B-853/2011 - Abteilung II - Surveillance de la révision - Retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour II
B-853/2011


A r r ê t d u 2 7 j u i l l e t 2 0 1 2
Composition

Jean-Luc Baechler (président du collège),
Ronald Flury et Stephan Breitenmoser, juges ;
Ivan Jabbour, greffier.



Parties

A._______,
représenté par Maître Marc Froidevaux, avocat,
recourant,



contre


Autorité fédérale de surveillance en matière de révision
ASR, case postale 6023, 3001 Berne,
autorité inférieure.

Objet

Retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur.


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Faits :
A.
Par décision du 4 janvier 2008, l'Autorité fédérale de surveillance en
matière de révision (ASR) a accordé à A._______ (ci-après : le recourant)
l'agrément définitif en qualité d'expert-réviseur.
B.
Dans le cadre de l'examen des demandes d'agrément des diverses
entreprises de révision auxquelles le recourant est lié en qualité de
membre de l'organe d'administration, de la direction ou en tant que
collaborateur de révision, l'ASR a constaté que le recourant était
administrateur de B._______ SA, précédemment nommée C._______ SA
jusqu'au 12 avril 2008 (ci-après : B._______ SA), ainsi que gérant de
D._______ Sàrl ; qu'il était administrateur de E._______ SA après en
avoir été directeur ; qu'il fut en outre administrateur de F._______ SA.
L'ASR a remarqué que ces sociétés étaient ou avaient été organes de
révision de G._______ SA, H._______ SA, I._______ SA, J._______ SA,
K._______ SA, L._______ SA, M._______ SA et N._______ (ci-après :
N._______ SA) dans lesquelles le recourant exerçait ou avait exercé les
fonctions d'administrateur ou de directeur ; que D._______ Sàrl était
l'organe de révision de B._______ SA. De surcroît, E._______ SA et
N._______ SA figuraient au registre du commerce du canton de (…) en
qualité d'organes de révision de diverses sociétés sans avoir déposé de
demande d'agrément auprès de l'ASR. Enfin, l'autorité inférieure a noté
que le recourant était inscrit personnellement en qualité d'organe de
révision de O._______ SA et de P._______ SA sans cependant avoir
déposé de demande d'agrément pour une entreprise individuelle.
C.
Par courrier du 10 mars 2010, l'ASR a fait savoir au recourant que les
faits constatés constituaient des violations des règles d'indépendance
auxquelles était soumis l'organe de révision, ayant exercé des fonctions
décisionnelles simultanément au sein d'entreprises révisées et de leur
organe de révision ; qu'il avait en outre exercé une activité de révision à
titre personnel sans disposer d'un agrément pour une entreprise
individuelle et que les sociétés E._______ SA et N._______ SA dont il
était l'administrateur ne disposaient pas de l'agrément requis ; elle l'a
informé que ces éléments étaient susceptibles de remettre en cause son
agrément et lui a accordé un délai pour se prononcer.
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D.
Par lettre du 29 mars 2010, le recourant s'est déterminé sur les points
soulevés. Il a fait valoir ce qui suit : que la structure de son groupe avait
été mise en place afin de respecter la notion d'indépendance en confiant
les tâches d'audit à ses réviseurs responsables ; que sa fonction
d'administrateur de G._______ SA et de H._______ SA consistait à
superviser les révisions qui ne concernaient pas ces sociétés, qu'elles
avaient renoncé au contrôle restreint (opting out) en 2009 et qu'il n'était
jamais intervenu comme réviseur des sociétés auparavant ; que les
sociétés B._______ SA et F._______ SA étaient structurées de manière à
pouvoir réaliser les travaux de révision en toute indépendance mais que,
nonobstant, il allait démissionner de ses mandats d'administrateur des
sociétés M._______ SA, I._______ SA, K._______ SA et L._______ SA
afin de garantir l'indépendance en apparence ; que B._______ SA et
J._______ SA allaient renoncer au contrôle restreint (opting out) en
2010 ; que les sociétés E._______ SA et N._______ SA ainsi que lui-
même avaient renoncé aux mandats de révision depuis 2009 mais que
certains clients n'avaient pas procédé aux changements nécessaires ou
procédé à l'opting out, ce qui devait intervenir jusqu'au 31 décembre 2010
au plus tard ; que D._______ Sàrl était organisée de manière à séparer
les tâches, sa fonction ne consistant qu'en la supervision de la révision.
E.
Par décision du 10 janvier 2011, l'ASR a conclu au retrait de l'agrément
du recourant en qualité d'expert-réviseur pour la durée d'une année et à
la radiation de son inscription dans le registre des réviseurs, jugeant cette
mesure conforme au principe de la proportionnalité. L'autorité inférieure a
indiqué que le recourant avait violé dans plusieurs cas et pendant de
nombreuses années les règles d'indépendance – tant selon l'ancien que
le nouveau droit – que les personnes chargées de la révision étaient
tenues de respecter, et ce en ayant exercé des fonctions décisionnelles
aussi bien au sein d'entreprises soumises à révision – à savoir les
sociétés M._______ SA, I._______ SA, K._______ SA, L._______ SA,
J._______ SA, E._______ SA, N._______ SA, F._______ SA et
B._______ SA – que dans leurs organes de révision ; qu’ainsi, tout au
moins, l'indépendance faisait défaut en apparence ; que, partant, il ne
bénéficiait plus d'une réputation irréprochable et n'offrait plus la garantie
d'une activité de révision irréprochable. L'ASR a en outre constaté que
B._______ SA avait été l'organe de révision de F._______ SA du 28 juillet
2008 au 9 juillet 2010 ; que dans ce cas également, le recourant a été
simultanément administrateur de la société révisée et de son organe de
révision. Elle n'a pas retenu de manquement dans le cadre de la révision
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des sociétés G._______ SA, H._______ SA, O._______ SA et P._______
SA. L'ASR a enfin remarqué que E._______ SA et N._______ SA étaient
toujours inscrites dans le registre du commerce du canton de (…) en
qualité d'organes de révision de diverses sociétés alors qu'elles n'avaient
pas requis d'agrément.
F.
Par mémoire du 1er février 2011, le recourant a déposé recours contre
cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral. Il conclut, sous
suite de frais à la charge de l'ASR : à l'annulation de la décision
querellée ; au prononcé d'une amende ou d'un avertissement au lieu du
retrait.
Le recourant explique que sa fonction d'administrateur de C._______ SA
(devenue B._______ SA par la suite) jusqu'au 12 avril 2008 consistait à
exercer un rôle de responsable qualité et qu'il ne remplissait aucune
tâche dans la direction ou l'exécution de mandats de révision,
l'organisation de la société excluant toute implication de sa part dans
l'activité opérationnelle de celle-ci ; un nouvel organe de révision aurait
été nommé pour I._______ SA et M._______ SA à la suite de l'entrée en
vigueur de la loi sur la surveillance de la révision, les démarches
nécessaires à son remplacement au poste d'administrateur et à la
nomination d’un nouvel organe de révision n'auraient été effectuées qu'en
2010 en raison de la petite taille de ces entreprises, leur structure
administrative sans employés et du fait que les actionnaires sont
nombreux ; il rappelle que F._______ SA possède une organisation
interne garantissant son indépendance ; il dit ne pas exercer de fonctions
décisionnelles au sein de D._______ Sàrl et ne pas avoir assumé de
mandat de révision, mais uniquement une fonction de responsable
qualité ; concernant K._______ SA, qui a selon lui déclaré tardivement
l'opting out, inscrit en 2010, il indique que le mandat de révision de
B._______ SA était provisoire.
Selon le recourant, le mandat d'administrateur de M._______ SA et
E._______ SA n'aurait été exercé que du 15 février au 17 octobre 2008
sans engendrer de violation des règles d'indépendance. Il indique que
l'indépendance directionnelle de J._______ SA est assurée par les
directeurs en place et non par lui. Il dit avoir démissionné de sa fonction
d'administrateur de L._______ SA en 2010, mais cela n'aurait pas encore
été inscrit au registre du commerce ; que l'opting out de B._______ a été
inscrit en 2010. Pour ce qui est de N._______ SA, les clients n'auraient
pas requis les modifications nécessaires malgré ses demandes répétées.
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Le recourant ajoute qu'il a démissionné de tous ses mandats
d'administrateur de sociétés révisées par B._______ SA ou par des
sociétés appartenant à J._______ SA – qui englobe selon lui H._______
SA, N._______ SA et G._______ SA. Il explique qu'il souhaitait séparer
ses activités d'administrateur de celles de révision en ne conservant des
mandats d'administrateur que pour des sociétés ayant requis l'opting out
et en transférant tous les mandats de révision dans B._______ SA.
D'après le recourant, la taille et l'activité des entreprises révisées doivent
être prises en compte : il s'agit en majorité de petites sociétés sans
personnel dont les actionnaires – souvent uniques – sont domiciliés à
l'étranger et pour qui il agit à titre fiduciaire ; en outre, tant les mandants
que les tiers concernés (banques, actionnaires) étaient informés des liens
existants et n'ont pas été lésés. Il estime qu'un réel manque
d'indépendance ne peut lui être reproché mais uniquement un manque
apparent qu'il a entrepris d'écarter avant que l'ASR n'intervienne. Afin de
respecter le principe de proportionnalité, l'ASR doit selon lui prononcer
une mesure d'avertissement ; en outre, elle aurait dû lui adresser une
commination de retrait. Considérant que l'ASR a prononcé une sanction,
il estime que la mesure de retrait de l'agrément n'est applicable qu'aux
entreprises et non aux personnes physiques. Dans son cas, c'est une
amende – prononcée en vertu des dispositions pénales pertinentes –
pour violation des règles d'indépendance par négligence qui s'impose car
les manquements reprochés avaient cessé au moment où l'ASR a rendu
sa décision. Il précise enfin qu'un retrait de son agrément aurait des
conséquences financières fâcheuses.
G.
Invitée à se prononcer sur le recours, l'autorité inférieure en conclut au
rejet au terme de sa réponse du 9 mars 2011. Rappelant que le recourant
est inscrit dans le registre du commerce en qualité de gérant de
D._______ Sàrl, elle rejette ses allégations selon lesquelles il n'exercerait
pas de fonctions décisionnelles au sein de cette société. Elle estime que
le recourant a violé pendant des années et à de nombreuses reprises les
règles fondamentales d'indépendance de sorte que sa réputation ne
pouvait être qualifiée d'irréprochable. Elle explique qu'une éventuelle
sanction pénale ne saurait exclure une mesure administrative tendant au
retrait de l'agrément. Elle indique qu'une violation de l'indépendance en
apparence comme dans le cas d'espèce ne saurait être écartée ou évitée
par des mesures telles qu'une structure interne visant à garantir
l'indépendance de l'organe de révision ou l'information des actionnaires et
des tiers de la situation incompatible avec ladite indépendance. Elle
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considère enfin que le retrait de l'agrément est conforme au principe de
proportionnalité.
H.
Se référant à deux arrêts récents du Tribunal de céans constatant en
particulier que les décisions de l'ASR présentaient une lacune dans leur
motivation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral B-4420/2010 du
24 mai 2011 et B-7967/2009 du 18 avril 2011), cette dernière a indiqué
par courrier du 8 juin 2011 qu'elle entendait compléter sa prise de position
du 7 mars 2011 et a sollicité qu'aucune décision ne soit rendue dans
l'intervalle. Par écritures du 30 juin 2011, elle a déclaré maintenir ses
conclusions ; elle a précisé avoir tenu compte des éléments favorables au
recourant – notamment le fait qu'il dispose d'un casier judiciaire vierge,
qu'il n'avait aucun acte de défaut de biens à son actif et que les situations
violant les règles d'indépendance avaient été régularisées avant même
que l'ASR n'intervienne – mais que ceux-ci ne permettaient pas, au vu
des manquements constatés, de lui reconnaître une réputation
irréprochable, la seule régularisation de la situation, récente dans certains
cas, ne suffisant pas ; l'ASR a ajouté que le recourant minimisait
l'importance de l'indépendance en apparence et ne semblait pas en saisir
la portée. Elle a enfin indiqué que le recourant ne pouvait – de par sa
formation et son appartenance à la Chambre fiduciaire – pas ignorer les
règles en matière d'indépendance.
I.
Invité à se prononcer sur ledit courrier, le recourant maintient par
écritures du 26 août 2011 les conclusions de son recours et requiert
l'annulation de la décision pour violation de l'obligation de motiver et du
droit d'être entendu. Il estime en outre que l'ASR a omis de prendre en
considération les années de pratique pendant lesquelles son activité n'a
pas donné lieu à critique. Enfin, le retrait de l'agrément constituerait selon
lui une mesure disproportionnée.
Les arguments avancés de part et d'autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela se révèle
nécessaire.


Droit :
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1.
Le Tribunal administratif fédéral examine d'office et librement la
recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).
1.1. À teneur des art. 31 et 33 let. e de la loi du 17 juin 2005 sur le
Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) en relation avec l'art. 28
al. 2 de la loi sur la surveillance de la révision du 16 décembre 2005
(LSR, RS 221.302), le Tribunal administratif fédéral est compétent pour
juger des recours contre les décisions rendues par l'ASR. L'acte attaqué
constitue en effet une décision au sens de l'art. 5 al. 1 let. c de la loi
fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA,
RS 172.021). Le Tribunal de céans peut donc connaître de la présente
affaire.
1.2. Le recourant, qui a pris part à la procédure devant l'autorité
inférieure, est spécialement atteint par la décision et a un intérêt digne de
protection à son annulation ou à sa modification. La qualité pour recourir
doit dès lors lui être reconnue (art. 48 al. 1 let. a à c PA).
1.3. Les dispositions relatives au délai de recours, à la forme et au
contenu du mémoire de recours ainsi qu'au paiement de l'avance de frais
(art. 50 al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
Le recourant reproche à l'ASR de ne pas avoir respecté son devoir de
motivation et fait valoir une violation des art. 32 et 35 PA. Il conteste
l'affirmation de l'ASR selon laquelle une telle violation puisse être guérie
par une détermination complémentaire.
2.1. Conformément à l'art. 32 PA, l'autorité est tenue, avant de prendre la
décision, d'apprécier tous les allégués importants qu’une partie a avancés
en temps utile. Cette obligation d'examen constitue un aspect du droit
d'être entendu garanti à l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la
Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. PATRICK SUTTER,
in : Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler, Kommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zurich 2008, n° 1 ad
art. 32). Ce droit tendant à ce que les allégués de la partie soient retenus
commande à l'autorité de réellement les entendre, de les examiner avec
soin et sérieux ainsi que d'en tenir compte dans la prise de décision
(cf. ATF 112 Ia 1 consid. 3c). L'étendue de l'examen dépend des
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circonstances du cas concret : plus elles sont claires et la marge
d'appréciation de l'autorité inférieure restreinte, plus l'obligation d'examen
voit son étendue diminuer (cf. BERNHARD WALDMANN/JÜRG BICKEL, in :
Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger, Praxiskommentar zum
Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Berne 2009 [ci-après :
Praxiskommentar VwVG], n° 18 ss ad art. 32).
La réponse à la question de savoir si l'autorité a, dans un cas particulier,
respecté son obligation d'examen et suffisamment pris en considération
les allégués des parties ressort de la motivation de la décision.
L'obligation de motiver figurant à l'art. 35 PA, à l'instar de celle d'examiner
les allégués, constitue également un aspect du droit d'être entendu prévu
à l'art. 29 al. 2 Cst. (cf. ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER,
Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7e éd., Zurich 2008, n° 838). Ce
devoir impose à l'autorité de motiver sa décision afin que le destinataire
parvienne à la comprendre, la contester utilement s'il y a lieu et que
l'autorité de recours soit en mesure d'exercer son contrôle. Pour répondre
à ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement,
les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision de
manière que l'intéressé se rende compte de la portée de celle-ci et
l'attaque en connaissance de cause. Il n'y a violation du droit d'être
entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum
d'examiner et traiter les problèmes pertinents (cf. ATF 130 II 530 consid.
4.3, ATF 129 I 232 consid. 3.2, ATF 126 I 97 consid. 2b ; arrêt du Tribunal
administratif fédéral B-2318/2006 du 23 juin 2008 consid. 5.2). Cela étant,
la motivation doit porter sur tous les points nécessaires, se prononcer sur
tous les arguments pertinents soulevés par les parties (cf. PIERRE
MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Les actes administratifs
et leur contrôle, 3e éd., Berne 2011, p. 350). L'importance de la motivation
dépend de l'objet de la décision, des circonstances propres à la cause
ainsi que des intérêts de la personne concernée. La motivation doit être
rédigée avec un soin particulier lorsqu'il est question d'atteintes graves à
des intérêts juridiquement protégés (cf. ATF 112 Ia 107 consid. 2b). Par
ailleurs, elle sera d'autant plus détaillée que la marge d'appréciation de
l'autorité est importante (cf. SUTTER, op. cit., n° 3 ad art. 32).
Dès lors qu'il découle du droit d'être entendu, le devoir de motivation est
de nature formelle ; sa violation entraîne l'admission du recours ainsi que
l'annulation de la décision attaquée indépendamment des chances de
succès du recours sur le fond (cf. ATF 126 V 130 consid. 2b, ATF 125 I
113 consid. 3). Toutefois, à l'instar d'autres manquements au droit d'être
entendu, il est admis qu'une violation du devoir de motivation puisse être
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guérie au cours de la procédure de recours, en particulier lorsque
l'autorité complète les motifs ayant guidé sa décision et le recourant est
invité, par un second échange d'écritures, à se prononcer à ce sujet
(cf. SUTTER, op. cit., n° 19 ss ad art. 35).
2.2. En l'occurrence, le recourant est d'avis qu'une violation du devoir de
motiver ne peut être guérie dans le cadre de la procédure de recours. En
outre, il estime que l'autorité inférieure a fait preuve de passivité en ne
recherchant pas les éléments qui lui sont favorables pour les inclure dans
l'examen de sa réputation. Il considère enfin que, dans son courrier du
10 mars 2010, l'ASR ne lui aurait pas accordé un droit d'être entendu
suffisant. De son côté, l'autorité inférieure a expliqué qu'elle ne pouvait
pas exposer de manière exhaustive tous les éléments favorables à un
réviseur ou expert-réviseur ; elle dit conclure à un manque de réputation
irréprochable uniquement lorsque des éléments concrets font naître un
doute justifié susceptible de remettre en cause la réputation et si elle
constate, après un examen approfondi des éléments dont elle a
connaissance, que la garantie d'une activité de révision irréprochable
n'est pas ou plus donnée. Dans un arrêt précédent, le Tribunal de céans
avait annulé une décision de l'ASR pour manque de motivation car elle
n'avait pas exposé les éléments en faveur du recourant dans l'affaire en
question, avait omis de prendre en considération le laps de temps écoulé
depuis les manquements constatés et n'avait pas posé de pronostic pour
l'avenir, particulièrement en ce qui concerne la durée au bout duquel une
nouvelle demande d'octroi de l'agrément aurait été couronnée de succès
(cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-7967/2009 du 18 avril 2011
consid. 5.2).
Dans le cas précité, le retrait avait été prononcé pour une durée
indéterminée et deux années s'étaient écoulées depuis les faits
reprochés au réviseur concerné ; la situation présente en diffère à deux
égards : optant pour un retrait pour la durée déterminée d'une année
rendant superflu l'établissement d'un pronostic, l'ASR a précisé dans sa
décision (ch. 3 du dispositif) que le recourant était invité à prendre contact
avec elle au plus tard quatre semaines avant l'échéance de la période de
retrait afin de connaître les démarches à entreprendre en vue de la
restitution de l'agrément ; en outre, certains manquements relevés par
l'ASR ont perduré jusqu'en 2010 pour ne cesser que peu de temps avant
que celle-ci ne décide de retirer l'agrément du recourant.
Il ne ressort cependant pas de la décision que l'ASR aurait tenu compte
des éléments favorables au recourant ; force est toutefois de constater
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que l'ASR a indiqué dans le complément de motivation du 30 juin 2011
qu'elle avait notamment pris en compte le fait que celui-ci disposait d'un
casier judiciaire vierge, n'avait aucun acte de défaut de biens à son actif
et que les situations violant les règles d'indépendance avaient été
régularisées, ajoutant néanmoins que la gravité des fautes commises ne
pouvaient être contrebalancée par lesdits éléments. Au demeurant, il
n'est pas critiquable que l'ASR procède à une évaluation globale de la
situation du recourant sans en énoncer tous les détails de manière
exhaustive, ce pour autant qu'elle veille à inclure les faits favorables
pertinents dans son examen et sa décision. Le recourant s'est vu ensuite
accorder la possibilité de se prononcer sur ces arguments, ce qu'il a
effectué par courrier du 26 août 2011 dans lequel il a d'ailleurs fait valoir
une violation du devoir de motivation pour la première fois – et exclu à
tort la possibilité d'une guérison sur le principe.
Pour ce qui est du droit d'être entendu que l'autorité inférieure n'aurait
pas suffisamment respecté selon le recourant, il sied de constater que
l’ASR l’a invité par courrier du 10 mars 2010 à se prononcer sur les faits
avérés et sur la qualification juridique retenue ; contrairement à ce que le
recourant prétend, l'ASR n'a aucunement déclaré irrecevables les
arguments ou éléments de fait qu’il aurait jugé utile d'exposer à cet égard,
mais qu’elle les a bien pris en considération dans sa décision.
2.3. Il appert ainsi que, dans la mesure où la décision de l'ASR souffrait
d’un défaut de motivation, celui-ci a été désormais guéri. En outre, l’ASR
a respecté le droit d’être entendu du recourant.
2.4. Expliquant qu'il n'avait jamais fait l'objet d'une condamnation en
relation avec son activité de réviseur depuis l'obtention de son diplôme
d'expert-comptable en 1996, et ce tant sur le plan pénal que civil, le
recourant demande que l’ASR ou le Tribunal de céans requièrent les
documents ou renseignements propres à prouver ce fait dans la mesure
où cela s’avérerait nécessaire. Tel n’est cependant pas le cas en
l’espèce : en effet, l'ASR n'a pas contesté l'absence d'autres
manquements avérés mais a considéré que les faits établis suffisaient à
mettre en doute la réputation du recourant ; pour cette raison, des
preuves additionnelles ne sont d’aucune utilité. Au demeurant, l’autorité
peut mettre un terme à l'instruction lorsque les preuves administrées lui
ont permis de forger sa conviction et que, procédant d'une manière non
arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore
proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à
modifier son opinion (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.3 et les réf. cit.). Il appert
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ainsi que ni l'autorité inférieure ni le Tribunal de céans ne doivent
compléter le dossier dans le sens requis.
3.
La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle l'agrément
et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en
matière de révision ; elle vise à garantir une exécution régulière et la
qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La
surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
À teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises
de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent
être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs,
des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la
surveillance de l'État (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des
personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre
est public et peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).
S'agissant des conditions d'agrément, l'art. 4 al. 1 LSR prescrit qu'une
personne physique est agréée en qualité d’expert-réviseur lorsqu’elle
satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique
professionnelles et qu’elle jouit d’une réputation irréprochable. Les
personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée (art. 3
al. 2 LSR).
En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu'un réviseur ou un expert-réviseur ne
remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 LSR, l'autorité
de surveillance peut le lui retirer pour une durée déterminée ou
indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de
régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse
préalablement une commination de retrait.
4.
4.1. S'agissant d'apprécier la réputation irréprochable dans le cadre de
l'examen en vue de l'agrément, l'art. 4 al. 1 de l'ordonnance sur la
surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3)
dispose que, pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation
irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer
qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision
irréprochable.
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Les notions juridiques indéterminées que constituent la réputation
irréprochable ainsi que la garantie d'une activité de révision irréprochable
ne sont pas définies de manière plus précise dans le message du Conseil
fédéral concernant la modification du code des obligations (obligation de
révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la
surveillance des réviseurs du 23 juin 2004 (cf. FF 2004 3745 ss, ci-
après : Message LSR). Selon la jurisprudence du Tribunal de céans (cf.
ATAF 2008/49 consid. 4.2.3, arrêt du Tribunal administratif fédéral B-
1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.1.3), confirmée par le Tribunal
fédéral (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011
consid. 4.2 et 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2), elles doivent
être interprétées au regard des tâches spécifiques de l'organe de révision
et à la lumière des dispositions similaires figurant dans la législation sur la
surveillance des marchés financiers ; l'on peut ainsi se référer aux
principes jurisprudentiels développés en relation avec l'art. 3 al. 2 let. c de
la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses
d’épargne (LB, 952.0), à l'art. 10 al. 2 let. d de la loi fédérale du 24 mars
1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (LBVM,
954.1), à l'art. 14 al. 2 let. c de la loi fédérale du 10 octobre 1997
concernant la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du
terrorisme dans le secteur financier (LBA, 955.0) et à l'art. 14 al. 1 de la
loi fédérale du 17 décembre 2004 sur la surveillance des entreprises
d’assurance (LSA, 961.01).
Différents éléments doivent être pris en compte dans l'examen de la
garantie d'une activité de révision irréprochable et de la réputation
comme l'intégrité, la droiture, la diligence s'agissant des composantes
professionnelles de la réputation ainsi que la considération, l'estime et la
confiance pour ce qui est des qualités générales. Selon les
circonstances, des activités dépassant celles inhérentes à la fonction de
réviseur ou d'expert-réviseur influencent l'appréciation de l'activité de
révision irréprochable. Celle-ci nécessite des compétences
professionnelles et un comportement correct dans les affaires. Sous cette
dernière dénomination, il faut comprendre en premier lieu le respect de
l'ordre juridique, non seulement du droit de la révision, mais également du
droit civil et pénal, de même que l'observation du principe de la bonne foi
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 3.2 ;
URS BERTSCHINGER, in : Rolf Watter/Urs Bertschinger, Basler Kommentar
– Revisionsrecht, Bâle 2011 [ci-après : BK-Revisionsrecht], n° 44 ad art. 4
LSR). C'est pourquoi une violation des dispositions topiques, dudit
principe ou de l'obligation de diligence s'avère incompatible avec
l'exigence d'une activité de révision irréprochable (cf. ATAF 2008/49
B-853/2011
Page 13
consid. 4.2.2 ss ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-5115/2009 du
12 avril 2010 consid. 2.2). La jurisprudence a enfin précisé que les
raisons pour lesquelles les actes ont été commis et leurs conséquences
concrètes dans un cas particulier ne jouent en principe aucun rôle
(cf. ATAF 2008/49 consid. 4.3.1).
L'examen du respect desdits critères poursuit un but préventif ("garantie")
et non répressif ‒ la tâche de l'autorité consistant uniquement à évaluer
les risques futurs (cf. ATAF 2010/39 consid. 4.1.4) ; l'ASR est dès lors
tenue de rechercher si, en raison d'événements et de faits passés, les
exigences précitées se trouvent toujours remplies ; ensuite, elle
déterminera le pronostic susceptible d'être posé à ce sujet pour l'avenir
(cf. ATF 129 II 438 consid. 3.3.1). À cette fin, elle dispose d'un certain
pouvoir d'appréciation (cf. OLIVER ZIBUNG/ELIAS HOFSTETTER, in :
Praxiskommentar VwVG, n° 19 ss ad art. 49). Néanmoins, elle est tenue
de respecter en tout temps le principe de la proportionnalité ; en d'autres
termes, l'exclusion d'une réputation irréprochable présuppose toujours
une certaine gravité des actes reprochés (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2).
La réputation irréprochable constitue la règle. Ainsi, les éléments à
décharge ou positifs sous l'angle de la réputation doivent certes être
mentionnés (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-7967/2009 du
18 avril 2011 consid. 5.2.1 et 5.3) lorsque l'autorité inférieure en a
connaissance, mais ils n'influencent pas automatiquement positivement
l'évaluation de la réputation ; ils doivent en principe être appréciés de
manière neutre, cette situation s'apparentant à l'absence d'antécédents
en matière pénale (cf. ATF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La réputation se
détermine sur la base des manquements antérieurs avérés (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2 par rapport à
la dimension temporelle) ou des faits récents. Le caractère avéré des
événements relève certes en partie du hasard, ceux-ci doivent
néanmoins être pris en compte à la charge du réviseur ; de la même
façon, il sera fait cas des circonstances personnelles atténuantes, comme
par exemple la réparation du dommage, le rétablissement d'un état
conforme au droit ou le caractère unique de la faute commise (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral B-1355/2011 du 5 octobre 2011
consid. 4.1.4).
4.2. Parmi les normes essentielles de la profession de réviseur, dont le
respect s'avère manifestement déterminant afin de remplir l'exigence
d'une réputation irréprochable, figurent notamment les impératifs en
B-853/2011
Page 14
matière d'indépendance (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B-
1355/2011 du 5 octobre 2011 consid. 4.2 ; BERTRAND PERRIN/CHRISTOPHE
WAGNER, L’indépendance dans le contrôle restreint - Modifications
législatives et évaluation d’un concept, L’expert-comptable suisse 2010,
p. 106).
4.2.1. L'indépendance de l'organe de révision des sociétés anonymes est
régie par les art. 728 (révision ordinaire) et 729 (révision restreinte) du
Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) qui imposent à
l'organe de révision d'être indépendant et de former son appréciation en
toute objectivité, précisant que son indépendance ne devait être
restreinte ni dans les faits ni en apparence. Ces dispositions, en vigueur
depuis le 1er janvier 2008, ont été introduites lors de la modification du
CO du 16 décembre 2005 (RO 2007 4791) dans le but de renforcer la
confiance des parties prenantes et des personnes intéressées dans la
qualité et la crédibilité des comptes et de la révision en adoptant – entre
autres mesures – des critères plus stricts en ce qui concerne
l'indépendance de l'organe de révision (cf. Message LSR, notamment
FF 2004 3755). La valeur du contrôle des comptes dépend en effet, outre
des compétences professionnelles des réviseurs, de leur objectivité et de
leur crédibilité ; il s'agit donc pour l'organe de révision d'être impartial,
intègre et d'éviter tout rapport de dépendance ou conflit d'intérêts (cf.
Message LSR, FF 2004 3755 ; PASCAL MONTAVON/JEAN-MARC WICHSER,
Droit suisse de la révision & coresponsabilité des organes de la SA –
CO/LSR, Lausanne 2009, p. 11). Il doit attester de son indépendance
dans le rapport de révision (art. 728b al. 2 ch. 2 et 729b al. 2 ch. 3 CO ;
cf. arrêt du Tribunal fédéral 6B_772/2008 du 6 mars 2009 consid. 4.3).
4.2.2. En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence –
partant de la prémisse que l'impartialité et l'intégrité effectives du réviseur
se révélaient des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables
par les tiers – la législation tend à éviter toute situation pouvant éveiller,
du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience
générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance ; si le fait que
l'indépendance d'un réviseur soit insuffisante en apparence ne permet
pas, à lui seul, de conclure à un manque d'impartialité contraire à
l'éthique professionnelle, il n'en reste pas moins que cette apparence doit
conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision de la
société concernée (cf. Message LSR, FF 2004 3774 et 3793 ; ROLF
WATTER/CORRADO RAMPINI, in : BK-Revisionsrecht, n° 12 ad art. 728 CO).
Lorsqu'il se trouve dans une telle situation, le réviseur se doit de renoncer
B-853/2011
Page 15
au mandat y afférent (cf. ATF 123 V 161 consid. 3 b dd ; WATTER/RAMPINI,
BK-Revisionsrecht, n° 67 ad art. 728 CO).
4.2.3. Concrétisant ce principe, l'art. 728 al. 2 CO contient une liste non
exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe
de révision : il s'agit notamment de l’appartenance au conseil
d’administration, l'exercice d’autres fonctions décisionnelles au sein de la
société révisée ou l'existence de rapports de travail avec elle (ch. 1) – au-
delà de la simple indépendance de l’organe de révision, les deux
premiers points garantissent que les attributions de chaque organe de la
société soient clairement distinctes (cf. Message LSR, FF 2004 3793). Si
l’organe de révision est une société de personnes ou une personne
morale, les dispositions relatives à l’indépendance s’appliquent
également aux membres de l’organe supérieur de direction ou
d’administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions
décisionnelles (art. 728 al. 3 CO).
4.2.4. Les situations énumérées à l'art. 728 al. 2 CO ont valeur de
référence pour la révision restreinte également (cf. Message LSR,
FF 2004 3801; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-6373/2010 du
20 avril 2011 consid. 2.5.4 ; WATTER/RAMPINI, BK-Revisionsrecht, n° 4 ad
art. 729 CO ; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, Zurich 2009, p. 2200
n° 607) ; afin de prendre en considération la situation des petites et
moyennes entreprises, le législateur a cependant prévu une exception
pour ce qui découle de la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi
que la fourniture d’autres prestations à la société soumise au contrôle
restreint qui – contrairement à ce que prescrit l'art. 728 al. 2 ch. 4 CO
pour la révision ordinaire – sont autorisées à condition toutefois d'exclure
le risque de devoir contrôler son propre travail par la mise en place de
mesures appropriées sur le plan de l’organisation et du personnel
(art. 729 al. 2 CO ; cf. Message LSR, FF 2004 3801).
4.2.5. Contrairement au droit actuel qui souligne expressément
l'importance de l'indépendance en apparence tout en dressant un
catalogue détaillé et concret de situations incompatibles avec cette
dernière, l'ancien droit ne prévoyait pas explicitement une telle exigence
mais cette notion se trouvait néanmoins reconnue comme composante
de celle d'indépendance (cf. Message concernant la révision du droit des
sociétés anonymes du 23 février 1983, FF 1983 II 757, 867 ; ATF 131 III
38 consid. 4.2.1 et les réf. cit. ; WATTER/RAMPINI, BK-Revisionsrecht,
n° 12 ad art. 728 CO). L'ancien art. 727c CO (dans la version du
4 octobre 1991 [RO 1992 733, 773] en vigueur du 1er juillet 1992 au
B-853/2011
Page 16
31 décembre 2007 [RO 2007 4791, 4838]) prescrivait que les réviseurs
devaient être indépendants du conseil d'administration et d'un éventuel
actionnaire disposant de la majorité des voix ; en particulier, ils ne
pouvaient être au service de la société soumise à révision ni exécuter
pour elle des travaux incompatibles avec leur mandat de vérification. La
dépendance pouvait naître d'une participation, de rapports hiérarchiques
ou d'autres liens, ainsi des rapports économiques résultant du fait que le
conseil d'administration de la société révisée et celui de son organe de
révision étaient identiques (cf. ATF 123 III 31 consid. 2).
4.2.6. Les associations professionnelles dans le domaine de la révision
édictent à l'intention de leurs membres des directives relatives à
l'indépendance. En particulier, la Chambre fiduciaire a publié des
directives sur l’indépendance (Directives sur l’indépendance 2007,
Dernières modifications: 6 décembre 2010, accessible sur le site internet
> Qui sommes-nous > Règlements >
Directives sur l'indépendance, visité le 19 juillet 2012, ci-après :
Directives) qui lient tous les membres de cette association qui ont un
mandat d'audit à exécuter (cf. Directives, partie I § F al. 1 p. 12). L'art. 22
des Directives dispose que l’affiliation au sein du conseil d’administration
auprès d’un client soumis à audit est incompatible avec le principe de
l’indépendance et n’est par conséquent pas admise. Selon l'art. 23 des
Directives, le fait d'exercer une fonction de management auprès d'un
client peut donner à penser qu'une influence puisse être exercée sur la
direction ou le processus de décision ; il est précisé en outre que cette
menace ne peut être ni réfutée ni écartée par des mesures de protection ;
c'est pourquoi la prise en charge de telles fonctions n'est également pas
admise.
4.3. Constatant que le recourant avait exercé simultanément des
fonctions décisionnelles au sein de diverses sociétés et de leurs organes
de révision respectifs, l'ASR a estimé qu'il avait ainsi agi en violation des
art. 728 et 729 CO ; par conséquent, il ne disposait pas d'une réputation
irréprochable et n'offrait pas la garantie d'une activité de révision
irréprochable de sorte que l'agrément en qualité d'expert-réviseur devait
lui être retiré pour la durée d'un an. Pour sa part, le recourant se défend
d'avoir violé son devoir d'indépendance dans les faits et considère que
l'ASR était tenue de prononcer un avertissement ou une amende.
4.3.1. Il est établi que le recourant exerce ou a exercé pendant plusieurs
années la fonction d'administrateur de B._______ SA, F._______ SA et
de E._______ SA (ayant été précédemment directeur de celle-ci) ainsi
B-853/2011
Page 17
que de gérant de D._______ Sàrl, alors que ces sociétés agissaient
comme organes de révision de diverses entreprises dont le recourant
était l'administrateur ou le directeur.
Le recourant était ainsi simultanément administrateur de I._______ SA
(société révisée) et de F._______ SA (organe de révision) du 2 août 2006
au 10 janvier 2008 ; de F._______ SA (société révisée) et de B._______
SA (organe de révision) du 28 juillet 2008 au 9 juillet 2010 ; de J._______
SA (société révisée) et de successivement B._______ SA ainsi que – en
qualité de gérant – de D._______ Sàrl (organes de révision) du
6 décembre 2007 jusqu'au 23 décembre 2010 ; de K._______ SA
(société révisée) et de B._______ SA (organe de révision) du 2 juin 2009
au 16 septembre 2010 ; de L._______ SA (société révisée) et de
F._______ SA (organe de révision) du 2 août 2006 au 10 janvier 2008 ;
de B._______ SA (société révisée) et – en qualité de gérant – de
D._______ Sàrl (organe de révision) du 28 juillet 2009 au 18 mars 2010 ;
de N._______ SA (société révisée) et de successivement B._______ SA
ainsi que – en qualité de gérant – de D._______ Sàrl (organes de
révision) respectivement du 6 décembre 2007 au 13 octobre 2008 et du
28 juillet 2009 au 23 décembre 2010 ; de M._______ SA (société révisée)
et – en tant que directeur puis administrateur – de E._______ SA (organe
de révision) du 24 décembre 2002 au 17 octobre 2008 ; enfin, il était
simultanément administrateur de E._______ SA ainsi que
successivement administrateur de B._______ SA et gérant de D._______
Sàrl (organes de révision) respectivement du 6 décembre 2007 au
10 octobre 2008 et du 28 juillet 2009 au 23 décembre 2010.
De telles situations correspondent précisément au cas de figure visé par
l'art. 728 al. 2 ch. 1 CO et sont donc manifestement incompatibles avec le
devoir d'indépendance de l'organe de révision ; en vertu de l'art. 728 al. 3
CO, ces exigences doivent aussi être remplies par le recourant
personnellement en sa qualité de membre du conseil d'administration ou
de la direction (cf. WATTER/RAMPINI, BK-Revisionsrecht, n° 53 s. ad
art. 728 CO), ce que celui-ci, en tant qu'expert-réviseur et membre de la
Chambre fiduciaire, ne pouvait ignorer.
4.3.2. Le recourant déclare que les sociétés B._______ SA, F._______
SA et E._______ SA étaient organisées de manière à effectuer la révision
dans le respect du principe d'indépendance. Il ajoute qu'il avait informé
les mandants et les tiers concernés – banques, actionnaires – des liens
existants.
B-853/2011
Page 18
Cependant, comme l'indique l'ASR à juste titre, ces mesures se révèlent
impropres à écarter l'impression de dépendance découlant de ces
rapports ; d'une part, l'indépendance en apparence est considérée de
manière objective du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur
son expérience générale de la vie, seule cette perspective permettant de
garantir la crédibilité du contrôle des comptes aux yeux des tiers
(cf. Message LSR, FF 2004 3793) ; d'autre part, la loi ne prévoit pas
d'exceptions autorisant l'exercice simultané de fonctions décisionnelles
dans la société révisée et son organe de révision à condition d'adopter
une structure particulière ou d'en informer les personnes concernées. La
possibilité d'exclure le risque de dépendance par des mesures
organisationnelles et personnelles n'existe que dans le cas de figure
spécifique décrit à l'art. 729 al. 2 CO (cf. Message LSR, FF 2004 3801).
Pour les mêmes motifs, les arguments du recourant touchant à son rôle
de responsable qualité n'exerçant pas de fonctions décisionnelles ne
peuvent être suivis.
En sa qualité de membre de la Chambre fiduciaire (cf. indications dans le
registre de l'ASR ainsi que la liste des membres de l'association
accessible sur le site internet > Nos
membres, visité le 19 juillet 2012), le recourant est tenu de respecter –
outre les dispositions légales – les principes énoncés dans les Directives.
De surcroît, B._______, D._______ Sàrl, F._______ SA (elle aussi
membre de la Chambre fiduciaire) et E._______ SA sont membres de
l'Union suisse des fiduciaires (cf. indications dans le registre de l'ASR
ainsi que la liste des membres de l'association accessible sur le site
internet > Membres, visité le 19 juillet 2012)
qui connaît des règles similaires en matière d'indépendance (cf. Norme
relative au contrôle restreint, 1ère édition, Zurich/Berne 2008, en particulier
Annexe B, accessible sur Internet à l'adresse
,
dernière visite le 19 juillet 2012).
Au demeurant, le recourant a omis d'exposer en quoi ces mesures
d'organisation consistaient et de quelle manière elles permettaient
d'exclure le moindre risque de dépendance, tout comme il n'a pas
apporté d'éléments prouvant que l'ensemble des tiers concernés étaient
informés et conscients de la situation. Ceux-ci ne se limitent d'ailleurs pas
aux banques et actionnaires : l’établissement des comptes et leur révision
servent également les intérêts des bailleurs de fonds, des fournisseurs et
de la collectivité (cf. Message LSR, FF 2004 3751 s.).
B-853/2011
Page 19
4.3.3. Le recourant explique ensuite que le retard dans le remplacement
desdites sociétés de révision par un nouvel organe de révision était dû
aux actionnaires des entreprises révisées. Cet argument peine à
convaincre : en effet, l'organe de révision peut démissionner en tout
temps (cf. THOMAS U. REUTTER, in : BK-Revisionsrecht, n° 9 ad art. 730a
CO ; BÖCKLI, op. cit., p. 2209 n° 637). Il ressort d'ailleurs du recours que
le recourant en était conscient (cf. point 3.11 du recours du 1er février
2011) et savait qu'il n'avait pas à attendre que la société révisée ou les
actionnaires entreprennent les démarches adéquates. L'art. 938b al. 2
CO (sous l'ancien droit art. 727e al. 4 2ème phrase CO dans la version de
1991) permet ensuite à l'organe de révision démissionnaire de requérir
lui-même sa radiation du registre du commerce, palliant ainsi un retard
des administrateurs de la société à entreprendre cette démarche (cf.
MONTAVON/WICHSER, op. cit., p. 68). En outre, il ressortit à la
responsabilité du conseil d'administration de veiller à ce que l'organe de
révision remplisse les exigences en matière d'indépendance et, le cas
échéant, de prendre les mesures qui s’imposent (cf. Message LSR,
FF 2004 3797 ; WATTER/RAMPINI, BK-Revisionsrecht, n° 69 ad art. 728
CO ; BÖCKLI, op. cit., p. 2201 n° 613) ; cela signifie que, dans plusieurs
cas, il disposait lui-même en tant qu'administrateur des compétences
nécessaires afin de rétablir une situation conforme à la loi. Il appartient
également au conseil d'administration de communiquer la fin du mandat
de l'organe de révision au registre du commerce et d'en requérir la
radiation (art. 931a CO ; cf. BÖCKLI, op. cit., p. 2209 n° 639 ; il en allait
ainsi sous l'ancien droit en vertu de l'art. 727e al. 4 1ère phrase CO dans
la version de 1991) ; attendu que dans les relations externes, c'est la date
de la publication dans la Feuille officielle suisse du commerce qui est
déterminante (art. 932 al. 2 CO ; cf. REUTTER, BK-Revisionsrecht, n° 12
ad art. 730a CO), le manque d’indépendance en apparence a perduré
aussi longtemps que le recourant – fût-ce en sa qualité de responsable
de l'organe de révision ou des sociétés révisées – n’a pas requis les
inscriptions nécessaires ; il ne lui suffisait pas de démissionner de ses
mandats.
4.3.4. Le recourant reproche à l'ASR d'avoir fait preuve de passivité en ne
recherchant pas de manière plus poussée les éléments en sa faveur et
en relativisant l'absence d'autres manquements avérés ; se référant à la
présomption d'innocence, dont il reconnaît la non-applicabilité en
l'occurrence, il considère même que ce comportement l'obligerait à devoir
prouver un fait négatif, savoir qu'il n'a pas contrevenu à la loi par le
passé. Cette argumentation ne peut être suivie : en effet, l'absence
d'antécédents doit en principe être appréciée de manière neutre, l'autorité
B-853/2011
Page 20
pouvant cependant retenir le caractère isolé de la faute (cf. supra
consid. 4.1). En l'espèce, il ne saurait être question de manquements
isolés ; il est au contraire établi que le recourant a, dans de nombreux cas
et pendant une période de plusieurs années, violé le principe
d'indépendance.
4.3.5. Ne respectant pas les règles d'indépendance et ne prenant que
tardivement les mesures adéquates afin de régulariser la situation, il
appert que le recourant n’a pas accordé suffisamment d'importance aux
exigences en matière d'indépendance et a ainsi manqué à ses devoirs en
tant qu'expert-réviseur. Il sied donc de constater que, par ces omissions
ou négligences, il a agi en violation des règles régissant la profession de
la révision et, par conséquent, ne bénéficie pas d’une réputation
irréprochable ni n’offre la garantie d’une activité de révision irréprochable.
4.3.6. Au demeurant, E._______ SA et N._______ SA ont fonctionné
comme organes de révision de diverses sociétés sans disposer de
l'agrément nécessaire, ce qui constitue une violation de l’art. 3 al. 1 LSR
sanctionnée par la disposition pénale de l’art. 40 al. 1 let. a LSR. Il
semble que le recourant – en sa qualité de membre du conseil
d’administration ou de la direction de ces sociétés – se devait de mettre
fin à cette situation sans attendre que les sociétés révisées n'agissent et
procèdent au remplacement de l'organe de révision. L'ASR a certes
constaté ces faits mais a omis d’en tirer explicitement des conséquences
sur la réputation du recourant. Au vu des sérieux manquements au
principe d'indépendance commis par le recourant et de leurs
répercussions négatives sur sa réputation exposées ci-dessus (cf. supra
consid. 4.3.5), le Tribunal de céans peut se dispenser de traiter de cette
question plus avant.
5.
Le recourant reproche implicitement à l'ASR de ne pas lui avoir adressé
une commination de retrait dans un premier temps ; en outre, il estime
que la mesure prononcée par l'autorité inférieure ne repose pas sur une
base légale.
À teneur de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsqu’un réviseur ou un expert-réviseur ne
remplit plus les conditions d’agrément visées aux art. 4 à 6 LSR, l’autorité
de surveillance peut le lui retirer pour une durée déterminée ou
indéterminée ; si la personne concernée est en mesure de régulariser sa
situation, l’autorité de surveillance lui adresse préalablement une
commination de retrait. La commination de retrait permet d'octroyer aux
B-853/2011
Page 21
réviseurs et aux experts-réviseurs la possibilité de rétablir une situation
conforme aux exigences qu'ils doivent remplir, le "statu quo ante"
(cf. Message LSR, FF 2004 3849). Une telle démarche découle
également du principe de la proportionnalité (cf. WATTER/RAMPINI, BK-
Revisionsrecht, n° 12 ad art. 17 LSR) et doit être envisagée en fonction
des circonstances du cas concret lorsqu'il est dans le pouvoir du réviseur
de prendre activement les mesures nécessaires au rétablissement des
conditions d'agrément, par exemple en s'acquittant d'une créance faisant
l'objet d'un acte de défaut de biens (art. 4 al. 2 let. b OSRev) ou en se
conformant – à la suite d'une situation temporairement irrégulière – aux
exigences relatives à la structure et au personnel d'une entreprise de
révision prévues à l'art. 6 al. 1 LSR. En cas de manquements plus graves
mettant en cause la réputation irréprochable du réviseur aux yeux des
tiers, tels que des violations du devoir d'indépendance, il ne sera en
général pas possible à celui-ci d'entreprendre des démarches permettant
de guérir cette atteinte et de rétablir immédiatement les conditions
d'agrément (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2011 du 8 mai 2012
consid. 3.5.3 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral B-1355/2011 du
5 octobre 2011 consid. 6.2) ; le retour à un état conforme – par le
renoncement aux mandats litigieux – sera certes pris en compte par
l'autorité dans le sens d'une circonstance atténuante (cf. supra consid.
4.1) ; en raison du dommage déjà causé à la réputation du réviseur, cette
étape ne constituera toutefois qu'une condition nécessaire mais non
suffisante en vue de la restitution de l'agrément. Force est donc de
constater que l'art. 17 al. 1 LSR n'impose pas à l'ASR d'adresser une
commination de retrait dans tous les cas et de manière systématique
avant de prononcer le retrait de l'agrément. En l'occurrence, le recourant
constate avec raison que le courrier de l'ASR du 10 mars 2010 ne
constituait pas une commination ; l'autorité inférieure ne l'a d'ailleurs pas
considéré comme telle mais en tant qu'invitation à prendre position afin
de respecter le droit d'être entendu du recourant. Vu la gravité et le
nombre des manquements au devoir d'indépendance commis par le
recourant, il appert que le caractère irréprochable de sa réputation ne
pouvait être rétabli immédiatement de sorte qu'une commination de retrait
s'avérait inappropriée.
6.
D'après le recourant, la mesure de retrait de l'agrément n'est prévue qu'à
l'art. 17 al. 2 LSR qui concerne les entreprises de révision et non pas les
personnes physiques, celles-ci étant visées par l'al. 1 de l'art. 17 LSR de
teneur différente. Cet avis se révèle manifestement erroné : d'une part, la
première phrase de l'al. 1 prévoit expressément le retrait de l'agrément
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Page 22
pour une durée déterminée ou indéterminée ; d'autre part, l'art. 17 al. 1
LSR s'applique aux personnes physiques comme aux entreprises de
révision (art. 17 al. 1 en relation avec les art. 4 à 6 LSR ; cf. DANIEL C.
PFIFFNER, in : BK-Revisionsrecht, n° 11 ad art. 17 LSR) tandis que l'al. 2
touche uniquement les entreprises de révision soumises à la surveillance
de l’État.
7.
Il prétend ensuite que, pour les personnes physiques, la sanction légale
applicable à la suite d'une violation du devoir d'indépendance figure à
l'art. 49 let. b LSR (recte art. 39 al. 1 let. a LSR) ; l'ASR devrait lui infliger
une amende pour violation par négligence et non pas lui retirer son
agrément. Il ne peut être suivi dans cette opinion : les conséquences
administratives d'un défaut de réputation irréprochable et celles – pénales
– d'un comportement délictueux recouvrent deux questions distinctes,
cela même si un tel comportement peut engendrer des répercussions sur
la réputation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_927/2011 du 8 mai 2012
consid. 3.2.2).
8.
Le recourant met en doute la proportionnalité de la mesure prononcée
par l'ASR qui, à ses yeux, apparaît nullement en adéquation avec la faute
commise. L'ASR rappelle que le recourant a pendant des années
gravement manqué à son devoir d'indépendance en siégeant
simultanément dans le conseil d'administration ou la direction de
plusieurs sociétés révisées et de leurs organes de révision ; elle constate
aussi qu'il n'avait toujours pas saisi la portée et l'importance de la notion
d'indépendance.
8.1. Le principe de la proportionnalité se compose traditionnellement des
règles d'aptitude - qui exige que le moyen choisi soit propre à atteindre le
but fixé -, de nécessité - qui impose qu'entre plusieurs moyens adaptés,
on choisisse celui qui porte l'atteinte la moins grave aux intérêts privés -
et de proportionnalité au sens étroit qui met en balance les effets de la
mesure choisie sur la situation de l'administré et sur le résultat escompté
du point de vue de l'intérêt public (cf. ATF 130 II 425 consid. 5.2, ATF 125
I 474 consid. 3).
8.2. La LSR tend à ce que la fourniture de prestations en matière de
révision soit réservée à des spécialistes en matière de révision assurant
ainsi une exécution régulière et la qualité des services. Le principe de
l'agrément obligatoire, par l'autorité de surveillance, a précisément pour
B-853/2011
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objectif de garantir que les personnes agréées satisfassent à ces
exigences. Le retrait de l'agrément des experts-réviseurs ne disposant
pas d'une réputation irréprochable et n'offrant pas la garantie d'une
activité de révision irréprochable contribue à accroître la confiance des
parties prenantes et des personnes intéressées dans la qualité et la
crédibilité des comptes et de la révision (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal administratif
fédéral B-2807/2008 du 19 août 2008 consid. 5.2.4 et B-2440/2008 du 16
juillet 2008 consid. 6.3). Aussi, la mesure en cause s'avère
indubitablement propre à atteindre le but fixé.
8.3. Le recourant requiert que l'ASR prononce un avertissement sur la
base de l'art. 18 LSR appliqué par analogie, sans toutefois exposer en
quoi cette disposition serait pertinente en l'espèce. Force est de constater
que l'art. 18 LSR vise uniquement les personnes physiques travaillant
pour le compte d’une entreprise de révision soumise à la surveillance de
l’État et n'est pas applicable, fût-ce par analogie, aux autres catégories de
réviseurs et d'experts-réviseurs (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral
B-3988/2010 du 31 mai 2011 consid. 3.3). D'autres mesures telles qu'un
agrément limité à certains domaines de la révision ou à une période
d'essai, des contrôles approfondis par l'autorité de surveillance ou une
surveillance par d'autres experts-réviseurs ne sont pas prévues par la loi
et ne paraissent pas adaptées en vue de garantir une exécution
irréprochable des prestations en matière de révision (cf. arrêt du Tribunal
administratif fédéral B-2440/2008 du 16 juillet 2008 consid. 6.3). Les
exigences concernant la réputation et les conséquences qui découlent de
leur non-respect – en l’espèce le retrait de l’agrément – se révèlent dès
lors nécessaires dans l'optique du but à atteindre.
8.4. Le recourant estime que la mesure prononcée par l’ASR doit être
pondérée en rapport avec la taille et l’activité des entreprises révisées ; il
indique que la majorité desdites entreprises n’emploie pas de personnel
et que sa mission se résumait à la représentation fiduciaire d'actionnaires
domiciliés à l'étranger. Ces arguments sont dénués de pertinence : dans
la mesure où les sociétés doivent soumettre leurs comptes à la révision
ordinaire ou restreinte, leur organe de révision doit remplir les conditions
définies aux art. 728 et 729 CO. Au vu de la gravité, du nombre et de la
durée des manquements dont le recourant s’est rendu responsable, il
sied de constater que le retrait de son agrément pendant une année
prononcé par l’ASR ne constitue d’aucune manière une mesure
exagérée.
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8.5. Enfin, si le retrait de l'agrément en qualité d'expert-réviseur influe
indiscutablement sur les activités professionnelles du recourant, il ne
constitue toutefois pas une interdiction d'exercer sa profession (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral B-7689/2009 du 21 juillet 2010 consid.
5.4). En effet, il reste habilité à fournir des prestations autres que celles
réservées par la loi aux experts-réviseurs et aux réviseurs (art. 2 let. a
LSR), notamment la révision d'une association de moindre à moyenne
importance ou des sociétés employant moins de dix personnes à plein
temps qui, au lieu de se passer complètement de la révision (opting out),
ont décidé de soumettre leurs comptes annuels à un contrôle autonome
ne devant pas expressément satisfaire aux dispositions de la loi (opting
down) (cf. Message LSR, FF 2004 3776 s.). Fort d'une longue expérience
dans le domaine de la révision, le recourant peut très bien exercer sa
profession de manière indépendante en qualité de conseil ou pour le
compte d'une entreprise agréée quand bien même, dans cette dernière
hypothèse, il ne serait pas habilité à signer les rapports de révision au
titre de réviseur responsable au sens de l'art. 6 al. 1 let. c LSR (cf. arrêt
du Tribunal administratif fédéral B-2807/2008 du 19 août 2008 consid.
5.2.4 ; HANS PETER WALTER/RETO SANWALD, Die Aufsicht über die
Revisionsstellen - Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?, in :
RSDA 2007 p. 454 s. et les réf. cit.). Dans ces circonstances, il sied de
reconnaître que, compte tenu de l'intérêt public poursuivi par la LSR (cf.
arrêts du Tribunal fédéral 2C_505/2010 du 7 avril 2011 consid. 4.3 et
2C_834/2010 du 11 mars 2011 consid. 6.2.3), le retrait de l'agrément
paraît in casu bien fondé.
8.6. Partant, la mesure prononcée par l'ASR ne s'avère ainsi nullement
disproportionnée.
9.
Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité
inférieure a considéré que le recourant ne satisfaisait pas à l'exigence
d'une réputation irréprochable et lui a retiré l'agrément en qualité d'expert-
réviseur pour la durée d’une année. La décision entreprise ne viole pas le
droit fédéral et ne traduit pas un excès ou un abus du pouvoir
d'appréciation. Elle ne relève pas non plus d'une constatation inexacte ou
incomplète des faits pertinents et n'est pas inopportune (art. 49 PA). Dès
lors, mal fondé, le recours doit être rejeté.
10.
Les frais de procédure comprenant l'émolument judiciaire et les débours
sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA et art. 1
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al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et
indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la
valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 1ère phrase
FITAF).
En l'espèce, le recourant a succombé dans l'ensemble de ses
conclusions. En conséquence, les frais de procédure, lesquels s'élèvent à
Fr. 2'000.-, doivent être intégralement mis à sa charge. Ils seront
compensés par l'avance de frais de Fr. 2'000.- versée par le recourant
dès l'entrée en force du présent arrêt.
Vu l'issue de la procédure, le recourant n'a pas droit à des dépens (art. 64
PA).
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 2'000.-, sont mis à la charge
du recourant. Ce montant sera compensé par l'avance de frais déjà
versée de Fr. 2'000.- dès l'entrée en force du présent arrêt.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
– au recourant (acte judiciaire) ;
– à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; acte judiciaire) ;
– au Département fédéral de justice et police (acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier :

Jean-Luc Baechler Ivan Jabbour

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000
Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les
trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi
fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le
mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les
conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La
décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au
mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition : 3 août 2012