B-95/2017 - Abteilung II - Examen professionnel supérieur - Examen professionnel supérieur d'expert fiscal

B u n d e s v e rw a l t u ng s g e r i ch t
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i f f éd é r a l
T r i b u n a l e am m in i s t r a t i vo f e d e r a l e
T r i b u n a l ad m i n i s t r a t i v fe d e r a l








Cour II
B-95/2017



Ar r ê t d u 2 f é v r i e r 2 0 1 8
Composition
Pascal Richard (président du collège),
Ronald Flury, Pietro Angeli-Busi, juges,
Muriel Tissot, greffière.

Parties
X._______,
représentée par Maître David Minder, avocat,
recourante,



contre

Secrétariat d'Etat à la formation,
à la recherche et à l'innovation SEFRI,
Ressources,
Einsteinstrasse 2, 3003 Berne,
autorité inférieure,

Organisation faîtière pour l'examen
professionnel supérieur d'expert fiscal,
Secrétariat d'examen,
c/o EXPERTsuisse AG,
Jungholzstrasse 43, 8050 Zurich,
première instance,



Objet
Examen professionnel supérieur d'expert fiscal.

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Faits :
A.
X._______ (ci-après : la recourante) s’est présentée à l’examen
professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e lors de la session 2015.
Par décision datée du 23 septembre 2015, la Commission d’examen de
l’examen professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e (ci-après : la première
instance) a informé la recourante de son échec audit examen.
B.
B.a Par mémoire du 24 octobre 2015, la recourante a recouru contre dite
décision auprès du Secrétariat d’Etat à la formation, à la recherche et à
l’innovation SEFRI (ci-après : le SEFRI ou l’autorité inférieure), concluant
à son annulation et à sa réformation, en ce sens qu’il est constaté la
réussite de l’examen professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e. A l’appui
de ses conclusions, elle a fait valoir que la première instance avait commis
des erreurs dans l’appréciation des prestations fournies à l’épreuve écrite
de fiscalité, qui était donc selon elle entachée d’arbitraire et d’inégalité de
traitement. Elle a argué que cet examen aurait mérité l’attribution de
16 points supplémentaires répartis sur douze questions et, en
conséquence, une meilleure notation.
B.b Invitée à se prononcer sur le recours, la première instance a, par
courrier du 4 février 2016, transmis à l’autorité inférieure la prise de position
de l’expert s’agissant de onze questions de l’épreuve écrite de fiscalité et
a conclu au rejet du recours. Bien qu’ayant réexaminé le travail de la
recourante et lui ayant accordé 3 points supplémentaires, elle a constaté
que la note de la branche restait inchangée et a déclaré maintenir sa
décision du 23 septembre 2015.
Par courriels des 8 et 9 février 2016, la première instance a communiqué
au SEFRI le barème de la session d’examen 2015 ainsi que la prise de
position de l’expert au sujet de la question 3.4, qui faisait défaut dans le
courrier du 4 février 2016.
Par courrier du 14 mars 2016, la recourante a déclaré maintenir son
recours et a requis que le dossier complet de la cause ainsi que le corrigé
officiel des examens lui soient transmis.
Le 16 mars 2016, le SEFRI a adressé le dossier original à la recourante
pour consultation et l’a informée que, de par leur caractère interne à
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l’administration, les corrigés officiels n’étaient pas destinés à être rendus
publics.
B.c Par réplique du 2 mai 2016, la recourante a confirmé les conclusions
de son recours du 24 octobre 2015. Elle a maintenu que l’appréciation de
ses réponses par l’autorité inférieure était arbitraire et contraire à l’égalité
de traitement ; elle a précisé que 11 points supplémentaires devaient
encore lui être accordés, indiquant qu’il ne lui manquait qu’un seul point
pour pouvoir bénéficier de la règle des cas limites et ainsi réussir l’examen
professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e. Elle a réitéré sa demande de
production du corrigé officiel. A titre de moyens de preuve, elle a requis
qu’une expertise judiciaire soit ordonnée et a sollicité son audition afin de
pouvoir exposer ses déterminations concernant les solutions données aux
questions de son examen écrit de fiscalité.
B.d Par décision du 1er décembre 2016, le SEFRI a rejeté le recours. Il a
tout d’abord rappelé qu’il n’était ni tenu ni légitimé à substituer sa propre
appréciation à celle de la première instance et qu’aussi longtemps que des
éléments concrets de partialité faisaient défaut et que l’évaluation
n’apparaissait pas erronée ou inopportune, il convenait de s’en remettre à
l’opinion des experts. Concernant le grief relatif à la production du corrigé
officiel, l’autorité inférieure a exposé que l’administré ne disposait pas
d’une prétention constitutionnelle lui permettant d’avoir accès à des
documents internes à l’administration. Elle a donc maintenu que, le corrigé
officiel n’étant pas destiné à être rendu public, c’était à bon droit que la
première instance avait refusé de le fournir à la recourante, son droit d’être
entendue n’étant par conséquent pas violé. S’agissant de la correction de
chacune des questions dont l’évaluation était encore mise en cause par la
recourante, l’autorité inférieure a relevé que l’expert de la première
instance avait pris soin d’expliquer concrètement et de manière
convaincante les points accordés ainsi que les lacunes constatées pour
chaque question contestée et qu’aucun élément ne laissait apparaître une
évaluation excessivement sévère de l’épreuve écrite de fiscalité ni une
inégalité de traitement des candidats lors de sa correction. Le SEFRI a
encore indiqué, s’agissant des réquisitions de preuve de la recourante, qu’il
estimait que, celle-ci ayant eu pleinement l’occasion de se déterminer au
cours des échanges d’écritures, il ne se justifiait aucunement d’ordonner
son audition, ajoutant que les conditions pour qu’une expertise soit
ordonnée n’étaient pas remplies.
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C.
Le 4 janvier 2017, la recourante a interjeté recours auprès du Tribunal
administratif fédéral contre cette décision, en concluant, sous suite de frais
et dépens, à son annulation. A titre principal, elle conclut à l’attribution de
6 points supplémentaires et à l’obtention de la note de 4.0 à son examen
écrit de fiscalité et, partant, à la délivrance du titre d’experte fiscale
diplômée. Subsidiairement, elle conclut au renvoi de la cause au SEFRI,
respectivement à la première instance, pour nouvelle décision dans le sens
des considérants.
A l’appui de ses conclusions, et ayant abandonné ses griefs contre neuf
questions de l’épreuve écrite de fiscalité, la recourante conteste
l’appréciation des experts, confirmée par le SEFRI, des questions 1.1.5,
2.1.1 et 3.4 de cette épreuve. Reprenant une à une les trois questions
encore mises en cause, elle fait valoir que l’évaluation de celles-ci est
manifestement erronée, injuste et contraire à l’égalité de traitement. Elle
maintient également sa requête de production des corrigés officiels, dans
la mesure où elle peine à se représenter comment le SEFRI a pu apprécier
l’évaluation de la première instance s’il a renoncé à examiner les corrigés
officiels, soit précisément les solutions attendues de tout candidat à cet
examen ; elle ajoute qu’elle voit mal quel intérêt public devrait être
sauvegardé en l’espèce puisqu’il s’agit d’examens clos et « à usage
unique ». Enfin, la recourante requiert, à titre de moyens de preuve, qu’une
expertise soit ordonnée sur l’appréciation des corrections par la première
instance des questions encore contestées de l’épreuve écrite de fiscalité,
ainsi que son audition et celle de son conseil sur dite appréciation.
D.
D.a Invitée à se prononcer sur le recours, l’autorité inférieure conclut à son
rejet dans ses observations responsives du 15 février 2017. Elle expose
que les corrections des questions litigieuses n’apparaissent en rien
insoutenables ou excessivement sévères et que rien au dossier ne permet
de douter de l’impartialité des experts ou de l’objectivité des critères
d’évaluation. Elle rappelle aussi que dans le cadre de sa cognition limitée
à l’arbitraire concernant les griefs matériels, elle ne peut nullement se
prononcer sur les éléments techniques contestés et évaluer à la place des
experts les réponses pour lesquelles la candidate estime avoir été
manifestement mal évaluée. Concernant la requête de production des
corrigés officiels formulée par la recourante, l’autorité inférieure réitère que
ce sont des documents internes à l’administration et ajoute qu’ils sont
considérés comme étant simplement des aides à la correction, les experts
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conservant ainsi une certaine marge d’appréciation lorsque des questions
nécessitent un développement. A ce titre, elle rappelle que la jurisprudence
retient que ce n’est qu’à titre exceptionnel qu’un corrigé modèle doit être
publié, à savoir lorsque les propositions de solutions sont formulées de
telle sorte que l’examinateur n’a plus aucune liberté d’appréciation.
Finalement, estimant que la recourante n’apporte aucun nouvel élément
dans son recours, l’autorité inférieure renvoie entièrement à
l’argumentation qu’elle a développée dans sa décision du 1er décembre
2016.
D.b Par courrier du 24 février 2017, la première instance, également
invitée à se prononcer sur le recours, a transmis les dossiers complets de
la cause au tribunal de céans, déclaré maintenir sa décision du
23 septembre 2015 et recommandé le rejet du recours.
E.
Dans sa réplique, déposée dans un délai prolongé au 28 avril 2017, la
recourante confirme ses conclusions. Elle rappelle premièrement qu’il ne
lui manque qu’un seul point pour obtenir le diplôme d’experte fiscale et
maintient que l’évaluation de son épreuve écrite de fiscalité par la première
instance a été excessivement sévère. Elle ajoute qu’elle ne fait pas grief à
l’autorité inférieure de ne pas s’être prononcée sur les éléments techniques
contestés dans son premier recours mais lui reproche de ne pas avoir
exigé le corrigé officiel de l’examen pour les trois questions encore
litigieuses alors que, même s’il ne constitue qu’un canevas de base, il est
selon elle le seul document permettant d’apprécier de manière objective le
bien-fondé et l’impartialité de la correction effectuée par la première
instance.
F.
F.a Par courrier du 4 mai 2017, l’autorité inférieure a relevé qu’aucun
élément nouveau n’avait été apporté par la recourante dans sa réplique.
Elle a maintenu sa proposition de rejet du recours, renvoyant entièrement
à l’argumentation développée dans sa décision du 1er décembre 2016 ainsi
que dans sa réponse du 15 février 2017.
F.b Par courrier du 12 juin 2017, la première instance a elle aussi relevé
qu’aucun élément nouveau n’avait été fourni par la recourante dans sa
réplique.
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Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente
procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère
nécessaire.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour statuer sur le
présent recours (cf. art. 31, 32 et 33 let. d LTAF et art. 5 al. 2 PA).
1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue à la recourante (cf. art. 48
al. 1 PA). Les dispositions relatives à la représentation, au délai de recours,
à la forme et au contenu du mémoire de recours, ainsi qu'à l'avance de
frais (cf. art. 11 al. 1, 50 al. 1, 52 al. 1 et 63 al. 4 PA) sont en outre
respectées.
Le recours est ainsi recevable.
2.
2.1 Conformément à l'art. 49 PA, les recourants peuvent invoquer la
violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir
d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents
et l'inopportunité de la décision attaquée. Toutefois, selon une
jurisprudence constante, les autorités de recours appelées à statuer en
matière d'examens observent une certaine retenue en ce sens qu'elles ne
s'écartent pas sans nécessité des avis des experts et des examinateurs
sur des questions qui, de par leur nature, ne sont guère ou que difficilement
contrôlables (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.4.1, 131 I 467 consid. 3.1, 121 I
225 consid. 4b ; ATAF 2010/11 consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1 ; arrêt du
TAF B-4257/2013 du 17 novembre 2015 consid. 3.1 ; HERBERT PLOTKE,
Schweizerisches Schulrecht, 2e éd., Berne 2003, p. 722 ss). En effet,
l'évaluation des épreuves requiert le plus souvent des connaissances
particulières dont l'autorité de recours ne dispose pas (cf. ATF 118 Ia 488
consid. 4c ; ATAF 2008/14 consid. 3.1 ; PIERRE MOOR/ALEXANDRE
FLÜCKIGER/VINCENT MARTENET, Droit administratif, volume I : Les
fondements, 3e éd., Berne 2012, ch. 4.3.3.2, p. 749 ss). Cette retenue
s'impose également dans les cas où l'autorité de recours serait en mesure
de se livrer à une évaluation plus approfondie, en raison de ses propres
connaissances professionnelles sur le fond (cf. ATF 131 I 467 consid. 3.1,
121 I 225 consid. 4b). En effet, de par leur nature, les décisions en matière
d'examens ne se prêtent pas bien à un contrôle judiciaire, étant donné que
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l'autorité de recours ne connaît pas tous les facteurs d'évaluation et n'est,
en règle générale, pas à même de juger de la qualité ni de l'ensemble des
épreuves des recourants ni de celles des autres candidats. Un libre
examen des décisions en cette matière pourrait ainsi engendrer des
inégalités de traitement (cf. ATAF 2010/11 consid. 4.1, 2008/14 consid. 3.1,
arrêt du TAF B-6326/2015 du 30 novembre 2016 consid. 5.1.2.).
2.2 Selon une pratique constante du Tribunal administratif fédéral, la règle
du fardeau de la preuve tirée de l'art. 8 CC s'applique également en
matière de droit public et, donc, dans les litiges liés à l’examen
professionnel supérieur d’expert/e fiscal/e (cf. arrêts du TAF B-6776/2014
du 24 septembre 2015 consid. 3.1 in fine ; B-6553/2013 du 8 juillet 2014
consid. 3.2 et B-6049/2012 du 3 octobre 2013 consid. 4.5.1). Il s'ensuit que
celui qui allègue un fait pour en déduire son droit doit le prouver.
L'autorité de recours n'examine, de manière approfondie, les griefs relatifs
à l'évaluation d'une prestation d'examen que s'ils sont soutenus par des
arguments objectifs et des moyens de preuves correspondants
susceptibles de démontrer que les appréciations de la première instance
sont insoutenables, les exigences trop élevées ou les prestations
manifestement sous-évaluées (cf. ATAF 2010/21 consid. 5.1 ; 2010/11
consid. 4.3 ; 2010/10 consid. 4.1 ; arrêts du TAF B-6776/2014 consid. 3.1
in fine ; B-6727/2013 du 8 juillet 2014 consid. 4). Le seul fait de prétendre
qu'une autre solution est possible, que l'avis de la commission d'examen
ou qu'un corrigé est erroné ou incomplet, ne satisfait pas à ces exigences
(cf. arrêts du TAF B-6776/2014 précité consid. 3.1 in fine et B-2229/2011
du 13 février 2012 consid. 6.1). Ainsi, s'il subsiste des doutes sérieux quant
à l'opportunité de l'évaluation, la cause sera renvoyée à l'autorité inférieure
pour complément d'instruction. Cependant, pour des motifs d'économie de
procédure, le tribunal pourra également faire appel à un expert
indépendant. Celui-ci se prononcera sur les évaluations contradictoires
effectuées par les examinateurs et complètera ou clarifiera leurs
explications, de sorte que le tribunal puisse, le cas échéant, réformer la
décision attaquée (cf. ATAF 2010/10 consid. 4.1). Partant, pour autant qu'il
n'existe pas de doutes apparemment fondés sur l'impartialité des
personnes appelées à évaluer les épreuves, l'autorité de recours
n'annulera la décision attaquée que si elle apparaît insoutenable ou
manifestement injuste, soit que les examinateurs ou les experts ont émis
des exigences excessives, soit que, sans émettre de telles exigences, ils
ont manifestement sous-estimé le travail du candidat (cf. ATF 131 I 467
consid 3.1 ; arrêts du TAF C-2042/2007 du 11 septembre 2007 consid. 3.1
et B-1997/2012 précité consid. 2.4).
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2.3 La retenue dans le pouvoir d’examen n’est toutefois admissible qu’à
l’égard de l’évaluation proprement dite des prestations. Dans la mesure où
la recourante conteste l’interprétation et l’application de prescriptions
légales ou si elle se plaint de vices de procédure, l’autorité de recours doit
examiner les griefs soulevés avec pleine cognition, sous peine de déni de
justice formel. De jurisprudence constante, les questions de procédure se
rapportent à tous les griefs qui concernent la façon dont l’examen ou son
évaluation se sont déroulés (ATF 131 I 467 consid. 2.7, 106 Ia 1
consid. 3c ; ATAF 2010/11 consid. 4.2 ; arrêt du TAF B-6395/2014 du
29 novembre 2016 consid. 3.3 et les références citées ; PATRICIA EGLI,
Gerichtlicher Rechtsschutz bei Prüfungsfällen – Aktuelle Entwicklungen,
Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungs-recht [ZBl]
112/2011, p. 538 ss ; PLOTKE, op. cit., p. 725 ss).
3.
Le chapitre 3 de la loi fédérale sur la formation professionnelle du
13 décembre 2002 (LFPr, RS 412.10), consacré à la formation
professionnelle supérieure, indique que la formation professionnelle
supérieure vise à transmettre et à faire acquérir, au niveau tertiaire, les
qualifications indispensables à l'exercice d'une activité professionnelle
complexe ou impliquant des responsabilités élevées (art. 26 al. 1 LFPr). La
formation professionnelle supérieure s'acquiert par un examen
professionnel fédéral ou par un examen professionnel fédéral supérieur
(art. 27 let. a LFPr) ; par une formation reconnue par la Confédération et
dispensée par une école supérieure (art. 27 let. b LFPr). Les cantons
peuvent proposer des cours préparatoires (art. 28 al. 4 LFPr).
Les organisations du monde du travail compétentes définissent les
conditions d'admission, le niveau exigé, les procédures de qualification, les
certificats délivrés et les titres décernés. Leurs prescriptions sont soumises
à l'approbation du SEFRI (art. 28 al. 2 LFPr). Se fondant sur dite
disposition, l'Organisation faîtière pour I'examen professionnel supérieur
d'expert fiscal a édicté un nouveau règlement d'examen professionnel
supérieur d'expertes fiscales et experts fiscaux, approuvé par le SEFRI et
entré en vigueur le 20 juin 2011 (ci-après : le règlement d'examen, publié
sur le site Internet de la chambre fiduciaire des experts comptables et
experts fiscaux, in :
=507548>).
L'art. 1.1 du règlement d'examen indique que l'examen a pour but d'établir
si le candidat possède les capacités et les connaissances requises au plus
haut niveau pour exercer de façon indépendante la profession d'expert
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fiscal diplômé. Toutes les tâches liées à l’octroi du diplôme sont confiées à
la commission d’examen (art. 2.11) ; l’examen final est placé sous la
surveillance de la Confédération (art. 2.31).
L’examen final comporte les épreuves – avec leur pondération – suivantes :
Fiscalité écrit (3x), Économie d'entreprise écrit (1x), Droit écrit (1x), Travail
de diplôme et colloque Travail libre oral (2x), Fiscalité oral (2x), Exposé
succinct oral (1x) (art. 5.11). Les matières d'examen sont décrites dans le
guide complétant le règlement d'examen professionnel supérieur d'experte
fiscale et d'expert fiscal du 4 juin 2010, édicté par la Commission d'examen
pour l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal (ci-après : le guide,
publié sur le site Internet précité de la chambre fiduciaire des experts
comptables et experts fiscaux) (cf. art. 2.21). L’évaluation de l’examen final
et des épreuves d’examen est fondée sur des notes, échelonnées de 6 à
1 ; les notes supérieures ou égales à 4 désignent des prestations
suffisantes (cf. art. 6.1 et 6.3). La note globale de l’examen final correspond
à la moyenne pondérée des notes des épreuves d’examen (art. 6.23).
L’examen final est réussi si : a) la note globale est d'au moins 4 ; b) et qu’au
total pas plus de 2 points entiers en dessous de la note 4 ne soient
compensés. Pour l’évaluation du nombre de points en dessous de la note
4, il convient de pondérer les notes selon les indications contenues à l'art.
5.11 (art. 6.41). La commission d’examen décide de la réussite de l’examen
final uniquement sur la base des prestations fournies par le candidat. Le
diplôme fédéral est décerné aux candidats qui ont réussi l’examen (art.
6.43). Les titulaires du diplôme sont autorisés à porter le titre protégé
d'expert fiscal diplômé / experte fiscale diplômée (art. 7.12).
4.
En l'espèce, la recourante a obtenu les résultats suivants :
Examens écrits Notes Pondération
Travail de diplôme 4.0 2x
Fiscalité 3.5 3x
Droit 4.5 1x
Economie d'entreprise 4.0 1x
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Examens oraux
Fiscalité 3.5 2x
Exposé succinct 5.0 1x
Total des points 39 10x
Note finale 3.9
La recourante a échoué à l'examen professionnel supérieur d'expert fiscal
en raison d'une part, d'une moyenne générale de 3.9 et, d'autre part, d'un
nombre trop élevé de points en dessous de la note 4.0. Compte tenu de la
pondération de l'examen écrit de fiscalité (3x) où elle a obtenu la note de
3.5, et de celle de l’examen oral de fiscalité (2x) pour lequel elle a
également été gratifiée de la note de 3.5, la recourante comptabilise 2.5
points en-dessous de la note 4.0 (cf. art. 6.41 en lien avec art. 5.11 du
règlement d'examen). Il est précisé que la recourante a obtenu un total de
133 points à l’examen écrit de fiscalité, alors que, selon le barème, 135
points étaient nécessaires pour atteindre la note de 4.0 à cette épreuve.
5.
5.1 La législation sur la formation professionnelle ne contient pas de
réglementation générale sur les cas limites. Dans la mesure où une telle
réglementation n’est pas prévue dans un règlement d’examen et les
directives d’application de celui-ci, il appartient en principe à la Commission
d’examen d’établir une règle pour le traitement des cas limites lorsqu’elle
estime opportun d’en arrêter une. La définition ainsi que le contenu de la
notion de cas limite relèvent du pouvoir d’appréciation de ladite
commission. Cette réglementation doit être soutenable et respecter
l’égalité de traitement des candidats (cf. ATAF 2010/10 consid. 6.2.3 et
6.2.4, 2007/6 consid. 5.1 ; arrêts du TAF B 644/2014 du 28 octobre 2015
consid. 9.2 et B 2333/2012 du 23 mai 2013 consid. 6.1).
5.2 En l’espèce, la première instance a édicté une réglementation des cas
limites (Grenzfallregelung) pour la session 2015 à laquelle a participé la
recourante, qui dispose ceci : « Eine Anpassung wird wie folgt
vorgenommen, wenn diese zum Bestehen der Diplomprüfung führt :
1 Punkt zusätzlich in einem der Klausurfächer (Steuer, BWL oder Recht) ».
Il est donc prévu que 1 point supplémentaire doit être octroyé dans une
seule des branches d’examen (fiscalité, économie d’entreprise et droit) si
cet octroi conduit pour un candidat à la réussite de son examen.
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La recourante, en se prévalant des résultats retranscrits ci-dessus
(cf. consid. 4), ne peut en appeler à cette réglementation puisqu’il lui
manque 2 points pour obtenir la note supérieure ; elle en aurait néanmoins
la possibilité si 1 point supplémentaire lui était accordé.
6.
La recourante se prévaut implicitement d’une violation de son droit d‘être
entendue, en tant que l’autorité inférieure a refusé de lui accorder la
production des corrigés officiels. Dès lors qu’il s’agit d’un grief de nature
formelle, il convient de l’examiner en premier lieu et avec une pleine
cognition (cf. consid. 2.1).
6.1
6.1.1 Le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. comprend en
particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision
ne soit prise à son détriment, de fournir des preuves quant aux faits de
nature à influer sur la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à
l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se
déterminer à leur propos (cf. ATF 135 II 286 consid. 5.1 ; 135 I 187
consid. 2.2 ; 129 II 497 consid. 2.2) ; il implique également pour l'autorité
l'obligation de motiver sa décision (cf. ATF 133 III 439 consid. 3.3).
6.1.2 Le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier est
concrétisé, s'agissant de la procédure administrative, aux art. 26 ss PA.
Aux termes de l'art. 26 al. 1 PA, la partie ou son mandataire a le droit de
consulter les pièces relatives à la procédure la concernant au siège de
l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par
elle, de prendre des notes et de faire des photocopies, pour autant qu'il
n'en résulte pas une charge de travail excessive pour l'autorité (cf. ATF 131
V 35 consid. 4.2 ; art. 26 PA, ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX
UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6e éd., Zurich/St. Gallen 2010,
p. 388, n° 1691 et réf. cit.) ; cela comprend notamment tous les actes
servant de moyens de preuve (let. b). Le droit de consultation peut être
exercé sur tous les documents susceptibles de constituer la base de la
décision (cf. ATF 132 V 387 consid. 3.2).
Les documents internes à l’administration ne tombent cependant pas dans
le champ d’application du droit de consulter le dossier ; il s’agit de
documents qui n’ont aucun caractère probatoire pour le traitement de
l’affaire et qui sont au contraire exclusivement destinés à l'usage interne
pour la formation de la volonté de l'administration (cf. ATF 115 V 303
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consid. 2g ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, op. cit.,
p. 388, n° 1691a). L'exclusion de tels documents du droit de consulter le
dossier vise à empêcher la divulgation complète, dans le public, de la
formation de la volonté interne de l'administration sur les pièces décisives
de la procédure et la préparation de la motivation des décisions
(cf. ATF 125 II 473 consid. 4a et réf. cit.).
6.1.3 Selon la jurisprudence constante, les corrigés modèles constituent
un document interne à l’administration et un fondement pour la décision.
Ils servent d’aide à la correction pour les experts et leur permettent
d’assurer une égalité de traitement des candidats compte tenu du grand
nombre de personnes qui collaborent à la correction. Les corrigés modèles
ne sont cependant pas une véritable grille d’évaluation indiquant aux
experts exactement combien de points doivent être attribués pour chacune
des réponses. Il s’agit plutôt de schémas de résolution élaborés par l’auteur
de l’épreuve d’examen qui devraient donner aux experts une première
indication s’agissant des solutions attendues (cf. ATAF 2010/10
consid. 3.3). En effet, dans beaucoup de domaines spécialisés, il existe
souvent plusieurs possibilités de solutions correctes et il est ainsi tout à fait
possible qu’au fil des corrections, la palette des variantes de solutions
admissibles soit complétée. D’ailleurs, les corrigés modèles publiés sont
aussi souvent formulés de manière très succincte, leur but étant de
présenter l’une des solutions possibles. Un droit à la publication d’un
corrigé modèle ne peut donc exister qu’exceptionnellement, si non
seulement l’évaluation de toutes les variantes de solutions admissibles y
est définie mais encore qu’aucune grille d’évaluation indépendante
indiquant exactement aux experts combien de points doivent être accordés
pour chacune des questions n’existe en plus du corrigé modèle (cf. ATAF
2010/10 consid. 3.3 ; arrêts du TAF B-2207/2006 du 23 mars 2007
consid. 3.4 et B-2208/2006 du 25 juillet 2007 consid. 3.3).
6.2 La recourante considère que le corrigé officiel de son examen est le
seul document permettant à l’autorité inférieure d’apprécier l’évaluation de
la première instance et donc son bien-fondé, ainsi que son impartialité, en
ce sens que, même si ce corrigé ne constitue qu’un canevas de base pour
la correction, il permet de se faire une idée des exigences des experts et
des réponses attendues de la part des candidats.
6.3 L’autorité inférieure affirme quant à elle que le droit d’être entendue de
la recourante n’a pas été violé car les corrigés officiels sont des documents
internes à l’administration qui ne sont pas destinés à être rendus publics.
Elle soutient en effet que leur fonction est seulement d’aider les experts
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dans leurs corrections, tout en leur laissant une certaine marge
d’appréciation s’agissant de questions nécessitant un développement. Elle
ajoute que, dans un tel examen, un corrigé modèle sert uniquement de
piste de réflexion et de correction car il s’agit d’un domaine où les nuances
et les développements apportés par un candidat peuvent avoir une
importance considérable et donc que ses réponses doivent être analysées
au cas par cas, ce qui exclut qu’une grille de solutions, faisant état d’une
seule et unique solution admissible, soit élaborée. L’autorité inférieure
signale en outre que la recourante a eu accès aux documents d’examen
usuels conformément à la jurisprudence, à savoir les données, ses
réponses, le barème et la grille d’appréciation contenant, par question, le
nombre de points qu’elle a obtenus ainsi que le nombre de points maximal.
6.4 En l’espèce, le tribunal de céans constate, à la lecture des questions
d’examen, que celles-ci sont formulées de manière ouverte et n’appellent
donc pas un nombre limité et circonscriptible de réponses admissibles. En
outre, comme cela a été souligné par l’autorité inférieure, le domaine de la
fiscalité est un domaine spécialisé, dans lequel les réponses apportées par
un candidat à un examen doivent être examinées individuellement ; elles
ne sauraient l’être exclusivement sur la base d’une grille de solutions, dont
il est difficilement concevable qu’elle soit exhaustive. A la teneur de la
jurisprudence rappelée ci-dessus (cf. supra consid. 6.1.3), il doit dès lors
être considéré que les corrigés officiels, dont la production est requise par
la recourante, sont simplement des aides à la correction pour les experts
et ont, comme seule destination, la formation de la volonté interne de
l’administration. N’ayant ainsi aucun caractère probatoire, ils ne tombent
pas dans le champ d’application du droit de consulter le dossier. Par
conséquent, le droit d’être entendue de la recourante n’a pas été violé.
7.
La recourante se plaint ensuite d’arbitraire dans la correction de trois
questions de l’épreuve écrite de fiscalité. Elle conclut à l’attribution de
6 points supplémentaires, à défaut au moins de 2 points, ce qui lui
permettrait d’obtenir son diplôme ou, tout au moins, le point supplémentaire
requis en vertu de la réglementation des cas dits limites. Le SEFRI a
confirmé les positions de la première instance. Il appartient dès lors au
tribunal de céans d’examiner avec la retenue qui s’impose (cf. supra
consid. 2.1 et 2.2) les différents points dont la recourante conteste la
correction de la première instance.
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7.1
7.1.1 La recourante conteste tout d’abord l’évaluation de la question 1.1.5
de l’épreuve écrite de fiscalité, pour laquelle elle n’avait dans un premier
temps obtenu aucun point. A la question précédente, soit la question 1.1.4,
il lui était demandé si, dans un cas où une entreprise se fait absorber par
une autre entreprise, après que ses actions aient été reprises par la société
mère de l’entreprise absorbante, l’absorption entrainerait des
conséquences en matière d’impôt anticipé. Dans la question querellée, il
lui était demandé si sa réponse aurait été la même dans l’hypothèse où
l’entreprise aurait été reprise directement par la société mère puis, trois
mois après, absorbée par cette même société. La recourante a cité
« Absorption puis fusion => violation délai blocage. IA dû car transaction ≠
neutre fiscalement. ». Dans son recours devant l’autorité inférieure, elle a
allégué qu’elle estimait mériter 2 points sur les 3 attribués à cette question,
alors qu’elle n’en avait obtenu aucun. Elle a notamment argumenté qu’un
autre candidat avait obtenu 3 points pour une réponse proche de la sienne.
La première instance a reconnu dans sa prise de position que 1 point
supplémentaire pouvait lui être accordé étant donné que la recourante
avait identifié le problème, soit la différence par rapport à la question
précédente. Dans le présent recours, la recourante a étendu ses
prétentions, revendiquant que non plus 2 mais 3 points lui soient attribués
au total pour cette question. Elle se plaint notamment de ce qu’il était
possible pour les experts de déduire de sa réponse les éléments attendus
en la comparant avec sa réponse à la question précédente et elle
considère que c’est à tort qu’il lui est reproché de ne pas avoir précisé des
éléments qui sont, selon elle, évidents pour des spécialistes de la fiscalité.
7.1.2 L’autorité inférieure, après comparaison de la réponse de la
recourante avec celle de l’autre candidat ayant obtenu l’intégralité des
points, a constaté qu’elles n’étaient pas identiques. Elle relève que la
correction de la première instance n’est pas arbitraire et qu’il n’en résulte
aucune inégalité de traitement.
7.1.3 En l'espèce, le tribunal observe que certains éléments figurant dans
la réponse du candidat ayant obtenu tous les points à cette question font
effectivement défaut dans celle de la recourante, en particulier la durée du
délai et l’indication des réserves latentes. Partant, la correction effectuée
par la première instance ne prête pas le flanc à la critique.
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Page 15
7.2
7.2.1 La recourante conteste également la correction de la tâche 2.1.1,
laquelle appelait une réponse motivée à la question de savoir si la société
A SA (soumise à l’impôt dans un canton X), ayant perdu son privilège
holding dès la période 2016, pouvait faire valoir ses reports de pertes de
CHF 8 millions pour l’impôt cantonal et communal dès l’année 2016. Pour
sa réponse « A priori une société peut faire valoir ses reports de pertes
durant 7 ans, et A SA pourrait les faire valoir après la perte du statut
holding. », la recourante, qui n’a obtenu aucun point sur les quatre
attribuables, estime mériter au moins 2 points au vu des éléments de
réponse qu’elle a apportés.
A l’appui de ses prétentions, elle compare tout d’abord sa réponse avec
celle d’un autre candidat, qui a obtenu 3 points pour avoir indiqué « Le
contribuable pourrait, en théorie, revendiquer le report de pertes (aucune
règle cantonale ne l’interdit). Néanmoins, le canton risque d’être réticent et
considérer que ces pertes doivent suivre le régime qui s’appliquait pendant
les années où elles ont été faites et qu’elles ne peuvent pas être reprises
dans le nouveau régime. ». La recourante en déduit qu’au moins 1 point a
été accordé à l’autre candidat pour l’identification du principe fiscal général
pertinent. Elle estime avoir également apporté cet élément de réponse et
ainsi mériter que ce point lui soit attribué.
Ensuite, la recourante invoque une jurisprudence qui a reconnu à un
canton un pouvoir d’appréciation concernant la portée à donner au droit au
report des pertes dans un contexte du passage du régime holding au
régime ordinaire, jugeant admissible ce report dès lors que la société
holding n’avait pas eu la possibilité de porter au bilan fiscal les réserves
latentes accumulées sous le régime holding avant le passage au régime
ordinaire et corroborant ainsi sa réponse (cf. arrêt du TF 2C_645/2011 du
12 mars 2012 consid. 2). Elle mentionne aussi que dans certains cantons
– notamment le canton de Fribourg qui permet le report de l’entier des
pertes durant sept ans même lors du passage d’une imposition privilégiée
à une imposition ordinaire – sa réponse aurait été d’emblée correcte.
Finalement, elle reproche à la première instance ainsi qu’à l’autorité
inférieure l’insuffisance de leur argumentation, en ce sens notamment
qu’elles n’ont pas indiqué les erreurs entachant sa réponse ni les éléments
qu’elle aurait dû mentionner pour obtenir davantage de points. Elle propose
encore qu’une expertise judiciaire soit réalisée sur cette question pour
soutenir sa position.
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7.2.2 La première instance considère que la recourante n’a pas identifié la
problématique en question, soit le traitement des pertes dans le cadre d’un
changement de statut. Elle ajoute que sa réponse, étant totalement
incomplète et non motivée, ne justifie aucun point.
7.2.3 Dans sa décision, l’autorité inférieure ne remet pas la position de la
première instance en question. Elle observe seulement qu’une réponse
lacunaire ne saurait être complétée à l’occasion du recours, reprochant à
la recourante d’avoir apporté de nombreuses explications techniques
concernant sa réponse au cours de la procédure de recours devant elle.
7.2.4 En l’espèce, le tribunal observe tout d’abord qu’il ne peut pas suivre
la première instance lorsqu’elle affirme que la recourante n’a pas identifié
la problématique en question ; en effet, il appert que cette problématique a
été reconnue par la recourante au vu de sa réponse qui mentionne
expressément quel est le traitement des pertes de A SA après qu’elle ne
bénéficie plus de son statut holding.
Le tribunal constate également que la réponse de la recourante ne diffère
que peu de celle du candidat ayant obtenu 3 points pour cette question. Il
ne décèle qu’un élément supplémentaire dans la réponse de celui-ci, soit
la mention que le canton en question risque d’être réticent et de considérer
que les pertes doivent suivre le régime qui s’appliquait pendant les années
où elles ont été faites. Ainsi, étant donné les correspondances entre leurs
réponses, il apparaît qu’il y a eu une inégalité de traitement entre les deux
dans la correction de cette question.
En outre, il convient de relever que la réponse de la recourante est, à la
lumière de la jurisprudence mentionnée dans le recours, en partie correcte,
puisqu’elle reconnait la possibilité, dans certaines circonstances, pour une
société de faire valoir ses pertes reportées même après son passage du
statut holding au statut ordinaire.
Sur le vu de ce qui précède, et compte tenu de l’inconsistance de
l’argumentation des instances précédentes – en particulier l’absence
d’explications de la part de la Commission d’examen concernant l’inégalité
de traitement invoquée –, l’attribution de 0 point à la recourante pour cette
question s’avère insoutenable ; 1 point doit donc lui être accordé pour
celle-ci.
Bien fondé, le recours doit dès lors être admis sur ce point.
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7.3 En raison de l’admission du grief concernant la question 2.1.1 et de
l’ajout de 1 point pour cette question, la recourante totalise désormais
134 points pour l’épreuve écrite de fiscalité. Par conséquent, elle n’est plus
qu’à 1 point de la note de 4.0, fixée à 135 points. Elle peut donc se prévaloir
de la réglementation des cas limites édictée pour la session 2015 par la
première instance qui prévoit que 1 point supplémentaire doit être octroyé
à un candidat dans une seule des branches d’examen, notamment la
fiscalité, si cet octroi le mène à la réussite de son examen (cf. consid. 5).
En l’occurrence, 1 point supplémentaire doit être accordé à la recourante,
qui atteint ainsi la note de 4.0 à l’épreuve écrite de fiscalité. En effet, grâce
à l’octroi de ce point, elle obtient 40.5 points au total (soit la somme de
toutes ses notes, en tenant compte de leurs coefficients respectifs) et
réalise donc une moyenne générale de 4.05. Aussi, elle ne comptabilise
plus que 1 point (2x 0.5 point à l’épreuve orale de fiscalité) en dessous de
la moyenne et se situe dès lors bien en dessus de la limite inférieure des
2 points admissibles (cf. consid. 3 et 4).
Partant, du fait du point supplémentaire accordé en vertu de la
réglementation des cas limites, la recourante remplit les conditions pour se
voir délivrer le diplôme d’expert/e fiscal/e. Le présent recours doit donc être
accueilli, la décision attaquée annulée et le diplôme délivré.
8.
Au vu de l’issue du litige, il n’est plus nécessaire d’ordonner les moyens de
preuve requis, soit la nomination d’un expert indépendant et l’audition de
la recourante sur l’évaluation des questions encore contestées de son
épreuve écrite de fiscalité.
9.
Les frais de procédure, comprenant l'émolument judiciaire et les débours,
sont mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 1ère phrase PA
et art. 1 al. 1 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens
et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF,
RS 173.320.2]). Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des
autorités inférieures ni des autorités fédérales recourantes et déboutées
(art. 63 al. 2 PA). L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur
litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de
procéder des parties et de leur situation financière (art. 2 al. 1 et 4 FITAF).
Selon la pratique, la partie bénéficiant d’un renvoi à l'autorité inférieure et
pouvant encore obtenir une pleine admission de ses conclusions est
réputée, sous l'angle de la fixation des frais de procédure et des dépens,
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obtenir entièrement gain de cause (cf. arrêt du TF 2C.846/2013 du 28 avril
2014 consid. 3.2).
Vu l'issue de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir des frais de
procédure. L'avance sur les frais de procédure de 2'000 francs versée par
la recourante le 11 janvier 2017 lui sera restituée.
10.
L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant
entièrement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et
relativement élevés qui lui ont été occasionnés (art. 64 al. 1 PA en relation
avec l'art. 7 al. 1 FITAF). Les dépens comprennent les frais de
représentation et les éventuels autres frais nécessaires de la partie
(art. 8 FITAF). Les frais de représentation comprennent notamment les
honoraires d'avocat (art. 9 al. 1 let. a FITAF), lesquels sont calculés en
fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée (art. 10
al. 1 FITAF) ; le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de
400 francs au plus (art. 10 al. 2 FITAF). Les parties qui ont droit aux dépens
doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé de la décision, un
décompte de leurs prestations ; à défaut, le tribunal fixe l'indemnité sur la
base du dossier (art. 14 FITAF).
11.
En l’occurrence, la recourante a droit à des dépens, dès lors qu'elle obtient
gain de cause et est représentée par un avocat, dûment légitimé par
procuration. L’intervention de celui-ci a impliqué le dépôt d’un recours de
25 pages et d’une réplique de 5 pages pour la présente procédure et celui
d’une écriture de 19 pages devant l’instance inférieure. Compte tenu de
l’ampleur et de la complexité de l’affaire, il se justifie – au regard du barème
précité et en l'absence de note de frais et d'honoraires – d’allouer à la
recourante une indemnité équitable de dépens d'un montant
de 5'000 francs pour les deux instances de recours et de la mettre à la
charge de la première instance (art. 64 al. 2 PA).
12.
La voie de recours en matière de droit public au Tribunal fédéral n’étant
pas ouverte en matière de décisions sur le résultat d’examens (cf. art. 83
let. t LTF), le présent arrêt est définitif.
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Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est admis et la décision rendue le 1er décembre 2016 par le
Secrétariat d’Etat à la formation, à la recherche et à l’innovation est
annulée.
2.
Il est constaté que la recourante a réussi l’examen professionnel supérieur
d’expert/e fiscal/e. Partant, l’Organisation faîtière pour l'examen
professionnel supérieur d'expert fiscal est invitée à lui délivrer le diplôme
fédéral d’expert/e fiscal/e.
3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance sur les frais de procédure
de 2'000 francs est restituée à la recourante.
4.
Une indemnité de 5'000 francs est allouée à la recourante à titre de dépens
pour les deux instances de recours et mise à la charge de la première
instance.
5.
Le présent arrêt est adressé :
– à la recourante (recommandé ; annexes : formulaire "adresse de
paiement" et pièces en retour)
– à l'autorité inférieure (n° de réf. wyd/5157 ; recommandé ; annexe :
dossier en retour)
– à la première instance (recommandé ; annexes : pièces en retour)

Le président du collège : La greffière :

Pascal Richard Muriel Tissot
Expédition : 12 février 2018