B-822/2016 - Abteilung II - Höhere Fachprüfung - Höhere Fachprüfung für Steuerexperten 2008

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Abteilung II
B-822/2016



Ur t e i l vom 2 4 . Augu s t 2 0 1 7
Besetzung
Richter Ronald Flury (Vorsitz),
Richter Pietro Angeli-Busi, Richterin Eva Schneeberger,
Gerichtsschreiberin Hanna Marti Adji.



Parteien
A._______,
Beschwerdeführerin,



gegen


Staatssekretariat für Bildung,
Forschung und Innovation SBFI,
Vorinstanz,

Trägerorganisation für die höhere Fachprüfung
für Steuerexperten,
Erstinstanz.




Gegenstand
Höhere Fachprüfung für Steuerexperten 2008.


B-822/2016
Seite 2
Sachverhalt:
A.
Im Herbst 2008 legte A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) die
höhere Fachprüfung für Steuerexperten ab. Am 30. Oktober 2008 teilte ihr
die zuständige Prüfungskommission (nachfolgend: Erstinstanz) mit, dass
sie die Prüfung nicht bestanden habe. Die Prüfungsleistungen der Be-
schwerdeführerin wurden gemäss Notenausweis vom 28. Oktober 2008
wie folgt bewertet:
Schriftliche Prüfung
Diplomarbeit (einschliesslich Kolloquium) zweifach 3.5*
Steuern dreifach 2.5*
Recht zweifach 4.5
Betriebswirtschaft, Rechnungswesen, Finanzierung zweifach 4.5
Mündliche Prüfung
Steuern zweifach 4.5*
Recht (Wahlfach) einfach 5.5
Kurzreferat einfach 5.5

Gesamtnote 4.0
Gewichteter Durchschnitt (*) 3.4
B.
Gegen diesen Entscheid führte die Beschwerdeführerin am 1. Dezember
2008 Beschwerde beim damaligen Bundesamt für Berufsbildung und Tech-
nologie (BBT: heute: Staatssekretariat für Bildung, Forschung und Innova-
tion [SBFI]; nachfolgend: Vorinstanz). Sie beantragte sinngemäss, die Prü-
fung sei als bestanden zu erklären. Eventualiter sei ihr eine kostenlose
Wiederholung der schriftlichen Prüfung im Fach Steuern sowie der Diplo-
marbeit zu gestatten. In prozessualer Hinsicht ersuchte sie insbesondere
um Einsicht in die Musterlösungen und in die Arbeiten sämtlicher Kandida-
ten.
C.
Die Vorinstanz erliess am 31. August 2009 eine Zwischenverfügung über
die Akteneinsicht und lehnte die diesbezüglichen Begehren der Beschwer-
deführerin ab.
B-822/2016
Seite 3
C.a
Am 1. Oktober 2009 erhob die Beschwerdeführerin dagegen Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht.
C.b
Dieses trat mit Urteil B-6283/2009 vom 26. November 2009 auf die Be-
schwerde nicht ein, da kein nicht wieder gutzumachender Nachteil ent-
stehe, welcher die Anfechtbarkeit der Zwischenverfügung begründen
würde.
D.
Mit Entscheid vom 19. Juli 2010 wies die Vorinstanz die Beschwerde der
Beschwerdeführerin vom 1. Dezember 2008 vollumfänglich ab.
D.a
Gegen diesen Entscheid führte die Beschwerdeführerin am 14. September
2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht.
D.b
Mit Urteil B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 hiess das Bundesverwaltungsge-
richt die Beschwerde teilweise gut, soweit sie sich gegen die Verweigerung
der Akteneinsicht hinsichtlich der Diplomarbeit sowie die Benotung der
schriftlichen Prüfung im Fach „Steuern“ richtete. Im Übrigen wurde die Be-
schwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde. Das Bundesver-
waltungsgericht hob den Entscheid vom 19. Juli 2010 auf und wies die
Streitsache zu neuer Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vor-
instanz zurück.
E.
Mit Schreiben vom 13. Juli 2011 stellte die Vorinstanz der Beschwerdefüh-
rerin ein Exemplar ihrer Diplomarbeit zu. Ihre Gesuche um Einsicht in die
beiden von den Experten verwendeten Diplomarbeitsexemplare lehnte die
Vorinstanz demgegenüber ab und erliess am 14. Dezember 2011 auf Er-
suchen der Beschwerdeführerin eine diesbezügliche Zwischenverfügung.
E.a
Dagegen führte die Beschwerdeführerin am 30. Januar 2012 Beschwerde
beim Bundesverwaltungsgericht.
E.b
Dieses trat auf die Beschwerde teilweise ein und forderte die Diplom-
B-822/2016
Seite 4
arbeitsexemplare von der Vorinstanz bzw. von der Erstinstanz an. Im An-
schluss wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde sowie das
Akteneinsichtsgesuch der Beschwerdeführerin mit Urteil B-616/2012
vom 11. Juli 2012 ab, soweit darauf eingetreten wurde.
F.
Mit Entscheid vom 5. Januar 2016 wies die Vorinstanz die Beschwerde
vom 1. Dezember 2008 erneut ab.
G.
Mit Eingabe vom 8. Februar 2016 hat die Beschwerdeführerin gegen den
Entscheid der Vorinstanz vom 5. Januar 2016 Beschwerde beim Bundes-
verwaltungsgericht erhoben und stellt folgende Anträge:
„1. Es sei der Beschwerdeentscheid des Staatssekretariats für Bildung, For-
schung und Innovation SBFI vom 05.01.2016 aufzuheben und die Sache im
Sinne der Begründung an die Vorinstanz zurückzuweisen, verbunden mit der
Weisung, bei der Erstinstanz eine rechtsgenügende Begründung und Beno-
tung der schriftlichen Prüfung im Fach Steuern schriftlich und der Diplomarbeit
mit Kolloquium einzufordern und einen neuen Entscheid zu fällen;
2. eventualiter sei der Beschwerdeführerin das eidgenössische Diplom als
Steuerexpertin zu erteilen;
3. eventualiter sei der Beschwerdeführerin die kostenlose Wiederholung der
schriftlichen Prüfung im Fach Steuern sowie der Diplomarbeit mit Kolloquium
zu gestatten;
4. unter Kosten- und Entschädigungsfolgen.“
Die Beschwerdeführerin bringt sinngemäss vor, die Notenskala im Fach
„Steuern schriftlich“ sei nicht zulässig und ihre Note sei falsch festgelegt
worden. Die Teilprüfung „Internationales Steuerrecht“ sei nicht weglei-
tungskonform und die gestellten Aufgaben seien nicht Prüfungsstoff. Die
Notenskalen sowohl im Fach „Diplomarbeit“ als auch im Fach „Steuern
schriftlich“ seien nachträglich geändert worden, was unzulässig sei. Ihre
Leistungen in allen Teilprüfungen des Fachs „Steuern schriftlich“ und im
Fach „Diplomarbeit“ seien unterbewertet worden. Sodann sei aufgrund der
Umstände, insbesondere aufgrund der langen Verfahrensdauer, eine Gut-
heissung der Beschwerde durch Erklärung des Bestehens der Diplomprü-
fung nicht ausgeschlossen.
B-822/2016
Seite 5
H.
Mit Vernehmlassung vom 4. April 2016 beantragt die Erstinstanz aufgrund
der bereits erfolgten Stellungnahmen die Abweisung der Beschwerde.
Die Vorinstanz beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 19. Mai 2016 eben-
falls die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führt sie sinngemäss
aus, die Erstinstanz besitze bei der Festsetzung der Notenskala einen er-
heblichen Ermessensspielraum und die lange Verfahrensdauer könne
nicht zum Bestehen der Prüfung führen.
I.
Mit Zwischenverfügung vom 26. Mai 2016 hat das Bundesverwaltungsge-
richt bestätigt, dass kein weiterer Schriftenwechsel vorgesehen sei.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
Der Beschwerdeentscheid der Vorinstanz vom 5. Januar 2016 ist eine Ver-
fügung i.S.v. Art. 5 Abs. 2 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht
ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 61
Abs. 2 des Berufsbildungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 [BBG,
SR 412.10] i.V.m. Art. 31 sowie Art. 33 Bst. d des Verwaltungsgerichtsge-
setzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32]).
Als Adressatin der angefochtenen Verfügung ist die Beschwerdeführerin
zur Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Diese ist frist- und form-
gerecht eingereicht worden und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen
liegen vor (Art. 50 Abs. 1, Art. 52 Abs. 1 und Art. 44 ff. VwVG).
Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
2.
Das eidgenössische Diplom als Steuerexperte erhält, wer die höhere Fach-
prüfung für Steuerexperten, d.h. die Diplomprüfung, mit Erfolg bestanden
hat (Art. 43 Abs. 1 BBG i.V.m. Art. 31 des Reglements über die höhere
Fachprüfung für Steuerexperten 1996 vom 20. Dezember 1993, genehmigt
am 20. März 1995, inkl. Änderung vom 24. Juli 2001, genehmigt am
15. August 2001; nachfolgend: Prüfungsreglement 1996).
B-822/2016
Seite 6
Die Leistungen werden in jedem Prüfungsfach mit je einer Note von 1.0 bis
6.0 benotet, wobei die Note 6.0 für die höchst und die Note 1.0 für die tiefst
mögliche Bewertung stehen. Noten von 4.0 und höher bezeichnen genü-
gende Leistungen und Noten von weniger als 4.0 stehen für ungenügende
Leistungen. Andere als halbe Zwischennoten sind unzulässig (Art. 27
Abs. 1 bis 3 des Prüfungsreglements 1996). Für die Berechnung der
Durchschnittsnote werden die Noten der einzelnen Prüfungsfächer ge-
mäss Art. 27 Abs. 4 des Prüfungsreglements 1996 wie folgt gewichtet:
„Schriftliche Prüfung
a) Diplomarbeit (einschliesslich Kolloquium) zweifach
b) Klausurarbeit Steuern dreifach
c) Klausurarbeit Recht zweifach
d) Klausurarbeit Betriebswirtschaft,
Rechnungswesen, Finanzierung zweifach
Mündliche Prüfung
a) Steuern zweifach
b) Wahlfach (Recht oder Betriebswirtschaft usw.) einfach
c) Kurzreferat einfach“
3.
Nach Art. 28 des Prüfungsreglements 1996 ist die höhere Fachprüfung für
Steuerexperten bestanden, wenn kumulativ die folgenden Voraussetzun-
gen gegeben sind: a) die Gesamtnote muss mindestens 4.0 betragen;
b) der gewichtete Durchschnitt der Fächer Diplomarbeit, Klausurarbeit
Steuern und Steuern mündlich muss mindestens 4.0 betragen, wobei die
Klausurarbeit Steuern dreifach, die Diplomarbeit und die mündliche Steu-
erprüfung je zweifach gewichtet werden; c) es dürfen nicht mehr als zwei
Noten unter 4.0 erteilt worden sein.
Die von der Beschwerdeführerin erzielte Gesamtnote beträgt gemäss No-
tenblatt 4.0, wobei die Beschwerdeführerin in den Fächern „Diplomarbeit
(einschliesslich Kolloquium)“ (nachfolgend: Diplomarbeit) und „Klausurar-
beit Steuern“ (nachfolgend: Steuern schriftlich) ungenügende Noten erzielt
hat. Damit sind die Voraussetzung nach Art. 28 Bst. a und c des Prüfungs-
reglements 1996 erfüllt. Hingegen liegt die gewichtete Note in den Fächern
„Diplomarbeit“, „Steuern schriftlich“ und „Steuern mündlich“ bei 3.4. Folg-
lich ist die Voraussetzung nach Art. 28 Bst. b des Prüfungsreglements nicht
erfüllt, weshalb die Erstinstanz die höhere Fachprüfung für Steuerexperten
als nicht bestanden qualifizierte.
B-822/2016
Seite 7
In ihrer Beschwerde rügt die Beschwerdeführerin die Bewertung der Prü-
fungen in den Fächern „Steuern schriftlich“ mit der Note 2.5 und „Diplom-
arbeit“ mit der Note 3.5. Die Note der mündlichen Steuerprüfung von 4.5
beanstandet sie nicht. Damit die Beschwerdeführerin die höhere Fachprü-
fung für Steuerexperten bestanden hätte, müsste entweder die Note im
Fach „Steuern schriftlich“ erhöht und auf mindestens 4.0 festgesetzt wer-
den oder sowohl ihre Leistung im Fach „Diplomarbeit“ mit einer Note von
mindestens 4.5 als auch im Fach „Steuern schriftlich“ mit mindestens 3.5
bewertet werden. Auch eine kumulative Erhöhung der Note im Fach „Dip-
lomarbeit“ auf mindestens 5.0 und der Note im Fach „Steuern schriftlich“
auf mindestens 3.0 würde zum Bestehen der Prüfung führen (Art. 28 Bst. b
des Prüfungsreglements 1996).
4.
Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht können die Verletzung
von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-
messens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheb-
lichen Sachverhalts sowie die Unangemessenheit der angefochtenen Ver-
fügung gerügt werden (Art. 49 VwVG).
Das Bundesverwaltungsgericht überprüft – gleich wie die Vorinstanz – Ent-
scheide über Ergebnisse von Prüfungen grundsätzlich mit uneinge-
schränkter Kognition (Art. 49 VwVG; vgl. auch ZIBUNG/HOFSTETTER in:
Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016,
Art. 49 N 43). Indes haben Prüfungen oftmals Spezialgebiete zum Gegen-
stand in denen die Rechtsmittelbehörde in der Regel über keine genügen-
den, eigenen Fachkenntnisse verfügt. Zudem sind der Rechtsmittelbe-
hörde zumeist nicht alle massgebenden Faktoren der Bewertung bekannt
und es ist ihr oft nicht möglich, sich ein zuverlässiges Bild über die Gesamt-
heit der Leistungen einer beschwerdeführenden Person sowie der Leistun-
gen der übrigen Kandidaten zu machen. Eine freie und umfassende Über-
prüfung der Examensbewertung würde die Gefahr von Ungerechtigkeiten
und Ungleichheiten gegenüber den anderen Prüfungskandidaten in sich
bergen und es ist auch nicht Aufgabe der Beschwerdeinstanz, die Bewer-
tung der Prüfungsleistungen einer beschwerdeführenden Person gewis-
sermassen zu wiederholen (vgl. statt vieler BVGE 2008/14 E. 3.1). In stän-
diger Rechtsprechung auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht daher
bei der Bewertung von Prüfungsleistungen und spezifischen Fragen, die
seitens der Justizbehörden naturgemäss schwer überprüfbar sind, eine ge-
wisse Zurückhaltung. Es hat nur dann auf Rügen betreffend eine behaup-
tete Unangemessenheit der Bewertung von Prüfungsleistungen detailliert
B-822/2016
Seite 8
einzugehen, wenn die beschwerdeführende Person selbst substantiierte
und überzeugende Anhaltspunkte sowie die entsprechenden Beweismittel
dafür liefert, dass das Ergebnis materiell nicht vertretbar ist, dass eindeutig
zu hohe Anforderungen gestellt oder, dass die Prüfungsleistungen offen-
sichtlich unterbewertet wurden (vgl. BVGE 2010/21 E 5.1 m.w.H.; kritisch
dazu PATRICIA EGLI, Gerichtlicher Rechtsschutz bei Prüfungsfällen: Aktu-
elle Entwicklungen, in: ZBI 10/2011 S. 553 ff., insb. S. 555 f. m.w.H.).
Zusammenfassend weicht das Bundesverwaltungsgericht nicht ohne Not
von der Beurteilung der Experten ab, nicht zuletzt wenn diese im Rahmen
der Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung zu den Rügen der beschwer-
deführenden Person genommen haben und die Auffassung der Experten,
insbesondere soweit sie von derjenigen der beschwerdeführenden Person
abweicht, nachvollziehbar und einleuchtend ist (vgl. statt vieler BVGE
2010/11 E. 4.2 und 2008/14 E. 3.1 f. und 4.3.2, je m.w.H.; kritisch PATRICIA
EGLI, a.a.O. S. 556 m.w.H.; vgl. auch allgemein ZIBUNG/HOFSTETTER in:
Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016,
Art. 49 N 45 ff.).
Die dargelegte Zurückhaltung gilt indessen nur für die materielle Bewer-
tung der Prüfungsleistungen. Ist demgegenüber die Auslegung oder An-
wendung von Rechtsvorschriften streitig oder werden Verfahrensmängel
im Prüfungsablauf gerügt, so hat das Bundesverwaltungsgericht die erho-
benen Einwendungen mit umfassender Kognition zu prüfen (vgl. BVGE
2008/14 E 3.3 m.H.). Hierbei nehmen all jene Einwände auf Verfahrensfra-
gen Bezug, die den äusseren Ablauf der Prüfung, die Aufgabenstellung
oder das Vorgehen bei der Bewertung betreffen (Urteil des BGer
2D_6/2010 vom 24. Juni 2010 E. 5.2; Urteil des BVGer B-6256/2009
vom 14. Juni 2010 E. 3 m.w.H.). Die Beweislast für allfällige Verfahrensfeh-
ler obliegt der Beschwerdeführerin.
5.
Die Beschwerdeführerin macht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs
durch die Vor- bzw. Erstinstanz geltend.
5.1 In ihrer Beschwerde wiederholt die Beschwerdeführerin sinngemäss
ihre bereits im Verfahren B-6666/2010 vorgebrachte Rüge, die Erstinstanz
habe die Bewertung ihrer Leistungen nicht rechtsgenügend begründet.
B-822/2016
Seite 9
Die Vorinstanz hat diese Rüge in ihrer Stellungahme nicht behandelt. Sie
bestätigte jedoch bereits im angefochtenen Entscheid, dass sich die Ex-
perten in den Fächern „Steuern schriftlich“ und „Diplomarbeit“ zu allen Rü-
gen der Beschwerdeführerin geäussert hätten.
5.2 Aus dem durch Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizeri-
schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) gewährleisteten
und in den Art. 29 ff. VwVG für das Verwaltungsverfahren des Bundes kon-
kretisierten Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich insbesondere die
Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Die Begründung muss
so abgefasst sein, dass die betroffene Person erkennen kann, warum die
Behörde in einem bestimmten Sinn entschieden hat, sodass sie den Ent-
scheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (BGE 133 III 439
E. 3.3 m.H.; 2P.44/2006 vom 9. Juni 2006 E. 3.2). Bei Prüfungsentschei-
den kommt die Behörde dieser Verpflichtung gemäss konstanter Recht-
sprechung des Bundesgerichts nach, wenn sie der betroffenen Person kurz
darlegt, welche Lösungen bzw. Problemanalysen von ihr erwartet wurden
und inwiefern ihre Antworten den Anforderungen nicht zu genügen ver-
mochten. Der Anspruch auf Begründung ist nicht schon dann verletzt,
wenn die Prüfungsbehörde sich vorerst darauf beschränkt, die Notenbe-
wertung bekannt zu geben; es genügt vielmehr, wenn sie die Begründung
im Rechtsmittelverfahren liefert und die betroffene Person Gelegenheit er-
hält, in einem zweiten Schriftenwechsel dazu Stellung zu nehmen (Urteile
des BGer 2D_65/2011 vom 2. April 2012 E. 5.1; 2P.44/2006 vom 9. Juni
2006 E. 3.2 sowie 2P.23/2004 vom 13. August 2004 E. 2.2).
5.3 Das Bundesverwaltungsgericht wies in seinem Urteil B-6666/2010 vom
12. Mai 2011 die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an
die Vorinstanz zurück. In diesen Erwägungen stellte es fest, dass die Stel-
lungnahmen der Experten betreffend die Bewertung der Diplomarbeit so-
wie die Bewertung der Antworten der Beschwerdeführerin zu den Aufgaben
1 bis 3 und 5 des Prüfungsteils „Nationales Steuerrecht“ den Anforderun-
gen an die Begründungspflicht genügen (Urteil des BVGer
B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2.2 und 3.2.4).
5.3.1 Ein mit verbindlichen Weisungen versehener Rückweisungsent-
scheid eines letztinstanzlich urteilenden Gerichts schliesst das Verfahren
bezüglich der in den Erwägungen definitiv behandelten Punkte ab. Die
Vorinstanz – wie auch die nach deren neuem Entscheid mit der Sache
nochmals befasste Beschwerdeinstanz - sind bei der Beurteilung dieser
Punkte an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden
B-822/2016
Seite 10
(BGE 133 III 201 E. 4.2; Urteil des BGer 2C_465/2011 vom 10. Februar
2012 E. 1.4, je m.w.H; Urteile des BVGer A-5870/2014 vom 22. Februar
2016 E. 1.3.4 und A-3008/2015 vom 6. November 2015 E. 1.6.2; WEISSEN-
BERGER/HIRZEL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar
VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 61 N 28; KLÖZ/HÄNER/BERTSCHI, Verwaltungs-
verfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013,
Rz. 1158).
5.3.2 Es besteht für das Bundesverwaltungsgericht kein Anlass, die im
Rückweisungsentscheid beurteilten Fragen erneut zu prüfen. Soweit die
Beschwerdeführerin weiterhin eine ungenügende Begründung der Bewer-
tung der im Urteil B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 als genügend beurteilten
Prüfungsteile beanstandet, ist ihre Rüge demnach unbeachtlich.
5.4 Demgegenüber erachtete das Bundesverwaltungsgericht im Urteil
B-6666/2010 die Stellungnahmen zu den Aufgaben 4, 6 und 7 des Prü-
fungsteils „Nationales Steuerrecht“ sowie zum Prüfungsteil „Internationales
Steuerrecht“ als ungenügend und bejahte diesbezüglich eine Verletzung
des rechtlichen Gehörs der Beschwerdeführerin (Urteil des BVGer
B-6666/2010 vom 12. Mai 2011 E. 3.2.2 f., 3.2.5 und 3.3).
5.4.1 Im erneuten Beschwerdeverfahren vor der Vorinstanz hat die Erstin-
stanz mit den Schreiben vom 12. Juli 2011 und vom 13. September 2013
ergänzende Stellungnahmen der Experten der Teilprüfungen „Nationales
Steuerrecht“ und „Internationales Steuerrecht“ eingereicht.
5.4.2 In den beiden Stellungnahmen vom 8. bzw. 24. Juni 2011 zu den Auf-
gaben 4, 6 und 7 der Prüfung „Nationales Steuerrecht“ wird zu jeder ein-
zelnen Antwort der Beschwerdeführerin ausgeführt, ob diese richtig oder
falsch war, was die richtige Lösung gewesen wäre bzw. was zusätzlich für
die volle Punktzahl erwartet wurde und wie viele Punkte für die nicht ge-
nannten Teillösungen vergeben worden wären. Entgegen der Auffassung
der Beschwerdeführerin genügen diese zusätzlichen Stellungnahmen zur
Prüfung „Nationales Steuerrecht“ somit ohne Weiteres den Anforderungen
an eine hinreichende Begründung.
5.4.3 In der Stellungnahme vom 12. September 2013 zur Prüfung „Interna-
tionales Steuerrecht“ wird auf insgesamt 8 Seiten ausgeführt, welche Ant-
worten für die volle Punktzahl erwartet wurden und wie viele Punkte für die
einzelnen Elemente der Lösung vergeben worden wären.
B-822/2016
Seite 11
Die Beschwerdeführerin verweist in ihrer Beschwerde auf die beanstan-
dete ergänzende Stellungnahme der Experten des Prüfungsteils „Interna-
tionales Steuerrecht“, um ihre Vorbringen, die Aufgaben dieses Prüfungs-
teils lägen ausserhalb des relevanten Prüfungsstoffes, zu begründen.
Demgegenüber führt sie nicht aus, inwiefern die Stellungnahme als Be-
gründung bzw. für eine substantiierte Anfechtung der Bewertung ungenü-
gend sein soll.
Damit erweist sich diese Rüge als unbegründet.
5.5 Weiter erklärt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe im Be-
schwerdeentscheid ihr rechtliches Gehör verletzt, indem sie auf ihre quan-
tifizierte Argumentation insbesondere betreffend nachträgliche Änderung
der Notenskalen und die dazu erwähnte Rechtsprechung nicht eingegan-
gen sei und diese ohne substantiierte Hinweise als unbegründet erachtet
habe.
Die Vorinstanz hat sich zu dieser Rüge nicht geäussert.
5.5.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet u.a., dass die be-
troffene Person sich vor dem Erlass eines in seine Rechtsstellung eingrei-
fenden Entscheids zur Sache äussern und seinen Standpunkt zu allen re-
levanten Fragen wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 134 I 140 E. 5.3).
Die Behörde hat ihrerseits die Pflicht, die frei gewählten Vorbringen der
vom Entscheid in ihrer Rechtslage betroffenen Person tatsächlich entge-
genzunehmen, zu prüfen und in ihrer Entscheidfindung zu berücksichtigen
(BGE 136 I 229 E. 5.2). Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen
Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vor-
bringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Ent-
scheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Begründung muss (zumin-
dest kurz) die Überlegungen beinhalten, von denen sich die Behörde hat
leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (BGE 138 I 232 E. 5.1
m.H.). Umfang und Dichte der Begründung richten sich nach den Umstän-
den (GEROLD STEINMANN, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender
[Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar,
3. Aufl. 2014, Art. 29 BV N. 49 m.H.).
5.5.2 Vorliegend hat die Vorinstanz den von der Beschwerdeführerin vor-
gebrachten Einwand, dass die Notenskalen im Nachhinein massiv ver-
schoben worden seien, berücksichtigt, jedoch als unbegründet erachtet
bzw. gewürdigt. Sie hat somit das Vorbringen entgegengenommen, geprüft
B-822/2016
Seite 12
und berücksichtigt. Sodann vermochte Beschwerdeführerin auf über drei
Seiten ihrer Beschwerde Ausführungen zu den Notenskalen und zur Be-
rechnung der Noten zu machen. Sie konnte den Entscheid der Vorinstanz
demnach sachgerecht anfechten, weshalb sich die Rüge als unbegründet
erweist.
6.
Die Beschwerdeführerin bemängelt die Festsetzung der Notenskalen und
der Noten.
6.1 Sie bringt vor, die Umrechnung von Punkten in Noten erfolge auch bei
Steuerexpertenprüfungen gemäss gesamtschweizerischer Praxis zur BBV
linear. Einzig in der Steuerrechtsprüfung sei von diesem Prinzip abgewi-
chen worden. Die verwendete „geknickte“ Notenskala, wonach die schwä-
cheren Prüfungsabsolventen für die nächsthöhere halbe Note mehr Punkte
(+20) erzielen müssten als die stärkeren (+10) sei unzulässig. Auch in der
Prüfung 2006 sei eine lineare Umrechnung nach einer vorinstanzlichen
„SBFI-Notenformel“ erfolgt. Für diese Notenformel werde die erreichte
Punktzahl durch die maximale Punktzahl dividiert, das so erhaltene Resul-
tat mit dem Faktor 5 multipliziert, wonach 1 addiert werde. Dabei werde
das Ergebnis auf eine halbe Note gerundet. Sie habe demnach mit 76
Punkten dividiert durch die maximale Punktzahl von 210 eine Note von
2.81, gerundet 3.0, erzielt. Zusätzlich macht die Beschwerdeführerin gel-
tend, dass sie sogar die Note 3.5 erzielt hätte, wenn bei der Berechnung
die nach Notenskala für die Note 6.0 erforderlichen 140 Punkte als maxi-
male Punktzahl verwendet würden ([76 : 140] x 5 + 1). Allenfalls sei für eine
sachgerechtere Verteilung der Punkte gemäss der verwendeten Noten-
skala der Mittelwert zwischen 60 und 80 Punkten zu nehmen, was 70 Punk-
ten bzw. einer Note von 2.75 entspreche, womit auf die Note 3.0 zu runden
sei.
6.1.1 Die Vorinstanz erachtet die Argumentation der Beschwerdeführerin
als abwegig. Es sei bei Notenskalen systemimmanent, dass sie mit
Schwellenwerten operierten, das heisse, vorliegend werde ab 60 Punkten
die Note 2.5 und ab 80 Punkten die Note 3.0 erteilt.
6.1.2 Nach Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts steht der Prü-
fungskommission bei der Festlegung der Punkte-/Notenskala ein erhebli-
cher Ermessensspielraum zu, sofern diese Frage weder im Gesetz noch
im anwendbaren Prüfungsreglement geregelt ist. In einem solchen Fall ist
B-822/2016
Seite 13
eine lineare Notenskala nicht zwingend, vielmehr sind unterschiedliche Be-
wertungsmethoden zulässig. Das Bundesverwaltungsgericht hat insbeson-
dere auch die Anwendung einer geknickten Notenskala als vertretbar und
angemessen erachtet, soweit diese Skala rechtsgleich angewendet wird
(BVGE 2010/10 E. 5.2; Urteil des BVGer B-7463/2010 vom 1. November
2011 E. 4.3).
6.1.3 Das Berufsbildungsgesetz und die Berufsbildungsverordnung bein-
halten keine Bestimmungen, wie die Notenskala und die jeweiligen Noten
durch die Erstinstanz festzusetzen sind. Dem anwendbaren Prüfungsreg-
lement 1996 ist in Bezug auf die Notenfestsetzung nur Folgendes zu ent-
nehmen:
„Art. 27
(1) […]
(2) Die Experten haben zur Bewertung der einzelnen Prüfungsarbeiten die fol-
gende Notenskala zur Verfügung:
Note Eigenschaften der Leistung
6 Qualitativ und quantitativ sehr gut
5 Gut, zweckentsprechend
4 Den Mindestanforderungen entsprechend
3 Schwach, unvollständig
2 Sehr schwach
1 Unbrauchbar oder nicht ausgeführt
(3) […]“
Eine konkrete Notenskala bzw. Regeln zur Berechnung und Festsetzung
der Noten legt somit weder das Prüfungsreglement 1996 noch die Weglei-
tung 1996 fest. Dementsprechend hat die Erstinstanz in Bezug auf die
Festlegung der Notenskala einen erheblichen Ermessensspielraum.
6.1.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seiner Rechtsprechung bereits
eine Notenskala für rechtskonform befunden, bei der einerseits erst ab
rund 35% der Punkte eine über der Minimalnote 1.0 liegende Bewertung
erfolgte und andererseits für die Maximalnote 6.0 bloss rund 68% der
Punkte erforderlich waren. Dabei wurde ab knapp 54% der Punkte eine
genügende Note erteilt (Urteil des BVGer B-5547/2013 vom 24. April 2014
E. 6.2 und 6.4). Ebenso wurde eine geknickte Notenskala als zulässig er-
achtet, bei welcher für Noten über der Note 4.0 pro halbe Note weniger
B-822/2016
Seite 14
zusätzliche Punkte verlangt wurden als für Noten unter der Note 4.0
(BVGE 2010/10 E. 5.1 f.).
6.1.5 Vorliegend konnte mit 80 von maximal 210 Punkten, d.h. mit 38% der
Punkte, bereits die Note 3.0 erzielt werden. Für eine genügende Note von
4.0 waren 100 Punkte bzw. knapp 48% der möglichen Punkte erforderlich.
Die Note 6.0 wurde ab einer erreichten Punktzahl von 140 bzw. knapp 67%
der Punkte erteilt. Damit besteht kein rechtserheblicher Unterschied zu den
Notenskalen, die in der Rechtsprechung bereits als zulässig erachtet wur-
den. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht, die Notenskala sei rechts-
ungleich angewandt worden. In Anbetracht des erheblichen Ermessens der
Erstinstanz bei der Festsetzung der Notenskala wie auch der hohen Anfor-
derungen an die Fähigkeiten eines diplomierten Steuerexperten sind die
angewendete Notenskala und die konkrete Notenfestsetzung folglich nicht
zu beanstanden.
6.2 Die Beschwerdeführerin rügt, die Notenskalen in den Fächern
„Diplomarbeit“ und „Steuern schriftlich“ seien nachträglich massiv korrigiert
worden.
Die Vorinstanz erwog in ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016, die Ausfüh-
rungen der Beschwerdeführerin würden jeglicher sachlichen Grundlage
entbehren und die umstrittene Ausgestaltung der Notenskalen entspreche
derjenigen früherer Prüfungssessionen.
6.2.1 Wird das Bewertungsschema bzw. die Punkte-/Notenskala nicht
durch das Gesetz oder das Reglement festgelegt, so liegt es – unter der
Voraussetzung der rechtsgleichen und sachgerechten Bewertung aller
Kandidaten einer Prüfung – grundsätzlich im Ermessen der Prüfungskom-
mission, die Skala auch erst nachträglich festzulegen oder sogar angemes-
sen zu korrigieren (Urteil des BVGer B-2568/2008 vom 15. September
2008 E. 6 m.w.H.; B-6871/2009 vom 16. Juli 2010, S. 6). In seiner Recht-
sprechung erachtete das Bundesverwaltungsgericht insbesondere eine
nachträgliche Korrektur der Notenskala um rund 10% als zulässig (Urteile
des BVGer B-2568/2008 vom 15. September 2008 E. 7; B-5547/2013 vom
24. April 2014 E. 7.3). Demgegenüber erscheint eine massive nachträgli-
che Korrektur insbesondere dann als problematisch, wenn das Fach aus
einer einzigen Aufgabe besteht, welche mit unbestrittenermassen übertrie-
ben hohen Anforderungen gestellt worden war, so dass nach der ursprüng-
lichen Notenskala kein Kandidat auch nur eine genügende Leistung zu
B-822/2016
Seite 15
erzielen vermochte. Denn eine nachträgliche massive Anpassung der No-
tenskala vermag eine zu schwierige Aufgabe nicht zu korrigieren (Urteile
des BVGer B-5547/2013 vom 24. April 2014 E. 7.2; B-2568/2008 vom
15. September 2008 E. 6.1).
6.2.2 In der Aufgabenstellung zur Diplomarbeit war die maximale Punkt-
zahl mit 60 Punkten vermerkt, wobei 10 Punkte für Formelles und je
25 Punkte für die Lösung der zwei Fälle vorgesehen wurde. Gemäss dem
der Beschwerdeführerin zur Akteneinsicht zugestellten Bewertungs-
schema konnten für die beiden Fälle je 30 Punkte und für Formelles 12
Punkte, d.h. insgesamt 72 Punkte, erzielt werden. Die angekündigte Punk-
teverteilung von knapp 17% für Formelles und je rund 41,5% pro Fall hat
sich durch die Erhöhung der erreichbaren Punktzahl nicht verändert, wes-
halb die nachträgliche Punkteerhöhung unproblematisch ist.
Die Beschwerdeführerin bringt vor, indem bei gleichbleibender Notenskala
die Gesamtpunktzahl von 60 auf 72 Punkte erhöht worden sei, sei die No-
tenskala zur Diplomarbeit nachträglich um 17% korrigiert worden, worin sie
einen Verfahrensfehler zu erkennen glaubt. Für diese Argumentation geht
die Beschwerdeführerin davon aus, dass auch nach einer allfälligen vorbe-
stehenden Notenskala für die Note 6.0 die Maximalpunktzahl von 60 Punk-
ten, d.h. 100%, erforderlich gewesen wäre. Für eine solche Annahme be-
stehen keinerlei Anhaltspunkte.
Ob eine Korrektur der Notenskala vorgenommen worden ist, ist aus den
Akten nicht ersichtlich und kann offen gelassen werden. Denn selbst die
nachträgliche Festsetzung oder allenfalls eine angemessene Korrektur ei-
ner Notenskala liegt grundsätzlich im Ermessen der Erstinstanz. Eine pro-
portionale Anpassung einer allfällig vorbestehenden Notenskala an die
neue maximal erreichbare Punktezahl wäre im vorliegenden Fall ohne Wei-
teres als sachgerecht und zulässig zu erachten. Damit erweist sich diese
Rüge der Beschwerdeführerin als unbegründet.
6.2.3 Wie bereits ausgeführt, ist die Notenskala im Fach „Steuern schrift-
lich“ für sich nicht zu beanstanden (vgl. E. 6.1.4 f.).
Die Beschwerdeführerin vergleicht die in der Prüfungssession 2006 ver-
wendete Notenskala mit der umstrittenen Notenskala und geht aufgrund
der für die Note 6.0 jeweils erforderlichen Punkte davon aus, dass die No-
tenskala insgesamt um über 15% korrigiert worden sei.
B-822/2016
Seite 16
Die Beschwerdeführerin belegt nicht, dass die Notenskalen der Prüfungs-
sessionen 2006 und 2008 vorgängig identisch gewesen wären. Ebenso
wenig ist eine nachträgliche Änderung der Notenskala im Fach „Steuern
schriftlich“ an sich erstellt und eine solche Änderung wird von der
Vorinstanz im Übrigen bestritten.
Ob und in welchem Umfang die Notenskala der Prüfung „Steuern schrift-
lich“ angepasst worden ist, kann vorliegend offen gelassen werden, da die
Beschwerde – wie nachfolgend aufgezeigt wird – in Bezug auf das Fach
„Steuern schriftlich“ aufgrund eines anderen Verfahrensmangels gutzu-
heissen ist.
7.
Die Beschwerdeführerin rügt die Aufgabenstellung im Fach „Steuern
schriftlich“, insbesondere im Prüfungsteil „Internationales Steuerrecht“, als
ausserhalb des Prüfungsstoffes liegend.
Die Erstinstanz hat sich zu diesem Vorwurf nicht geäussert, obwohl die
Vorinstanz ihr mit Verfügung vom 28. April 2015 dazu Gelegenheit gegeben
hatte.
In ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016 erachtet die Vorinstanz die Aufga-
ben als wegleitungskonform.
7.1 Mängel im Prüfungsablauf stellen nur dann einen rechtserheblichen
Verfahrensmangel dar, wenn sie das Prüfungsergebnis eines Kandidaten
in kausaler Weise entscheidend beeinflussen können
oder beeinflusst haben (vgl. Urteile des BGer 2D_6/2010 vom 24. Juni
2010 E. 5.2; 1P.420/2000 vom 3. Oktober 2000 E. 4b; Verwaltungspraxis
der Bundesbehörden (VPB) 56.16 E. 4). Eine Beeinträchtigung muss so
schwerwiegend sein, dass sie nach dem Lauf der Dinge und der allgemei-
nen Lebenserfahrung geeignet ist, die Feststellung der Leistungsfähigkeit
und des Wissens des Kandidaten zu verunmöglichen oder doch wesentlich
zu erschweren (vgl. Urteil des BGer 2D_6/2010 vom 24. Juni 2010 E. 5.3.1
m.H.; DANIEL WIDRIG, Studieren geht über Prozessieren, Jusletter 2. Mai
2011 Rz. 35).
7.2 Mit Urteil B-6666/2010 hat das Bundesverwaltungsgericht bestätigt,
dass sich der Prüfungsstoff im Fach „Steuern allgemein“, d.h. in den Fä-
chern „Steuern schriftlich“ und „Steuern mündlich“, nach neuer Prüfungs-
ordnung (Prüfungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertin-
nen und Steuerexperten vom 10. November 2005, genehmigt am 29. Juni
B-822/2016
Seite 17
2006; nachfolgend: Prüfungsordnung 2008) und neuer Wegleitung (Weg-
leitung zur Prüfungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexper-
tinnen und Steuerexperten vom 4. Mai 2006, genehmigt am 21. Juni 2006;
nachfolgend: Wegleitung 2008) bestimmt (Urteil des BVGer B-6666/2010
vom 12. Mai 2011 E. 2). Die Beschwerdeführerin macht keine Revisions-
gründe geltend. Die erneuten Vorbringen der Beschwerdeführerin, wonach
sich der Prüfungsstoff im Fach „Steuern schriftlich“ nach dem altem Prü-
fungsreglement 1996 richte, sind demnach unbeachtlich (vgl. auch vorste-
hend E. 5.3.1).
7.3 Gemäss Wegleitung 2008 umfassen die Fragestellungen der Diplom-
prüfung „Steuern allgemein“ den Prüfungsstoff der entsprechenden Mo-
dulprüfungen nach Ziff. 2.2 der Wegleitung 2008 sowie den Prüfungsstoff
nach Ziff. 3.2 der Wegleitung 2008 (Ziff. 3.1 der Wegleitung 2008 i.V.m.
Ziff. 5.2.2 [2] der Prüfungsordnung 2008). Der für die Vertiefungsgebiete
definierte Prüfungsstoff ist unbestrittenermassen nicht Gegenstand der
Prüfung „Steuern schriftlich“ (e contrario Ziff. 3.1 in fine).
Für den Teilbereich „Internationales Steuerrecht“ ist zum Modulprüfungs-
stoff in Ziff. 2.2.3 der Wegleitung 2008 Folgendes bestimmt:
„Internationales Steuerrecht
Die Kandidatin oder der Kandidat kann die Grundlagen und Regeln des inter-
nationalen Steuerrechts aufgrund des internen Steuerrechtes mit internationa-
lem Bezug sowie aufgrund des OECD-Musterabkommens beschreiben, mit
eigenen Worten begründen und auf gängige Sachverhalte anwenden.
Wesen und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen
Definitionen
- Person, Gesellschaft, Unternehmen, internationaler Verkehr, zuständige
Behörde, Staatsangehörige
- Ansässigkeit
- Betriebsstätten
- Unbewegliches Vermögen
- Dividenden
- Zinsen
- Lizenzgebühren
- Selbständige Arbeit

B-822/2016
Seite 18
Zuteilungsnormen
- Unbewegliches Vermögen
- Bewegliches Vermögen
- Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und Veräusserungsgewinne
- Einkünfte aus beweglichem Vermögen und Veräusserungsgewinne
- Erwerbseinkünfte (freie Berufe/unselbständige Erwerbstätigkeit)
- Unternehmensgewinne
- Andere Einkünfte
Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
- Steuerbefreiung
- Steueranrechnung“
Ziff. 3.2.3 der Wegleitung 2008 definiert als Prüfungsstoff für die Diplom-
prüfung in Bezug auf den Teilbereich „Internationales Steuerrecht“ wie
folgt:
„Internationales Steuerrecht
- Internrechtliche Bestimmungen von DBG/StHG
- OECD-Musterabkommen im Allgemeinen
- Missbrauchsbestimmungen (OECD-MA und BRB 1962/1999)
- Verständigungsverfahren (OECD-MA)
- Amts- und Rechtshilfe (OECD-MA)
- Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen
- Grundlagen der EU-Mutter-Tochterrichtlinie
- Pauschale Steueranrechnung
- DBA D, F, I, A“
Demgegenüber ist für das Vertiefungsgebiet „Internationales Steuerrecht“
in Ziff. 3.3.3 der Wegleitung 2008 folgender zusätzlicher Prüfungsstoff vor-
gesehen:
„Die Kandidatin oder der Kandidat analysiert, plant und beurteilt komplexe
grenzüberschreitende Fälle und Fragestellungen.
- Vermeidung der Doppelbesteuerung einzelner DBA (insbesondere D, A, I,
F, LUX, NL, UK, US) und davon abweichende Besonderheiten
- Rückerstattung ausländischer Quellensteuern
- Missbrauchsbestimmungen einzelner DBA (insbesondere D, A, I, F, LUX,
NL, US) und davon abweichende Besonderheiten
- EU-Richtlinien und Bilaterale Verträge (EU-Zinsbesteuerung, EU-Mutter-
Tochter-Richtlinie, Sozialversicherungsvereinbarungen)
- Planung internationaler Konzernstrukturen (u.a. Principal Structure, Swiss
Finance Branch)
- OECD Transfer Pricing Guidelines
B-822/2016
Seite 19
- Einsatz von Off-Shore-Gesellschaften
- Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Erbschaften gemäss den beste-
henden Erbschaftssteuerabkommen
- Advanced Pricing Agreements
- Expatriates
- Zinsbesteuerungsgesetz“
7.4 Die Teilprüfung „Internationales Steuerrecht“ bestand aus insgesamt
sechs Aufgaben. Die Beschwerdeführerin rügt insbesondere die Aufgaben-
stellungen der Aufgaben 1 (Verrechnungspreise) und 6 (Wegzug nach Eng-
land) als nicht wegleitungskonform. Sie bringt vor, die Prüfungsaufgaben
hätten insbesondere auch den für die Repetenten nicht vorausgesetzten
Prüfungsstoff des Vertiefungsgebiets „Internationales Steuerrecht“ beinhal-
tet.
7.4.1 Zur Aufgabe 1 (Verrechnungspreise) führt die Beschwerdeführerin
aus, das Thema rund um Verrechnungspreise bzw. transfer pricing gehöre
nicht zum Prüfungsstoff im Fach „Steuern allgemein“ bzw. „Steuern schrift-
lich“, sondern zum Vertiefungsgebiet. Die Stellungnahme des Experten
vom 12. September 2013 zeige mit aller Deutlichkeit, dass die verlangten
Antworten ohne Kenntnisse des Prüfungsstoffs des Vertiefungsgebiets
nicht hätten erbracht werden können. Thema der Aufgabe 1 seien nicht
Lizenzgebühren, sondern Verrechnungspreise gewesen. Zwar hätten in
der Teilaufgabe 1.4 Lizenzgebühren ermittelt werden müssen, jedoch im
Themenbereich Verrechnungspreise. Zudem seien gemäss Modulprü-
fungsstoff nur Grundlagen verlangt gewesen. Bei den Lizenzgebühren sei
dies die Definition. Dies seien jedoch keinesfalls komplexe Berechnungen
von Lizenzgebühren nach der Fremdvergleichsmarge.
Die Vorinstanz folgert im Entscheid vom 5. Januar 2015, bei dieser Frage
gehe es um Lizenzgebühren, die von Ziff. 2.2.3 der Wegleitung 2008 ab-
gedeckt würden. In der Vernehmlassung vom 19. Mai 2016 hat die
Vorinstanz keine Ausführungen zu dieser Rüge gemacht.
In der Stellungnahme vom 12. September 2013 erläutert der Experte, für
die fehlenden Punkte hätten insbesondere ausführliche Erläuterungen zu
den in den OECD-Grundsätzen enthaltenen Methoden gemacht werden
müssen. Die OECD-Grundsätze würden zwischen geschäftsfallbezogenen
Standard- und Gewinnmethoden unterscheiden.
Bei den vom Experten erwähnten OECD-Grundsätzen handelt es sich um
die „OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and
Tax Administrations“ auf Deutsch auch OECD-Verrechnungspreisleitlinien
B-822/2016
Seite 20
genannt (aktuelle Version verfügbar unter Ca-
talogue > Books, abgerufen am 23. August 2017; nachfolgend: OECD
Transfer Pricing Guidelines).
Es ist unbestritten, dass es bei der Aufgabe 1 unter anderem um Lizenz-
gebühren als Anwendungsfall ging. Der Schwerpunkt der Aufgabe lag hin-
gegen – entsprechend dem Titel – auf dem Thema „Verrechnungspreise“,
wobei der Fall eine internationale Konzernstruktur mit mehreren Tochter-
gesellschaften betraf. So lautete die Teilaufgabe 1.3 (5 Punkte) wie folgt:
„Welche Methoden sehen die OECD-Verrech[n]ungspreisgrundsätze zur
Überprüfung von Lieferungen und Leistungen zwischen verbundenen Gesell-
schaften vor (Kurzbeschrieb)?“
Demnach wurden ausdrücklich vertiefte Kenntnisse der OECD Transfer
Pricing Guidelines und des Themas „Verrechnungspreise“ vorausgesetzt.
Die OECD Transfer Pricing Guidelines sind jedoch weder im Modulprü-
fungsstoff gemäss Ziff. 2.2.3 der Wegleitung 2008 noch im Prüfungsstoff
gemäss Ziff. 3.2.3 der Wegleitung 2008 vorgesehen. Ebenso wenig ist da-
rin das Thema „Verrechnungspreise“ als Prüfungsstoff bestimmt.
Im Gegensatz dazu sind die OECD Transfer Pricing Guidelines im Prü-
fungsstoff für das Vertiefungsgebiet „Internationales Steuerrecht“ explizit
aufgeführt. Ebenfalls darin aufgelistet sind sogenannte Advanced Pricing
Agreements, die wie die OECD Transfer Pricing Guidelines Verrechnungs-
preise zum Thema haben.
Folglich liegt die Aufgabe 1 zumindest teilweise offensichtlich ausserhalb
des Prüfungsstoffs der Prüfung „Steuern allgemein“ bzw. „Steuern schrift-
lich“ gemäss Wegleitung 2008.
7.4.2 Die Beschwerdeführerin rügt in Bezug auf die Aufgabe 6 (Wegzug
nach England) und die Teilaufgabe 4.4 insbesondere, dafür seien vertiefte
Kenntnisse verschiedener Artikel des „DBA CH-UK“ (zit. unten) und des
„Erbschaftssteuerabkommens CH-UK“ (zit. unten) vorausgesetzt gewe-
sen, die beide nur im Prüfungsstoff des Vertiefungsfachs enthalten seien.
Zur Ausräumung des Verfahrensmangels genüge es nicht, wenn gemäss
den Erwägungen der Vorinstanz gewisse Artikel des DBA CH-UK textmäs-
sig dem „OECD-Musterabkommen“ (zit. unten) entsprechen würden.
Im Entscheid vom 5. Januar 2015 bestätigt die Vorinstanz, dass das DBA
CH-UK in den relevanten Ziffern der Wegleitung 2008 nicht enthalten sei,
B-822/2016
Seite 21
dass gemäss Wegleitung hingegen das OECD-Musterabkommen bekannt
sein müsse. Da die in der Antwort verlangten Art. 13 Abs. 1 und 15 Abs. 1
DBA CH-UK dem OECD-Musterabkommen entsprechen würden, sei die
Aufgabe 6 wegleitungskonform.
Gemäss Stellungnahme des Experten vom 12. September 2013 hätte bei
der Aufgabe 4.4 für den nicht erteilten Punkt ausgeführt werden müssen,
dass das Recht auf die Erhebung der Schenkungssteuer durch kein Dop-
pelbesteuerungsabkommen mit dem Vereinten Königreich eingeschränkt
wird und dass weder das DBA CH-UK noch das Erbschaftssteuerabkom-
men CH-UK auf Schenkungen anwendbar sind. Für die Erteilung der
Punkte bei der Aufgabe 6 wäre gemäss Stellungnahme vom 12. Septem-
ber 2013 insbesondere die Nennung von Art. 13 Abs. 1, Art. 15 Abs. 1 und
Art. 2 des DBA CH-UK wie auch Kenntnisse der Rechtsprechung zum DBA
CH-UK erforderlich gewesen.
Das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkom-
men vom 8. Dezember 1977 (SR 0.672.936.712; nachfolgend: DBA CH-
UK) war unbestrittenermassen nicht Prüfungsstoff der Prüfung „Steuern
schriftlich“ (Ziff. 2.2.3 und Ziff. 3.2.3 der Wegleitung 2008). Desgleichen ist
das Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und
dem Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland zur Ver-
meidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erb-
schaftsteuern vom 17. Dezember 1993 (SR 0.672.936.73; nachfolgend:
Erbschaftssteuerabkommen CH-UK) offensichtlich weder vom Modulprü-
fungsstoff nach Ziff. 2.2.3 der Wegleitung 2008 noch vom Prüfungsstoff
nach Ziff. 3.2.3 der Wegleitung 2008 erfasst.
Demgegenüber ist das DBA CH-UK im vorliegend nicht relevanten Prü-
fungsstoff für das Vertiefungsgebiet „Internationales Steuerrecht“ explizit
aufgeführt. Desgleichen sind im Vertiefungsfach gewisse Kenntnisse der
bestehenden Erbschaftssteuerabkommen vorausgesetzt (Ziff. 3.3.3 der
Wegleitung 2008).
Die Argumentation der Vorinstanz, wonach die Aufgabe allenfalls unter An-
wendung des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung von Doppelbe-
steuerung vom 18. November 2005 (OECD [2005], Model Tax Convention
on Income and on Capital: Condensed Version 2005, OECD Publishing,
Paris, verfügbar unter Catalogue > Books,
B-822/2016
Seite 22
abgerufen am 23. August 2017; nachfolgend: OECD-Musterabkommen)
hätte gelöst werden können, erscheint u.a. in Anbetracht der Stellung-
nahme des Experten vom 12. September 2013 wenig überzeugend. Für
die Erteilung der von der Beschwerdeführerin nicht erzielten Punkte war
die Zitierung von Bestimmungen des anwendbaren DBA CH-UK erforder-
lich und nicht die Zitierung des OECD-Musterabkommens. Daran ändert
auch die Tatsache nichts, dass vorliegend gewisse Artikel des DBA CH-UK
mit dem OECD-Musterabkommen übereinstimmen. Da unbestrittenermas-
sen keine Kenntnisse des DBA CH-UK vorausgesetzt waren, mussten die
Kandidaten der Prüfung „Steuern schriftlich“ die Übereinstimmung der Ar-
tikel 13 und 15 des DBA CH-UK mit dem OECD-Musterabkommen nicht
kennen. Sodann unterscheidet sich beispielsweise der vom Experten als
Teil der Lösung zur Aufgabe 6.4 aufgeführte Art. 2 des DBA CH-UK von
Art. 2 des OECD-Musterabkommens.
Damit liegen auch die Fragestellungen der Aufgaben 4.4 und 6 zumindest
teilweise ausserhalb des Prüfungsstoffs im Fach „Steuern allgemein“ bzw.
„Steuern schriftlich“.
7.4.3 Die fehlende Konformität der Aufgaben 1, 4.4 und 6 mit dem relevan-
ten Prüfungsstoff gemäss Wegleitung 2008 stellt für sich einen offensicht-
lichen Verfahrensmangel dar, durch welchen die Bewertung des Wissens
und der Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführerin im relevanten Prü-
fungsstoff verunmöglicht bzw. zumindest erheblich erschwert wurde. Dem-
nach braucht die Rüge der Beschwerdeführerin in Bezug auf die fehlende
Konformität der übrigen Fragen im Fach „Internationales Steuerrecht“ mit
dem Prüfungsstoff gemäss Wegleitung 2008 nicht weiter geprüft zu wer-
den.
7.5 Die Beschwerdeführerin hat in der Teilprüfung „Internationales Steuer-
recht“ 18,5 von 60 möglichen Punkten erhalten. Insgesamt erzielte sie im
Fach „Steuern schriftlich“ 76 Punkte, wobei etwa die Note 4.0 ab 100 Punk-
ten erteilt wurde. Mit einer höheren Anzahl Punkte alleine schon in der Teil-
prüfung „Internationales Steuerrecht“ wäre es der Beschwerdeführerin so-
mit möglich gewesen, eine Fachnote „Steuern schriftlich“ zu erzielen, mit
der sie die höhere Fachprüfung bestanden hätte (vgl. vorstehend E. 3;
vgl. auch Art. 28 Bst. b des Prüfungsreglements 1996). Der Mangel ist
demnach zumindest geeignet, das Prüfungsergebnis der Beschwerdefüh-
rerin insgesamt in kausaler Weise entscheidend zu beeinflussen und ist
mithin rechtserheblich.
B-822/2016
Seite 23
Als Zwischenergebnis liegt ein rechtserheblicher Verfahrensmangel in Be-
zug auf die Prüfung im Fach „Steuern schriftlich“ vor und die diesbezügli-
che Rüge der Beschwerdeführerin ist folglich begründet.
7.6 Voraussetzung für die Erteilung des eidgenössischen Diploms für Steu-
erexperten ist in jedem Fall ein gültiges und genügendes Prüfungsresultat
(Art. 31 i.V.m. Art. 28 des Prüfungsreglements 1996). Es besteht ein ge-
wichtiges öffentliches Interesse daran, dass nur Kandidaten das entspre-
chende Zeugnis oder Diplom erhalten, welche den damit verbundenen ho-
hen Erwartungen auch nachgewiesenermassen entsprechen. Nach stän-
diger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts und seiner Vorgängerorgani-
sation ist ein gültiges und nachweislich genügendes Prüfungsresultat
grundsätzliche Voraussetzung für die Erteilung des entsprechenden Prü-
fungszeugnisses oder Diploms. Wurde das Prüfungsergebnis durch einen
Verfahrensfehler im Prüfungsablauf, d.h. Umstände, die nicht die Prüfungs-
kandidatin zu vertreten hat, ungünstig beeinflusst und liegt deswegen kein
gültiges Prüfungsergebnis vor, so ist diese Voraussetzung nicht erfüllt. Dies
kann grundsätzlich nur zur Folge haben, dass die Prüfungskandidatin den
betroffenen Prüfungsteil gebührenfrei wiederholen darf. Die Anerkennung
eines Mangels im Verfahren kann, selbst wenn der Fehler unzweifelhaft
nachgewiesen ist, nicht zur Erteilung des Prüfungszeugnisses führen
(vgl. BVGE 2010/21 E. 8.1 m.H; Urteil des BVGer B-2229/2011 vom
13. Februar 2012 E. 5.1).
Vorliegend wurde die Beschwerdeführerin zu einer ausserhalb des Prü-
fungsstoffs liegenden Problemstellung befragt, womit offensichtlich ein Ver-
fahrensmangel vorliegt. Da mit einer höheren Teilnote im Bereich „Interna-
tionales Steuerrecht“ eine Fachnote hätte erzielt werden können, die zum
Bestehen der Prüfung hätte führen können, und der Verfahrensfehler mit-
hin erheblich ist, hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf kostenlose Wie-
derholung der Prüfung im Fach „Steuern schriftlich“ ohne Anrechnung an
die Anzahl der erfolglosen Prüfungsversuche.
7.7 Damit erübrigen sich Erwägungen zum allgemeinen Schwierigkeits-
grad der Prüfung bzw. zu den Vorbringen der Beschwerdeführerin, in den
Teilprüfungen „Internationales Steuerrecht“ und „Mehrwertsteuer“ sei im
Umfang des jeweiligen Vertiefungsfachs geprüft worden und damit seien
übertrieben strenge Anforderungen gestellt worden.
B-822/2016
Seite 24
7.8 Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Beschwerde sinngemäss die
Erhöhung ihrer Noten in den Fächern „Steuern schriftlich“ und „Diplomar-
beit“ sowie eventualiter die Erteilung des Diploms. Diesen Rechtsbegehren
könnte nur entsprochen werden, wenn die Beschwerdeführerin den Nach-
weis erbringen könnte, dass ihre Leistung in den beiden Fächern zusam-
men mit der Note 4.5 im Fach „Steuern mündlich“ trotz dem Verfahrensfeh-
ler die Voraussetzung von Art. 28 Bst. b des Prüfungsreglements 1996 er-
füllt. Sie müsste somit nachweisen, dass sie Leistungen in den Fächern
„Steuern schriftlich“ und „Diplomarbeit“ erbracht hat, die entsprechend hö-
her zu bewerten wären (vgl. oben, E. 3).
In der Folge ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz die Rügen der Be-
schwerdeführerin, ihre Prüfungsleistungen im Fach „Steuern schriftlich“
und im Fach „Diplomarbeit“ seien zu tief bewertet worden, zu Recht als
unbegründet erachtete. Hierfür werden die Stellungnahmen der Experten
anhand der bereits dargelegten Grundsätze überprüft (vgl. E. 4). Dass die
Prüfung „Steuern schriftlich“ nicht vollumfänglich dem relevanten Prüfungs-
stoff entsprach, kann dabei nicht berücksichtigt werden.
8.
Die Experten, deren Notenbewertung beanstandet wird, nehmen im Rah-
men der Vernehmlassung der Erstinstanz Stellung. Dabei überprüfen sie
in der Regel ihre Bewertung nochmals und geben bekannt, ob sie eine
Korrektur als gerechtfertigt erachten oder an der ursprünglichen Bewertung
festhalten (vgl. statt vieler BVGE 2008/14 E. 3.2 m.H.).
In Bezug auf die relative Gewichtung der verschiedenen Aufgaben, der
Überlegungen oder Berechnungen, die zusammen die korrekte und voll-
ständige Antwort auf eine bestimmte Prüfungsfrage darstellen, kommt den
Experten ein erheblicher Beurteilungsspielraum zu. Dies gilt insbesondere
auch bei der Beurteilung der Frage, wie viele Punkte für eine konkrete ab-
weichende oder nur teilweise richtige Antwort erteilt werden. Das Ermes-
sen der Experten ist lediglich dann eingeschränkt, wenn die Prüfungsor-
gane ein verbindliches Bewertungsraster vorgegeben haben, in dem die
genaue Punkteverteilung für einzelne Teilantworten klar definiert ist. In ei-
nem solchen Fall hat jeder einzelne Kandidat entsprechend dem Grund-
satz der Gleichbehandlung den Anspruch darauf, dass er diejenigen
Punkte erhält, die ihm gemäss Bewertungsraster für eine richtige Teilleis-
tung zustehen (vgl. statt vieler BVGE 2008/14 E. 4.3.2 m.H.).
B-822/2016
Seite 25
Soweit die Experten in ihrer Stellungnahme im Einzelnen dargelegt haben,
warum eine Lösung der Beschwerdeführerin falsch oder unvollständig ist
und sie daher nicht die Maximalpunktzahl erhalten hat, wird die Beschwer-
deführerin den Anforderungen an eine genügende Substantiierung ihrer
Rügen nicht gerecht, wenn sie sich einfach darauf beschränkt zu behaup-
ten, ihre Lösung sei vollständig und korrekt, ohne jedoch diese Behauptung
wenigstens in einer Replik näher zu begründen oder zu belegen
(vgl. BVGE 2010/21 E 5.1 m.H.; vgl. auch vorstehend E. 4).
8.1 Die Beschwerdeführerin rügt eine Unterbewertung aller drei Teilprüfun-
gen des Fachs „Steuern schriftlich“. In ihrer Stellungnahme vom 24. August
2009 hatte die Beschwerdeführerin vor der Vorinstanz bereits bestätigt,
dass den Begründungen der Experten zu den Aufgaben 1 bis 3 der Teilprü-
fung „Nationales Steuerrecht“ und zu den Aufgaben 1 und 3 sowie teilweise
der Aufgabe 2 der Teilprüfung „Mehrwertsteuer“ gefolgt werden könne. In
Bezug auf die Teilprüfung „Mehrwertsteuer“ gewährte die
Vorinstanz der Beschwerdeführerin einen zusätzlichen halben Punkt. Sie
verneinte jedoch den Anspruch der Beschwerdeführerin auf den von ihr
beantragten zusätzlichen halben Punkt bei der Ziff. 1.2 der Aufgabe 2. Die
nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-6666/2010 zusätzlich
eingereichten Stellungnahmen der Experten hat die Beschwerdeführerin in
den vor der Vorinstanz eingereichten Stellungnahmen bloss allgemein be-
anstandet.
In ihrer Beschwerde vom 8. Februar 2016 führt die Beschwerdeführerin zur
Bewertung der drei Teilprüfungen „Nationales Steuerrecht“, „Mehrwert-
steuer“ und „Internationales Steuerrecht“ nur aus, der Nachweis für weitere
Punkte bzw. für eine rechtsungleiche Bewertung sei ihr nicht möglich, da
ihr die Einsicht in Prüfungen von anderen Kandidaten und in die Musterlö-
sungen versagt worden sei.
Die Vorinstanz bestätigt in ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016, die Be-
wertungen im Fach „Steuern schriftlich“ seien nicht zu beanstanden.
Wie bereits dargelegt, haben die Experten in den Stellungnahmen die vor-
genommene Bewertung der Antworten der Beschwerdeführerin erneut
überprüft und begründet (vgl. E. 5.3 und 5.4).
Die Beschwerdeführerin hat keine substantiierten Rügen vorgebracht, wel-
che die Stellungnahmen der Experten bzw. die Erwägungen der Vorinstanz
B-822/2016
Seite 26
in Frage stellen würden. Damit erweist sich ihre Rüge zur Bewertung im
Fach „Steuern schriftlich“ als unbegründet.
8.2 Nachdem die Note im Fach „Steuern schriftlich“ nicht zu beanstanden
ist, hätte die Beschwerdeführerin die Diplomprüfung einzig bestanden,
wenn sie im Fach „Diplomarbeit“ die Maximalnote von 6.0 erzielt hätte.
8.2.1 Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe zu Unrecht die
Stellungnahme der Experten als überzeugend, demgegenüber ihre Rügen
als unsubstantiiert erachtet. Weiter beanstandet die Beschwerdeführerin,
die Vorinstanz habe einen Teil ihrer Rügen in antizipierter Beweiswürdi-
gung überhaupt nicht geprüft.
8.2.2 Die Vorinstanz hat in ihrem Entscheid vom 5. Januar 2016 einzelne
von den Experten angeführte Mängel der Diplomarbeit anhand der Rügen
der Beschwerdeführerin überprüft. Sie hat die Bewertung dieser Teilaufga-
ben beziehungsweise die Punktevergabe als nicht zu beanstanden erach-
tet. Gestützt darauf stellte die Vorinstanz fest, dass 13 Punkte zu Recht
nicht erteilt worden seien, weshalb die Beschwerdeführerin noch höchs-
tens die Note 5.5 hätte erzielen können. Die Vorinstanz folgerte, dass offen
bleiben könne, welche Note im Fach „Diplomarbeit“ genau gerechtfertigt
wäre, da der gewichtete Durchschnitt aufgrund der Note 2.5 im Fach „Steu-
ern schriftlich“ ungenügend sei.
In ihrer Stellungnahme vom 19. Mai 2016 ergänzte die Vorinstanz, sie habe
das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin nicht verletzt, da bei Gut-
heissung der übrigen Rügen der Beschwerdeführerin im Fach „Diplomar-
beit“ zwar zusätzliche Punkte hätten erteilt werden können, dies jedoch am
Nichtbestehen der Prüfung nichts geändert hätte.
8.2.3 Die Vorinstanz hat die substantiierten Rügen der Beschwerdeführerin
zur Bewertung der Diplomarbeit aufgenommen. Sie hat die Stellungnahme
der Experten zu einzelnen Mängeln der Diplomarbeit geprüft und in Bezug
auf diese als unbegründet erachtet, wobei der Beschwerdeführerin inso-
weit zuzustimmen ist, als dass die betreffende Würdigung der Vorinstanz
äusserst knapp ausgefallen ist. Die Beschwerdeführerin begründet indes-
sen nicht, inwiefern die von der Vorinstanz vorgenommene Würdigung der
Bewertung in Bezug auf die überprüften 13 Punkte falsch sein soll.
B-822/2016
Seite 27
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist die Vorinstanz nicht
verpflichtet, sämtliche Rügen zu prüfen, sondern durfte sich darauf be-
schränken, ihre Rügen nur insoweit zu überprüfen, als dass diese einen
Einfluss auf den Ausgang des Verfahrens haben konnten.
8.2.4 Nachdem die Beschwerdeführerin die Prüfung im Fach „Steuern
schriftlich“ erneut abgelegt haben wird, wird sich zeigen, ob sie allenfalls
eine höhere Note erzielt, aufgrund der sie eine umfassende Überprüfung
der Bewertung der Diplomarbeit beanspruchen kann.
8.3 Damit sind die Bewertungen – soweit vorliegend überprüft – nicht zu
beanstanden, weshalb die Voraussetzungen zur Erteilung des Diploms
nicht erfüllt sind.
9.
Der Beschwerdeführerin ist demnach zu gestatten die Prüfung im Fach
„Steuern schriftlich“ gemäss den nachfolgenden Modalitäten kostenlos zu
wiederholen.
9.1 Es werden keine Prüfungen nach den älteren Reglementen bzw. Prü-
fungsordnungen mehr durchgeführt. Seit dem Jahr 2012, d.h. seit nunmehr
5 Jahren, werden die Prüfungen nach der aktuellen Prüfungsordnung (Prü-
fungsordnung für die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steu-
erexperten vom 25. November 2009, genehmigt am 20. Juni 2011; nach-
folgend: Prüfungsordnung 2012) durchgeführt, wobei sich der Prüfungs-
stoff nach der aktuellen Wegleitung (Wegleitung zur Prüfungsordnung für
die höhere Fachprüfung für Steuerexpertinnen und Steuerexperten vom
4. Juni 2010, genehmigt am 9. Juni 2010; nachfolgend: Wegleitung 2012)
richtet.
9.2 Da die schriftliche Prüfung im Fach „Steuern“ nach aktuellem Regle-
ment als eine einzige Prüfung von 5 Stunden konzipiert ist, lassen sich die
einzelnen Teilbereiche nicht ohne Weiteres trennen. Der Beschwerdefüh-
rerin ist die Wiederholung der gesamten Prüfung im Fach „Steuern schrift-
lich“ zu ermöglichen. Dies gilt insbesondere, da auch nach altem Regle-
ment 1996 eine einzige Note für das Fach „Steuern schriftlich“ erteilt wor-
den war und die Punkte der einzelnen Teilprüfungen zusammenaddiert
wurden. Angesichts der von der Beschwerdeführerin erzielten Punkte im
Teilbereich „Nationales Steuerrecht“, liegt eine Wiederholung der gesam-
ten Prüfung „Steuern schriftlich“ auch in ihrem Interesse.
B-822/2016
Seite 28
9.3 Es besteht kein Anlass, für die Bestehensvoraussetzungen ein neueres
bzw. das aktuelle Reglement anzuwenden. Demnach ist das Bestehen
oder Nichtbestehen der Diplomprüfung – nach erneut abgelegter Prüfung
„Steuern schriftlich“ durch die Beschwerdeführerin – unverändert nach
dem Prüfungsreglement 1996 zu beurteilen.
10.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als teilweise begründet
und ist dementsprechend teilweise gutzuheissen. Der Entscheid der
Vorinstanz sowie die Verfügung der Erstinstanz sind aufzuheben und letz-
tere ist anzuweisen, der Beschwerdeführerin unentgeltlich und ohne An-
rechnung an die Anzahl der erfolglosen Prüfungsversuche die Möglichkeit
zu geben, die Prüfung im Fach "Steuern schriftlich" kostenlos zu wiederho-
len. Anschliessend hat die Vorinstanz unter Berücksichtigung des Ergeb-
nisses dieser Wiederholung erneut über das Bestehen oder Nichtbestehen
der höheren Fachprüfung für Steuerexperten zu entscheiden.
11.
Die Beschwerdeinstanz auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der
unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten kön-
nen jedoch einer Partei u.a. dann ganz oder teilweise erlassen werden,
wenn Gründe in der Sache oder in der Person der Partei es als unverhält-
nismässig erscheinen lassen, sie ihr aufzuerlegen (Art. 6 Bst. b des Reg-
lements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).
Beim vorliegenden Ausgang des Verfahrens gilt die Beschwerdeführerin
als teilweise obsiegend, weshalb ihr grundsätzlich reduzierte Verfahrens-
kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Hingegen rechtfertigt sich
vorliegend aufgrund der besonderen Umstände – wie unter anderem die
sehr lange gesamte Verfahrensdauer – ein ausnahmsweiser Verzicht auf
die Erhebung von Verfahrenskosten.
Vorinstanzen werden auch bei Unterliegen keine Kosten auferlegt (Art. 63
Abs. 2 VwVG).
12.
Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei
von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwach-
sene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen (Art. 64
Abs. 1 VwVG). Die Beschwerdeführerin war im vorliegenden Verfahren
B-822/2016
Seite 29
nicht vertreten, und auch sonst sind ihr keine anrechenbaren Kosten in die-
sem Sinn entstanden. Daher ist praxisgemäss keine Parteientschädigung
zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG sowie Art. 7 Abs. 3 und 4 VGKE).
13.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen An-
gelegenheiten an das Schweizerische Bundesgericht weitergezogen wer-
den (Art. 83 Bst. t i.V.m. Art. 82 des Bundesgesetzes über das Bundesge-
richt vom 17. Juni 2005 [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]). Er ist
somit endgültig.


B-822/2016
Seite 30
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Be-
schwerdeentscheid vom 5. Januar 2016 sowie die Verfügung vom 28. Ok-
tober 2008 werden aufgehoben. Die Erstinstanz wird im Sinne der Erwä-
gungen angewiesen, der Beschwerdeführerin unentgeltlich und ohne An-
rechnung an die Anzahl der erfolglosen Prüfungsversuche die Möglichkeit
zu geben, die schriftliche Prüfung im Fach Steuern zu wiederholen. Die
Streitsache wird an die Vorinstanz zurückgewiesen, damit diese unter Be-
rücksichtigung des Ergebnisses dieser Wiederholung und im Sinne der Er-
wägungen erneut über das Bestehen oder Nichtbestehen der höheren
Fachprüfung für Steuerexperten entscheide. Im Übrigen wird die Be-
schwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Beschwerdeführerin wird
der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 1‘100.– zurückerstattet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
– die Beschwerdeführerin (Einschreiben; Beilagen: Rückerstattungs-
formular, Beschwerdebeilagen zurück)
– die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Einschreiben; Akten zurück)
– die Erstinstanz (Einschreiben; Akten zurück)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Ronald Flury Hanna Marti Adji

Versand: 28. August 2017