Benennung des Zahlungsempfängers bei Erwerb einer Beteiligung an einer liechtensteinischen AG - Prüfung der Zumutbarkeit - Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bei ausländischen Domizilgesellschaften bzw. Basisgesellschaften
BFH IV. Senat
AO § 90 Abs 2,
AO § 160 Abs 1 S 1,
AO § 160 Abs 1 S 2,
FGO § 76 Abs 1,
FGO § 102,
AO § 5,
EStG § 4 Abs 4,
EStG § 6 Abs 1 Nr 2 S 2
vorgehend FG Düsseldorf, 15. April 2009, Az: 10 K 795/05 G, F
Leitsätze1. Unter § 160 Abs. 1 Satz 1 AO fallen auch Ausgaben zum Erwerb aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter (Klarstellung zum BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333) .
2. Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist auch zu würdigen, ob zwischen einer Ausgabe zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, darauf beruhenden erfolgswirksamen Buchungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen und einem hieran anknüpfenden Benennungsverlangen der Finanzverwaltung ein Zeitraum liegt, der das Benennungsverlangen im konkreten Einzelfall als unverhältnismäßig erscheinen lässt .
3. Bei ausländischen Domizilgesellschaften bzw. Basisgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Die Finanzbehörde ist zwar berechtigt, nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter einer solchen Gesellschaft steht (Bestätigung der Rechtsprechung) .
TatbestandA. Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin) ‑‑eine GmbH‑‑ ist Ende 1997 aus der A-KG hervorgegangen, an der sie bis dahin als Komplementärin beteiligt war. Kommanditisten der A-KG waren zuletzt B, der Beigeladene und Revisionskläger zu 2. (Beigeladener), sowie C. In den Streitjahren (1993 und 1994) war neben der Klägerin als Komplementärin nur der Beigeladene als Kommanditist beteiligt.
Im Dezember 1997 vereinbarten die Gesellschafter der A-KG, das Kapital der Klägerin mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 zu erhöhen und zu diesem Zweck die Kommanditanteile von dem Beigeladenen und von C auf die Klägerin zu übertragen. Gleichzeitig wurden die Firma der Klägerin und deren Gesellschaftszweck den neuen Gegebenheiten angepasst. Am 20. Februar 1998 wurde die A-KG im Handelsregister gelöscht.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hatte die A-KG ein Zulieferunternehmen für die Automobilindustrie unterhalten, das in der Folgezeit von der Klägerin fortgeführt wurde. Hierbei hatte sich die A-KG Anfang der 1990er Jahre wirtschaftlich in Spanien engagiert. In ihrer Bilanz zum 30. Juni 1992 wies die A-KG unter Beteiligungen bzw. sonstige Vermögensgegenstände u.a. folgende Positionen aus:
DM
P-AG, Liechtenstein8.569.778
Sonstiger Vermögensgegenstand455.222
In den folgenden Wirtschaftsjahren 1992/93 und 1993/94 nahm die A-KG auf die Beteiligung an der P-AG "Teilwertabschreibungen" vor; der genannte sonstige Vermögensgegenstand wurde im Wirtschaftsjahr 1993/94 auf 0 DM abgeschrieben:
DM
DM
Abschreibung
verbleibender Wert
Bilanz zum 30. Juni 1993
Beteiligung an der P-AG
2.569.778
6.000.000
Sonstiger
Vermögensgegenstand
0
455.222
Bilanz zum 30. Juni 1994
Beteiligung an der P-AG
5.529.580
470.420
Sonstiger
Vermögensgegenstand
455.222
0
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) berücksichtigte die geltend gemachten Abschreibungen zunächst in seinen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑) erlassenen Gewinnfeststellungsbescheiden für 1993 vom 16. Februar 1995 und für 1994 vom 4. September 1995. Die darin festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb beliefen sich auf 11.610.785 DM (1993) und auf 7.769.060 DM (1994). Ausgehend davon setzte das FA unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Gewerbesteuermessbetrag für 1993 auf 602.073 DM und für 1994 auf 405.558 DM fest.
Eine bei der A-KG durchgeführte Außenprüfung gelangte in ihrem Bericht vom 26. November 1997 u.a. zu der Feststellung, dass alleiniger Geschäftszweck der P-AG das Halten von Anteilen (45,965 v.H.) an der spanischen C-SA gewesen sei. Die P-AG habe diese Anteile am 26. September 1991 von der ebenfalls in Liechtenstein ansässigen V-AG zu einem Kaufpreis von umgerechnet 940.840 DM erworben. Die P-AG und die V-AG hätten lediglich den Charakter einer Briefkastengesellschaft gehabt. Am 20. Februar 1992 habe die A-KG 50 v.H. der Anteile an der P-AG von der S-Anstalt mit Sitz in Vaduz/Liechtenstein erworben. Der Kaufpreis habe 9.025.000 DM betragen, wovon 8.569.778 DM auf die Beteiligung und 455.222 DM auf eine abgetretene Forderung entfallen seien. Zeitgleich mit dem Erwerb der Anteile an der P-AG habe die A-KG mittelbar weitere Anteile an der C-SA über die T-SA, Spanien, bzw. über eine Tochtergesellschaft der T-SA erworben. Für diese Anteile (insgesamt rund 54 v.H.) sei von der T-SA ein Kaufpreis von 6 Mio. DM entrichtet worden. Hieraus folgerte die Außenprüfung, dass von der liechtensteinischen Gesellschaft im Vergleich zu der Investition in Spanien ein deutlich höherer Kaufpreis in Rechnung gestellt worden sei.
Weiter führte die Außenprüfung in ihrem Bericht aus, dass die P-AG mit Beschluss vom 26. August 1994 aufgelöst worden sei. Im Zuge der Liquidation seien die von der P-AG gehaltenen Anteile an der C-SA auf die Anteilseigner der P-AG übertragen worden und damit zur Hälfte auf die A-KG. Hierfür sei ein Kaufpreis in Höhe von 470.420 DM vereinbart worden; zum gleichen Preis habe die A-KG die Anteile an die T-SA veräußert. Anschließend sei die P-AG im Handelsregister gelöscht worden.
Die Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass die A-KG trotz entsprechender Anfrage nicht eindeutig habe klären können, wer Anteilseigner der im Ausland ansässigen sog. "Briefkastenfirmen" gewesen sei. Ihrer Erklärung zufolge habe vermutlich ein spanischer Staatsbürger, G, hinter den Unternehmungen gestanden. Dies sei aber zweifelhaft, denn G habe in einem Schreiben vom 3. Juni 1991, d.h. während der laufenden Verkaufsverhandlungen, mitgeteilt, dass er die Aktionäre, die unmittelbar oder mittelbar die Anteile an der C-SA hielten, "mit den Vollmachten und Entscheidungsbefugnis" vertreten werde. Dies deute darauf hin, dass G lediglich als Generalbevollmächtigter für Dritte aufgetreten sei. Die Außenprüfung vertrat deshalb die Ansicht, dass die in den Streitjahren geltend gemachten Abschreibungen steuerlich nicht anzuerkennen und dem Gewinn außerhalb der Bilanzen hinzuzurechnen seien.
Der Beurteilung der Außenprüfung folgend stellte das FA mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewinnfeststellungsbescheiden 1993 und 1994 vom 21. April 1998 Einkünfte der A-KG aus Gewerbebetrieb in Höhe von 14.028.274 DM (1993) und in Höhe von 11.354.425 DM (1994) fest. Die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre setzte das FA mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheiden 1993 und 1994 vom 19. Mai 1998 auf 753.544 DM (1993) und 608.282 DM (1994) fest.
Während des nachfolgenden Einspruchsverfahrens erließ das FA wegen hier nicht streitiger Sachverhalte auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützte weitere Änderungsbescheide. In seinen Gewinnfeststellungsbescheiden 1993 und 1994 vom 11. November 1998 stellte das FA Einkünfte der A-KG aus Gewerbebetrieb in Höhe von 12.577.608 DM (1993) und in Höhe von 9.927.478 DM (1994) fest. Die Gewerbesteuermessbeträge setzte das FA auf 684.229 DM (1993) und 540.157 DM (1994) fest.
Den gegen die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten Abschreibungen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2005 als unbegründet zurück. Das FG wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1538 veröffentlichten Gründen ab.
Mit ihren Revisionen rügen die Klägerin und der Beigeladene Verfahrensfehler sowie die Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. April 2009 10 K 795/05 G,F aufzuheben und unter Änderung der Feststellungsbescheide 1993 und 1994 vom 11. November 1998 und der Gewerbesteuermessbescheide 1993 und 1994, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2005, Teilwert- bzw. Forderungsabschreibungen auf den 30. Juni 1993 in Höhe von 2.569.778 DM und auf den 30. Juni 1994 in Höhe von 5.529.580 DM und 455.222 DM zu berücksichtigen,
hilfsweise,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. April 2009 10 K 795/05 G,F aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung an das FG Düsseldorf zurückzuverweisen.
Der Beigeladene schließt sich dem Antrag der Klägerin hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide an.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
B. Die Revisionen der Klägerin und des Beigeladenen sind unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
I. Die Verfahrensrügen der Revisionskläger greifen nicht durch.
1. Ein absoluter Revisionsgrund i.S. des § 119 Nr. 2 FGO ist nicht gegeben. Die Revisionskläger sehen die in der Vorinstanz mit der Sache befassten Richter als befangen an, weil das FG in seiner angefochtenen Entscheidung die "Seriosität" der A-KG in Frage gestellt habe. Es kann dahinstehen, ob diese Verfahrensrüge schon deshalb ohne Erfolg bleibt, weil nach § 119 Nr. 2 FGO die Besorgnis der Befangenheit eines Richters nur dann ein absoluter Revisionsgrund ist, wenn der Richter wegen dieser Besorgnis mit Erfolg abgelehnt war (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 15. Dezember 1987 VIII R 132/86, BFH/NV 1988, 506, zur Vorgängervorschrift des § 116 Abs. 1 Nr. 2 FGO a.F.; vom 31. Juli 2012 VIII B 53/12, BFH/NV 2012, 1984) und eine erst nach Erlass des angefochtenen Urteils geltend gemachte Richterablehnung als absoluter Revisionsgrund ‑‑jedenfalls grundsätzlich‑‑ selbst dann nicht in Betracht kommt, wenn dem Betroffenen der Ablehnungsgrund erst nachträglich bekannt geworden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 20/99, BFH/NV 2000, 1359; BFH-Beschluss vom 30. Mai 2008 IX B 216/07, BFH/NV 2008, 1510; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑‑HHSp‑‑, § 119 FGO Rz 160, jeweils m.w.N.; zu möglichen Ausnahmen von diesen Grundsätzen BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 506, und BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1359). Diese Verfahrensrüge kommt schon deshalb nicht zum Tragen, weil die beanstandete, in den Entscheidungsgründen des angegriffenen Urteils enthaltene Äußerung des FG in ihrem Kontext zu sehen ist und sich insoweit als Teil einer sachbezogenen und möglichen Tatsachen- und Beweiswürdigung erweist.
Das FG hat den Vortrag der Klägerin aufgegriffen, dass allein G eine Verschiebung der Kaufpreisanteile ‑‑sinngemäß nach Liechtenstein‑‑ vorbereitet habe; dabei hat es u.a. ausgeführt, dass es nicht für die Seriosität der A-KG spreche, wenn diese dem Ansinnen des G zugestimmt habe. Dies steht im Zusammenhang mit der gleichzeitigen Aussage des FG, den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt nicht zu kennen. Wenn das FG unter diesen Umständen gefolgert hat, sich nicht in der Lage zu sehen, "die A-KG allein nach der Schilderung der Klägerin zu entlasten", ist dies allein nicht geeignet, Misstrauen in die Unparteilichkeit der mit der Ausgangsentscheidung befassten Richter zu begründen.
2. a) Soweit die übrigen von den Revisionsklägern vorgebrachten Verfahrensfehler überhaupt im Zusammenhang mit der Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO stehen, hält der Senat diese Verfahrensrügen ‑‑ungeachtet teilweise bestehender Bedenken gegen ihre ordnungsgemäße Darlegung gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO‑‑ jedenfalls nicht für durchgreifend. Soweit nicht im Folgenden unter B.II. zu weiteren gerügten Verfahrensfehlern, insbesondere einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht, Stellung genommen wird, sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6 FGO von einer weiter gehenden Begründung ab.
b) Soweit sich die von den Revisionsklägern erhobenen Verfahrensrügen auf die Begründung des FG beziehen, dass (auch) die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die streitbefangenen Abschreibungen nicht vorlägen, braucht über diese Rügen nicht entschieden zu werden (B.III.).
II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der von der A-KG in den Streitjahren geltend gemachte Betriebsausgabenabzug in der Gestalt von Abschreibungen zu versagen ist. Der streitbefangene Abzug scheidet bereits deshalb aus, weil ‑‑wie das FG unter Beachtung der Vorgaben des § 102 FGO in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise erkannt hat‑‑ die Voraussetzungen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vorliegen und dem FA bei Anwendung dieser Vorschrift kein Ermessensfehler unterlaufen ist.
1. Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind (u.a.) Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen.
Das nach dieser Vorschrift vom FA auszuübende Ermessen vollzieht sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267, m.w.N.) auf zwei Stufen.
a) Auf der ersten Stufe entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat (BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, m.w.N.).
b) Auf der zweiten Stufe trifft das FA eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO "regelmäßig" zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des § 160 AO nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; vom 4. April 1996 IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801).
c) Diese Ermessensentscheidungen sind unselbständige Bestandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (wie hier die Gewinnfeststellung 1993 und 1994) oder der Steuerfestsetzung ‑‑bzw. hier der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 1993 und 1994‑‑ und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 267, m.w.N.; vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537). Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 267, und in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481, jeweils m.w.N.). Deshalb dürfen das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen. Die Entscheidung über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens hängt jedoch von den jeweiligen Umständen des Einzelfalles ab. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Dies gilt umso mehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet ist (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 267, m.w.N.). Vor allem bei Domizilgesellschaften besteht für den Steuerpflichtigen ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen über den Vertragspartner oder bei Zahlung der Gelder über den wahren Zahlungsempfänger zu erkundigen (z.B. BFH-Beschluss vom 5. November 2001 VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312, m.w.N.). Aus § 90 Abs. 2 AO ergibt sich, dass bei Sachverhalten mit Auslandsberührung die Informationsbeschaffung Sache des Steuerpflichtigen ist, der die Verhältnisse gestaltet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318).
d) Empfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der (Betriebs-)Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 267; BFH-Beschlüsse vom 24. April 2009 IV B 104/07, BFH/NV 2009, 1398, und vom 17. November 2010 I B 143/10, BFH/NV 2011, 198, jeweils m.w.N.). Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO; die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, sind in einem solchen Fall zu benennen. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst. Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich die Geldzahlung ‑‑wenn auch neben anderen Personen‑‑ steuerrechtlich auswirkt. Insoweit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leistungsverhältnis zwischengeschaltete Domizilgesellschaft benannt wird; eine Domizilgesellschaft kann selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen sein (vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 312, m.w.N.). Es genügt auch nicht, dass die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können. Auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige ‑‑bei Sachverhalten mit Auslandsberührung in besonderem Maße (§ 90 Abs. 2 AO)‑‑ verpflichtet ist, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über diese Auftragnehmer und weitere Zahlungsempfänger anzustellen. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 1398, jeweils m.w.N.). Bei ausländischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat (z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, m.w.N.). Gleiches gilt bei Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855, m.w.N.). Auch dann muss der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt sein und die Finanzbehörde überprüfen können, ob dieser seine steuerlichen Pflichten im Inland entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 198). Die Behörde ihrerseits ist zwar berechtigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter der Basisgesellschaft steht (BFH-Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).
e) Die Aufforderung, den Zahlungsempfänger zu benennen und bei unterlassener Empfängerbenennung den Betriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind (BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995, und vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51; BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2009 X B 172/08, BFH/NV 2010, 596).
2. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist auch auf die im Streitfall vorliegende Situation anwendbar, dass anlässlich eines Erwerbs- bzw. Anschaffungsvorgangs bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen im Wirtschaftsjahr des Erwerbs/der Anschaffung ein erfolgsneutraler Aktivtausch gebucht und erst in späteren Wirtschaftsjahren Abschreibungen auf den Zugangswert des erworbenen Wirtschaftsguts vorgenommen werden, die den Gewinn des Erwerbers mindern.
a) § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst nicht nur Ausgaben, die sich unmittelbar gewinnmindernd auswirken. Nicht zu berücksichtigen sind bei Vorliegen der Voraussetzungen der Norm auch Ausgaben für den Erwerb eines Wirtschaftsguts, die infolge einer zunächst stattfindenden Aktivierung erst später zu einer Gewinnminderung führen, sei es in Gestalt von Abschreibungen auf den aktivierten Betrag, sei es durch gewinnmindernde Ausbuchung des Buchwerts bzw. Restbuchwerts bei Veräußerung oder Untergang des aktivierten Wirtschaftsguts. Dies folgt zum einen aus dem weit gefassten Wortlaut des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, nach dem es nicht darauf ankommt, wann Ausgaben ‑‑verstanden als Ausgabe von Geld‑‑ auch zu Aufwand führen und sich damit erfolgswirksam auswirken. Die Ausgaben für ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut sind daher unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Aufwandswirksamkeit steuerlich nicht zu berücksichtigen. Zum anderen ergibt sich dies auch aus dem vorgenannten Sinn der Vorschrift. Denn danach sind auch mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst, während beim Leistenden Ausgaben nicht nur im Zeitpunkt der Verausgabung, sondern auch in späteren Veranlagungszeiträumen zu erfolgswirksamem Aufwand führen können. Insoweit ist nicht von Bedeutung, in welcher Gestalt späterer Aufwand steuerlich geltend gemacht wird, so dass es für die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auch nicht darauf ankommt, ob es sich etwa um planmäßige Absetzungen für Abnutzung oder um Teilwertabschreibungen handelt. Soweit der Steuerpflichtige bei unerfülltem Benennungsverlangen "gleichsam als Haftender" für fremde Steuerschulden in Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 312, m.w.N.), setzt § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht voraus, dass sich durch die Ausgabe von Geld bewirkter steuermindernder Aufwand und (möglicherweise) steuererhöhende Einnahmen auf den gleichen Veranlagungszeitraum beziehen. Allerdings ist im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (auch) zu würdigen, ob zwischen einer Ausgabe zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, darauf beruhenden erfolgswirksamen Buchungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen und einem hieran anknüpfenden Benennungsverlangen der Finanzverwaltung ein Zeitraum liegt, der das Benennungsverlangen im konkreten Einzelfall als unverhältnismäßig erscheinen lässt.
b) Die vorgenannten Grundsätze entsprechen den für die Anwendung des früheren § 205a Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO a.F.) entwickelten Maßstäben in den BFH-Urteilen vom 23. Februar 1951 IV 81/50 S (BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77) und vom 22. Mai 1968 I 59/65 (BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727), auf die sich das FG berufen hat. Auch nach jener, ähnlichen Zwecken wie § 160 Abs. 1 Satz 1 AO dienenden Vorgängervorschrift konnte das FA verlangen, dass ein Steuerpflichtiger die Empfänger von Zahlungen genau bezeichnete, wenn die Zahlungen Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen waren; es konnte weiter nach § 205a Abs. 3 AO a.F. den Abzug der Betriebsausgaben versagen, wenn die Empfänger nicht benannt wurden. Die genannte höchstrichterliche Rechtsprechung hat als Betriebsausgaben i.S. des § 205a Abs. 2 AO a.F. auch Aufwendungen für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter angesehen. Schon in seinem Urteil in BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77 hat sich der BFH darauf berufen, dass der Begriff der Betriebsausgaben durch das Einkommensteuergesetz (EStG) ‑‑also durch § 4 Abs. 4 dieses Gesetzes‑‑ festgelegt sei und alle Ausgaben eines Betriebes umfasse, ohne Rücksicht darauf, ob sie im Veranlagungszeitraum bereits Aufwand geworden sind oder nicht. In dem BFH-Urteil in BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727 wird u.a. ausgeführt, dass nach § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben alle durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen seien, der Begriff der Betriebsausgabe somit auch solche Aufwendungen umfasse, die für die Hereinnahme aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter in den Betrieb gemacht werden. Deshalb erfordere der Zweck des § 205a AO a.F. dessen Auslegung in dem Sinne, dass auch Anschaffungskosten für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter bei Nichtbenennung des Partners oder bei Benennung eines fingierten Partners unter den Begriff der Betriebsausgabe i.S. von § 205a AO a.F. eingeordnet werden.
c) Das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333 steht dem ‑‑anders als die Revisionskläger meinen‑‑ nicht entgegen. Zwar hat der Senat den dort zu beurteilenden Sachverhalt als den Fall einer Teilwertabschreibung bezeichnet, der generell nicht unter die Regelung des § 160 AO falle. Zum einen ist diese Aussage jedoch auf die dort zu beurteilende Situation bezogen, dass die erst bei drohender Inanspruchnahme des Bürgen zu passivierende Bürgschaftsverpflichtung nur insoweit zu einer Gewinnminderung führt, als der zu aktivierende Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner wegen Wertminderung ‑‑im Wege einer Teilwertabschreibung‑‑ abzuschreiben ist. Insoweit ließe sich im Einklang mit den vorgenannten Grundsätzen für die Anwendung des § 160 AO vertreten, dass eine solche Gewinnminderung nicht dasjenige Wirtschaftsgut betrifft, für das die Ausgabe geleistet worden ist (Darlehensforderung), sondern ein zweites Wirtschaftsgut (Rückgriffsforderung). Zum anderen war die zitierte Aussage aber auch nicht entscheidungserheblich, nachdem der Senat das auf § 160 AO gestützte Verlangen auf Benennung des Darlehensgläubigers mit der Begründung als nicht ermessensgerecht angesehen hat, dass der Gläubiger ‑‑bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen käme es zu einem bloßen Aktivtausch‑‑ aus der Rückzahlung des Darlehens keinen steuerpflichtigen Gewinn erziele, unabhängig davon, ob der Darlehensbetrag vom Schuldner oder vom Bürgen zurückgezahlt werde. Sollte die Aussage indes dahin zu verstehen sein, dass im Fall (erfolgswirksamer) Teilwertabschreibungen die für den Erwerb des entsprechenden Wirtschaftsguts aufgebrachten aktivierungspflichtigen Ausgaben nicht unter die Regelung des § 160 AO fallen, hielte der Senat daran nicht mehr fest.
3. Bei Anwendung der vorgenannten Maßstäbe (B.II.1. und B.II.2.) hält die Entscheidung des FG, dass das Benennungsverlangen des FA rechtmäßig ist und die streitbefangenen "Abschreibungen" nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO in vollem Umfang nicht zu berücksichtigen sind, einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
a) Die Vorschrift ist auf den Streitfall anwendbar. Zwar ist die Ausgabe der A-KG von dieser zunächst als Beteiligung an und Forderung gegenüber der P-AG aktiviert worden. Nach den oben ausgeführten Grundsätzen werden jedoch auch derartige Ausgaben, die erst nach Verausgabung zu erfolgswirksamem Aufwand führen, von der Vorschrift erfasst.
b) Das FG hat unter Beachtung der Vorgaben des § 102 FGO zutreffend entschieden, dass das vom FA an die A-KG und die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin gerichtete Benennungsverlangen ermessensgerecht ist.
aa) Nach den Feststellungen des FG, die auch die Revisionskläger nicht in Frage gestellt haben, handelte es sich beim Veräußerer der Anteile an der P-AG und der von der A-KG bilanzierten Forderung gegen die P-AG, der S-Anstalt mit Sitz in Liechtenstein, um eine sog. "Briefkastengesellschaft", was dem Begriff einer selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätigen ausländischen Basisgesellschaft entspricht. Ist es nach der oben benannten höchstrichterlichen Rechtsprechung ausgeschlossen, dass eine Domizilgesellschaft wirtschaftlicher Empfänger der an sie geleisteten Zahlungen ist, so gilt dies erst recht für eine ausländische Basisgesellschaft, die mangels eigener wirtschaftlicher Tätigkeit selbst keine Leistungen erbringt. Deshalb liegt auch bei derartigen ausländischen Gesellschaften aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung nahe, dass hinter dieser Gesellschaft stehende Personen wirtschaftlicher Empfänger einer Zahlung an die Gesellschaft sind und diese den Bezug zu Unrecht nicht versteuert haben.
bb) Das Benennungsverlangen des FA war auch verhältnismäßig und zumutbar, nachdem sich die A-KG für den Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an der C-SA mehrerer Domizil- bzw. Basisgesellschaften in Liechtenstein bedient hat. Insoweit bestand nach den oben ausgeführten Grundsätzen auch im Streitfall hinreichend Anlass, sich bei Zahlung der Gelder über den wahren Zahlungsempfänger zu erkundigen. Auch spricht gegen die Verhältnismäßigkeit des Benennungsverlangens nicht der Zeitraum zwischen Ausgabe, erfolgswirksamer Verbuchung des streitbefangenen Anschaffungsvorgangs durch die A-KG und dem Aufgriff des Vorgangs durch die Finanzverwaltung (Außenprüfung), denn dem Erwerb der Anteile an der P-AG durch die A-KG im Februar 1992 folgte zeitnah bereits in den Bilanzen zum 30. Juni 1993 bzw. 1994 die Buchung der streitbefangenen Abschreibungen und noch vor dem Bericht der Außenprüfung vom 26. November 1997 deren Anfrage nach den Anteilseignern der im Ausland ansässigen "Briefkastenfirmen".
c) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Entscheidung des FG, dass das FA zu Recht die streitbefangenen Aufwendungen in vollem Umfang nicht zum Abzug zugelassen hat.
aa) Nach den oben ausgeführten Grundsätzen waren im Streitfall als Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO die hinter der S-Anstalt stehende Person bzw. die Personen, die die S-Anstalt zwischengeschaltet haben, anzusehen. Allein die Benennung der ausländischen Gesellschaft (S-Anstalt) genügte nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO.
bb) Die der Auffassung des FA folgende Würdigung des FG, dass wirtschaftlich hinter der S-Anstalt stehende Personen nicht hinreichend benannt seien, beinhaltet weder einen Verstoß gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Insoweit ist revisionsrechtlich nicht von Belang, dass die Revisionskläger zu anderen Schlussfolgerungen als das FG gelangen.
(1) Die erforderliche positive Benennung des Empfängers wurde nicht durch die vorgelegte "Bestätigung" der Repräsentantin der S-Anstalt, der liechtensteinischen P-Anstalt, vom 27. Oktober 1998 entbehrlich. In dem Schriftstück wird lediglich negativ bestätigt, dass weder die A-KG selbst noch verschiedene ausländische Gesellschaften wirtschaftlich Berechtigte der S-Anstalt gewesen seien. Davon ist im Ergebnis auch das FG ausgegangen.
(2) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch, dass das FG nicht die Überzeugung gewonnen hat, der spanische Staatsbürger G komme auch als hinter der S-Anstalt stehender wirtschaftlich Berechtigter in Betracht. Die Folgerung des FG, weder der Umstand, dass G unmittelbarer oder mittelbarer Inhaber der "in Spanien" gehaltenen Aktien der C-SA gewesen sei, noch die Einbindung des G in die Verhandlungen über den Anteilserwerb der A-KG in Liechtenstein schlössen die Existenz dritter, hinter der S-Anstalt stehender Personen aus, ist möglich.
Soweit sich das FG bei dieser Schlussfolgerung auch auf das (im Original auf Spanisch abgefasste) Schreiben des G vom 3. Juni 1991 gestützt hat, nach dem (in deutscher Übersetzung) er ‑‑G‑‑ die Aktionäre, die unmittelbar oder mittelbar Anteile an der C-SA hielten, "mit den Vollmachten" und Entscheidungsbefugnis vertreten werde, enthält dies gleichfalls keinen Verstoß gegen Denkgesetze. Dass das FG auch nicht aufgrund der von der Klägerin vorgelegten "Sachverhaltsdarstellung" davon überzeugt war, dass G der maßgebliche Empfänger gewesen ist, ist ebenfalls nachvollziehbar. In der "Sachverhaltsdarstellung" wird zwar die Einbindung des G in die Vorgänge um den Erwerb der Beteiligung an der P-AG geschildert. Die daran in diesem Schriftstück anknüpfenden Folgerungen sind indes nicht zwingend, so dass das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze auch zu anderslautenden Schlüssen gelangen durfte.
Weitere Tatsachen, die positiv auf den wirtschaftlichen Empfänger der streitbefangenen Ausgabe der A-KG hindeuten könnten, hat das FG nicht festgestellt. Dabei war das FG ‑‑wie zuvor das FA‑‑ nach den oben ausgeführten Maßstäben zwar zu eigener weiter gehender Aufklärung des im Ausland verwirklichten Sachverhalts nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 160 Abs. 1 Satz 2 AO berechtigt, aber ‑‑anders als die Revisionskläger meinen‑‑ nicht verpflichtet. Insbesondere brauchte das FG nicht die Glaubwürdigkeit des G, der ‑‑wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist‑‑ seine Einvernahme als Zeuge im Inland abgelehnt hat, im Ausland zu überprüfen. Dies schon ungeachtet dessen, dass es die Klägerin nach eigenem Vortrag nicht vermocht hat, den im Ausland ansässigen G ‑‑wie es ständiger Rechtsprechung des BFH entsprochen hätte (z.B. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2011 XI B 90/10, BFH/NV 2011, 1479, m.w.N.)‑‑ gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zu stellen.
(3) Soweit das FG ‑‑wie die Revisionskläger beanstandet haben‑‑ auch Mutmaßungen zur "Seriosität" der A-KG angestellt hat, sind diese nicht entscheidungserheblich. Für die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO kommt es auf die Motive des Steuerpflichtigen, die zur Verwirklichung eines Auslandssachverhalts mit Einschaltung von Domizil- bzw. Basisgesellschaften geführt haben, nicht an. Entscheidend ist lediglich, ob das Benennungsverlangen ‑‑hier des FA‑‑ dem Steuerpflichtigen zumutbar ist. Bei Auslandssachverhalten ist jedoch ‑‑wie oben ausgeführt‑‑ der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet. Gesichtspunkte, die im Streitfall dafür sprechen könnten, dass die A-KG trotz des von ihr mitgestalteten undurchsichtigen Auslandssachverhalts unverschuldet keine Beweisvorsorge hat treffen können, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Insbesondere ist auch nicht erkennbar, dass die A-KG keine Möglichkeit gehabt hätte, sich über den wirklich Berechtigten Kenntnis zu verschaffen. Insoweit ergeben sich ‑‑wie das FG dem FA zutreffend bestätigt hat‑‑ im Streitfall auch auf der zweiten Stufe der Ermessensausübung nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO keine Einschränkungen für eine Versagung des streitigen Abzugs.
(4) Die Versagung des Abzugs der streitbefangenen "Abschreibungen" ist nach den vorgenannten Maßstäben auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten (Betriebs-)Ausgaben der A-KG mit Sicherheit entstanden sind. Deshalb ist ‑‑selbst wenn das FG mit der Formulierung "Verschiebung beträchtlicher Kaufpreisanteile" hätte entsprechende Mutmaßungen anstellen wollen‑‑ nicht von Bedeutung, ob und inwieweit Ausgaben der A-KG an diese selbst als wirtschaftlicher Empfänger zurückgeflossen sein könnten. Allerdings würde auch in diesem Fall eine Versagung des Abzugs dem Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO gerecht. Denn dann stünde einer zum Teilwert zu bewertenden erfolgsneutralen Entnahme (Geld) eine gleichfalls zum Teilwert zu bewertende erfolgsneutrale Einlage (Beteiligung, Forderung) gegenüber. Auch dann bestünde die Gefahr eines Steuerausfalls im Inland, soweit bei einem entnommenen überhöhten "Kaufpreis" der Ansatz einer Einlage zu einem niedriger zu bemessenden Teilwert unterbliebe.
(5) Die Entscheidung des FG, dass das FA den streitbefangenen Abzug zu Recht in voller Höhe versagt hat, begegnet auch sonst keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Nach dem Wortlaut des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist die steuerliche Nichtberücksichtigung die regelmäßige Rechtsfolge. Ist im Streitfall nicht erkennbar, ob und in welcher Höhe die von der A-KG geltend gemachten Zahlungen bei einem Empfänger im Inland steuerlich erfasst worden sind, kann deshalb der Abzug von Betriebsausgaben in voller Höhe abgelehnt werden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Zudem kommt auch insoweit zum Tragen, dass das FA und ‑‑hier im Rahmen der Prüfung einer Ermessensentscheidung nach § 102 FGO‑‑ das FG nicht verpflichtet sind, einen Auslandssachverhalt selbst so weit wie möglich aufzuklären. Im Übrigen ist § 160 AO keine Schätzungsnorm (BFH-Urteil in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51); insoweit braucht auch nicht der Frage nachgegangen werden, ob sich für das FA Anhaltspunkte für eine teilweise steuerliche Anerkennung der streitigen "Abschreibungen" im Wege der Schätzung hätten ergeben können.
III. Scheidet die steuerliche Berücksichtigung der von der A-KG geltend gemachten "Abschreibungen" bereits aus den vorgenannten Gründen aus, so bedarf es keiner Entscheidung, ob das FG eine Forderungsabschreibung sowie Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der P-AG zu Recht auch mit der Begründung versagt hat, dass die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für derartige Abschreibungen nicht vorlägen. Insbesondere braucht der Senat nicht darüber zu befinden, ob es sich beim Erwerb der Beteiligung an der P-AG ‑‑wie die Revisionskläger meinen‑‑ um eine Fehlmaßnahme gehandelt hat. Ob und inwieweit die insoweit von den Revisionsklägern erhobenen Verfahrensrügen den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO an deren ordnungsgemäße Darlegung genügen und insbesondere die vorgebrachten Rügen nach § 119 FGO durchgreifen, braucht der Senat deshalb ebenfalls nicht zu erörtern. Soweit § 119 FGO in den dort genannten Fällen unwiderleglich vermutet, dass das Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruht, gilt dies ausnahmsweise nicht, wenn es auf das Vorbringen des Revisionsklägers unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommt (z.B. BFH-Urteil vom 27. März 2001 VII R 62/00, BFH/NV 2001, 1037, m.w.N.). Dies ist dann der Fall, wenn das FG ‑‑wie hier‑‑ seine Entscheidung kumulativ begründet hat und der gerügte Verfahrensfehler nur einen der selbständig die Entscheidung tragenden Gründe betrifft (vgl. auch Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 119 Rz 3), ein anderer dieser Gründe sich jedoch ‑‑wie für den Streitfall unter B.II. ausgeführt‑‑ als rechtsfehlerfrei erweist.
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