B-7689/2009 - Abteilung II - Surveillance de la révision - Agrément en qualité de réviseur

Cour II
B-7689/2009
{T 0/2}
A r r ê t d u 2 1 j u i l l e t 2 0 1 0
Jean-Luc Baechler (président du collège),
Philippe Weissenberger, Frank Seethaler, juges,
Sandrine Arn, greffière.
X._______,
représenté par Me Bernard Geller,
recourant,
contre
Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision ASR,
case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.
Agrément en qualité de réviseur.
B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l
T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e
T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Composit ion
Parties
Objet
B-7689/2009
Faits :
A.
X._______ (ci-après : le requérant ou le recourant) a sollicité en
octobre 2008 un agrément en qualité de réviseur auprès de l'Autorité
fédérale de surveillance en matière de révision (ASR). A l'appui de sa
demande, il a notamment produit en date du 7 novembre 2008 une
copie de son certificat de capacité d'employé de commerce (CFC).
Par courrier du 11 novembre 2008, l'ASR a informé X._______ qu'il ne
disposait pas d'un des diplômes requis par la législation sur la
surveillance de la révision et que sa demande devrait, par conséquent,
être rejetée. Elle l'a invité à produire d'autres éventuels diplômes au
sens de dite législation ou, dans le cas contraire, à retirer sa
demande, étant précisé qu'une partie de l'émolument lui serait alors
restituée.
Le requérant a communiqué à l'ASR le formulaire dûment signé, daté
du 26 novembre 2008, ayant pour objet la confirmation du retrait de sa
demande d'agrément.
Par courrier du 9 juin 2009, le requérant a informé l'ASR qu'il annulait
le retrait de sa demande d'agrément au motif que les informations
fournies par l'autorité dans son courrier du 11 novembre 2008
s'avéraient trompeuses. Il a rapporté avoir constaté que des
agréments étaient octroyés à des titulaires d'une licence économique
connaissant peu les problèmes comptables. Il a enfin précisé disposer
d'une expérience professionnelle de plus de vingt ans dans le domaine
de la révision comptable.
A la demande de l'ASR, le requérant a remis sa requête d'agrément
en qualité de réviseur dûment signée le 17 juillet 2009. Il a en outre
transmis à l'autorité inférieure un livret délivré par la société des
jeunes commerçants confirmant le suivi de cours supérieurs pour
employés, le formulaire d'inscription aux examens préliminaires de
comptables diplômés, une attestation du 25 mars 1991 de l'Ecole
Jeuncomm portant sur des cours relatifs à la déclaration d'impôt ainsi
qu'une lettre de la société fiduciaire M._______ SA du 16 juin 2009
attestant la supervision de ses travaux de révision effectués pour
Y._______ SA. Il a par ailleurs requis l'autorisation de continuer ses
travaux de révision pendant un délai de cinq ans, à savoir durant le
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temps nécessaire pour obtenir le diplôme fédéral de comptable.
Par courriel du 20 juillet 2009, l'ASR a informé le requérant qu'il ne
satisfaisait toujours pas à la condition de la formation requise par la
législation et que, par conséquent, un agrément en tant que réviseur
ne pouvait lui être octroyé.
Dans le délai prolongé par l'autorité inférieure, le recourant a fait part
de ses observations par courriel du 25 septembre 2009 lui indiquant
notamment qu'il suivrait la formation aboutissant au brevet fédéral
d'agent fiduciaire si elle l'autorisait à poursuivre à titre provisoire son
activité de réviseur agréé jusqu'à la fin de ses études.
L'ASR a, par courriel du 26 octobre 2009, attiré l'attention du
requérant sur le fait qu'il ne remplissait pas les conditions pour la
délivrance d'un agrément provisoire. Cela étant, elle lui a accordé un
nouveau délai pour lui indiquer s'il souhaitait maintenir sa demande
d'agrément.
Par lettre du 28 octobre 2009, le requérant a, par l'intermédiaire de
son conseil, confirmé le maintien de sa demande et a requis l'octroi
d'un agrément limité à une durée de quatre ans, subordonné à
l'obtention dans ce délai du brevet d'agent fiduciaire.
En date du 13 novembre 2009, l'ASR a rejeté la demande d'agrément.
Elle a jugé que le requérant ne satisfaisait pas aux conditions arrêtées
par la loi dès lors qu'il ne bénéficiait pas d'une des formations
requises.
B.
Par mémoire du 10 décembre 2009, X._______ a formé recours contre
cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut, sous
suite de frais et dépens, à son annulation ainsi qu'à l'octroi d'un
agrément en qualité de réviseur d'une durée limitée à quatre ans et
subordonné à la condition résolutoire qu'il obtienne dans ce délai le
brevet fédéral d'agent fiduciaire. À titre subsidiaire, il requiert du
Tribunal administratif fédéral l'annulation de la décision entreprise ainsi
que le renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour nouvelle
instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants du
présent recours. À l'appui de ses conclusions, le recourant allègue en
substance que la législation sur la surveillance de la révision se révèle
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lacunaire dans la mesure où elle ne contient aucune disposition
transitoire prévoyant l'octroi d'un délai d'adaptation pour satisfaire aux
conditions d'agrément. Il estime qu'en refusant de compléter cette
lacune, la décision entreprise viole les principes de la proportionnalité,
de l'interdiction de l'arbitraire et de l'égalité de traitement.
Il a en outre sollicité des mesures provisionnelles tendant à son
inscription provisoire au registre des réviseurs jusqu'à droit connu sur
la présente cause et a requis certaines mesures d'instruction, son
audition par le Tribunal de céans ainsi que l'octroi d'un délai
convenable pour compléter ses motifs.
C.
Invitée à se prononcer sur la demande de mesures provisionnelles
formulée par le recourant, l'ASR en a proposé le rejet dans la
détermination du 21 décembre 2009.
Le Tribunal de céans a, par décision incidente du 4 janvier 2010, rejeté
la requête de mesures provisionnelles du recourant tendant à son
inscription provisoire au registre idoine en qualité de réviseur jusqu'à
droit connu sur la demande d'agrément.
D.
Invitée à se déterminer sur le recours, l'autorité inférieure a conclu à
son rejet dans sa réponse du 25 février 2010.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle
nécessaire.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATAF 2007/6 consid. 1).
1.2 À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec
l'art. 28 al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre
2005 (LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est
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compétent pour juger des recours contre les décisions rendues par
l'ASR. L'acte attaqué constitue une décision au sens de l'art. 5 al. 1
let. c de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure
administrative (PA, RS 172.021). Le Tribunal administratif fédéral est
donc compétent pour connaître de la présente affaire.
1.3 Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne
de protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour
recourir doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.4 Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours,
à la forme et au contenu du mémoire de recours (art. 11, 50 et 52 al. 1
PA), ainsi que les autres conditions de recevabilité (art. 44 ss et 63
al. 4 PA) sont en outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle
l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des
prestations en matière de révision et vise à garantir une exécution
régulière et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1
al. 1 et 2 LSR). La surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les
entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de
révision doivent être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur
l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de
révision soumises à la surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle
tient un registre des personnes physiques et des entreprises de
révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur
Internet (art. 15 al. 2 LSR).
S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR
prévoit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur
lorsqu'elle : jouit d'une réputation irréprochable (let. a) ; a achevé une
des formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b) ; justifie d'une pratique
professionnelle d'un an au moins (let. c). Aux termes de l'art. 4 al. 2
LSR, une personne physique satisfait aux exigences en matière de
formation si elle est : titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable
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(let. a) ; titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal
ou d'expert en finance et en controlling (let. b) ; titulaire d'un diplôme
en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré
par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est
spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore
agent fiduciaire avec brevet fédéral (let. c) ; titulaire d'un diplôme
étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées
aux let. a, b ou c et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit
suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie
ou que l'État d'origine accorde la réciprocité (let. d). Selon l'art. 4 al. 3
LSR, le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations
équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle
requise.
3.
Il sied à titre liminaire de s'intéresser aux mesures d'instruction
sollicitées par le recourant dans son mémoire, à savoir son audition
personnelle par la Cour de céans ainsi que l'octroi d'un délai
convenable pour compléter ses motifs lorsque l'autorité inférieure se
sera déterminée.
3.1 Compris comme l'un des aspects de la notion générale de procès
équitable au sens de l'art. 29 al. 1 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RO 101) (cf. également
art. 6 par. 1 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des
droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101), le
droit d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment
celui pour une partie à un procès de prendre connaissance de toute
observation ou pièce soumise au tribunal et de se déterminer à son
propos, que celle-ci contienne ou non de nouveaux éléments de fait ou
de droit, qu'elle soit ou non concrètement susceptible d'influer sur le
jugement à rendre. Il appartient en effet d'abord aux parties, et non au
juge, de décider si une prise de position ou une pièce nouvellement
versée au dossier contient des éléments déterminants qui appellent
des observations de leur part. Elles doivent à cette fin pouvoir
s'exprimer dans le cadre de la procédure, ce qui suppose que la
possibilité leur soit concrètement offerte de faire entendre leur point de
vue. En ce sens, il existe un véritable droit à la réplique qui vaut pour
toutes les procédures judiciaires, y compris celles qui ne tombent pas
dans le champ d'application de l'art. 6 par. 1 CEDH, l'art. 29 al. 2 Cst.
offrant, en la matière, la même protection que la disposition
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conventionnelle précitée (ATF 133 I 98 consid. 2.1, arrêt du TF
9C_557/2008 du 3 avril 2009 consid. 3.2).
Les prises de position et les déterminations des autorités déposées
dans le cadre d'une procédure pendante devant le Tribunal de céans,
sont généralement transmises aux autres parties pour information. Il
est possible d'ordonner en relation avec cette communication un
second échange d'écritures (cf. art. 57 PA). L'autorité peut toutefois se
limiter à communiquer la prise de position à titre d'information sans
avis formel de la possibilité de répliquer. La partie est ainsi mise en
situation de faire ou non usage de son droit de réplique ; si elle s'en
abstient, elle est censée y avoir renoncé après l'écoulement d'un
certain délai (ATF 132 I 42 consid. 3.3.3). Si la partie à laquelle la
prise de position a été communiquée pour information juge nécessaire
de se déterminer, elle doit demander à le faire, respectivement le faire,
sans délai. Elle ne peut se borner à invoquer d'entrée de cause son
droit à la réplique ; elle doit réagir au moment de la communication de
la prise de position car une détermination par voie de réplique n'est
admissible que dans la mesure où le contenu de la prise de position la
rend nécessaire. Il est en effet exclu de faire valoir dans la réplique
des arguments ou griefs qui pouvaient déjà être soulevés dans le
recours (ATF 132 I 42 consid. 3.3.4 et les arrêts cités). Enfin, il sied de
préciser que l'autorité de recours peut porter une nouvelle écriture à
la connaissance d'une partie sans lui fixer de délai même si cette
dernière a, dans son mémoire de recours, sollicité de manière
anticipée la possibilité de répliquer (ATF 133 I 98 consid. 2.3).
En l'espèce, le Tribunal de céans a, par ordonnance du 22 décembre
2009, transmis au recourant la détermination de l'autorité inférieure du
21 décembre 2009 dans laquelle cette dernière se prononçait au sujet
de la requête de mesures provisionnelles tendant à l'inscription
provisoire du recourant en qualité de réviseur sur le registre ad hoc.
Dans cette écriture, l'autorité inférieure s'exprimait également sur le
fond du litige ; elle y étayait son argumentation concernant
l'inexistence d'une lacune. Le recourant n'a toutefois pas réagi à cette
communication, ni immédiatement ni ultérieurement. Il s'est au surplus
abstenu de réagir à la transmission de la réponse de l'autorité
inférieure du 25 février 2010. A cet égard, même si le Tribunal de
céans n'a pas invité formellement le recourant à répliquer - ce qu'il
n'était au demeurant pas obligé de faire (ATF 133 I 98 consid. 2.3) -,
ce dernier - assisté d'un avocat - ne pouvait ignorer qu'il était en droit
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de prendre position sur ladite réponse, une telle réaction devant
toutefois intervenir immédiatement conformément aux règles de la
bonne foi (ATF 133 I 98 consid. 2.2). Il appert en outre que
l'argumentation développée sur le fond par l'autorité inférieure dans sa
réponse du 25 février 2010 correspond en substance à celle rapportée
dans sa détermination du 21 décembre 2009 - à laquelle le recourant
n'avait déjà pas réagi -. Dans ces circonstances, force est d'admettre
que le recourant a renoncé à formuler de plus amples déterminations
dans la présente cause. En d'autres termes, il a renoncé à son droit de
réplique.
3.2 La procédure de recours se déroule essentiellement de manière
écrite ; ni l'art. 57 al. 2 PA, ni l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère un droit
inconditionnel à la tenue d'une audience et donc à s'exprimer
oralement dans le cadre d'une procédure administrative (ATF 130 II
425 consid. 2.1 ; arrêt du TAF B-1360/2009 du 11 mai 2010 consid.
4.1). Comme il appartient au Tribunal d'établir d'office les faits
pertinents (cf. art. 12 PA), celui-ci n'est pas lié par les offres de
preuves des parties (cf. art. 33 al. 1 PA) ; il se limite à ce qui lui paraît
pertinent. La jurisprudence admet que l'autorité peut mettre un terme à
l'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de forger
sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une
appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle
a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son
opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 et les arrêts cités).
En l'espèce, le recourant n'a pas motivé sa requête d'audition, ce qui
ne permet pas d'en apprécier l'utilité. Nonobstant, procédant à une
appréciation anticipée des preuves à sa disposition, le Tribunal de
céans considère qu'il dispose d'éléments pertinents suffisants pour
trancher la question litigieuse et est convaincu que l'audition du
recourant n'est pas de nature à modifier son appréciation. Il convient
dès lors de rejeter la requête de preuve déposée par le recourant.
4.
Sur le fond, X._______ ne conteste pas ne pas être au bénéfice d'une
des formations requises par la loi pour être agréé en qualité de
réviseur. Il critique en revanche le rejet de sa demande d'agrément
provisoire limité à une durée de quatre ans et subordonné à la
condition qu'il obtienne dans ce délai le brevet fédéral d'agent
fiduciaire. Il allègue en l'occurrence que la LSR souffre d'une lacune
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dans la mesure où aucune disposition transitoire ne prévoit de délai
d'adaptation pour permettre aux personnes fournissant des prestations
en matière de révision de satisfaire aux nouvelles exigences légales,
comme c'est le cas dans de nombreuses législations. Il soutient que
l'autorité inférieure aurait dû combler cette lacune en lui octroyant un
délai transitoire pour s'adapter aux nouvelles conditions, délai durant
lequel il resterait au bénéfice d'un agrément provisoire. Il estime ce
résultat contraire à la proportionnalité.
4.1 A titre liminaire, il convient de relever que c'est à raison que le
recourant ne prétend pas disposer d'une des formations requises pour
l'agrément en qualité de réviseur. En effet, parmi les différents
documents produits par le recourant, seul le certificat d'employé de
commerce délivré le 29 octobre 1965 représente un titre de formation,
ce dernier ne constituant toutefois pas une formation au sens de
l'art. 4 al. 2 LSR (cf. arrêt du TAF B-3024/2008 du 1er octobre 2008
consid. 3.2). Dans ces conditions, un agrément en qualité de réviseur
ne saurait lui être octroyé.
4.2 Il s'agit à ce stade de déterminer si le défaut de disposition
transitoire concernant l'octroi d'un agrément provisoire aux personnes
fournissant des prestations en matière de révision mais ne disposant
pas d'un titre de formation selon l'art. 4 al. 2 LSR au moment de
l'entrée en vigueur de la loi constitue une lacune, comme le prétend le
recourant, ou si c'est sciemment qu'une telle disposition n'a pas été
retenue.
4.3 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair ou
si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut rechercher
la véritable portée de la norme en la dégageant de tous les éléments à
considérer, soit notamment de sa relation avec d'autres dispositions
légales et de son contexte (interprétation systématique), du but et de
l'esprit de la règle, des valeurs sur lesquelles elle repose,
singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) et de la
volonté du législateur telle qu'elle ressort en particulier des travaux
préparatoires (interprétation historique). Lors de cet examen, il sied de
privilégier une approche pragmatique s'inspirant d'une pluralité de
méthodes, étant précisé que les différentes méthodes d'interprétation
ne sont soumises à aucun ordre de priorité (ATF 132 III 226
consid. 3.3.5, ATF 128 II 56 consid. 4 et réf. cit.; ATAF 2007/48
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consid. 6.1 ; cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit
constitutionnel suisse, vol. I : L'Etat, Berne 2006, p. 505 ss ; PIERRE
MOOR, Droit administratif, vol. I : Les fondements généraux, Berne
1994, p. 142 ss).
Par l'interprétation de la loi, il y a lieu d'établir si le législateur a
renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas
nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivalant
alors à un silence qualifié. Si tel n'est pas le cas et qu'il apparaît
qu'une réglementation légale se révèle incomplète parce qu'elle ne
donne aucune solution (satisfaisante) à une question déterminée,
l'interprétation peut conduire à la constatation d'une lacune de la loi
(ATAF 2007/48 consid. 6.1 et les réf. cit.).
4.4 Il sied de relever qu'avec le nouveau droit de la révision, le
législateur a souhaité améliorer le système de la révision en Suisse
afin notamment d'assurer un contrôle des comptes de qualité et de
restaurer la confiance dans l'institution de l'organe de révision
(Message du Conseil fédéral du 23 juin 2004 concernant la
modification du code des obligations [obligation de révision dans le
droit des sociétés] et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance
des réviseurs, FF 2004 3745 s.). Il a ainsi redéfini à l'art. 4 al. 2 LSR
les exigences professionnelles auxquelles doivent répondre les
réviseurs. Il a mis en place une conception libérale permettant aux
titulaires de différents diplômes d'accéder aux fonctions d'experts-
réviseurs et de réviseurs, les éventuelles lacunes des formations non
axées spécifiquement sur la révision étant compensées par une
pratique professionnelle plus ou moins longue (FF 2004 3835 s. et
3773).
Jusqu'à l'entrée en vigueur de la LSR, des révision s'avéraient - à
cause de la formulation vague des aptitudes professionnelles requises
des réviseurs (art. 727a CO) et l'absence de système d'agrément par
une autorité - encore confiées à des réviseurs non professionnels,
avec pour conséquence des résultats qui n'étaient pas à la hauteur
des exigences actuelles. Or, une réglementation légale de la révision
des comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués
par des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la
qualité attendue (FF 2004 3754). En effet, la confiance des parties
prenantes et des personnes intéressées dans les comptes annuels
d'une entreprise repose sur la fiabilité et la crédibilité d'un contrôle
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indépendant des comptes ; la tâche de l'organe de révision revêt ainsi
une importance capitale en tant qu'élément du cadre juridique qui régit
une activité économique (FF 2004 3752). Grâce à un système
d'agrément, l'autorité de surveillance étatique est à même de veiller à
ce que seuls des professionnels suffisamment qualifiés fournissent
des prestations en matière de révision (FF 2004 3746). Pour les
exigences en termes de formation et de pratique professionnelle, la loi
s'aligne sur les réglementations de l'Union européenne et des États
voisins en la matière. Compte tenu de la diversité des formations en
Suisse, il se limite toutefois au plus petit dénominateur commun au
regard du droit comparé (FF 2004 3773).
Il ressort de ce qui précède que le législateur a sciemment limité le
nombre des formations reconnues comme satisfaisant aux exigences
de la nouvelle législation. Seules les formations au sens de l'art. 4
al. 2 LSR - moyennant, parfois, qu'elles soient complétées par une
expérience professionnelle d'une certaine durée - sont propres à
garantir des prestations de qualité en matière de révision ; a contrario,
celles qui ne figurent pas sur cette liste ont été considérées comme
insuffisantes pour atteindre ce but (ATAF 2008/50 consid. 3.5 ; arrêt
TAF B-5811/2008 du 22 janvier 2009 consid. 3.1 et les réf. cit.).
4.5 Cela étant, afin de faciliter l'agrément des personnes physiques et
des entreprises fournissant des prestations en matière de révision
avant l'entrée en vigueur de la LSR, le législateur a prévu certaines
dispositions transitoires.
Il a en particulier introduit un système d'agrément provisoire accordé
sur la base d'un examen sommaire. Ainsi, selon l'art. 43 al. 3 LSR, les
personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les
quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté
à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de
réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la
surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de
révision prévues à l'art. 2 let. a LSR, jusqu'à la décision relative à
l'agrément (cf. ATAF 2010/5 consid. 4).
En outre, l'art. 43 al. 6 LSR autorise, pour les cas de rigueur, l'autorité
de surveillance à reconnaître une pratique professionnelle qui ne
remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les
prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière
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irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs
années (cf. ATAF 2008/50 consid. 5).
4.6 Le régime transitoire prévu par la LSR n'ayant pas fait l'objet de
débats au Parlement, il convient de s'intéresser en particulier au
message du Conseil fédéral. Il en ressort que le système d'agrément
provisoire introduit par le législateur doit faciliter le passage au
nouveau droit quant à la procédure d'agrément. Ainsi, le dépôt d'une
demande d'agrément dans le délai de quatre mois qui suivent l'entrée
en vigueur de la présente loi permet de bénéficier d'un agrément
provisoire et donc de poursuivre son activité en matière de révision.
L'ASR peut cependant refuser d'emblée de donner suite aux requêtes
qui se révèlent manifestement incomplètes ou qui n'ont aucune
chance d'être admises (FF 2004 3866). Le Conseil fédéral précise en
outre que ce délai de quatre mois vise à restreindre le régime
transitoire du nouveau droit. Les personnes qui présenteront leur
requête d'agrément après ce délai ne bénéficieront donc pas d'un
agrément provisoire. Elles ne pourront dès lors fournir des prestations
en matière de révision au sens de l'art. 2 let. a LSR que si l'autorité de
surveillance leur aura accordé l'agrément requis (FF 2004 3866).
Il résulte de ce qui précède que législateur souhaitait, d'une manière
générale, limiter le bénéfice du régime transitoire. Il a, à cet égard,
clairement exprimé sa volonté d'éviter que ne soient agréées, même à
titre provisoire, des personnes ne satisfaisant manifestement pas aux
exigences légales. Le législateur a ainsi sciemment renoncé à
introduire un système d'agrément qui permettrait aux personnes ne
disposant manifestement pas d'un des titres de formation requis d'être
agréées provisoirement en qualité de réviseur. A plus forte raison, il
n'entendait pas que ces personnes puissent continuer leur activité de
révision jusqu'à l'obtention d'un titre de formation suffisant. Un régime
transitoire aussi généreux que celui préconisé par le recourant ne
s'accorde pas avec le système d'agrément provisoire restrictif mis en
place par le législateur.
Il sied en outre de souligner que le système légal ne transige pas en
ce qui concerne la condition de formation idoine. En effet, si le
législateur a prévu, au moyen de la clause de rigueur introduite à
l'art. 43 al. 6 LSR, d'alléger les exigences relatives à la pratique
professionnelle, la condition de formation adéquate au sens de la LSR
ne souffre quant à elle d'aucune exception. L'examen du message
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révèle en particulier qu'une formation déficiente ne peut être
compensée par une expérience pratique de plusieurs années (ATAF
2008/50 consid. 5 ; arrêt du TAF B-3024/2008 du 1er octobre 2008
consid. 4.1 ; cf. également HANS PETER WALTER/RETO SANWALD, Die
Aufsicht über die Revisionsstellen - Instrument zur echten
Qualitätsverbesserung?, in : RSDA 2007 p. 450 ss, 459). Le Tribunal
administratif fédéral a pour le reste déjà eu l'occasion de préciser que
le législateur a sciemment renoncé à introduire une clause de rigueur
similaire qui habiliterait les personnes ne satisfaisant pas aux
exigences de formation d'être agréées en qualité de réviseur ou
d'expert-réviseur (arrêt TAF B-3024/2008 du 1er octobre 2008
consid. 4.2).
4.7 Dans ces circonstances, il faut bien admettre, avec l'autorité
inférieure, que l'interprétation de la loi ne permet pas de soutenir
l'opinion défendue par le recourant. Rien dans les travaux
préparatoires n'autorise en particulier à conclure à l'existence d'une
lacune. Le fait que les parlementaires n'aient pas prévu d'agrément
provisoire pour les gens sans titre de formation au sens de la
législation constitue en réalité un silence qualifié. L'ASR n'était par
conséquent pas habilitée à délivrer au recourant un quelconque
agrément provisoire.
5.
Le recourant allègue également que le rejet de sa demande
d'agrément provisoire constitue une atteinte à la liberté économique
- garantie par l'art. 27 Cst. - qui ne satisfait pas au principe de la
proportionnalité. Il soutient à cet égard que l'argumentation
développée par le Tribunal de céans dans un arrêt B-2440/2008
concernant la proportionnalité de l'atteinte à dite liberté ne peut être
appliquée au cas d'espèce dans la mesure où il ne s'agit pas d'obtenir
un agrément définitif mais un délai pour effectuer la formation requise.
A l'appui de son grief, il explique entre autres exercer seul son activité
au travers de sa société Z._______ SA - dont il se trouve l'unique
administrateur - et précise qu'il perdrait la quasi-totalité de sa clientèle
s'il n'était pas agréé en qualité de réviseur.
5.1 La liberté économique individuelle garantie par l'art. 27 al. 1 Cst.
comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à
une activité économique lucrative privée et son libre exercice (art. 27
al. 2 Cst). Cette liberté protège toute activité économique privée,
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exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou
d'un revenu (ATF 132 I 97 consid. 2.1, ATF 128 I 19 consid. 4c/aa).
Aux termes de l'art. 36 Cst., toute restriction d'un droit fondamental
doit être fondée sur une base légale ; les restrictions graves doivent
être prévues par une loi ; les cas de danger sérieux, direct et imminent
sont réservés (al. 1) ; toute restriction d'un droit fondamental doit être
justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit
fondamental d'autrui (al. 2 ) ; toute restriction d'un droit fondamental
doit être proportionnée au but visé (al. 3) ; l'essence des droits
fondamentaux est inviolable (al. 4).
5.2 L'activité de fournisseur de prestations en matière de révision
bénéficie de la garantie constitutionnelle de l'art. 27 Cst. Aussi, une
décision rejetant la demande d'agrément indispensable pour offrir de
telles prestations porte intrinsèquement atteinte à la liberté
économique du recourant. Il convient dès lors d'examiner si cette
restriction satisfait aux exigences constitutionnelles posées à l'art. 36
Cst.
5.3 A juste titre, le recourant ne conteste pas que la restriction à cette
liberté repose sur une base légale formelle et qu'elle soit justifiée par
un intérêt public prépondérant. En effet, l'art. 5 LSR en relation avec
l'art. 4 al. 2 LSR fixe de manière claire et précise les conditions à
remplir pour bénéficier de l'agrément en qualité de réviseur, en
particulier les aptitudes requises en matière de formation. S'agissant
de l'intérêt public, la LSR vise à garantir une exécution régulière et la
qualité des prestations en matière de révision ; dans cette optique, la
procédure d'agrément tend à vérifier que la fourniture de prestations
en matière de révision soit réservée à des personnes qualifiées, à
savoir celles qui satisfont aux exigences requises en matière de
formation ainsi que de pratique professionnelles et qui jouissent d'une
réputation irréprochable (arrêt du TAF B-2807/2008 du 19 août 2008
consid. 5.2.2 et 5.2.3).
5.4 Reste dès lors à examiner si la restriction contenue dans la LSR
respecte le principe de la proportionnalité (art. 36 al. 3 Cst.).
Ce principe se compose traditionnellement des règles d'aptitude - qui
exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le but fixé -, de
nécessité - qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés, on
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choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés -
et de proportionnalité au sens étroit - qui met en balance les effets de
la mesure choisie sur la situation de l'administré et sur le résultat
escompté du point de vue de l'intérêt public - (ATF 130 II 425
consid. 5.2, ATF 125 I 474 consid. 3).
La LSR tend à ce que la fourniture de prestations en matière de
révision soit réservée à des spécialistes en matière de révision
assurant ainsi une exécution régulière et la qualité des services. Le
principe de l'agrément obligatoire, par l'autorité de surveillance, a
précisément pour objectif de garantir que les personnes agréées
satisfassent à ces exigences. Le non-agrément des requérants ne
disposant pas d'une formation jugée suffisante par le législateur
contribue, par contrecoup, à un niveau élevé de qualité des services
en matière de révision et accroît la confiance du public (cf. arrêts du
TAF B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4 et B-2440/2008 du
16 juillet 2008 consid. 6.3). Aussi, la mesure en cause s'avère
indubitablement propre à atteindre le but fixé.
Le Tribunal de céans a déjà eu l'occasion de préciser que les
exigences concernant la formation se révélaient nécessaires dans
l'optique du but à atteindre, d'autres mesures telles qu'un agrément
limité à certains domaines de la révision, des contrôles approfondis
par l'autorité de surveillance n'étant pas prévues par la loi et ne
paraissant pas adaptées en vue de garantir une exécution
irréprochable des prestations en matière de révision (cf. arrêt du TAF
B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4). Contrairement à ce que
soutient le recourant, il en va de même quant à un agrément à durée
limitée et subordonné à l'obtention dans ce délai d'un titre de
formation suffisant. En effet, seule la possession effective d'un diplôme
au sens de l'art. 4 al. 2 LSR, consacrant la réussite de l'examen
correspondant, est de nature à garantir que le candidat dispose des
connaissances indispensables requises, le fait que le recourant ait
simplement suivi les cours officiels menant au brevet fédéral de
comptable n'étant à cet égard pas suffisant.
Enfin, si le refus d'agréer un requérant en qualité réviseur influe
indiscutablement sur les activités professionnelles de celui-ci, il ne
constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession (arrêt
TAF B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4). En effet, le recourant
reste habilité à fournir des prestations autres que celles réservées par
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la loi aux experts-réviseurs et aux réviseurs (cf. art. 2 let. a LSR),
notamment la révision d'une association de moindre à moyenne
importance ou des sociétés employant moins de dix personnes à plein
temps qui, au lieu de se passer complètement de la révision (opting
out), ont décidé de soumettre leurs comptes annuels à un contrôle
autonome ne devant pas expressément satisfaire aux dispositions de
la loi (opting down). Fort d'une longue expérience dans le domaine de
la révision, le recourant peut très bien exercer sa profession de
manière indépendante en qualité de conseil ou pour le compte d'une
entreprise agréée quand bien même, dans cette dernière hypothèse, il
ne serait pas habilité à signer les rapports de révision au titre de
réviseur responsable au sens de l'art. 6 al. 1 let. c LSR
(cf. WALTER/SANWALD, op. cit., p. 454 s. et les réf. cit. ; arrêt TAF B-
2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4). Enfin, le recourant pourrait
tout à fait continuer de fournir des prestations en matière de révision
au travers de sa société Z._______ SA à condition qu'il entreprenne
quelques changements d'ordre organisationnel et personnel au sein
de cette dernière, tels que l'engagement d'un réviseur agréé (arrêt TAF
B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Dans ces circonstances, il
sied de reconnaître que, compte tenu de l'intérêt public poursuivi par
la LSR, l'atteinte portée à la liberté économique du recourant paraît
raisonnable. Partant, les exigences posées en matière de formation ne
s'avèrent ainsi nullement disproportionnées.
5.5 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, force est de constater
que les aptitudes requises en matière de formation en vue de
l'agrément en qualité de réviseur satisfont entièrement aux exigences
posées par l'art. 36 Cst. Il n'y a donc pas in casu de restriction
inadmissible de la liberté économique du recourant.
6.
Le recourant critique en outre la décision entreprise dans la mesure où
elle consacre une inégalité de traitement injustifiée entre les réviseurs
établis, forts d'une longue et solide pratique professionnelle mais
dépourvus du diplôme requis, et les titulaires d'un diplôme au sens de
l'art. 4 al. 2 LSR, tels qu'un diplômé en sciences économiques se
targuant d'une pratique professionnelle d'une année seulement. Dans
ce contexte, il se plaint également de l'arbitraire de dite décision qui
refuse à un praticien - au bénéfice pourtant d'une importante
expérience en qualité de réviseur et disposé à effectuer les efforts
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importants que représente la formation exigée par la loi - les moyens
de se mettre en conformité avec celle-ci.
6.1 La protection de l'égalité (art. 8 Cst.) et celle contre l'arbitraire
(art. 9 Cst.) sont étroitement liées. Une décision est arbitraire
lorsqu'elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n'a ni
sens ni but. Elle viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle
établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif
raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou
lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des
circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité
de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de
manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable
injustifié se rapporte à une situation de fait importante (cf. ATF 129 I
113 consid. 5.1). L'inégalité de traitement apparaît ainsi comme une
forme particulière d'arbitraire, consistant à traiter de manière inégale
ce qui devrait l'être de manière semblable ou inversement (cf. ATF 127
I 185 consid. 5, ATF 125 I 1 consid. 2b/aa et les réf. cit.).
6.2 En l'espèce, l'inégalité de traitement alléguée par le recourant
repose sur un critère établi par la loi, à savoir le bénéfice ou non d'un
titre de formation au sens de l'art. 4 al. 2 LSR. Ce critère n'apparaît
toutefois pas critiquable. En effet, comme déjà évoqué précédemment
(cf. consid. 5.4), afin de garantir une exécution régulière et la qualité
des prestations en matière de révision (art. 1 al. 2 LSR), le législateur
a introduit une procédure d'agrément tendant à réserver à des
spécialistes la fourniture des prestations en matière de révision. Le fait
que les requérants doivent posséder un titre reconnu permet
précisément de s'assurer de la qualité des connaissances acquises et
garantit, par conséquent, l'exécution régulière de même que la qualité
des prestations. Ainsi, une différence de traitement fondée sur ce
critère ne se révèle pas injustifiée ni arbitraire.
6.3 Dans ces conditions, les griefs d'inégalité de traitement et
d'arbitraire invoqués par le recourant s'avèrent infondés et doivent être
intégralement rejetés.
7.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il y a lieu de constater que
la décision entreprise ne viole pas le droit fédéral et ne traduit pas un
excès ou un abus du pouvoir d'appréciation. Elle ne relève pas non
plus d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et
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n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès lors, mal fondé, le recours doit
être rejeté.
8.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les
débours sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1
PA et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais,
dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon
de procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1
1ère phrase et 4 FITAF).
En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses
conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels
s'élèvent à Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils
sont compensés par l'avance de frais du même montant versée par le
recourant le 13 janvier 2010.
Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens
(art. 64 PA).
9.
Le présent arrêt est définitif (art. 83 let. t de la loi du 17 juin 2005 sur
le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110] ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_136/2009 du 16 juin 2009).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la
charge du recourant. Ce montant est compensé par l'avance de frais
déjà versée de Fr. 2'000.-.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- au recourant (recommandé ; annexes en retour),
- à l'autorité inférieure (n° de réf. no 107'231 ; recommandé ; annexe :
dossier en retour).
Le président du collège : La greffière :
Jean-Luc Baechler Sandrine Arn
Expédition : 27 juillet 2010
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