B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Cour II
B-7186/2017
Ar r ê t d u 4 f é v r i e r 2 0 1 9
Composition
Jean-Luc Baechler (président du collège),
Eva Schneeberger et Daniel Willisegger, juges,
Fabienne Masson, greffière.
Parties
X._______,
représenté par Maître Guillaume Etier, avocat,
recourant,
contre
Autorité fédérale de surveillance
en matière de révision ASR,
Case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.
Objet
Retrait de l'agrément d'expert-réviseur.
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Faits :
A.
Par décision du 15 novembre 2017, l'Autorité fédérale de surveillance en
matière de révision (ASR) a prononcé la révocation de sa décision du
7 novembre 2007 octroyant à X._______ (ci-après : le recourant)
l’agrément en qualité d’expert-réviseur et a retiré ledit agrément pour une
durée de quatre ans, l’inscription en cette qualité étant radiée du registre
des réviseurs. Elle a rappelé au recourant qu’il demeurait soumis, pendant
la durée du retrait, aux devoirs de communication. Elle a en outre retiré
l’effet suspensif à un éventuel recours. L'ASR a motivé le retrait de
l’agrément par des irrégularités commises dans le cadre de la révision des
comptes annuels et consolidés de la société A._______ AG au
31 décembre 2014. Celle-ci détient des participations dans plusieurs
sociétés en Suisse et à l'étranger. L'ASR a relevé des erreurs et des
omissions incompatibles avec les normes de révision applicables en ce qui
concerne : l'évaluation des participations et créances internes au groupe,
les soldes d'ouverture, l'audit des comptes consolidés, le seuil de
planification pour la révision des comptes annuels, les obligations du
réviseur en matière de fraude, la continuité de l'entreprise, l'identification
des parties liées, la présentation des comptes annuels, l'existence d'un
système de contrôle interne, les rapports de révision, les procès et litiges
ainsi que la lettre de mission. Jugeant graves les fautes constatées, elle a
estimé que le retrait ainsi que sa durée respectaient le principe de la
proportionnalité.
B.
Par mémoire du 18 décembre 2017, le recourant a formé recours contre
cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il demande
préalablement son audition orale conformément à l’art. 12 al. 1 lit. b PA. Il
conclut, sous suite de frais et dépens, principalement à l’annulation de la
décision entreprise et au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour
nouvelle décision dans le sens des considérants et, à titre subsidiaire, au
prononcé d’un retrait de l’agrément d’une durée maximale de deux ans.
À l'appui du recours, le recourant allègue une constatation inexacte des
faits pertinents concernant les soldes d'ouverture du bilan, la continuité de
l'exploitation, l'identification des parties liées, la date du rapport d'audit
ainsi que l'annonce au juge en relation avec la perte de capital et le
surendettement.
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Il invoque ensuite une violation des dispositions régissant la notion de
réputation irréprochable en contestant la gravité de l'impact que peuvent
exercer sur celle-ci les irrégularités constatées par l'ASR. Il reproche à
l'ASR d'avoir fait abstraction de l'aspect pratique du métier de la révision et
jugé de manière abstraite le respect des normes d'audit. Il déclare que
celles-ci ne peuvent pas prescrire tout ce qu'il convient de faire dans toute
situation envisageable et que l'auditeur doit faire appel dans la pratique à
sa marge de jugement d'une manière correspondant aux règles
professionnelles générales communément appelées "professional
judgement".
C.
Invitée à se déterminer sur le recours, l’autorité inférieure conclut à son
rejet dans sa réponse du 8 février 2018. Elle conteste avoir constaté de
manière inexacte les faits pertinents concernant les cinq aspects
mentionnés par le recourant. S'agissant des allégués de celui-ci au sujet
du respect des normes dans le cadre du mandat ainsi que la qualité de son
travail, elle renvoie pour l'essentiel à sa décision. En ce qui concerne le
respect du principe de la proportionnalité, elle conteste l'avis du recourant
qui qualifie certains manquements comme étant de nature purement
formelle ; elle estime au contraire qu'il n'a pas recueilli suffisamment
d'éléments probants en vue de soutenir ses assertions dans le rapport de
révision et déclare que tout travail non documenté doit être considéré
comme n'ayant pas été réalisé. En réponse aux arguments du recourant
au sujet de l'impact du retrait sur son travail, l'ASR explique que le retrait
de l'agrément implique uniquement qu'il ne peut plus travailler en qualité
de réviseur responsable tandis que le motif de la radiation de son agrément
ne ressort pas du registre des réviseurs.
D.
Dans ses observations du 2 mars 2018, le recourant déclare ne jamais
avoir nié qu'il n'avait pas recueilli suffisamment d'éléments probants
permettant de justifier du travail accompli tout en contestant que le travail
en lui-même n'ait pas été exécuté. Il maintient dès lors que le reproche de
l'ASR est purement formel et estime que le mandat doit être analysé dans
la durée et non se borner au seul exercice 2014, dans lequel cas il pourrait
être constaté que la plupart des irrégularités – dont aucune ne peut être
qualifiée de grave – ont été corrigées au cours des exercices suivants. Le
recourant rappelle que le retrait porte atteinte à sa liberté économique en
lui interdisant d'être actif en tant qu'expert-réviseur responsable ce qu'il
devra nécessairement indiquer à ses clients.
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Page 4
E.
Par courrier du 25 mai 2018, le recourant a réitéré sa demande d'audition
orale estimant qu'elle permettrait au Tribunal de céans de mieux
appréhender les circonstances de la révision des comptes annuels et
consolidés de 2014 de A._______ AG.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle
nécessaire.
Droit :
1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la recevabilité
des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).
1.1 À teneur des art. 31 et 33 let. e LTAF en relation avec l'art. 28 al. 2 de
la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005 (LSR,
RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour juger des
recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué constitue
une décision au sens de l'art. 5 al. 1 PA. Le Tribunal de céans peut donc
connaître de la présente affaire.
1.2 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure,
est spécialement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir
doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.3 Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au contenu
du mémoire de recours ainsi qu'au paiement de l'avance de frais (art. 50
al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
La LSR règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent
des prestations en matière de révision ; elle vise à garantir une exécution
régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et
2 LSR). À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de
révision doivent être agréées. L'ASR statue notamment, sur demande, sur
l'agrément des experts-réviseurs (art. 15 al. 1 let. b LSR). Elle tient un
registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées
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(art. 15 al. 2 LSR). Selon l'art. 3 al. 2 LSR, les personnes physiques sont
agréées pour une durée indéterminée tandis que les entreprises de
révision le sont pour une durée de cinq ans ; ces dernières doivent en outre
remplir les conditions fixées à l'art. 6 LSR ce qui signifie notamment que le
chef de l'entreprise individuelle doit disposer de l'agrément requis (cf. arrêt
du TF 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 2.2 ; Message du Conseil
fédéral du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations
[obligation de révision dans le droit des sociétés] et la loi fédérale sur
l'agrément et la surveillance des réviseurs, FF 2004 3745, 3838 [ci-après :
Message LSR]).
En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'une personne physique agréée ou
une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions
d'agrément, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une
durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en
mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse
préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un
avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.
3.
Afin d'être agréée en qualité d'expert-réviseur, une personne physique doit
satisfaire aux exigences en matière de formation et de pratique
professionnelles et jouir d'une réputation irréprochable (art. 4 al. 1 LSR).
L'art. 4 al. 1 OSRev précise que, pour être agréé, le requérant doit jouir
d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne
doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision
irréprochable. L'art. 4 al. 2 OSRev prescrit que sont notamment prises en
considération les condamnations pénales dont l'inscription au casier
judiciaire central n'a pas été éliminée (let. a) et l'existence d'actes de défaut
de biens (let. b).
Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation
irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable
doivent être interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de
révision et à la lumière des dispositions similaires figurant dans la
législation sur la surveillance des marchés financiers ; l'activité de révision
irréprochable nécessite notamment des compétences professionnelles et
un comportement correct dans les affaires. Sous cette dernière
dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de l'ordre
juridique, non seulement du droit de la révision, mais également du droit
civil et pénal, la diligence dans l'exécution des tâches ainsi que
l'observation du principe de la bonne foi (cf. arrêt 2C_834/2010
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Page 6
consid. 3.2). C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit
principe ou de l'obligation de diligence, s'avère incompatible avec
l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49
consid. 4.2.2 ss ; arrêt du TAF B-5115/2009 du 12 avril 2010 consid. 2.2).
La jurisprudence a enfin précisé que les raisons pour lesquelles les actes
ont été commis et leurs conséquences concrètes dans un cas particulier
ne jouent en principe aucun rôle (cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1).
Compte tenu de l'objectif poursuivi par la LSR et les exigences fixées au
métier de réviseur, visant à garantir une exécution régulière et la qualité
des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR), le respect des
normes techniques et professionnelles régissant le métier s'avère
primordial dans l'exercice de cette fonction de sorte que des manquements
dans ce cadre péjorent particulièrement la réputation et la garantie d'une
activité irréprochables. Font partie de ces normes les divers standards
applicables à la tenue des comptes des sociétés révisées – telles que
Swiss Gaap RPC de la Commission pour les recommandations relatives à
la présentation des comptes – ou encore les normes d'audit suisses (NAS)
éditées par EXPERTsuisse. Peu importe si dans un cas particulier ces
normes doivent obligatoirement être appliquées ou si elles sont suivies à
titre facultatif ; dès lors que les destinataires des rapports de révision
s'attendent au respect de certains standards, le réviseur doit s'y tenir.
Dans l'examen de la réputation et de la garantie d'une activité de révision
irréprochables tout comme dans le choix de la mesure appropriée lorsque
ces conditions ne sont pas remplies, notamment s'agissant du retrait de
l'agrément, l'ASR dispose d'un large pouvoir d'appréciation qu'elle est
néanmoins tenue d'exercer dans le respect du principe de la
proportionnalité ; en d'autres termes, l'exclusion d'une réputation
irréprochable présuppose toujours une certaine gravité des actes
reprochés (cf. arrêts du TF 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 3.1
et 2C_709/2012 du 20 juin 2013 consid. 4.4). La réputation irréprochable
constitue la règle ; les éléments favorables sous l'angle de la réputation –
comme par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état
conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise – doivent
certes être pris en considération lorsque l'autorité inférieure en a
connaissance, mais ils n'influencent pas automatiquement positivement
l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de
manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents en
matière pénale (cf. arrêt du TAF B-6251/2012 du 8 septembre 2014
consid. 3.1.3 et les réf. cit.). L'ASR déterminera ensuite le pronostic
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Page 7
susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir (cf. arrêt du TAF
B-4251/2012 du 23 septembre 2013 consid. 4.1.1).
4.
Dans le rapport de l'organe de révision sur les comptes annuels du 3 juin
2015 présenté à l'assemblée générale des actionnaires de A._______ AG,
le recourant a attesté en tant que réviseur responsable que l'audit avait été
effectué conformément à la loi suisse et aux Normes d'audit suisses (NAS).
Par ailleurs, les états financiers ont été établis selon les normes Swiss
Gaap RPC. Le recourant était donc tenu de se conformer dans ces travaux
de révision aux principes et exigences ancrés dans ces deux normes. Or,
l’ASR lui reproche d’avoir commis plusieurs fautes dans leur application.
Le recourant pour sa part qualifie ces manquements de formels et déclare
avoir effectué les vérifications nécessaires.
Les griefs du recourant concernant la constatation des faits par l’autorité
inférieure seront traités avec ceux portant sur la violation du droit.
4.1 Avant de traiter un par un les points spécifiques critiqués par l’ASR, il
convient dans une première étape de se pencher sur des éléments
récurrents dans l’analyse faite par l’autorité du travail du recourant. L’ASR
lui reproche en particulier de ne pas avoir récolté suffisamment d’éléments
probants en lien avec plusieurs volets de ses travaux de révision ; il en va
ainsi notamment de l’évaluation des participations et créances internes au
groupe, le contrôle des soldes d’ouverture, l’audit des comptes consolidés,
la continuité de l’entreprise, l’identification des parties liées, l’existence d’un
système de contrôle interne et l’existence de procès et litiges. Par ailleurs,
la documentation des travaux effectués par le recourant s’est avérée
lacunaire, ce que celui-ci reconnaît à plusieurs endroits. Enfin, l’ASR
estime qu’il a manqué d’esprit critique.
La NAS 200.13(b) définit un élément probant comme une information
utilisée par l’auditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles son
opinion est fondée. Les éléments probants comprennent aussi bien les
informations contenues dans la comptabilité sous-tendant les états
financiers que d’autres informations. Pour les besoins des NAS, le
caractère suffisant des éléments probants est la mesure du nombre
d’éléments probants ; le caractère approprié des éléments probants est la
mesure de la qualité de ceux-ci, c’est-à-dire de leur pertinence et de leur
fiabilité, pour étayer les conclusions sur lesquelles l’opinion de l’auditeur
est fondée.
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S’agissant de la documentation, l’art. 730c CO dispose que l'organe de
révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de
révision (al. 1 1ère phrase) ; les pièces doivent permettre de contrôler
efficacement le respect des dispositions légales (al. 2). Ces obligations
sont précisées dans la NAS 230.
Selon la NAS 200.15, l’auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant
preuve d’esprit critique et en étant conscient que certaines situations
peuvent exister conduisant à ce que les états financiers comportent des
anomalies significatives.
4.2 L’ASR estime que le recourant a commis des erreurs dans le cadre de
l’évaluation des participations et créances internes au groupe.
4.2.1 Selon la NAS 500.6, l’auditeur doit définir et réaliser des procédures
d’audit appropriées en vue de recueillir des éléments probants suffisants
et appropriés. Sur la base de ces éléments, il doit apprécier si les
estimations comptables contenues dans les états financiers sont
raisonnables dans le contexte du référentiel comptable applicable ou si
elles sont erronées ; il doit déterminer si ces estimations comptables sont
conformes aux dispositions du référentiel comptable applicable ; pour
celles qui engendrent des risques importants, il doit également apprécier
la pertinence des informations fournies dans les états financiers sur
l’incertitude attachée à leur évaluation (NAS 540.18 à 20).
4.2.2 L’ASR explique que la valeur comptable des participations estimée à
environ (…) millions de francs était bien supérieure aux fonds propres des
sociétés détenues qui totalisaient un peu plus de (…) millions de francs.
En outre, ces sociétés présentaient un total de pertes en 2014 d'environ
(…) millions de francs. Elle estime que le recourant n'a pas rassemblé les
éléments probants suffisants pour exclure une dévaluation de la valeur des
participations. Or, les états financiers fournissaient de nombreux indices en
faveur d'une dévaluation. Les réflexions menées à cet égard sont d’après
elle erronées et les travaux d'audit insuffisants compte tenu de la situation
du groupe et de ces indices. Le recourant estime pour sa part qu'une
évaluation individuelle n'était pas pertinente mais que le groupe devait être
évalué dans son ensemble en tenant compte de sa capacité à générer des
profits pour les années futures. Il déclare que les pertes étaient liées à des
éléments non récurrents et que, s'appuyant sur le business plan, il a conclu
que les mesures prises permettaient de rétablir la rentabilité du groupe et
que, partant, l'évaluation des participations était correcte. Il admet
néanmoins ne pas avoir suffisamment documenté son travail mais explique
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qu'il était en contact constant avec la direction du groupe et que, de la
sorte, il avait forgé son opinion sur une analyse pratique du dossier.
4.2.3 Il ressort du dossier que le recourant s’est effectivement contenté des
explications fournies par la direction du groupe et du business plan pour
parvenir à la conclusion que les participations n'avaient pas à être
dévaluées. Il ne s'agit dès lors pas uniquement d'un problème de
"formalisation du travail" comme le prétend le recourant, mais d'un manque
de vérification des assertions de la direction par des questions ou des
recherches supplémentaires. Vient s'y ajouter le manque de
documentation qui ne permet pas de contrôler le travail effectué. En
conclusion, il appert que le recourant a gravement violé les normes
susmentionnées et fait preuve d'une négligence dans son travail d'audit et
d'une insuffisance d'esprit critique.
4.3 L'ASR estime que le recourant n'a pas effectué des contrôles en vue
d'obtenir une assurance suffisante sur le fait que les soldes d'ouverture ne
comportaient pas d'anomalies significatives.
4.3.1 Selon la NAS 510.6, l’auditeur doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés montrant que les soldes d’ouverture ne comportent
pas d’anomalies ayant une incidence significative sur les états financiers
de la période en cours, notamment en s’assurant que les soldes de clôture
de la période précédente ont été correctement repris dans la période en
cours ou, si nécessaire, ont été retraités, en déterminant si les soldes
d’ouverture reflètent l’application de méthodes comptables appropriées et
en procédant à une ou plusieurs autres démarches dont la revue des
dossiers de travail de son prédécesseur.
4.3.2 Selon l’ASR, les tests de substance allégués par le recourant ne sont
pas corroborés par les documents au dossier. Il ne peut être retenu qu’il ait
effectué des contrôles en vue d’obtenir une assurance suffisante sur le fait
que les soldes d’ouverture ne comportaient pas d’anomalies significatives.
Pourtant des contrôles appropriés auraient été d’autant plus nécessaires
au vu des inconsistances, erreurs et insuffisance de temps pour la
présentation des comptes 2013 évoqués lors de l’assemblée générale de
la société du (…) 2015 et du fait que le précédent organe de révision avait
renoncé à fournir un avis sur le résultat du contrôle au motif qu’il ne
disposait pas d’éléments probants suffisants au jour de la remise de son
rapport et qu’il ne lui avait pas été possible de réaliser les travaux d’audit
nécessaires. L’ASR estime qu’une telle attitude reflète une absence
manifeste d'esprit critique.
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Le recourant reproche à l'ASR d’avoir constaté les faits de manière
inexacte car elle a omis de prendre en compte plusieurs éléments de faits
déterminants, soit : que la société A._______ AG est une holding sans
activité opérationnelle et avec peu de mouvements ; qu’il a remis en
question le caractère non réalisable d’une créance de (…) millions de
francs, faisant preuve de la sorte d’esprit critique. Le risque d'anomalie
significative sur les balances d'ouverture était raisonnablement couvert par
le fait que la consolidation 2013 a été totalement revue par un expert
indépendant, sans identification d'erreurs, que les balances de clôture
2013 – soit les balances d'ouverture 2014 – des filiales sont toutes
confirmées par leurs auditeurs respectifs et que le processus de
consolidation a été confirmé sur l'exercice 2014. Le recourant souligne qu'il
s'est bel et bien assuré que les soldes de clôture du précédent exercice
avaient été correctement repris dans la période en cours et que les soldes
d'ouverture étaient couverts par l'audit des soldes de clôture et des
mouvements de l'exercice.
4.3.3 Même à admettre qu'en raison de la nature de la société, la
vérification des soldes n'appelait pas des démarches importantes, il n'en
reste pas moins que le recourant s'est entièrement fié aux contrôles
effectués par la société chargée de l'établissement des comptes
consolidés et a admis son travail comme étant correct, ce qui semble
insuffisant compte tenu des interrogations émises lors de l’assemblée
générale de la société du (…) 2015 et surtout du fait que le réviseur
précédent s'était plaint d'un manque d'éléments probants l'empêchant de
se former un avis sur les comptes annuels pour 2013.
4.4 L’ASR a relevé plusieurs manquements dans le cadre de l’audit des
comptes consolidés.
4.4.1 La NAS 600 traite des aspects particuliers qui s’appliquent aux audits
de groupes, notamment ceux qui impliquent des auditeurs de composants.
L’auditeur des états financiers du groupe doit communiquer clairement
avec les auditeurs des composants l’étendue et le calendrier de leurs
travaux ainsi que leurs conclusions ; il doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés relatifs à l’information financière des composants
et au processus de consolidation afin d’exprimer une opinion selon laquelle
les états financiers du groupe sont présentés, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable applicable (NAS
600.8). L’associé responsable de l’audit doit convenir avec la direction des
termes de la mission d’audit du groupe (NAS 600.14). L’auditeur doit établir
une stratégie générale d’audit ainsi qu’un programme de travail (NAS
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Page 11
600.15-16). Il doit acquérir une connaissance de l’entité révisée ainsi que
du processus de consolidation afin d’identifier et d’évaluer les risques
d’anomalies significatives (NAS 600.17-18). S’il demande à l’auditeur d’un
composant d’effectuer des travaux sur l’information financière du
composant, l’auditeur du groupe doit prendre connaissance : de la
compréhension et du respect par celui-là des règles d’éthique qui sont
pertinentes pour l’audit du groupe et, en particulier, celles relatives à
l’indépendance ; des compétences professionnelles de l’auditeur du
composant ; de la possibilité d’être impliqué dans les travaux de l’auditeur
du composant dans les limites nécessaires pour recueillir des éléments
probants suffisants et appropriés ; de l’existence d’un environnement
réglementé dans lequel l’auditeur du composant est activement contrôlé
(NAS 600.19). La NAS 600.21 prescrit à l’auditeur de déterminer le seuil
de signification pour les états financiers et d’effectuer certaines
vérifications en lien avec les seuils fixés par les auditeurs des composants.
Pour les composants non importants, l'auditeur du groupe doit mettre en
œuvre des procédures analytiques au niveau du groupe (NAS 600.28). Il
doit être impliqué dans l’évaluation des risques faite par l’auditeur d’un
composant important afin d’identifier les risques importants d’anomalies
significatives au niveau des états financiers du groupe (NAS 600.30). Il doit
évaluer le caractère approprié, l’exhaustivité et l’exactitude des
ajustements et des reclassements de consolidation, et doit évaluer s’il
existe un facteur de risque quelconque de fraudes ou des indices de biais
possibles introduits par la direction (NAS 600.34). Lorsque le groupe et un
composant appliquent des méthodes comptables différentes, l’auditeur du
groupe doit veiller à un ajustement correct de l’information financière de ce
composant pour les besoins de l’établissement et de la présentation des
états financiers du groupe (NAS 600.35).
4.4.2 Selon l'ASR, le recourant n'a établi ni une stratégie générale ni un
programme de travail pour l'audit du groupe. Le document qu'il considère
être la stratégie générale porte sur le processus d'audit relatif au contrôle
restreint et n'est donc pas adapté au contrôle ordinaire des comptes de
groupe. Il n'est pas compatible avec les normes de révision applicables de
baser la stratégie d'audit essentiellement sur le fait que toutes les entités
du groupe ont fait l'objet d'une révision par un Commissaire aux comptes
remplissant les conditions légales des pays dans lesquels les participations
sont révisées. L'ASR estime en outre que le dossier ne contient pas
d'éléments probants suffisants en lien avec plusieurs aspects de l'examen
des comptes consolidés. L'ASR relève en outre des manquements dans le
cadre de la reprise des travaux de révision des composants : ainsi,
l'augmentation de la valorisation d'un immeuble utilisé par B._______ SA
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Page 12
n'était pas conforme à Swiss GAAP RPC 18.8 ; les stocks de C._______
n'ont pas été révisés de manière adéquate pour que le recourant puisse en
reprendre les résultats. L'ASR relève que le recourant a daté ses rapports
de révision du 3 juin 2015 alors qu'il n'avait à cette date pas reçu le rapport
de révision de D._______ daté du 5 juin 2015 ; le fait qu'il ait envoyé ses
rapports seulement le 10 juin 2015 ne lui est d'aucun secours puisqu'à la
date des rapports, il doit avoir recueilli les éléments probants et suffisants
(NAS 701.41).
Le recourant déclare que l'ASR a apprécié de manière erronée les faits en
lien avec la date du rapport d'audit, expliquant que les travaux d’audit
essentiels permettant de soutenir son opinion d’audit avaient été finalisés
le 3 juin 2015, sous réserve de l'obtention de certains documents
manquants ; en datant les rapports du 3 juin 2015, il a attesté que ses
rapports valaient jusqu'à cette date. Le 10 juin 2015, après réception des
documents manquants, le recourant a envoyé à la direction les rapports de
révision signés. Il explique que la stratégie d'audit a été déterminée dans
un document ; celle-ci était basée sur le fait que toutes les entités du
Groupe faisaient l'objet d'une révision par un Commissaire aux comptes
remplissant les exigences légales applicables à l'audit des filiales. Il n'a dès
lors pas jugé nécessaire d'appliquer les procédures décrites selon les NAS
600 du fait qu'il détenait des éléments probants, suffisants et appropriés
prouvant que des procédures de contrôle de qualité avaient été appliquées
par les autres auditeurs.
4.4.3 Selon les dires du recourant, sa stratégie se basait effectivement sur
le fait que les auditeurs des filiales étaient affiliés aux organismes
nationaux de leur branche et, partant, garantissaient le respect des normes
légales. Cela est clairement insuffisant. Il a par ailleurs déclaré à l'ASR
dans un courriel du 2 décembre 2015 qu'au moment de sa nomination en
tant que réviseur, les audits des filiales avaient déjà été effectués et qu'il a
estimé qu'il était trop tard pour leur envoyer des instructions. Dans une
première étape, il s'est fié aux dires du conseil d'administration en ce qui
concerne l'indépendance et la qualification de ces auditeurs. Il n'a procédé
au-delà de ces indications à aucune des démarches prévues à la NAS 600.
Il déclare y avoir renoncé car il a considéré les rapports des auditeurs
comme éléments probants suffisants. La teneur des NAS qu'il cite dans
son recours, soit NAS 600.19 let. c et d ainsi que 600.23, est erronée. Enfin,
il aurait dû veiller à ce que son rapport soit daté de manière appropriée.
Par conséquent, il appert que le recourant a gravement violé les normes
concernant la consolidation et fait preuve de négligence dans son travail
d'audit et d'une insuffisance d'esprit critique.
B-7186/2017
Page 13
4.5 L’ASR reproche au recourant de ne pas avoir déterminé le seuil de
planification pour la révision des comptes annuels.
4.5.1 Selon la NAS 320.9, le seuil de planification signifie le montant
déterminé par l’auditeur inférieur au seuil de signification fixé pour les états
financiers dans leur ensemble afin de réduire à un niveau suffisamment
faible la probabilité que le montant cumulé des anomalies non corrigées et
de celles non détectées excèdent le seuil de signification fixé pour les états
financiers pris dans leur ensemble ; l’auditeur doit fixer un seuil de
planification dans le but d’évaluer les risques d’anomalies et de déterminer
la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaire
(NAS 320.11) ; planifier l’audit en vue de détecter uniquement des
anomalies individuelles significatives ignore le fait que le cumul
d’anomalies individuelles de faible importance peut conduire à des états
financiers comportant des anomalies significatives (NAS 320.A12).
4.5.2 L'ASR estime que le recourant n'a fixé que le seuil de signification
mais pas celui de planification qui doit permettre de détecter un cumul
d'anomalies individuelles constituant ensemble une anomalie significative.
En outre, la stratégie d'audit a été définie dans un document établi en vue
d'un contrôle restreint alors qu'un contrôle ordinaire était requis en
l'espèce. Le recourant reconnaît ne pas avoir déterminé de manière
effective le seuil de planification. Il déclare cependant que l'ASR aurait dû
examiner si, dans l'exercice de l'audit, il l'avait appliqué ou non. A cela
s'ajoute que le seuil de planification, déterminé à 50 % du seuil de
matérialité, s'évaluait à hauteur de CHF 200'000.-. En tout état de cause,
aucun poste du bilan 2014 ne se situait entre le seuil de planification et le
seuil de matérialité. Ainsi, la non-détermination de ce seuil n'a eu aucune
influence sur l'évaluation et le travail d'audit des comptes consolidés de la
société A._______ AG.
4.5.3 Le recourant reconnaît lui-même ne pas avoir déterminé le seuil de
planification de manière effective de sorte qu'on peut douter de l'application
des NAS susmentionnées dans les travaux de révision. Il ne peut donc pas
se prévaloir du fait – inexact d'ailleurs – qu'aucun poste du bilan ne se situe
entre le seuil de planification et celui de signification, ce d'autant moins que
ce seuil s'applique à l'ensemble des états financiers.
4.6 Selon l'ASR, le dossier ne met en lumière aucune question spécifique
aux risques de fraude.
B-7186/2017
Page 14
4.6.1 La NAS 240 est consacrée aux mesures que l’auditeur doit prendre
afin d’identifier les fraudes. En particulier, selon les paragraphes 17 à 24, il
doit demander à la direction de l’entité révisée des informations portant
notamment sur le processus suivi par celle-ci pour identifier et répondre
aux risques de fraude dans l’entité ; il doit s’interroger pour savoir si
d’autres informations qu’il a recueillies indiquent des risques d’anomalies
significatives provenant de fraude ; il doit évaluer si les informations
recueillies à partir d’autres procédures d’évaluation des risques et
procédures liées mises en œuvre indiquent qu’un ou plusieurs facteurs de
risque de fraude existent.
4.6.2 L'ASR relève que le recourant admet ne pas avoir mené les travaux
généralement requis avec toute l'efficacité requise compte tenu du
contexte particulier du groupe. Elle ajoute qu’il ne peut pas se départir de
ses tâches au motif que le groupe avait engagé un contrôleur de gestion
ou que les filiales (…) avaient recouru à des experts-comptables et à des
commissaires aux comptes. Il ne s’est pas entretenu avec les auditeurs
des composants sur la mise en œuvre de contrôles adéquats.
Le recourant déclare que le fait que A._______ AG ne soit qu'une holding
sans activité opérationnelle doit être pris en compte pour l'appréciation du
contrôle effectué. Il indique que le risque d'anomalie significative dépend
notamment de la nature de l'entreprise et estime que le manque de contrôle
et d'esprit critique que lui reproche l'ASR doit par conséquent être
relativisé. Il explique s'être entretenu à de multiples reprises avec
l'administration du Groupe A._______ afin d'évaluer le risque de fraude.
Dès lors qu'aucun risque ne ressortait des discussions, aucun travail
d'audit n'a été jugé nécessaire. Il reproche à l'ASR d'apprécier de manière
totalement abstraite ses prétendues violations.
4.6.3 Dans son courrier à l'ASR du 30 août 2017, le recourant a déclaré
que le contexte particulier de la société et du groupe – conflit entre
l'ancienne direction et la nouvelle en phase d'installation – ne permettait
pas de mener en toute efficacité les travaux généralement requis par la
NAS 240 ; pourtant, dans son rapport sur les comptes annuels daté du
3 juin 2015, il a estimé avoir recueilli suffisamment d'éléments probants
pour fonder son opinion d'audit. Il ne les a cependant pas documentés. Les
discussions avec la direction ne suffisent pas à déterminer s’il existe un
processus adéquat d’identification des risques de fraude. Enfin, le fait que
la holding ne déploie pas d’activité opérationnelle n’exclut pas le risque de
fraude.
B-7186/2017
Page 15
4.7 L’ASR reproche au recourant des manquements dans l’examen de la
continuité de l'entreprise.
4.7.1 Selon la NAS 570.9, l’auditeur doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés relatifs au caractère approprié de l’application par
la direction de l’hypothèse de continuité de l’exploitation dans
l’établissement des états financiers ; il doit tirer une conclusion, à partir des
éléments probants recueillis, quant à l’existence ou non d’une incertitude
significative liée à des événements ou à des conditions susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation. Si des événements ou des conditions susceptibles de jeter un
doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation ont
été relevés, l’auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et
appropriés pour déterminer s’il existe ou non une incertitude significative
en mettant en œuvre des procédures d’audit supplémentaire et en prenant
en compte des facteurs pouvant réduire cette incertitude (NAS 570.16).
4.7.2 D'après l'ASR, les comptes consolidés présentaient, au 31 décembre
2014, un état de surendettement, les actifs sociaux ne couvrant plus les
fonds étrangers. En outre, la holding ne disposait de pratiquement aucune
liquidité. Pourtant, le recourant a estimé qu'aucun élément ne permettait
de conclure que l'entreprise ne pourrait pas continuer son existence dans
l'année à venir alors que la situation présentée par les états financiers
amenait à avoir de sérieux doutes quant à la continuation de l'exploitation.
Selon le recourant, l'ASR retient à tort qu’il n'aurait pas suffisamment fait
preuve d'esprit critique concernant certains aspects des états financiers de
A._______ AG. S'agissant du surendettement, l'ASR ne prend pas
suffisamment en compte un élément de fait déterminant, à savoir la
postposition de créance de (…) millions de francs, qui était à elle seule
largement suffisante pour couvrir le surendettement de la société. Pour ce
qui est des liquidités de la holding, le risque était entièrement couvert par
la conclusion, avant l'émission du rapport, d'un contrat de prêt de
EUR (…) millions, avec un actionnaire important, dont (…) million avait été
versé avant l'émission du rapport de révision. Enfin, les pertes pour l'année
2014 avaient été largement influencées par des éléments exceptionnels et
non récurrents, soit notamment des procès prud'homaux intentés par
l'ancienne direction à l'encontre de la holding. Le recourant dit avoir estimé
que la société ne se trouvait pas dans une situation de surendettement au
sens de l'art. 725 al. 2 CO et que, par conséquent, aucun fait juridique ne
s'opposait à la poursuite de l'entreprise. De ce fait, il a pris tous ces
éléments dans leur ensemble afin de déterminer s'ils auraient un impact
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significatif sur la continuité de l'exploitation. Il ajoute qu'en 2017, il a
annoncé au juge, en qualité d'organe de révision de la société A._______
AG, conformément à l'art. 728c al. 3 CO – selon lequel si la société est
manifestement surendettée et que le conseil d'administration omet d'en
aviser le juge, l'organe de révision avertit ce dernier – la situation de
surendettement de la société ce qui démontre qu'il agit bel et bien avec un
esprit critique, sur la base d'éléments concrets et probants pouvant
influencer la continuité de l'entreprise.
4.7.3 Le surendettement et le manque de liquidités auxquels venait
s’ajouter une perte importante dans l’exercice comptable 2014 auraient dû
amener le recourant à effectuer des travaux d’audit suffisants en vue
d’écarter les incertitudes significatives quant à la continuité de l’entreprise.
L'importance des pertes reportées permettaient de conclure que la société
avaient connu d'autres exercices déficitaires. Or, il ne ressort pas du
dossier d’audit qu’il ait rassemblé des éléments probants afin d'évaluer la
continuité de l'entreprise, se contentant du business plan et prenant
connaissance de la postposition et du prêt.
4.8 L’ASR a relevé des lacunes dans l’identification des parties liées.
4.8.1 Selon la NAS 550.9, l’auditeur doit acquérir une connaissance
suffisante des relations et des transactions avec les parties liées pour être
en mesure de relever des facteurs de risques de fraude en découlant et
conclure sur la base des éléments probants recueillis si les états financiers,
pour autant qu’ils soient affectés par ces relations et ces transactions, sont
présentés sincèrement et ne sont pas trompeurs ; il doit s’enquérir à ce
sujet auprès de la direction (NAS 550.13-14) ; si les états financiers
contiennent une assertion de la direction indiquant que des transactions
avec des parties liées ont été conclues à des modalités équivalentes à
celles qui prévalent dans le cas de transactions soumises à des conditions
de concurrence normale, l’auditeur doit recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés sur cette assertion (NAS 550.24). L’auditeur doit
inclure dans la documentation d’audit le nom des parties liées identifiées
et la nature des relations avec celles-ci (NAS 550.28).
4.8.2 L'ASR considère que le titulaire n'a pas effectué une évaluation des
contrôles mis en place par l'entreprise révisée en lien avec les parties liées.
Il n'a par ailleurs effectué aucun contrôle lui permettant de s'assurer de
l'exhaustivité des parties liées qui lui ont été annoncées ; en particulier, il
n’a pas contacté les auditeurs des composants afin de déterminer si
d’autres parties liées au niveau de l’ensemble des entités du groupe
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pouvaient être prises en compte. Il ne peut rien tirer du fait qu'elles ont été
considérées comme non significatives, d'autant moins d'ailleurs qu'aucun
seuil de planification n'a été fixé ni au niveau des comptes annuels ni au
niveau des comptes consolidés. II n'a pas non plus recueilli d'éléments
probants visant à corroborer l'assertion faite dans les états financiers selon
laquelle les transactions commerciales avec les entreprises et les proches
étaient basées sur des contrats standards aux conditions du marché.
Selon le recourant, les normes d'audit applicables pour les filiales de
A._______ AG imposaient que leur commissaire aux comptes respectif
établisse un rapport spécial – qui figure dans le dossier de révision de la
Holding – nommé « rapport sur les conventions règlementées » dans
lequel doivent être répertoriées toutes les relations entre parties liées ; en
lien avec les autres travaux effectués, ces rapports étaient
raisonnablement suffisants pour une identification complète des parties
liées. Expliquant que les relations entre parties liées se situaient
principalement au niveau des filiales, A._______ AG n'étant qu'une société
holding, le recourant déclare qu'il en avait une vision complète.
4.8.3 Le recourant s'est fié ici aussi aux rapports des réviseurs des filiales
sans effectuer de démarches supplémentaires. Comme il n'a pas donné
d'instructions spécifiques à ces réviseurs et ne leur a pas posé de
questions, il n'a pas pu se faire une opinion sur les rapports avec les parties
liées de manière conforme à la NAS 550.
4.9 L'ASR a constaté un certain nombre d'erreurs dans la présentation des
comptes consolidés, plusieurs normes Swiss GAAP RPC n'ayant pas été
respectées.
4.9.1 Comme il a été relevé plus haut, il est du devoir de l’auditeur de
vérifier la conformité des états financiers avec le standard comptable
applicable, en l’espèce Swiss GAAP RPC, ce d’autant plus que les travaux
qu’il effectue doivent constamment prendre en considération le référentiel
comptable applicable.
4.9.2 L'ASR a constaté que : le tableau de variation des provisions et les
explications y relatives sont absentes des états financiers du groupe ;
l’annexe aux comptes annuels ne fait état d’aucun gage ou engagement
alors qu’il existe des indices de tels engagements dans la documentation
de révision des auditeurs des composants ; l’annexe aux comptes
consolidés ne contient pas une analyse sectorielle du produit net des
livraisons et des prestations par région géographique et par secteur
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Page 18
d’activité ; elle ne contient pas non plus d’informations sur le taux
d’imposition appliqué pour le calcul des postes d’impôts différés ; il manque
des informations sur les institutions de prévoyance ; un bâtiment de la filiale
(…) a été réévalué au 31 décembre 2014 alors que les immobilisations
corporelles détenues pour être utilisées doivent, selon Swiss GAAP RPC,
être portées au bilan à leur coût d’acquisition ou de revient ; les impôts
différés passifs au 31 décembre 2014 n’ont pas été montrés séparément
dans les provisions.
Le recourant déclare qu’il est de la responsabilité du réviseur de signaler
les erreurs matérielles, mais non bien sûr d'établir les comptes. A cela
s'ajoute qu'aucune erreur n'a été identifiée au niveau du bilan, du compte
de résultat, de la variation des fonds propres et du tableau de trésorerie,
soit les éléments les plus importants des comptes annuels. Les erreurs et
les informations non fournies, se situent toutes au niveau de l'annexe, dont
le but est d'apporter des informations complémentaires au lecteur des
comptes annuels. Le recourant indique qu’il peut tout au plus lui être
reproché de n'avoir pas signalé certaines irrégularités qui figuraient dans
les comptes consolidés, rappelant que ceux-ci ont été établis non pas par
lui mais par les comptables du groupe. Ces manquements n'ont selon lui
pas eu de conséquence sur la réalité financière que le travail d'audit devait
refléter. La présentation des comptes de l'entreprise, prise dans son
ensemble, a été effectuée dans le respect des normes légales, en
conformité avec le principe true and fair view.
4.9.3 Le recourant, qui ne conteste pas les erreurs constatées dans la
présentation des comptes consolidés, ne peut se prévaloir du fait que les
comptes ont été établis par un tiers afin de relativiser sa faute. Il a attesté
de la conformité des comptes annuels avec les normes applicables. Cette
attestation s'étend également à l'annexe qui fait partie intégrante du rapport
annuel et doit, elle aussi, être conforme aux exigences de Swiss Gaap
RPC. Le fait que certaines erreurs existaient dans les comptes précédents
et n'avaient pas été relevées jusqu'alors ne change rien à ce constat. En
minimisant l'importance de l'annexe, il ne fait pas montre du comportement
consciencieux qu'on peut attendre d'un réviseur. Il convient encore de
relever que les comptes consolidés ont été établis par une société
étrangère dont on ne peut pas nécessairement attendre une maîtrise des
normes Swiss Gaap RPC.
4.10 L’ASR reproche au recourant de ne pas avoir suffisamment vérifié
l’existence d'un système de contrôle interne (ci-après : SCI).
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4.10.1 Selon l’art. 728a CO, l’organe de révision vérifie s’il existe un
système de contrôle interne (al. 1 let. c). Il tient compte du système de
contrôle interne lors de l’exécution du contrat et de la détermination de son
étendue (al. 2). La NAS 890 apporte des précisions sur les composantes
du SCI et sur les procédures de contrôle que l’auditeur doit suivre afin de
vérifier l’existence d’un SCI.
4.10.2 L'ASR estime que les éléments retenus par le titulaire – soit le cahier
des charges du contrôleur de gestion et le mandat confié à E._______ SA
d'établir des comptes consolidés et du fait que les comptes des filiales
devaient être établis par des experts comptables et révisés par des
commissaires aux comptes – ne suffisaient pas à conclure à l'existence
d'un SCI. A cela s'ajoute que les documents de travail ne contiennent
aucun élément probant permettant de conclure à l'existence et à l'efficacité
du SCI et que les travaux effectués sur ce point étaient clairement
insuffisants.
Le recourant explique qu’après avoir mené des discussions avec la
direction du groupe, il a conclu au fait que l'existence d'un SCI était avérée
et qu'aucun motif ne permettait de mettre en doute son efficacité. Le
système de contrôle interne inhérent à chacune des filiales du groupe était
assuré et respectait le cadre légal national. Par voie de conséquence,
aucun élément significatif ne permettait de mettre en doute le SCI au
niveau des comptes consolidés. En effet, tant les normes (…) que (…)
imposent une revue par les commissaires au compte de l'existence d'un
SCI. Leurs rapports ne mentionnant pas de problème à ce niveau, il est
permis de penser que ce SCI respectait les normes locales, qui sont
comparables aux normes suisses.
4.10.3 Sur cet aspect également, le recourant s'est fié entièrement aux
rapports des réviseurs des filiales et aux dires de la direction. Or, il devait
savoir que l'organe de révision précédent avait émis l'avis que le SCI ne
satisfaisait pas aux exigences légales ce qui devait le pousser à accorder
plus d'attention à cet élément. Il n'a encore une fois pas suffisamment
documenté son travail. Partant, l’art. 728a CO et la NAS 890 n'ont pas été
respectés.
4.11 L'ASR relève que les rapports de révision n'étaient pas conformes aux
exigences légales.
4.11.1 Aux termes de l'art. 727 al. 1 ch. 3 CO, les sociétés qui ont
l'obligation d'établir des comptes de groupe doivent soumettre leurs
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comptes annuels et leurs comptes de groupe au contrôle ordinaire. Ainsi,
en telle occurrence, aussi bien les comptes annuels que les comptes de
groupe doivent faire l'objet d'un contrôle ordinaire. En vertu de l'art. 728b
CO, l'organe de révision effectuant un contrôle ordinaire établit à l'intention
du conseil d'administration un rapport détaillé contenant des constatations
relatives à l'établissement des comptes, au système de contrôle interne
ainsi qu'à l'exécution et au résultat du contrôle (al. 1) ; il établit à l'intention
de l'assemblée générale un rapport écrit qui résume le résultat de la
révision (al. 2).
4.11.2 L’ASR explique que le recourant avait entrepris un contrôle restreint,
estimant à tort que la société n'avait pas l'obligation d'établir des comptes
consolidés ; or, les comptes annuels et consolidés de A._______ AG
devaient faire l'objet d'un contrôle ordinaire, ce qui était reconnaissable
déjà au moment de l'acceptation du mandat. Il a reconsidéré cette décision
au cours de l'audit sans cependant mettre à jour les papiers de travail et
sans établir un rapport détaillé à l'intention du conseil d'administration. Le
recourant admet ce constat. Dans son courrier du 30 août 2017, il a déclaré
avoir communiqué ces remarques oralement à la présidente du conseil
d'administration.
4.11.3 Il est incontestable que le recourant n'a, dans une première étape,
pas correctement identifié le type de révision à effectuer et, dans une
deuxième étape, pas corrigé cette erreur, agissant dès lors en violation de
l'art. 728b CO. Il n'a en outre pas documenté ces communications avec le
conseil d'administration.
4.12 L'ASR estime que le recourant n'a pas entrepris les démarches
nécessaires afin d'identifier l'existence de procès et litiges.
4.12.1 Selon la NAS 501.9, l’auditeur doit définir et mettre en œuvre des
procédures d’audit afin d’identifier les procès et litiges impliquant l’entité
révisée et pouvant engendrer un risque d’anomalies significatives ; ces
procédures comprennent des demandes d’informations notamment auprès
de la direction, la revue des procès-verbaux des réunions des personnes
constituant le gouvernement d’entreprise ainsi que de la correspondance
échangée avec le conseil juridique externe de l’entité, et l’examen des
comptes d’honoraires juridiques.
4.12.2 En l'occurrence, l'ASR relève qu'il ne ressort pas des documents de
révision quels travaux relatifs à l'audit des litiges ont été entrepris. Elle
déclare que, même à supposer que des discussions aient eu lieu avec le
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conseil d'administration sur ce point, l'on ignore les questions posées et
l'évaluation qui en a été faite, de telles discussions ne pouvant en outre
constituer des éléments probants suffisants permettant de satisfaire les
exigences de la NAS 501. Le recourant explique que, compte tenu du court
délai dont il disposait pour remplir sa mission, il a privilégié les discussions
avec le conseil d'administration pour identifier les litiges et les risques liés
plutôt que de demander confirmation aux avocats, dont le délai de réponse
n'était pas connu. La présidente du conseil d'administration a en outre
spontanément évoqué les litiges opposant la société à ses anciens
dirigeants.
4.12.3 Comme l'admet le recourant, il s'est fié aux dires de la direction et a
renoncé à entreprendre des démarches supplémentaires, car il tenait à
terminer la révision dans le délai imparti. Il n'a même pas tenté de prendre
contact avec les avocats, alors même que le litige entre l'ancienne direction
et la nouvelle appelait à plus d'attention. Dès lors, il n'a pas respecté ses
obligations en matière d'identification des procès et litiges.
4.13 L'ASR a constaté que le recourant n'avait pas établi de lettre de
mission.
4.13.1 D'après la NAS 210.9, l’auditeur doit convenir des termes de la
mission d’audit avec la direction ou les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise, selon les cas. Les termes convenus de la
mission doivent être consignés dans une lettre de mission d’audit ou sous
une autre forme d’accord écrit et doivent inclure certaines indications sur
le déroulement, le contenu et les limites de l’audit (NAS 210.10, NAS
210.A22-25).
4.13.2 En l'occurrence, l'ASR déclare qu'une lettre de mission conforme
aux NAS n'a pas été établie, faute d'un accord écrit sur les termes de la
mission d'audit, ce que le recourant admet. Elle estime que l'allégation du
titulaire relative aux discussions qu'il aurait eues avec la présidente du
conseil d'administration couvrant, sur le plan matériel, toutes les
informations devant figurer dans une lettre de mission ne lui est d'aucun
secours dès lors qu'aucun document au dossier ne permet de corroborer
ce fait. Son allégué selon lequel la société, ayant été précédemment cotée
sur une bourse, était consciente des éléments figurant dans une lettre de
mission, n'est pas pertinent, car les termes de la mission doivent être
établis pour chaque révision.
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Page 22
4.13.3 Comme l'a constaté l'ASR, les discussions avec la direction – dont
on ne connaît pas le contenu – ne satisfont pas aux exigences de la
NAS 210 qui prescrit l'établissement par écrit d'une lettre de mission. Il n'a
d'ailleurs, dans ce cas également, pas respecté son devoir de
documentation. S'il avait établi la lettre de mission, il aurait éventuellement
réalisé qu'il avait opté à tort pour la révision restreinte. Enfin, le fait que la
société connaisse le contenu d'une lettre de mission ne signifie pas qu'elle
fût au fait des termes prévus par le recourant dans le cas d'espèce.
4.14 Il appert sur le vu de ce qui précède que le recourant a commis un
nombre important de fautes dans la révision des comptes annuels et
consolidés de A._______ AG : il a ignoré des procédures et des mesures
dictées par la NAS et omis de relever des erreurs dans l’établissement des
comptes. Le recourant a fortement privilégié les discussions avec la
direction du groupe, soit les personnes dont il doit justement vérifier la
qualité du travail. Ce sont également les personnes les plus à même de
commettre des fraudes. Il s'est également trop fié à la qualité du travail des
contrôleurs des filiales à l'étranger (s'agissant entre autres de
l'identification des parties liées) et des comptables (en ce qui concerne
l'établissement des comptes consolidés). Il n'a recueilli par sa propre
initiative que peu d'éléments probants. Le fait qu'il ait mis en question le
caractère réalisable d'une créance en faisant une réserve dans son rapport
ou finalement annoncé le surendettement au juge ne suffit pas à lui
reconnaître l'esprit critique nécessaire à l'accomplissement de sa tâche.
5.
L'ASR a retenu que les irrégularités constatées relèvent du cœur même de
la révision et mettent en lumière que le titulaire n’est manifestement pas au
fait des prescriptions en matière de révision, qu'il est négligent dans son
travail et n’a pas fait preuve d’esprit critique, qualité pourtant essentielle
pour les réviseurs de comptes. Elle estime qu'il existe un risque que
d'autres violations soient commises et, partant, que le pronostic quant à la
qualité du travail du recourant s'avère défavorable. Il n'offre donc plus la
garantie d'une activité de révision irréprochable et ne satisfait plus à la
condition de la réputation irréprochable.
De son côté, le recourant reconnaît que la lettre de certains articles n'a pas
été respectée. Il estime toutefois que l'ASR se détache de la réalité
économique de la société lorsqu'elle évalue son travail et ne prend pas en
compte plusieurs éléments de faits déterminants lorsqu'elle apprécie la
notion de réputation irréprochable. Ainsi, les erreurs qui lui sont reprochées
ne concernent qu'un exercice comptable du Groupe A._______ pour
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Page 23
l'année 2014. Il dit avoir corrigé les lacunes qui figuraient dans le dossier
de révision de 2014 pour les années 2015 et 2016 subséquemment et
spontanément rétabli la situation conforme aux normes légales. Il ajoute
que les normes d'audit ne peuvent pas prescrire ce qu'il convient de faire
pour toute situation envisageable ; l'auditeur doit dès lors faire appel à sa
marge de jugement professionnel. Il estime que son mandat de réviseur
est à considérer dans la durée alors que les manquements reprochés
constituent un épisode unique, sans réitération. Les lacunes, qui ne
correspondent pas à des fautes graves, concernent principalement des
erreurs de forme qui n'ont aucune incidence matérielle. L'ASR fait en outre
abstraction des conséquences inexistantes desdites erreurs : il n'y a ni
dommage qui s'est matérialisé lors de l'exercice 2014, ni lors des exercices
successifs 2015 et 2016. Le recourant estime avoir fait preuve d'esprit
critique, notamment en annonçant au juge en 2017 le surendettement de
la société au sens de l'art. 725 al. 2 CO. Il en conclut que les irrégularités
constatées par l'ASR ne sont pas suffisantes pour remettre en cause sa
réputation.
Comme il a été exposé plus haut (cf. supra consid. 4), le recourant a ignoré
de nombreuses exigences des NAS et de Swiss Gaap RPC. Il a en outre
omis, si ce n'est d'effectuer une annonce au juge pour surendettement, au
moins d'examiner la situation de plus près. La question de savoir s'il n'était
pas au fait de ces normes applicables ou s'il s'en est affranchi en raison
des circonstances propres à la société révisée n'a pas à être tranchée. En
effet, même s'il avait une connaissance suffisante des standards
applicables, il n'en reste pas moins qu'il a été négligent dans son travail.
Comme le recourant l'explique lui-même, il a dû adapter sa méthode de
travail, y compris les recherches effectuées, en fonction du court délai dans
lequel il devait effectuer l'audit afin d'en inclure le résultat dans le rapport
annuel. Il dit n'avoir reçu les rapports des filiales que dans le courant du
mois de mai ; ayant bouclé des travaux de révision début juin, il lui restait
peu de temps pour effectuer les clarifications complémentaires qui
s'imposaient. Il semble donc avoir privilégié le respect de ce délai par
rapport à la garantie d'une qualité de travail suffisante. Il en est résulté un
travail bâclé à de nombreux égards. Les fautes commises ne peuvent pas
être réduites à des questions d'ordre formel : l'annexe des états financiers
fait partie intégrante du rapport annuel et ne peut être considérée comme
secondaire. Le manque de documentation ne permet pas de vérifier si
l'auditeur a effectué les démarches nécessaires et, le cas échéant, dans
quelle mesure et avec quelle qualité. Enfin, il admet lui-même ne pas avoir
effectué certaines vérifications. Ces manquements ne peuvent dès lors pas
être justifiés par sa marge de jugement professionnel. Le caractère unique
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Page 24
de la faute est certes à prendre en considération ; néanmoins, il ne permet
pas d'établir un pronostic favorable concernant l'activité future du
recourant, en particulier compte tenu du grand nombre d'erreurs et
d'omissions intervenues dans le cadre de cette révision. Il est à relever à
ce sujet que ses rapports concernant les exercices 2015 et 2016 de la
société sont intervenus après que l'ASR a commencé à enquêter sur ses
travaux de révision. Il ne peut pas non plus tirer profit du fait que la société
soit une holding sans activités opérationnelles propres : il ne peut en effet
être conclu, sur le vu du travail effectué, que la révision d'une autre société
aurait été moins négligente. Son argument selon lequel les manquements
n'ont pas eu de conséquences ne peut également pas être suivi : d'une
part, le fait que le risque découlant des négligences commises ne se soit
pas réalisé ne change rien à l'appréciation de la qualité de son travail ;
d'autre part, il a dû effectuer une annonce au juge en 2017, de sorte qu'il
ne peut être exclu qu'une action de sa part en 2015 aurait pu prévenir cette
nécessité ; il ressort d'ailleurs du registre du commerce que A._______ AG
a dû recourir en (…) à une mesure d'assainissement en réduisant le
capital-actions (…) puis en l'augmentant à nouveau (art. 732a CO). C’est
donc avec raison que l’ASR estime que les conditions de la réputation
irréprochable ainsi que de la garantie d'une activité de révision
irréprochable ne sont pas remplies en l’espèce.
6.
Il reste à examiner la proportionnalité de la mesure de retrait de l'agrément
prononcée par l'ASR. Qualifiant de graves les fautes commises par le
recourant, elle a estimé qu'un retrait pour une durée de quatre ans
permettra de rétablir sa réputation, pour autant qu'aucun élément
susceptible de porter atteinte à sa réputation ne parvienne à sa
connaissance, jugeant cette durée conforme au principe de la
proportionnalité. Le recourant déclare que les irrégularités constatées ne
relèvent assurément pas de la faute grave mais tout au plus de la faute
moyenne. Il dit exercer sa profession depuis plus de 24 ans et n'avoir
jamais fait l'objet de critiques de la part de l'ASR ou de tout autre organisme
ou personne. Dès lors, le retrait prononcé pour une durée de quatre ans
dépasse très largement la mesure de l'admissible et porte une atteinte
grave à sa liberté économique. Le retrait de l'agrément l'empêcherait
d'exercer sa profession et viole le principe de la proportionnalité au sens
étroit. Il en conclut dès lors à l'annulation, et à titre subsidiaire au prononcé
d’un retrait de l’agrément d’une durée maximale de deux ans, estimant
qu'un retrait pour la durée de quatre ans ne serait pas conforme au principe
de la proportionnalité.
B-7186/2017
Page 25
6.1 Ledit principe exige qu'une mesure restrictive soit apte à produire les
résultats escomptés (règle de l'aptitude) et que ceux-ci ne puissent être
atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité) ; en outre, il
interdit toute restriction allant au-delà du but visé et il exige un rapport
raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics ou privés compromis
(principe de la proportionnalité au sens étroit dont l'examen implique une
pesée des intérêts ; cf. ATF 142 I 76 consid. 3.5.1).
6.2
6.2.1 La jurisprudence a admis que le retrait de l'agrément des réviseurs
ne disposant pas d'une réputation irréprochable et n'offrant pas la garantie
d'une activité de révision irréprochable contribuait à accroître la confiance
des parties prenantes et des personnes intéressées dans la qualité et la
crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêt du TF 2C_505/2010 du
7 avril 2011 consid. 4.3 ; arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.2). Aussi la mesure
en cause s'avère indubitablement propre à atteindre cet objectif.
6.2.2
6.2.2.1 S'agissant de la nécessité de la mesure de retrait, il y a lieu de
rappeler que la réputation irréprochable ne constitue généralement pas
une condition d'agrément dont le défaut peut être réparé avec effet
immédiat en rétablissant l'ordre légal (cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4 ;
arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). Il convient de relever dans ce contexte
que l'ASR n'exerce pas une surveillance systématique des activités de
révision ; la découverte de manquements découle souvent d'un hasard, de
l'intervention d'une autre autorité ou, comme en l'espèce, à la suite d'une
dénonciation. Par conséquent, admettre trop facilement une commination
de retrait – ou le cas échéant un avertissement écrit – comme mesure
appropriée en cas de violation du devoir d'indépendance permettrait à des
réviseurs de ne pas s'y conformer, volontairement ou par négligence,
jusqu'à ce que, éventuellement, l'ASR le découvre ; ils pourraient alors
régulariser la situation sans risquer le retrait de l'agrément (cf. arrêt du TAF
B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 4.1.2). Une telle conséquence ne
s'avère pas compatible avec l'importance des intérêts publics poursuivis
par les exigences élevées auxquelles est soumise l'activité de réviseur ou
d'expert-réviseur et visant à assurer la qualité de leurs prestations (cf. arrêt
2C_709/2012 consid. 4.3).
En l'occurrence, la gravité des manquements constatés porte une sérieuse
atteinte à la réputation du recourant ; il a commis de nombreuses erreurs
B-7186/2017
Page 26
dans la révision des comptes annuels et consolidés de A._______ AG ; il
a attesté dans son rapport de révision de la conformité de ces comptes
avec les normes légales et les standards applicables. Le fait que la révision
des comptes des exercices suivants ne semble pas entachée d'erreurs ne
suffit pas à réparer le dommage déjà causé à la réputation du réviseur.
Dans ces circonstances, le prononcé préalable d'une commination de
retrait ne s'avérait guère envisageable car le recourant ne pouvait plus
rétablir sa réputation irréprochable en tant que condition d'agrément
(art. 17 al. 1 2ème phrase LSR ; cf. arrêt B-4251/2012 consid. 5.3.3). Par
conséquent, seul un retrait de l'agrément entre en ligne de compte.
6.2.2.2 S'agissant de la durée du retrait, l'ASR explique que, pour des
motifs de transparence, elle se fonde sur des fourchettes déterminées en
fonction de la gravité de la faute : les violations légères entraînent un
avertissement, les violations de gravité moyenne conduisent à un retrait de
l'agrément pour une durée comprise entre une année et deux ans, celles
qualifiées de graves ou de très graves mènent à un retrait de,
respectivement, entre trois et quatre ans ou entre cinq et six ans. La
question de savoir dans quelle catégorie se situe une violation constatée
dépend des circonstances du cas d'espèce ; il est en particulier tenu
compte de la nature des manquements, de leur durée et leur intensité ainsi
que du fait qu'elles portent ou non sur un élément essentiel du domaine de
la révision.
En l'occurrence, l'ASR a jugé graves les manquements constatés. La durée
de quatre ans est certes longue mais reste néanmoins dans le cadre de la
marge fixée par l'ASR dont le pouvoir d'appréciation – également lors de
la fixation de la durée du retrait (cf. arrêt du TAF B-7872/2015 du 21 avril
2016 consid. 4.2.3) – doit être respecté. Il convient de relever que, dans un
autre cas, un réviseur s'est vu retirer l'agrément pour une durée de cinq
ans en raison de fautes similaires concernant notamment le respect des
normes Swiss Gaap FER, la documentation des travaux d'audit et
identification des fraudes (cf. arrêt du TAF B-1577/2017 du 17 août 2015
confirmé par arrêt du TF 2C_860/2015 du 14 mars 2016) ; il n'appert pas
que les manquements commis par le recourant soient sensiblement moins
graves que ceux constatés dans ledit cas, ni par leur nombre, leur intensité
ou leur nature. L'écoulement de ce laps de temps devrait permettre au
recourant de rétablir la confiance en sa capacité à éviter les situations
incompatibles avec le devoir d'indépendance de l'organe de révision
(cf. arrêt 2C_121/2016 consid. 3.2.4), objectif qu'un avertissement écrit ou
un retrait de durée plus courte ne permet pas de réaliser. Il s'ensuit dès lors
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Page 27
que le retrait de l'agrément pour la durée de quatre ans se révèle
nécessaire dans l'optique du but à atteindre.
6.2.3 En ce qui concerne la proportionnalité au sens étroit, il y a lieu de
retenir que l'intérêt public à garantir la qualité des prestations en matière
de révision l'emporte sur celui du recourant à ne pas se voir retirer
l'agrément pendant quatre ans. Il lui est en effet loisible de fournir des
prestations non couvertes par l'agrément ; il codirige deux sociétés offrant
d'autres services que ceux d'audit. Il peut également poursuivre son
activité dans le domaine de la révision avec certaines restrictions jusqu'à
ce que l'agrément lui soit octroyé à nouveau (cf. arrêt B-6251/2012
consid. 4.1 et les réf. cit.). Même si le retrait a des répercussions sur sa
situation financière ou sa réputation, la garantie d'une activité de révision
irréprochable justifie la mesure.
6.3 Compte tenu de ce qui précède, l'atteinte à la liberté économique
(art. 27 Cst.) du recourant respecte les exigences constitutionnelles
ancrées à l'art. 36 Cst. : la mesure prononcée s'avère conforme au principe
de la proportionnalité, repose sur une base légale et poursuit un intérêt
public (cf. arrêts B-6251/2012 consid. 4.3 et B-4251/2012 consid. 5.2). Il
appert ainsi que le retrait de l'agrément à l'encontre du recourant pour une
durée de quatre ans s'avère justifié, respecte le principe de la
proportionnalité et ne constitue pas une restriction inadmissible à sa liberté
économique.
7.
Le recourant requiert son audition orale conformément à l'art. 12 al. 1 let. b
PA.
Aux termes de l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de preuve
offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Le Tribunal
n'est dès lors pas lié par les offres de preuves des parties et peut se limiter
à ce qui lui paraît pertinent. En outre, l'autorité peut mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger sa
conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la
certitude que ces dernières ne sauraient l'amener à modifier son opinion
(cf. ATF 136 I 229 consid. 5.3 et les réf. cit.).
En l'espèce, l'état de fait est suffisamment établi. En outre, le recourant a
pu prendre position de manière détaillée sur les reproches de l'ASR et
exposer les répercussions qu'il craint en cas de retrait de son agrément. Il
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Page 28
n'appert dès lors pas que l'audition requise conduirait le Tribunal de céans
à des conclusions différentes. Il peut donc y être renoncé.
8.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que la
décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un excès
ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une
constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et n'est pas
inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.
9.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours
sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1
al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur
litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1
1ère phrase FITAF).
En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses conclusions.
En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à 3'000 francs,
doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront compensés par
l'avance de frais de 3'000 francs versée par le recourant dès l'entrée en
force du présent arrêt.
Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens
(art. 64 PA).
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Page 29
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de 3'000 francs, sont mis à la charge
du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais déjà versée
de 3'000 francs dès l'entrée en force du présent arrêt.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (n° de réf. 101'669 ; acte judiciaire).
Le président du collège : La greffière :
Jean-Luc Baechler Fabienne Masson
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral,
1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans
les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision
attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour
autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition : 13 février 2019