a débuté en 2007.
De la sorte, la pratique antérieure à cette date ne peut donc,
conformément à ce qui précède, pas être prise en compte dans l'examen
d'un cas de rigueur.
10.
S'agissant de la durée de la pratique professionnelle requise, le Tribunal
administratif fédéral estime qu'il n'y a pas lieu de fixer une limite inférieure
dès lors que le facteur temporel ne se présente que comme l'un des
nombreux éléments à prendre en considération. Il a certes indiqué que,
pour fixer la durée minimale de la pratique requise dans un cas
particulier, il convenait de s'appuyer, d'une part, sur les conditions posées
par l'art. 50 OSRev et, d'autre part, sur la pratique requise par l'art. 4 LSR
(cf. B-3737/2010 consid. 5.3.2). La prise en compte de la première de ces
normes perd néanmoins en intérêt avec l'écoulement du temps puisque le
nombre d'années exigé ne cesse d'augmenter ; en effet, en plus d'une
certaine pratique professionnelle au 1er juillet 1992, le candidat doit
encore, depuis cette date, avoir travaillé majoritairement et sans
interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la
révision comptable. En tous les cas, le Tribunal administratif fédéral a
jugé que, pour l'obtention d'un agrément d'expert-réviseur, il incombait
aux candidats de démontrer l'exercice d'une pratique largement
supérieure à huit ans ; en revanche, il a considéré qu'une pratique d'une
durée totale d'une vingtaine d'années pouvait se révéler suffisante
(cf. arrêt du TAF B-6714/2010 du 13 mars 2012 consid. 5.2.2 et les
réf. cit.).
En l'espèce, ni les pièces versées au dossier ni les dernières déclarations
du recourant des 4 février et 3 mars 2014 ne fournissent d'indication sur
l'activité exercée actuellement par le recourant. Il ressort toutefois du
registre du commerce du Canton de X._______ que ses pouvoirs de
représentation pour la société Y._______SA ont été radiés le (…), qu'il est
inscrit depuis le (…) auprès de la société Z._______SA, tout d'abord au
bénéfice d'une procuration collective à deux, puis en tant que secrétaire
disposant de la signature collective à deux et, enfin, depuis le (…) comme
seul administrateur signant désormais individuellement. Attendu que la
pratique professionnelle acquise avant le début de la formation ne peut
être prise en compte dans le cadre de l'examen d'un cas de rigueur
(cf. supra consid. 9), le recourant peut se prévaloir d'une pratique
B-6834/2013
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débutée en février 2007 au plus tôt. Même dans l'hypothèse où elle a été
exercée sans interruption jusqu'à ce jour, sa durée se révèle inférieure à
huit ans. Or, il sied de la mettre en balance avec les impératifs découlant
de la jurisprudence décrite précédemment aux fins d'obtenir l'octroi de
l'agrément d'expert-réviseur sur la base de la clause de rigueur : cela
suppose de tenir compte en particulier, d'une part, de la pratique
professionnelle de douze ans requise des titulaires d'un diplôme en
gestion d’entreprise, en sciences économiques ou juridiques sur la base
de l'art. 4 al. 2 let. c LSR et, d'autre part, des impératifs de l'art. 43 al. 6
LSR en la matière. À ce titre, la durée de l'expérience professionnelle du
recourant, qui ne saurait excéder huit ans, apparaît sensiblement
inférieure aux exigences dégagées de la jurisprudence susmentionnée.
C'est encore le lieu de préciser que le Tribunal administratif fédéral a
d'ailleurs expressément indiqué que cette pratique devait être largement
supérieure à huit ans.
Il résulte de ce qui précède que la durée de la pratique professionnelle
acquise par le recourant depuis le début de sa formation s'avère
largement insuffisante pour conduire à l'agrément sur la base de la clause
de rigueur. Ce motif suffit à refuser l'application de cette dernière.
11.
Au demeurant, l'examen des autres modalités fixées à l'art. 43 al. 6 LSR
ne conduit pas à un autre résultat, quand bien même la pratique
antérieure au début de la formation serait également retenue dans ce
contexte.
11.1 En matière d'agrément sur la base de l'art. 43 al. 6 LSR, le Tribunal
administratif fédéral reconnaît l'existence d'un cas de rigueur au sens de
la règlementation légale lorsqu'une personne ne peut pas être admise
aux conditions habituelles et que cela conduit à un résultat insoutenable
d'un point de vue objectif (cf. arrêt du TAF B-1350/2010 du 29 avril 2011
consid. 5.2). Un tel cas de figure se réalise lorsqu'un requérant devrait
être prêt à accepter des pertes économiques importantes en raison de
l'activité exercée jusqu'alors dans le domaine de la révision ordinaire et
que les exigences légales ne s'avèrent tout juste pas réunies. En
revanche, le Tribunal administratif fédéral a nié une telle constellation
dans des cas où les requérants n'avaient jusqu'alors procédé qu'à des
révisions restreintes puisque cette activité leur est ouverte sans restriction
s'ils disposent de la qualité de réviseur ou encore lorsque les exigences
légales ne se révélaient de loin pas remplies (cf. B-3737/2010 consid. 5.1
et B-1350/2010 consid. 5.3). Ainsi que cela a été exposé précédemment
B-6834/2013
Page 16
(cf. supra consid. 8), un cas de rigueur peut également se présenter
lorsque le candidat à l'agrément peine à apporter la preuve d'une pratique
professionnelle, par exemple dans la situation où la personne auprès de
laquelle la pratique professionnelle a été acquise est entre-temps
décédée et que les titres attestant sa formation ne peuvent plus être
fournis (cf. FF 2004 p. 3867 ; RASHID BAHAR, in : Watter/Bertschinger,
Basler Kommentar zum Revisionsrecht, 2011, art. 43 n° 22).
En l'espèce, la pratique professionnelle d'un peu moins de huit ans dont
peut se prévaloir au mieux le recourant − depuis le début de sa formation
jusqu'à ce jour (cf. supra consid. 10) − s'avère bien inférieure à celle de
douze ans requise par l'art. 4 LSR. Aussi, on ne saurait retenir que les
conditions de l'agrément ordinaire, au sens de cette disposition, ne
seraient tout juste pas remplies ; ce point fondamental que veut ignorer le
recourant suffit déjà à exclure l'existence d'un cas de rigueur. S'agissant
de la nature de son activité, il apparaît, à la lecture du courrier du
recourant du 23 mars 2012 ainsi que du tableau récapitulatif de ses
mandats l'accompagnant, qu'il a effectué, entre 2007 et 2011 : sept
mandats qu'il qualifie d'importants, 165 mandats de révision LBA, sept
mandats de fondation de prévoyance autonome, un mandat de fondation
de prévoyance semi-autonome, un mandat de fondation collective, cinq
mandats d'association, deux mandats de société coopérative d'habitation,
18 mandats de société anonyme, 20 mandats de société anonyme de
gestion de fortune, un mandat d'évaluation ainsi que 15 mandats
« spéciaux et divers » ; par courrier du 23 octobre 2012, il a encore
produit notamment deux rapports de révision ordinaire. Invité à deux
reprises à faire part de ses remarques à la suite de l'arrêt du Tribunal
fédéral du 27 novembre 2013 (2C_748/2013), il n'a pas fourni d'autres
moyens de preuve sur sa pratique (art. 13 PA), indiquant que, de son
point de vue, ses capacités avaient été démontrées par l'ensemble des
pièces fournies tant à l'ASR que devant le Tribunal de céans. Il ressort
d'emblée de ces indications que le recourant a été principalement actif
dans le domaine de la révision LBA. Or, il se trouve que l'activité de
révision LBA n'est justement pas réservée aux seuls experts-réviseurs
puisque l'agrément en qualité de réviseur s'avère suffisant (art. 19b LBA ;
cf. infra consid. 11.2). Il a d'ailleurs expressément reconnu dans le
courrier du 23 mars 2012 que son activité avait migré vers ce secteur en
raison de l'absence d'agrément d'expert-réviseur.
Dans ces circonstances, le rejet de la demande d'agrément en qualité
d'expert-réviseur ne constitue, de ce point de vue, pas non plus un cas de
rigueur. Cette conclusion s'impose même dans l'hypothèse où le
B-6834/2013
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recourant exercerait aujourd'hui une activité soumise à l'agrément en
qualité d'expert-réviseur (sans toutefois signer les rapports
personnellement) puisqu'une activité débutée récemment ne saurait non
plus conduire à l'admission d'un cas de rigueur.
11.2 Le recourant a déclaré que la FINMA aurait exigé de lui l'obtention
d'un agrément d'expert-réviseur sous peine de perdre son accréditation
LBA. L'art. 19b LBA prévoit, en dérogation à l'art. 26 LFINMA, qu'une
société d'audit obtient l'agrément LBA si elle est agréée en qualité de
réviseur selon l'art. 5 LSR ou d'entreprise de révision selon l'art. 6 LSR.
Cette exception se justifie par le fait que l'audit prévu par la loi sur le
blanchiment d'argent n'exige que des connaissances restreintes
(cf. Message du Conseil fédéral du 1er février 2006 concernant la loi
fédérale sur l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers
[LAUFIN], FF 2006 2741, p. 2821). Il est vrai qu'une modification de la
surveillance des sociétés d'audit au sens de la LFINMA a été votée par le
Parlement le 20 juin 2014 (cf. FF 2014 4983) ; elle prend la forme d'un
transfert des compétences de la FINMA à l'ASR en matière de
surveillance des sociétés d'audit (cf. Message du Conseil fédéral du
28 août 2013 concernant la concentration de la surveillance des
entreprises de révision et des sociétés d'audit, FF 2013 6147). Cela étant,
cet amendement permet les mêmes allégements pour l'agrément en vue
de l'audit des intermédiaires financiers directement soumis à la FINMA
que ceux déjà valables actuellement, à savoir qu'un agrément en qualité
de réviseur s'avère suffisant (art. 18 al. 1 let. b et al. 2, 2e phrase, et 19b
LBA) ; en effet, le nouvel art. 9a al. 4 LSR prescrit que le Conseil fédéral
peut prévoir des conditions allégées pour l'octroi de l'agrément à des
sociétés d'audit et à des auditeurs responsables pour effectuer l'audit des
intermédiaires financiers directement assujettis à la FINMA au sens de
l'art. 2 al. 3 LBA (cf. FF 2014 p. 4984, FF 2013 p. 6165 et 6188).
D'ailleurs, l'avant-projet de modification de l'OSRev mis en consultation
jusqu'au 8 septembre 2014 autorise toujours l'agrément en qualité de
réviseur et non d'expert-réviseur pour l'audit des intermédiaires financiers
directement soumis à la FINMA (cf. avant-projet d'ordonnance sur les
audits des marchés financiers [OA-FINMA], modification du droit en
vigueur,
attachments/35851.pdf>, consulté la dernière fois le 29 octobre 2014).
Aussi, rien ne laisse à ce jour présager que les exigences quant à
l'agrément des sociétés d'audit LBA se trouveront renforcées à l'avenir.
En conséquence, les nouvelles dispositions régissant l'agrément requis
pour l'exécution de mandats de révision LBA ne s'avèrent d'aucun
B-6834/2013
Page 18
secours au recourant s'agissant de démontrer l'existence d'un cas de
rigueur.
11.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que, quand bien
même le refus de l'agrément prive le recourant d'une partie de l'activité
exécutée, sa situation ne se présente pas comme un cas de rigueur au
sens de l'art. 43 al. 6 LSR. Pour ce motif également, un agrément dans
ce sens doit être refusé. Dans ces circonstances, point n'est besoin de se
pencher sur la qualité de la pratique (cf. arrêt du TAF B-3648/2010 du
5 mai 2011 consid. 3.1), notamment sur le point de savoir si la pratique a
été exercée dans les domaines idoines.
12.
Dans son recours du 16 août 2012, le recourant se plaint d'une atteinte
importante à sa liberté économique. Il déclare que la décision entreprise
lui interdit la pratique du métier qu'il exerce depuis plus de 25 ans,
ajoutant qu'une telle atteinte requiert une base légale au sens formel,
claire, univoque et précise ; or, celle-ci ferait défaut. Par ailleurs, la
décision ne se révélerait ni nécessaire ni proportionnée au sens étroit tant
sa formation combinée à sa longue pratique permettrait de garantir la
qualité des prestations ainsi que de préserver la confiance du public.
De son côté, l'autorité inférieure souligne que la décision entreprise
n'empêche pas le recourant d'exercer l'activité d'auditeur de comptes dès
lors qu'il bénéficie d'un agrément de réviseur, ajoutant qu'il peut
également participer à la révision ordinaire de comptes pour autant qu'il
ne signe pas les rapports en qualité de réviseur responsable. Elle note
que l'atteinte à la liberté ne saurait découler du fait qu'il ne puisse plus
pratiquer certains audits résultant des marchés financiers tels ceux
prévus par la LPCC, précisant que l'agrément d'expert-réviseur est
délivré par l'ASR pour la fourniture des prestations de révision au sens de
l'art. 2 let. a LSR. Enfin, elle note que le recourant n'a pas démontré que
son emploi était menacé s'il n'était pas agréé en qualité d'expert-réviseur.
12.1 Le Tribunal de céans s'est déjà abondamment prononcé sur
l'existence ou non d'une atteinte à la liberté économique liée à l'exigence
d'un agrément. Il a considéré que l'activité de fournisseur de prestations
en matière de révision était protégée par les garanties de l'art. 27 Cst. ;
partant, une décision rejetant la demande d'agrément nécessaire à la
fourniture desdites prestations porte atteinte à la liberté économique du
recourant.
B-6834/2013
Page 19
Examinant si une telle atteinte satisfait aux exigences constitutionnelles
(art. 36 Cst.), le Tribunal administratif fédéral a tout d'abord jugé que la
LSR visait à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations
en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), l'obligation d'obtenir un agrément
pour les fournisseurs de telles prestations constituant par conséquent une
mesure de police tendant à prévenir les atteintes à la bonne foi en
affaires ; de plus, la Constitution fédérale habilite la Confédération à
légiférer sur l'exercice des activités économiques lucratives privées
(art. 95 al. 1 Cst.). En conséquence, une restriction de la liberté
économique s'avère en principe admissible en la matière
(cf. B-2807/2008 consid. 5.2.1).
Le Tribunal de céans a considéré ensuite que le système d'agrément
prévu par la LSR reposait sur une base légale suffisante, tant en relation
avec la formation et la réputation irréprochable qu'avec la pratique
professionnelle (cf. arrêt du TAF B-1723/2011 du 24 octobre 2012
consid. 5.2 et les réf. cit.). L'argument du recourant selon lequel la loi ne
serait pas claire, univoque et précise ne s'avère de surcroît pas
convaincant. En effet, le législateur ne peut renoncer totalement à
recourir à des notions générales comportant une part sujette à
interprétation. Cela tient en premier lieu à la nature générale et abstraite
inhérente à toute règle de droit, ensuite à la nécessité qui en découle de
laisser aux autorités d'application une certaine marge de manœuvre lors
de la concrétisation de la norme (cf. ATF 123 I 112 consid. 7) ; il est ainsi
admissible que la loi au sens formel − en l'espèce la LSR − ne règle pas
toutes les modalités jusque dans le moindre détail mais puisse se
contenter d'en fixer les grandes lignes et confier aux instances exécutives
d'en définir les détails, par exemple dans une ordonnance (cf. ATF 115 Ia
277 consid. 7a ; B-2807/2008 consid. 5.1).
En outre, une jurisprudence constante reconnaît l'existence d'un intérêt
public au but arrêté par la LSR, soit de garantir une exécution régulière et
la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), celle-ci
impliquant que les prestations dans ce domaine soient offertes par des
personnes disposant des connaissances professionnelles nécessaires
(cf. B-1723/2011 consid. 5.2, B-2807/2008 consid. 5.2.3).
12.2 Il convient encore d'examiner si l'application de la restriction
contenue dans la LSR satisfait au principe de la proportionnalité (art. 36
al. 3 Cst.). Il se compose traditionnellement des règles d'aptitude − qui
exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le but fixé −, de
nécessité − qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés, on choisisse
B-6834/2013
Page 20
celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés − et de
proportionnalité au sens étroit − qui met en balance les effets de la
mesure choisie sur la situation de l'administré et sur le résultat escompté
du point de vue de l'intérêt public − (cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2, 128 II
292 consid. 5.1, 125 I 474 consid. 3 et la jurisprudence citée).
La LSR tend à ce que la fourniture de prestations en matière de révision
soit réservée à des spécialistes du domaine assurant ainsi une exécution
régulière et la qualité des services. Le principe de l'agrément obligatoire,
par l'autorité de surveillance, a précisément pour objectif de garantir que
les personnes agréées satisfassent à ces exigences. Le non-agrément
des requérants ne disposant pas d'une pratique professionnelle jugée
suffisante à la lumière des art. 4 et 43 al. 6 LSR contribue à garantir un
niveau élevé de qualité des services et accroît la confiance des parties
prenantes ainsi que des personnes intéressées dans la qualité et la
crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêts du TAF B-1723/2011
consid. 5.3.2, B-2807/2008 consid. 5.2.4 et B-2440/2008 du 16 juillet
2008 consid. 6.3). Aussi, le rejet de la demande d'agrément en qualité
d'expert-réviseur du recourant s'avère indubitablement propre à atteindre
le but fixé.
Par ailleurs, d'autres mesures telles qu'un agrément limité à certains
domaines de la révision, des contrôles approfondis par l'autorité de
surveillance ou par d'autres réviseurs font défaut dans la loi et ne
paraissent pas adaptées à garantir une exécution irréprochable des
prestations en matière de révision (cf. B-1723/2011 consid. 5.3.3,
B-2807/2008 consid. 5.2.4, B-2440/2008 consid. 6.3). Les exigences
concernant la pratique professionnelle se révèlent dès lors nécessaires
dans l'optique du but à atteindre.
Enfin, en application de la jurisprudence développée en la matière, il sied
de considérer que, si le refus d'agréer le recourant en qualité d'expert-
réviseur influe indiscutablement sur ses activités professionnelles, il ne
constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession puisqu'il
reste au bénéfice d'un agrément de réviseur et peut également fournir
des prestations autres que celles définies par la loi (cf. B-2807/2008
consid. 5 et les réf. cit., B-2440/2008 consid. 6.3). Ainsi, les effets qui en
résultent pour le recourant paraissent supportables par rapport au résultat
escompté sous l'angle de l'intérêt public.
B-6834/2013
Page 21
12.3 Vu ce qui précède, force est de constater que le refus d'agréer le
recourant en qualité d'expert-réviseur ne constitue donc pas une
restriction inadmissible à sa liberté économique.
13.
Le recourant se plaint du caractère arbitraire de la décision, jugeant
qu'elle s'avère choquante et contrevient à la loi puisqu'elle conduit à
refuser l'agrément à une personne pratiquant la révision professionnelle
de haut niveau depuis plus de 25 ans et disposant d'un diplôme HES
pointu. Selon la jurisprudence, une décision tombe sous le coup de
l'arbitraire lorsqu'elle est manifestement insoutenable, méconnaît
gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté ou heurte
de manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité (cf. ATF
139 III 334 consid. 3.2.5, 132 III 209 consid. 2.1) ; il ne suffit pas qu'une
autre solution paraisse concevable, voire préférable (cf. ATF 129 I 8
consid. 2.1) ; pour que cette décision soit annulée, encore faut-il qu'elle
se révèle arbitraire, non seulement dans ses motifs, mais aussi dans son
résultat (cf. ATF 131 I 217 consid. 2.1). En l'espèce, il ressort des
considérants qui précèdent que le recourant ne remplit pas les exigences
fixées par l'art. 4 LSR, que sa situation ne constitue pas un cas de rigueur
au sens de l'art. 43 al. 6 LSR tel que délimité par la jurisprudence, la
pratique professionnelle acquise ne s'avérant de surcroît pas non plus
suffisante pour conduire à l'agrément sur la base de la clause de rigueur.
Dans ces circonstances, le refus d'agrément ne saurait être tenu pour
arbitraire.
14.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la
décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès
ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas
inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.
15.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours
sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1
al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1,
1ère phrase, FITAF).
B-6834/2013
Page 22
En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses
conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à
2'000.– francs, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront
compensés par l'avance de frais de 2'000.– francs déjà versée par le
recourant en date du 28 août 2012 dès l'entrée en force du présent arrêt.
Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64
PA).
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de 2'000.– francs, sont mis à la
charge du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais
déjà versée de 2'000.– francs dès l'entrée en force du présent arrêt.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (réf. : demande n° 107'509 ; acte judiciaire) ;
– au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).


L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : La greffière :
Jean-Luc Baechler Fabienne Masson

B-6834/2013
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Indication des voies de droit :
Pour autant que les conditions au sens des art. 82 ss, 90 ss et 100 ss de
la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110)
soient remplies, la présente décision peut être attaquée devant le
Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de
droit public, dans les trente jours qui suivent la notification. Le mémoire
doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les
motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les
moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils
soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition : 3 décembre 2014