B-786/2011 - Abteilung II - Revisionsaufsicht - Entzug der Zulassung als Revisor, evtl. Erteilung ...

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Abteilung II
B-786/2011
Urteil vom 28. Juni 2011
Besetzung Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz),
Richter Stephan Breitenmoser, Richterin Eva Schneeberger,
Gerichtsschreiberin Astrid Hirzel.
Parteien A._______,
vertreten durch Prof. Dr. Lukas Handschin,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.
Gegenstand Entzug der Zulassung als Revisor, evtl. Erteilung eines
Verweises.
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Sachverhalt:
A.
A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) wurde mit Verfügung vom
29. Mai 2009 von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB,
nachfolgend: Vorinstanz) unbefristet als Revisor zugelassen und ins
Revisorenregister eingetragen.
B.
Mit Verfügung vom 19. April 2010 erteilte die Vorinstanz dem
Beschwerdeführer einen schriftlichen Verweis wegen Missachtung von
Vorschriften im Zusammenhang mit der Erbringung von
Revisionsdienstleistungen (langjährige Verletzung der
Unabhängigkeitsvorschriften, Beeinträchtigung der Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit) verbunden mit der Androhung eines befristeten
oder unbefristeten Entzugs der Zulassung als Revisor im Falle weiterer
ähnlicher Verstösse.
C.
Mit Schreiben vom 2. August 2010 teilte die Vorinstanz dem
Beschwerdeführer mit, dass sie vom Amt für berufliche Vorsorge und
Stiftungen des Kantons X._______ (…) darüber informiert worden sei, er
habe die Jahresrechnung 2009 der Personalfürsorgestiftung der
B._______AG geprüft, ohne über die erforderliche Zulassung als
Revisionsexperte zu verfügen. Der Beschwerdeführer wurde zur
Stellungnahme und zur Auskunft darüber aufgefordert, ob er weitere
Revisionsdienstleistungen für Rechtsträger, die der ordentlichen Revision
unterstehen, vorgenommen habe.
Der Beschwerdeführer erklärte mit Schreiben vom 17. August 2010, er
habe darüber hinaus die Jahresrechnungen 2008 der
Personalfürsorgestiftungen der B._______AG, der C._______-Gruppe,
der D._______AG sowie der E._______AG revidiert. Dabei handle es
sich jedoch um patronale Stiftungen ohne direkte Destinatärguthaben und
diese würden ab dem Geschäftsjahr 2009 durch die F._______AG, (…),
revidiert. Er sei durch die Verfügung des Bundesamtes für
Sozialversicherungen (BSV) vom 11. Juni 2007 bis vier Monate nach
Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes als Revisionsstelle für die
beruflichen Vorsorge anerkannt worden, doch habe er deren zeitliche
Begrenzung nicht beachtet. Überdies hätten es die zuständigen
kantonalen Aufsichtsbehörden anlässlich der Prüfungen der
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Jahresrechnungen 2008 versäumt, ihn darauf aufmerksam zu machen,
dass er nicht über die erforderliche Zulassung verfügen würde. Er habe
weder in Bereicherungsabsicht gehandelt noch sei jemand zu Schaden
gekommen.
D.
Mit Schreiben vom 30. August 2010 teilte die Vorinstanz dem
Beschwerdeführer die Eröffnung des Verfahrens um Entzug der
Zulassung, eventuell um Erteilung eines Verweises mit, stellte ihm den
Entzug seiner Zulassung als Revisor in Aussicht und gewährte ihm das
rechtliche Gehör. Der Beschwerdeführer nahm mit Schreiben vom
20. September bzw. 14. Oktober 2010 Stellung. Die Vorinstanz forderte
den Beschwerdeführer am 5. Oktober 2010 zur Einreichung der
Revisionsberichte der von ihm im Jahr 2008 geprüften
Personalfürsorgestiftungen auf, worauf der Beschwerdeführer diese
fristgerecht eingereicht hat.
E.
Mit Verfügung vom 3. Januar 2011 entzog die Vorinstanz dem
Beschwerdeführer die am 29. Mai 2009 erteilte Zulassung als Revisor für
die Dauer eines Jahres; die entsprechende Eintragung im
Revisorenregister werde gelöscht (Ziff. 1 des Dispositivs der
angefochtenen Verfügung). Der Beschwerdeführer werde eingeladen,
sich im Hinblick auf die Wiedererteilung der Zulassung spätestens vier
Wochen vor Ablauf der Entzugsdauer bei der Vorinstanz zu melden und
Instruktionen zum weiteren Vorgehen einzuholen (Ziff. 2). Die
Verfahrenskosten von Fr. 800.− würden dem Beschwerdeführer auferlegt
(Ziff. 3).
Der Beschwerdeführer habe ohne die erforderliche Zulassung die
Jahresrechnungen 2008 von vier Personalfürsorgestiftungen sowie die
Jahresrechnung 2009 einer Personalfürsorgestiftung revidiert bzw. sich
vorgängig nicht informiert, welche gesetzlichen und berufsrechtlichen
Bestimmungen bei der Prüfung zu beachten sind, und biete somit derzeit
keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit. Demgemäss erfülle er
die Voraussetzungen für die Aufrechterhaltung der
Zulassungsvoraussetzungen als Revisor zur Zeit nicht. Dass der
Beschwerdeführer inzwischen von den fraglichen Revisionsmandaten
zurückgetreten sei, werde ihm positiv ausgelegt, weshalb ihm seine
Zulassung als Revisor lediglich befristet für die Dauer eines Jahres
entzogen werde. Der Entzug sei verhältnismässig, da namentlich ein
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neuerlicher Verweis als mildere Massnahme angesichts der Umstände
nicht in Frage komme, der Beschwerdeführer nicht dargelegt habe,
inwiefern ihn ein Entzug der Zulassung (wirtschaftlich)
unverhältnismässig treffen würde und die Massnahme kein eigentliches
Berufsverbot darstelle; der Beschwerdeführer könne weiterhin
Revisionsdienstleistungen über seine Gesellschaft anbieten, dürfe jedoch
nicht als leitender oder selbständiger Revisor tätig sein.
F.
Mit Eingabe vom 31. Januar 2011 erhob der Beschwerdeführer dagegen
Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt die
Aufhebung von Ziff. 1-3 der angefochtenen Verfügung. Eventualiter seien
die Ziff. 1-3 aufzuheben, und es sei durch die Vorinstanz ein Verweis
auszusprechen. Subeventualiter sei eine angemessene mildere
Massnahme zu verfügen. Es sei festzuhalten, dass die dem
Beschwerdeführer erteilte Zulassung als Revisor weiterhin wirksam sei.
Für die Erteilung des schriftlichen Verweises vom 19. April 2010 gestützt
auf den Umstand, dass der Beschwerdeführer nach Ansicht der
Vorinstanz indirekt gegen die Unabhängigkeitsvorschriften verstossen
habe (vgl. oben B.), existiere keine gesetzliche Grundlage. Dass der
Beschwerdeführer dagegen kein Rechtsmittel erhoben habe, mache
diesen Entscheid der Vorinstanz nicht rechtmässig. Bei den durch den
Beschwerdeführer revidierten Personalfürsorgestiftungen handle es sich
um rein patronale Stiftungen ohne externe Destinatäre. Lediglich die im
Jahr 2008 revidierte Personalfürsorgestiftung der D._______AG verfüge
über einen einzigen Destinatär, den Präsidenten des Stiftungsrates; bei
diesem bestehe offensichtlich nicht dasselbe Schutzbedürfnis wie bei
externen Destinatären. Art. 53 Abs. 2 BVG (zit. in E. 3.1) bringe zum
Ausdruck, dass Stiftungen gemeint seien, die externe Destinatäre im
Sinne von Rentnern aufwiesen. Fehle es an Destinatären, die einen
besonderen Schutz benötigten, lasse sich die Ansicht vertreten, dass die
Anforderungen, die der Bundesrat in Art. 33 BVV 2 (zit. in E. 3.1) an die
Revisionsstelle von Vorsorgeeinrichtungen definiert habe, nur auf solche
anwendbar seien, die im Sinne von Art. 53 Abs. 2 BVG (zit. in E. 3.1)
über externe Destinatäre verfügten, oder dass der Bundesrat, indem er in
Art. 33 BVV 2 (zit. in E. 3.1) keine Differenzierung in Stiftungen mit und
ohne externe Destinatäre vorgenommen habe, seine
Verordnungskompetenz überschritten habe. Die Vorschrift, die
Ministiftungen zwinge, sich durch zugelassene Revisionsexperten
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revidieren zu lassen, sei sachlich nicht gerechtfertigt und durch die
Verletzung dieser Norm dürften nicht Rückschlüsse auf den guten
Leumund des Beschwerdeführers gemacht werden. Wenn die Praxis zur
Regelung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit im Banken- und
Börsenrecht herangezogen werde, sei darauf hinzuweisen, dass nicht
jede Normverletzung zur Verneinung der Gewähr führe, sondern eine
gewisse Schwere bei der Normverletzung vorliegen müsse. Es stelle sich
somit die Frage, ob der Verstoss gegen eine formelle Vorschrift (unter der
Annahme, dass Art. 33 BVV 2 [zit. in E. 3.1] auf Ministiftungen ohne
externe Destinatäre anwendbar sei) eine Rücksichtslosigkeit im Umgang
mit Normen ganz allgemein belege, oder ob ein reiner Flüchtigkeitsfehler
vorliege. Er habe höchstens leicht fahrlässig gehandelt. Überdies wäre
eine mildere Massnahme in Form eines schriftlichen Verweises möglich
gewesen. Zudem hätten die zuständigen Aufsichtsbehörden bei der
Prüfung der fraglichen Jahresrechnungen nicht interveniert.
G.
Mit Vernehmlassung vom 4. März 2011 schliesst die Vorinstanz auf
Abweisung der Beschwerde. Der Verweis vom 19. April 2010 sei in
Rechtskraft erwachsen und daher zu berücksichtigen. Es bestehe eine
genügende gesetzliche Grundlage für die Erteilung eines Verweises bei
einem schwerwiegendem indirekten Verstoss gegen die
Unabhängigkeitsvorschriften. Die Vorbringen des Beschwerdeführers zu
den Anforderungen an die Kontrollstellen bei Personalfürsorgestiftungen
seien nicht zu hören; die Bestimmung von Art. 33 BVV 2 (zit. in E. 3.1) sei
klar und lasse keinen Raum für Ermessen. Nicht jede Normverletzung
führe zu einer Absprechung der Gewähr für eine einwandfreie
Prüftätigkeit; die Vorinstanz habe in der angefochtenen Verfügung
detailliert dargelegt, weshalb diese vorliegend befristet auf ein Jahr
abzusprechen sei. Es könne vorliegend keineswegs von Fahrlässigkeit
ausgegangen werden, sei der Beschwerdeführer doch vom BSV
ausdrücklich auf das Inkrafttreten des RAG hingewiesen worden. Von
einem aktiven Berufsmann, der einem Berufsverband angeschlossen sei
und überdies in einem Spezialgebiet (berufliche Vorsorge) mit
entsprechend erhöhten Sorgfaltspflichten tätig sei, hätte selbst bei
unterbliebener Information des BSV erwartet werden müssen, dass
dieser sich selbständig über die wesentlichen Änderungen auf seinem
Tätigkeitsgebiet informiere. Der befristete Entzug auf ein Jahr bewege
sich am untersten Rahmen der zeitlichen Dauer eines Entzugs. Der
Beschwerdeführer könne aus dem Umstand, dass die zuständigen
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Aufsichtsbehörden anlässlich der Jahresrechnungen 2008 nicht
interveniert hätten, nichts zu seinen Gunsten ableiten.
H.
Mit Replik vom 4. April 2011 hält der Beschwerdeführer an seinen
Anträgen fest. Er führt umfassend aus, weshalb der Verweis vom
19. April 2010 ungerechtfertigt gewesen sei. Zudem stelle sich vor
Bundesverwaltungsgericht die Frage, ob der Bundesrat die
Anforderungen an die Kontrollstelle von Vorsorgeeinrichtungen
differenzierter hätte ausgestalten müssen. Weiter stelle sich die Frage, ob
die fragliche Normverletzung schwerwiegend genug sei, eine Person für
die Dauer eines Jahres mit einem Berufsverbot zu versehen. Praktisch
bedeute dies, dass die Revisionskunden, die jedes Jahr eine Revision
benötigten, verloren gehen würden und es unwahrscheinlich sei, diese
wiederzugewinnen. Die Vorinstanz verletze ihren Ermessensspielraum,
wenn sie systematisch Fälle, in denen ein Revisor eine Revision
durchführe, zu der er nicht zugelassen sei, als Grund für den Entzug der
Berufsausübungsbewilligung bezeichne, ungeachtet der Schwere der
Rechtsgutsverletzung und ungeachtet dessen, ob durch dieses Vorgehen
eine Gefahr entstanden sei. Beispielsweise sehe das Anwaltsrecht ein
befristetes Berufsverbot nur bei gravierenden Verfehlungen und
grundsätzlich nur im Wiederholungsfall vor. Der Beschwerdeführer habe
über eine definitive Zulassung als Revisor verfügt und sei
fälschlicherweise der Auffassung gewesen, patronale Stiftungen ohne
externe Destinatäre dürften durch einen zugelassenen Revisor revidiert
werden. Er habe leicht fahrlässig gehandelt.
I.
Mit Duplik vom 20. Mai 2011 hält die Vorinstanz an ihrem
Rechtsbegehren fest. In Bezug auf den schriftlichen Verweis vom
19. April 2010 hält sie fest, dass dieser in Rechtskraft erwachsen sei und
kein Grund bestehe, in materiell-rechtlicher Hinsicht darauf
zurückzukommen; der damals zu beurteilende Sachverhalt bilde nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Es sei unerheblich, ob die
Anforderungen an die Revisionsstelle im Bereich der beruflichen
Vorsorge aus Sicht des primär im eigenen Interesse argumentierenden
Beschwerdeführers gerechtfertigt sei oder nicht; der Beschwerdeführer
habe durch die Prüfung von Vorsorgeeinrichtungen ohne die erforderliche
Zulassung gegen das geltende Recht verstossen. Dies könne nicht als
unbedeutende Ordnungswidrigkeit angesehen werden, sondern stelle
eine Verletzung der grundlegenden Vorschriften zur Revisionstätigkeit
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dar. Mit Blick auf die Befristung des Entzugs der Zulassung könne nicht
von einem eigentlichen Berufsverbot gesprochen werden. Auf die
weitergehende pauschale Kritik des Beschwerdeführers an der Praxis der
Vorinstanz sei mangels Substantiierung nicht einzugehen. Die vom
Beschwerdeführer angeführte Rechtsprechung im Anwaltsrecht sei
vorliegend nicht einschlägig.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden
Streitsache zuständig (Art. 31 f. sowie Art. 33 Bst. e des
Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m.
Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005
[RAG, SR 221.302]).
Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen
(Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes über das
Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist
durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1
Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung
oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).
Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht und die übrigen
Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und
Art. 44 ff. VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Die Beschwerde ist nur im Rahmen des Streitgegenstands zulässig.
Dieser wird durch den Gegenstand des angefochtenen Entscheids und
durch die Parteibegehren bestimmt, wobei der angefochtene Entscheid
den möglichen Streitgegenstand begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2).
Streitgegenstand bildet vorliegend einzig der auf ein Jahr befristete
Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisor. Der
schriftliche Verweis vom 19. April 2010 wurde vom Beschwerdeführer
nicht angefochten und ist somit rechtskräftig. Auf die Rügen bezüglich der
materiellen Rechtmässigkeit des schriftlichen Verweises vom 19. April
2010 ist daher nicht einzutreten (zur Berücksichtigung des schriftlichen
Verweises durch die Vorinstanz im Rahmen der
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Verhältnismässigkeitsprüfung der strittigen Verwaltungsmassnahme vgl.
E. 4.9).
3.
Vorfrageweise ist auf die Vorbringen des Beschwerdeführers im
Zusammenhang mit dem anwendbaren Recht auf die von ihm revidierten
Personalfürsorgestiftungen einzugehen, da die Vorinstanz ihm vorwirft, er
habe ohne über die erforderliche Zulassung als Revisionsexperte zu
verfügen, Jahresrechnungen verschiedener Vorsorgeeinrichtungen
geprüft.
3.1. Gemäss Art. 53 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über
die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG,
SR 831.40) bestimmt die Vorsorgeeinrichtung eine Kontrollstelle für die
jährliche Prüfung der Geschäftsführung, des Rechnungswesens und der
Vermögensanlage. Art. 53 Abs. 2 BVG sieht vor, dass die
Vorsorgeeinrichtung durch einen anerkannten Experten für berufliche
Vorsorge periodisch überprüfen lassen muss, ob sie jederzeit Sicherheit
dafür bietet, dass sie ihre Verpflichtungen erfüllen kann und ob die
reglementarischen versicherungstechnischen Bestimmungen über die
Leistungen und die Finanzierung den gesetzlichen Vorschriften
entsprechen. Gemäss Art. 53 Abs. 4 BVG legt der Bundesrat die
Voraussetzungen fest, welche die Kontrollstellen und anerkannten
Experten erfüllen müssen, damit die sachgemässe Durchführung ihrer
Aufgaben gewährleitstet ist. Nach Art. 33 Abs. 1 der Verordnung über die
berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April
1984 (BVV 2, SR 831.441.1) können als Kontrollstelle für Einrichtungen
der beruflichen Vorsorge natürliche Personen und Revisionsunternehmen
tätig sein, die von der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde als
Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten nach dem RAG
zugelassen sind. Die Zulassung als Revisorin oder Revisor, die eine
geringere Fachpraxis (ein Jahr) als diejenige der Revisionsexpertinnen
und -experten erfordert, genügt somit nicht (PATRICK SUTTER, in: Jacques-
André Schneider/Thomas Geiser/Thomas Gächter [Hrsg.], BVG und FZG,
Stämpflis Handkommentar, Bern 2010, N. 12 zu Art. 53).
3.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Anforderungen, die der
Bundesrat in Art. 33 BVV 2 an die Revisionsstelle definiert habe, seien
nur auf Personalvorsorgestiftungen anwendbar, die im Sinne von Art. 53
Abs. 2 BVG über externe Destinatäre verfügten. Oder der Bundesrat
habe, indem er in Art. 33 BVV 2 keine Differenzierung in Stiftungen mit
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und ohne externe Destinatäre vorgenommen habe, seine
Verordnungskompetenz überschritten. Die Vorschrift, die Ministiftungen
zwinge, sich durch zugelassene Revisionsexperten revidieren zu lassen,
sei sachlich nicht gerechtfertigt.
Die Vorinstanz hält dafür, dass die Bestimmung von Art. 33 BVV 2 klar
sei und keinen Raum für Ermessen lasse. Der Umstand, dass der
Beschwerdeführer die Anforderungen an die Revisionsstelle im Bereich
der beruflichen Vorsorge als nicht gerechtfertigt betrachte, sei
unerheblich.
3.2.1. Art. 33 BVV 2 wurde im Zuge der Änderung des Revisionsrechts
per 1. Januar 2008 geändert (Art. 52 Abs. 4 RAV, AS 2007 3989). Mit der
Vorinstanz ist festzustellen, dass der Wortlaut der Bestimmung klar ist
und nicht den Schluss zulässt, diese sei lediglich auf
Vorsorgeeinrichtungen, die über externe Destinatäre verfügten,
anwendbar. Die Grundvoraussetzungen für die Revisionsstellen wurden
für alle Typen von Vorsorgeeinrichtungen harmonisiert (BRUNO CHRISTEN,
Revision bei Vorsorgeeinrichtungen, Welche Auswirkungen haben das
neue Revisionsrecht und die neuen Vorschriften des Obligationenrechts?,
in: Der Schweizer Treuhänder [ST], 2008/3, S. 126 ff., 126).
Diesbezüglich ist der Vorinstanz zuzustimmen.
3.2.2. Art. 33 BBV 2 stützt sich auf Art. 53 Abs. 4 BVG. Die
Delegationsnorm von Art. 53 Abs. 4 BVG erweist sich als zulässig: Die
Delegation ist durch die Verfassung nicht ausgeschlossen, ist in einem
Gesetz enthalten, beschränkt sich auf eine bestimmte, genau
umschriebene Materie (Festlegung der Voraussetzungen für die
Kontrollstellen von Vorsorgeeinrichtungen) und die Grundzüge der
delegierten Materie, d.h. die wichtigen Regelungen, sind vorliegend in
Art. 53 BVG umschrieben: Ernennung einer Kontrollstelle für die jährliche
Prüfung der Geschäftsführung, des Rechnungswesens und der
Vermögenslage; Regelung der Haftung der Kontrollstelle, Überwachung
der Einhaltung der Loyalität in der Vermögensverwaltung (zu den
Voraussetzungen der Gesetzesdelegation vgl. BGE 128 I 113 E. 3c;
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines
Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 407). Inwiefern der
Bundesrat seine Verordnungskompetenz überschritten haben soll, indem
er bezüglich der Anforderungen an die Kontrollstelle von
Vorsorgeeinrichtungen nicht zwischen Stiftungen mit externen
Destinatären und ohne externe Destinatäre unterscheidet, substantiiert
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der Beschwerdeführer nicht. Die in Art. 33 BVV 2 getroffene Regelung ist
jedenfalls von der Verordnungskompetenz in Art. 53 Abs. 4 BVG gedeckt.
Überdies ist darauf hinzuweisen, dass das BVG in Bezug auf
organisatorische Bestimmungen grundsätzlich nicht zwischen Stiftungen
mit externen Destinatären und Stiftungen ohne externe Destinatäre
unterscheidet.
3.2.3. Der Vorinstanz ist darüber hinaus zuzustimmen, wenn sie darlegt,
dass die persönliche Meinung des Beschwerdeführers darüber, ob es
sinnvoll sei, wenn kleinere Vorsorgeeinrichtungen ebenfalls durch
zugelasse Revisionsexperten revidiert werden müssen, für die
Beurteilung der Rechtmässigkeit von Art. 33 BVV 2 nicht erheblich sei.
4.
Zu prüfen ist, ob die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Recht die
Voraussetzung des unbescholtenen Leumunds zur Zeit abspricht und der
befristete Entzug der Zulassung als Revisor rechtmässig ist.
4.1. Das Revisionsaufsichtsgesetz ist seit dem 1. September 2007 in
Kraft (Verordnung über die weitere Inkraftsetzung des
Revisionsaufsichtsgesetzes vom 22. August 2007 [AS 2007 3969]).
Dieses regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die
Revisionsdienstleistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen
Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von
Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).
Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die
Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die
Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der
Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 [RAV,
SR 221.302.3]). Diese entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung
von Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten, Revisorinnen und
Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen (Art. 15
Abs. 1 RAG). Eine natürliche Person wird (unbefristet) als Revisorin
zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis
erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 5 RAG).
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Erfüllt ein Revisor oder ein Revisionsexperte die
Zulassungsvoraussetzungen (Art. 4-6 RAG) nicht mehr, kann die
Vorinstanz nach Art. 17 Abs. 1 RAG die Zulassung befristet oder
unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorgängig anzudrohen, sofern die
Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können (Art. 17
Abs. 1 Satz 2 RAG). Im Revisorenregister wird der entsprechende Eintrag
sodann von der Vorinstanz gelöscht (Art. 22 Bst. c RAV).
Vorliegend spricht die Vorinstanz dem Beschwerdeführer den
unbescholtenen Leumund ab; die Erfüllung der übrigen Voraussetzungen
ist nicht bestritten.
4.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, durch Verletzung der Normen
des Rechts der beruflichen Vorsorge dürften keine Rückschlüsse auf
seinen guten Leumund gezogen werden. Die Vorinstanz verletze ihren
Ermessensspielraum, wenn sie Fälle, in denen ein Revisor eine Revision
durchführe, zu der er nicht zugelassen sei, als Grund für den Entzug
einer Berufsausübungsbewilligung bezeichne, ungeachtet der Schwere
der Rechtsgutsverletzung und ungeachtet dessen, ob durch dieses
Vorgehen eine Gefahr entstanden sei. Es sei vielmehr eine mildere
Massnahme angezeigt (schriftlicher Verweis). Die zuständigen
Aufsichtsbehörden hätten anlässlich der Prüfungen der fraglichen
Jahresrechnungen nicht interveniert.
Die Vorinstanz argumentiert, der Beschwerdeführer habe durch die
Prüfung von Vorsorgeeinrichtungen ohne die erforderliche Zulassung
gegen das geltende Recht verstossen. Dies könne nicht als
unbedeutende Ordnungswidrigkeit angesehen werden, sondern stelle
eine Verletzung der grundlegenden Vorschriften zur Revisionstätigkeit
dar. Es könne vorliegend keineswegs von Fahrlässigkeit ausgegangen
werden, sei der Beschwerdeführer doch vom BSV ausdrücklich auf das
Inkrafttreten des RAG hingewiesen worden. Von einem aktiven
Berufsmann, der einem Berufsverband angeschlossen und überdies in
einem Spezialgebiet (berufliche Vorsorge) mit entsprechend erhöhten
Sorgfaltspflichten tätig sei, hätte selbst bei unterbliebener Information des
BSV erwartet werden müssen, dass dieser sich selbständig über die
wesentlichen Änderungen auf seinem Tätigkeitsgebiet informiere. Der
befristete Entzug auf ein Jahr bewege sich am untersten Rahmen der
zeitlichen Dauer eines Entzugs. Der Beschwerdeführer könne aus dem
Umstand, dass die zuständigen Aufsichtsbehörden anlässlich der
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Jahresrechnungen 2008 nicht interveniert hätten, nichts zu seinen
Gunsten ableiten.
4.3. Nach Art. 4 RAV wird ein Gesuchsteller zugelassen, wenn er über
einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen
anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er nicht Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit bietet; zu berücksichtigen sind insbesondere
strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister nicht
entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine. Beim Begriff des
unbescholtenen Leumunds handelt es sich um einen unbestimmten
Rechtsbegriff, welcher in Art. 4 RAV konkretisiert wird, jedoch im
Weiteren auslegungsbedürftig ist. Gemäss bundesgerichtlicher
Rechtsprechung ist dessen Auslegung und Anwendung eine Rechtsfrage,
die grundsätzlich ohne Beschränkung der richterlichen Kognition zu
überprüfen ist. Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu
üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum
zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder
Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die
Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und
die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat
(BGE 131 II 680 E. 2.3.2, BGE 127 II 184 E. 5a; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN,
a.a.O., Rz. 446c f.).
Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der
Revisionsstelle und in Anlehnung an die entsprechenden Bestimmungen
der Banken-, Börsen- und Geldwäschereigesetzgebung sowie unter
Berücksichtigung der dazu entwickelten Rechtsprechung des
Bundesgerichts auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010
vom 7. April 2011 E. 4.2 sowie 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2;
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008
E. 4.2.3). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene
Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als
berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften
wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden
(Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2).
Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als
Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Beurteilung der
einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3,
BGE 99 Ib 104 E. 2b). Nach dem Zweckartikel des
Revisionsaufsichtsgesetzes dient dieses der ordnungsgemässen
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Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von
Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 2 RAG). Die Umschreibung des
Zwecks ist für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes
heranzuziehen (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts
[Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über
die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom
23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., 4059., nachfolgend: Botschaft RAG;
RETO SANWALD/LORIS PELLEGRINI, Revision ohne Zulassung,
Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: ST 2010,
S. 640 ff., 644).
4.4. Es ist erstellt und unbestritten, dass der Beschwerdeführer die
Jahresrechnungen 2008 von vier Personalfürsorgestiftungen sowie die
Jahresrechnung 2009 einer Personalfürsorgestiftung revidiert hat (vgl.
Sachverhalt C.). Zu dieser Zeit verfügte der Beschwerdeführer über eine
(provisorische) Zulassung als Revisor.
Art. 33 BVV 2, nach dessen Abs. 1 Vorsorgeeinrichtungen ausschliesslich
durch zugelassene Revisionsexperten revidiert werden können, ist seit
dem 1. Januar 2008 in Kraft (Art. 52 Abs. 4 RAV). Die neuen
Zulassungsbedingungen für Revisionsstellen von Vorsorgeeinrichtungen
galten deshalb für die Prüfung ausnahmslos aller Abschlüsse, deren
Berichtsperiode am 1. Januar 2008 oder später begonnen haben (vgl.
CHRISTEN, a.a.O., S. 127). Dies trifft auf die oben genannten
Jahresrechnungen zu.
4.5. Damit ist der objektive Tatbestand von Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG
erfüllt, wonach mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe
bestraft wird, wer eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche
Zulassung oder trotz Verbots zur Ausübung einer Tätigkeit erbringt. Bei
fahrlässiger Tatbegehung ist die Strafe Busse bis zu 100'000 Franken
(Art. 40 Abs. 2 RAG). Als Revisionsdienstleistungen gelten gemäss Art. 2
Bst. a RAG Prüfungen und Bestätigungen, die nach bundesrechtlichen
Vorschriften durch einen zugelassenen Revisionsexperten oder einen
zugelassenen Revisor vorgenommen werden müssen. Die
Strafverfolgung und Beurteilung ist Sache der Kantone (Art. 40 Abs. 3
RAG).
4.6. Der Beschwerdeführer argumentiert, durch Verletzung der Normen
des Rechts der beruflichen Vorsorge dürften keine Rückschlüsse auf
seinen unbescholtenen Leumund gezogen werden. Nicht jede
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Normverletzung führe zur Verneinung der Gewähr für eine einwandfreie
Prüftätigkeit, es müsse vielmehr eine gewisse Schwere gegeben sein;
vorliegend handle es sich jedoch um einen reinen Flüchtigkeitsfehler, er
habe höchstens leicht fahrlässig gehandelt.
4.7. Ein Verstoss gegen Art. 40 Abs. 1 Bst. a RAG ist in Bezug auf die
Leumundsbeurteilung offenkundig relevant (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-7968/2009 vom 6. Mai 2010 E. 4.4.2,
bestätigt in Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011
E. 4.4), da die Voraussetzungen für eine einwandfreie Prüftätigkeit
hinsichtlich der sich aus dem Revisionsaufsichtsgesetz ergebenden
Pflichten nicht erfüllt sind; eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert
fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr,
worunter in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich
des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die
Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen sind
(vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2).
Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zur vereinbaren sind
deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen, vorliegend die
spezialgesetzlichen Bestimmungen des Rechts der beruflichen Vorsorge
und damit ein Verstoss gegen das Revisionsaufsichtsrecht bzw. gegen
die Treue- und Sorgfaltspflichten (vgl. Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 4.3).
Zuwiderhandlungen gegen die Strafbestimmungen des
Revisionsaufsichtsgesetzes führen demnach zu einer negativen
Beurteilung des Leumunds, selbst wenn diesbezüglich (noch) kein Urteil
der zuständigen Behörden vorliegt.
Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers handelt es sich dabei nicht
um eine blosse Ordnungswidrigkeit bzw. einen einfachen
Flüchtigkeitsfehler; der Beschwerdeführer hat vielmehr grundlegende
Vorschriften, die seine Berufsausübung regeln, nicht eingehalten. Der
Beschwerdeführer ist schon lange im Revisionswesen tätig und hätte sich
über die Neuerungen problemlos informieren können. Die betroffenen
Personalfürsorgestiftungen waren nach Angaben des Beschwerdeführers
seit Jahrzehnten seine Revisionskunden. Der Gesetzgeber hat
Zuwiderhandlungen gegen die Voraussetzungen für das Erbringen von
Revisionsdienstleistungen als erheblich qualifiziert, was durch die
Strafandrohung von Art. 40 RAG deutlich wird (vgl. oben E. 4.5; Urteil des
Bundesgerichts 2C_505/2010 vom 7. April 2011 E. 4.4). Zudem ist den
entsprechenden Stiftungen insofern ein Schaden entstanden, als die
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betroffenen Revisionshandlungen mit einem rechtlichen Makel behaftet
sind und gegebenenfalls wiederholt werden müssen. Dass der
Beschwerdeführer nach eigenen Angaben nicht vorsätzlich gehandelt und
keine Bereicherungsabsicht gehabt habe, ist insofern unerheblich, als
bereits die fahrlässige Tatbegehung mit Busse bis zu 100'000 Franken
bestraft wird (Art. 40 Abs. 2 RAG) und die Beurteilung der Gewähr für
eine einwandfreie Prüftätigkeit anhand einer objektiver
Betrachtungsweise erfolgt.
4.8. Der Beschwerdeführer kann sich darüber hinaus nicht auf seinen
guten Glauben oder darauf berufen, dass er sich im Rechtsirrtum
befunden hätte: Als Fachperson in der Funktion als leitender Revisor im
Bereich der beruflichen Vorsorge hätte er wissen müssen, dass er
aufgrund seiner (provisorischen) Zulassung als Revisor nicht zur
Durchführung der fraglichen Revisionen der Personalfürsorgestiftungen
berechtigt gewesen war. Zudem war die Verfügung des Bundesamtes für
Sozialversicherungen vom 11. Juni 2007, mit welcher er als
Revisionsstelle für die berufliche Vorsorge anerkannt worden war, auf vier
Monate nach Inkrafttreten des Revisionsaufsichtsgesetzes befristet. Dass
die kantonalen Stiftungsaufsichtsbehörden anlässlich der Einreichung der
entsprechenden Jahresrechnungen nach Angaben des
Beschwerdeführers nicht interveniert hätten, erstaunt zwar, ist für die
Beurteilung des Verhaltens des Beschwerdeführers jedoch unerheblich:
Ein zugelassener Revisor ist gehalten, die (gesetzlichen) Grenzen seiner
Revisionstätigkeit zu kennen und vor Aufnahme seiner Tätigkeit
sicherzustellen, dass diese im Einklang mit den gesetzlichen und
berufsrechtlichen Bestimmungen steht. Selbst wenn dieser Umstand
sanktionsmindernd einzubeziehen wäre, wäre dies im Rahmen der
kurzen Dauer des Entzugs bereits berücksichtigt.
4.9. Zum Umstand, dass die Vorinstanz den (rechtskräftigen) schriftlichen
Verweis vom 19. April 2010 in ihre Verhältnismässigkeitsprüfung
einbezogen hat, ist festzuhalten, dass der vorliegend zu beurteilende
Sachverhalt, der zum Entzug der Zulassung führte, sich im Wesentlichen
vor der Verfügung vom 19. April 2010 abgespielt hat, da die
Prüfungshandlungen im Zusammenhang mit Jahresrechnungen der
Geschäftsjahre 2008 sowie 2009 erfolgt sind. Insofern kann nicht von
einem "Rückfall" gesprochen werden, wie dies die Vorinstanz sinngemäss
ausführt (vgl. Ziff. 3.5 der angefochtenen Verfügung), weshalb der
schriftliche Verweis nicht erschwerend berücksichtigt werden durfte; nach
der neuesten Rechtsprechung kann die Vorinstanz ohnehin keine
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schriftlichen Verweise in analoger Anwendung von Art. 18 RAG
gegenüber Revisoren und Revisionsexperten aussprechen, die nicht für
ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen tätig sind (Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B-3988/2010 vom 31. Mai 2011, noch nicht
rechtskräftig). Daher ist gegen den Beschwerdeführer eine
Verwaltungsmassnahme auszusprechen, die insgesamt nicht schwerer
wiegt, als wenn sämtliche Verfehlungen gleichzeitig beurteilt worden
wären. Diese Abweichung zur angefochtenen Verfügung führt jedoch
nicht zu deren Aufhebung, da der Entzug der Zulassung für ein Jahr als
milde Sanktion zu bewerten ist; dies selbst unter Ausserachtlassung des
früheren Verweises.
Obschon der Entzug der Zulassung Auswirkungen auf die Organisation
der Gesellschaft des Beschwerdeführers und auf seine Tätigkeit als
leitender Revisor hat, kann nicht von einem faktischen Berufsverbot
gesprochen werden. Wohl wird das Vertrauen in die Fähigkeiten des
Beschwerdeführers durch einen Entzug der Zulassung gemindert, was
mit dem Verlust von Mandaten und finanziellen Einbussen verbunden
sein könnte. Allerdings kann der Beschwerdeführer weiterhin
Revisionsdienstleistungen erbringen, falls er organisatorische und
personelle Änderungen vornimmt. Im Übrigen wird dem
Beschwerdeführer die Gewähr einer einwandfreien Prüftätigkeit nicht
grundsätzlich und endgültig abgesprochen (vgl. unten E. 5). Insgesamt
sind das öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden
Revisionsdienstleistungen durch zugelassene Revisoren und
Revisionsexperten sowie das damit verbundene Vertrauen höher zu
gewichten als die zumutbaren Einschränkungen, welche der
Beschwerdeführer durch den Entzug der Zulassung hinnehmen muss
(vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-2440/2008 vom 16. Juli
2008 E. 6.3).
Dass der Beschwerdeführer den weiteren Sachverhalt offengelegt hat
und damit seiner Meldepflicht nach Art. 13 Abs. 1 RAV nachgekommen
sowie als Revisionsstelle der betreffenden Personalfürsorgestiftungen
zurückgetreten ist und sich damit einsichtig gezeigt hat, hat die
Vorinstanz dazu bewogen, die Zulassung nicht auf unbestimmte Zeit,
sondern lediglich befristet für ein Jahr zu entziehen. Damit bewegt sich
die Verwaltungsmassnahme im unteren Bereich der vom Gesetz
vorgesehenen Vorkehren (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-
6373/2010 vom 20. April 2011 E. 3.3.2). Im Übrigen ist auf die
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zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz zur Verhältnismässigkeit der
ausgesprochenen Verwaltungsmassnahme zu verweisen.
5.
Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz dem
Beschwerdeführer die Zulassung als Revisor wegen derzeitiger
Nichterfüllung der Anforderungen an den unbescholtenen Leumund bzw.
der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit zu Recht für die Dauer
eines Jahres entzogen und den entsprechenden Eintrag im
Revisorenregister gelöscht hat. Die Beschwerde erweist sich daher als
unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 2).
Für den eventuell beantragten schriftlichen Verweis bzw. die subeventuell
beantragte angemessene mildere Massnahme verbleibt daher kein
Raum.
Der Beschwerdeführer ist auf Ziff. 2 der angefochtenen Verfügung zu
verweisen, wonach er eingeladen wird, sich im Hinblick auf die
Wiedererteilung der Zulassung spätestens vier Wochen vor Ablauf der
Entzugsdauer bei der Vorinstanz zu melden und Instruktionen zum
weiteren Vorgehen einzuholen.
6.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer
die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG sowie Art. 1 ff. des
Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen
vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Diese
werden auf Fr. 2'000.– festgesetzt und mit dem am 11. Februar 2011
geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Eine
Parteientschädigung wird nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.– werden dem Beschwerdeführer
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auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von
Fr. 2'000.– verrechnet.
3.
Dieses Urteil geht an:
– den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
– Das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD
(Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Philippe Weissenberger Astrid Hirzel
Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim
Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die
Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren,
deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu
enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit
sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).