Berücksichtigung von Beiträgen für eine "Rürup-Rente" eines Alleingesellschafter-Geschäftsführers mit Anwartschaft auf betriebliche Altersvorsorge in Form einer Direktversicherung
BFH X. Senat
EStG § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b,
EStG § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 Buchst b,
EStG § 10 Abs 4a S 1,
EStG § 10 Abs 4a S 3,
EStG § 10c Abs 3 Nr 2,
EStG VZ 2008 ,
JStG 2008 Art 1 Nr 7,
GG Art 3 Abs 1
vorgehend FG Köln, 28. August 2012, Az: 7 K 3761/10
Leitsätze1. Ist zugunsten des Alleingesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH eine Direktversicherung von der Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin abgeschlossen worden, gehört dieser seit dem Jahr 2008 zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Der Höchstbetrag für Beiträge, die der Alleingesellschafter-Geschäftsführer zum Aufbau einer "Rürup-Rente" erbringt, ist deshalb gemäß § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG pauschal um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen.
2. Die für alle erfassten Fallgruppen gleichermaßen geltende pauschale Kürzung überschreitet die verfassungsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung auch dann nicht, wenn der Beitrag, den die GmbH für die Altersversorgung des Gesellschafter-Geschäftsführers erbringt, im konkreten Einzelfall deutlich geringer ist als die dadurch hervorgerufene Kürzung des Höchstbetrags für den Abzug anderweitiger Altersvorsorgeaufwendungen.
TatbestandI.Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der ... GmbH (GmbH). Mit Wirkung vom 1. April 1992 schloss die GmbH als Versicherungsnehmer zu seinen Gunsten eine Direktversicherung ab. Der im Streitjahr 2008 zu leistende monatliche Beitrag in Höhe von 127,82 € wurde im Wege einer Gehaltsumwandlung erbracht und gemäß § 40b des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) i.V.m. § 52 Abs. 52a des Einkommensteuergesetzes 2008 (EStG) pauschal der Lohnsteuer unterworfen. Der Versicherungsvertrag wurde zum 1. Dezember 2009 gekündigt.
In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 machte der Kläger neben Aufwendungen für Kranken- und Pflegeversicherung, Unfallversicherung sowie Rentenversicherungen noch Beiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in Höhe von 22.050 € für eine sog. Basis- oder "Rürup-Rente" als Sonderausgaben geltend. In der Anlage N gab er ergänzend an, im Jahr 2008 habe aus der Tätigkeit als GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer weder eine gesetzliche Rentenversicherungspflicht noch eine Anwartschaft auf Altersversorgung bestanden. Sein Bruttoarbeitslohn lag über der im Streitjahr geltenden Beitragsbemessungsgrenze.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) veranlagte den Kläger im Wege der Einzelveranlagung zunächst erklärungsgemäß. Nach der (modifizierten oder erweiterten) Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG) erkannte das FA Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. in Höhe von 5.069 € sowie zusätzlich die Beiträge zur "Rürup-Rente" nach § 10 Abs. 4a Sätze 1 und 3 EStG in Höhe von 13.200 € (20.000 € x 66 %) an. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH stellte der Prüfer u.a. fest, dass die GmbH zu Gunsten des Klägers die Direktversicherung abgeschlossen hatte. Im Hinblick auf die Änderungen der Regelungen zur Kürzung des Höchstbetrags für Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) vertrat der Prüfer die Auffassung, der Kläger könne im Streitjahr nur noch die gekürzte Vorsorgepauschale beanspruchen, da die Differenzierung entfallen sei, ob die Anwartschaft auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben worden sei. Das FA erließ in der Folge einen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid, in dem es beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 8.109 € anerkannte. Die Minderung ergab sich daraus, dass es im Rahmen der Günstigerprüfung zum einen den Vorwegabzug von 3.068 € in vollem Umfang kürzte und außerdem als Erhöhungsbetrag gemäß § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG lediglich noch einen Betrag in Höhe von 6.108 € berücksichtigte (20.000 € ./. 19,9 % von 54.000 €, davon 66 %).
Dem Einspruch des Klägers half das FA insoweit teilweise ab, als es den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. nun wieder ungekürzt ansetzte. Insgesamt ergaben sich damit beschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 11.177 €. Soweit sich der Kläger darüber hinaus gegen die Kürzung des Erhöhungsbetrags für seine Beiträge zur kapitalgedeckten Altersvorsorge ("Rürup-Rente") um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung im Rahmen der Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 EStG) wandte, wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 226 veröffentlichten Gründen ab.
Mit seiner Revision rügt der Kläger, die Änderung des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das JStG 2008 führe bei Alleingesellschafter-Geschäftsführern zu unverhältnismäßigen Kürzungen.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung sowie die Änderungsbescheide vom 2. September 2009 und vom 21. Oktober 2010 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
1. Der Einkommensteuerbescheid vom 21. Oktober 2010 steht im Einklang mit der im Streitjahr 2008 geltenden Gesetzeslage des § 10 Abs. 4a EStG.
Entsprechend der erweiterten Günstigerprüfung konnte der Kläger zusätzlich zum Abzug seiner Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG unter Anwendung von § 10 Abs. 3 EStG a.F. seine Beiträge zur "Rürup-Rente" (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG) im Rahmen der Grenzen des § 10 Abs. 3 EStG abziehen (§ 10 Abs. 4a Satz 1 EStG). Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. zwar zu unterbleiben hatte (unter a), eine Kürzung des Erhöhungsbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG jedoch vorzunehmen war (unter b).
a) Nach der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Gesetzesfassung, die über die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG im Streitjahr weiterhin Anwendung findet, war der Vorwegabzug von 3.068 € bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern zu kürzen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hatten (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F.).
Als Alleingesellschafter-Geschäftsführer mit einer Anwartschaft aus einer zu seinen Gunsten abgeschlossenen Direktversicherung gehörte der Kläger jedoch ‑‑unabhängig von den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) und vom 28. Juli 2004 XI R 9/04 (BFH/NV 2005, 196)‑‑ nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F., so dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. zu unterbleiben hatte. Insoweit hat das FA die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Rahmen der Günstigerprüfung zutreffend mit dem Höchstbetrag von 5.069 € berücksichtigt.
b) Die Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG sieht zudem vor, dass Beiträge zu einer Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ("Rürup-Rente") über einen sog. Erhöhungsbetrag zusätzlich zu berücksichtigen sind. Nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG sind dies die geleisteten Beiträge, soweit diese nicht den ‑‑ggf. um Beiträge zur gesetzlichen Altersvorsorge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie einen steuerfreien Arbeitgeberanteil (§ 3 Nr. 62 EStG) bzw. einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten‑‑ Höchstbetrag i.S. des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG überschreiten. § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG, auf den § 10 Abs. 4a Satz 3 letzter Halbsatz verweist, sieht wiederum vor, dass der Höchstbetrag von 20.000 € bei Steuerpflichtigen, die zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG gehören, um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen ist. Um die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu begründen, reicht es seit dem Veranlagungszeitraum 2008 aus, dass ein nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegender Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung erworben hat. Das bisherige zusätzliche Erfordernis "ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung" ist entfallen. Damit kommt es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut und der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 54) auch bei nicht rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern mit einer betrieblichen Altersvorsorge ‑‑wie im Streitfall beim Kläger‑‑ generell zu einer Kürzung. Dementsprechend erfasst die Kürzungsregelung auch die Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung in Form einer Direktversicherung (Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 975; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 19. August 2013 IV C 3 - S 221/12/10010:004, IV C 5 - S 2345/08/0001, BStBl I 2013, 1087, Tz. 52; ebenso wohl Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 10 Rz 25; a.A. Heinicke, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2008, 2001, und ders. in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 186; ebenso Risthaus, Deutsche Steuer-Zeitung ‑‑DStZ‑‑ 2007, 802).
c) Der im November 2009 gefasste Gesellschafterbeschluss führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Insoweit verweist der erkennende Senat auf die zutreffenden und erschöpfenden Ausführungen des FG. Entsprechendes gilt für die von diesem bejahte Befugnis des FA, den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern.
2. Die beschränkte Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen ist verfassungsgemäß.
a) Der erkennende Senat hat bereits in seinen die bis einschließlich dem Jahr 2004 geltende Rechtslage betreffenden Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412), X R 34/07 (BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414), X R 6/08 (BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421) sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348) entschieden, dass die beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sowohl in Gestalt der endgültigen Regelung des § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 3 EStG als auch im Rahmen der Übergangsregelung in § 10 Abs. 3 Sätze 4 bis 6 EStG verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
b) Nichts anderes gilt für die gleichermaßen beschränkte Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für eine Basisrente i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Der Gesetzgeber hat ‑‑entsprechend dem Sinn und Zweck der durch das Alterseinkünftegesetz eingeführten nachgelagerten Besteuerung der Leistungen der Basisversorgung‑‑ die grundsätzliche Entscheidung getroffen, nicht zwischen den einzelnen Rentenarten zu differenzieren und deshalb die neu geschaffene private kapitalgedeckte Rentenversicherung ("Rürup-Rente") unter der Voraussetzung, dass die Anwartschaft nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar ist, der Absicherung in Form von gesetzlicher Rentenversicherung, berufsständischen Versorgungseinrichtungen und landwirtschaftlichen Alterskassen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) gleichgestellt.
c) Es ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten auch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber entschieden hat, Personen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung ein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung erworben haben, generell in den Kreis der einer Kürzung unterliegenden Personen einzubeziehen (zweifelnd, aber ohne weitere Ausführungen Dommermuth/ Linden, Der Betrieb ‑‑DB‑‑ 2009, 2744; kritisch auch Risthaus, DStZ 2007, 802, und Heinicke, DStR 2008, 2000). Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG); eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht ist daher nicht einzuholen.
aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom 15. Juli 1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98, 365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Oktober 1988 1 BvR 1239/85, BVerfGE 79, 1).
Im Bereich des Steuerrechts begrenzt der allgemeine Gleichheitssatz die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers in einer speziell diesem Regelungsgegenstand Rechnung tragenden Weise (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, BGBl I 2008, 2888, m.w.N.). So hat der Gesetzgeber im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Insoweit ist insbesondere für den Einkommensteuergesetzgeber dessen weitgehende Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Gerade bei der Ordnung von Massenerscheinungen gehören Praktikabilität und Einfachheit des Rechts zu den notwendigen Voraussetzungen eines gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, m.w.N.). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767, m.w.N.).
bb) Nach diesen Maßstäben widerspricht die generelle Kürzung des Höchstbetrags für rentenversicherungsfreie Arbeitnehmer mit vertraglichen Anwartschaftsrechten auf Altersversorgung (§ 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 EStG i.V.m. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG) nicht Art. 3 Abs. 1 GG.
(1) Durch das JStG 2008 hat der Gesetzgeber § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG auch mit dem Ziel geändert, der BFH-Rechtsprechung zu begegnen, wonach die einem (beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage dann nicht zur Folge hatte, dass dieser Steuerpflichtige zum Personenkreis dieser Norm gehörte, wenn der quotale Umfang seines Anspruchs auf betriebliche Altersvorsorge durch die Kapitalgesellschaft seine gesellschaftliche Beteiligungsquote nicht überstieg (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 10 EStG Rz 353, 354; Risthaus, DStZ 2007, 802; Dommermuth/Linden, DB 2009, 2744). Der Gesetzgeber hat deshalb, wie die Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/6290, S. 54 f.) zeigt, den weitergehenden Zweck verfolgt, den Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG neu zu bestimmen. Danach geht der Gesetzgeber im Wege einer ‑‑wenn auch grobmaschigen‑‑ Typisierung davon aus, dass ein nicht gesetzlich rentenversicherungspflichtiger Arbeitnehmer, der in irgendeiner Form einen von seinem Arbeitgeber vertraglich erteilten Anspruch auf betriebliche Altersvorsorge hat, nicht mehr in vollem Umfang unabhängig von einer solchen betrieblichen Altersvorsorge eigenständig für sein Alter vorsorgen muss. Der Gesetzgeber hat ihn daher dem Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 EStG gleichgestellt.
(2) Als typischen Anwendungsfall hat der Gesetzgeber die Situation angenommen, dass die den betroffenen Personen zustehende Altersversorgung grundsätzlich nicht durch Beiträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgebaut wird. Obwohl diese Arbeitnehmer keine Beiträge in ein in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG aufgeführtes Alterssicherungssystem leisten, stehe ihnen dennoch aus ihrem Beschäftigungsverhältnis eine steuerunbelastet aufgebaute Altersvorsorge zu (BTDrucks 16/6290, S. 54).
Der Gesetzgeber geht damit davon aus, dass eine einem rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer erteilte betriebliche Altersversorgung regelmäßig nicht lediglich eine Zusatzversorgung darstellt, sondern hierdurch die Basisversorgung ersetzt wird.
(3) Bei den von § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG erfassten Personen handelt es sich insbesondere um beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer, die über ihre beherrschende Stellung maßgeblichen Einfluss darauf nehmen können, ob und in welcher Höhe ihr Arbeitgeber (die von ihnen beherrschte GmbH) ihnen eine betriebliche Altersversorgung erteilt und welcher Durchführungsweg beschritten wird.
Gewährt die GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Direkt- oder Unterstützungskassenzusage, wird zu seinen Gunsten eine steuerunbelastete Altersversorgung aufgebaut. Dass der betreffende Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer bislang gleichwohl nicht unter die Kürzungsvorschrift fiel, basierte allein auf der vom XI. Senat des BFH unter Außerachtlassung des Trennungsprinzips begründeten Sichtweise, eine eigene Beitragsleistung liege auch dann vor, wenn die GmbH Beiträge für die Altersversorgung leiste und dies zur Folge habe, dass sich der ausschüttungsfähige Gewinn der Gesellschaft mindere (BFH-Urteile in BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546; in BFH/NV 2005, 196; bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 354). Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsprechung im Grundsatz ‑‑wenn auch einschränkend‑‑ angeschlossen (zuletzt Senatsurteil vom 21. August 2013 X R 41/10, BFH/NV 2014, 31). Wenn der Gesetzgeber diese (rechtsprechungsbedingte) Begünstigung rückgängig macht, kann nicht von einer generellen Benachteiligung dieser Personengruppe gesprochen werden.
(4) Zwar stellt sich der Streitfall insofern anders dar, als der Kläger nicht über eine Direktzusage (Pensionszusage) verfügt, sondern mit seiner GmbH die Direktversicherung als Durchführungsweg gewählt hat. Dies hat zur Folge, dass er unmittelbar einen Anspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt und die von der GmbH entrichteten Beiträge deshalb bei ihm grundsätzlich zu Arbeitslohn führen (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190, und VI R 10/11, BFH/NV 2013, 350), der vorliegend der Pauschalbesteuerung durch die GmbH unterworfen wurde. Damit wird im Streitfall ‑‑entgegen dem in der Gesetzesbegründung erwähnten Anwendungsfall‑‑ der Anspruch aus der betrieblichen Altersversorgung nicht steuerunbelastet aufgebaut. Dass der Kläger gleichwohl zum der Kürzung unterliegenden Personenkreis zählt, ist jedoch Folge der Typisierung des Gesetzgebers, der unabhängig vom Durchführungsweg bereits den Anspruch auf betriebliche Altersversorgung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als schädlich ansieht. Der Kläger hat nicht behauptet, dass der Gesetzgeber von einem unzutreffenden Regel-/Ausnahmeverhältnis ausgegangen ist, mit anderen Worten den atypischen Fall als Leitbild angesehen hat. Dies ist für den Senat auch nicht erkennbar. Ob er innerhalb der Gruppe der rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer mit vertraglichen Anwartschaftsrechten auf Altersversorgung Sonderregelungen für atypische Fälle ‑‑wie den des Klägers‑‑ schaffen oder es bei der generellen Kürzung des Höchstbetrags belassen wollte, oblag der Entscheidung des Gesetzgebers.
(5) Von entscheidender Bedeutung ist dabei auch, dass es Personen wie beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer in der Hand haben, ihre Altersversorgung zu gestalten. Auf die Auswirkungen der Gesetzesänderung konnten sie entsprechend reagieren und ihre Vorsorgesituation anpassen. Auch der Kläger hat dies getan und auf eine Beendigung der Direktversicherung im Jahr 2009 hingewirkt. Dass es im Streitjahr sowie im folgenden Veranlagungszeitraum (und damit vorübergehend) zu einer ‑‑gemessen an den Beiträgen für die Direktversicherung von im Streitfall 1.534 €‑‑ überproportionalen Kürzung der abziehbaren "Rürup-Beiträge" (im Streitfall 7.092 €) kam, ist auch deshalb hinzunehmen.
d) Die in § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG angeordnete pauschale Kürzung des Höchstbetrags von 20.000 € bzw. 40.000 € um den fiktiven Gesamtbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung bei Steuerpflichtigen, die ‑‑wie der Kläger‑‑ zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehören, begegnet ebenfalls grundsätzlich keinen Bedenken.
aa) Die pauschale Kürzung ist letztlich Folge des von dem Gesetzgeber angenommenen Leitbildes, die dem rentenversicherungsfreien Arbeitnehmer vertraglich gewährten Anwartschaftsrechte stellten keine Zusatzversorgung dar, sondern ersetzten die Basisversorgung. Insoweit ist es konsequent, über die sich an dem Bruttoarbeitslohn bzw. der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze orientierenden Kürzung in Höhe eines fiktiven Gesamtbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung sicherzustellen, dass diese Arbeitnehmer Vorsorgeaufwendungen nicht in größerem Umfang abziehen können.
bb) Sollte es angesichts der ‑‑durch die verhältnismäßig geringen Beiträge zu der Direktversicherung ausgelösten‑‑ pauschalen Kürzung des Höchstbetrags und der daraus folgenden Nichtabziehbarkeit eines nicht unwesentlichen Teils der Beiträge des Klägers zu der von ihm zum Aufbau einer Basisversorgung abgeschlossenen "Rürup-Versicherung" und der späteren Besteuerung der Leistungen in der Versorgungsphase zu einem Verstoß gegen das Verbot der doppelten Besteuerung kommen (was der Kläger nicht behauptet), ist dies in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.II.3.e bb).
e) Entgegen der Ansicht des Klägers war der Gesetzgeber auch unter Vertrauensgesichtspunkten nicht an der streitgegenständlichen Regelung gehindert, insbesondere genießt die allgemeine Erwartung auf den Fortbestand des geltenden Rechts keinen besonderen Vertrauensschutz. Auch hierzu hat das FG umfassend ausgeführt.
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