Betriebliche Veranlassung von Darlehen einer KG an ihre Kommanditisten
BFH IV. Senat
EStG § 4,
EStG § 15a
vorgehend FG Nürnberg, 28. Januar 2010, Az: 4 K 612/2007
LeitsätzeEin Darlehen gehört nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine wesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand .
TatbestandI.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der in den Streitjahren (1998 bis 2000) als Komplementäre die X Verwaltungs-GmbH und (ab 31. Dezember 1999) A und als Kommanditisten B, C, D ‑‑die Beigeladenen zu 1. bis 3.‑‑ und E mit jeweils 25 % beteiligt waren. Die Komplementäre haben keine Kapitaleinlage geleistet und sind weder am Gewinn noch am Verlust beteiligt. E ist 2009 verstorben und wurde von dem Beigeladenen zu 3. und F, der Beigeladenen zu 4., zu je 1/2 beerbt.
Der Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 1995 enthält u.a. folgende Bestimmungen:
"§ 15 Gewinnverwendung und Entnahmen
1. Die Gesellschafter können die auf ihre Beteiligung entfallenden persönlichen Steuern sowie die Beträge zu Versorgungsaufwendungen (Versicherungen u.ä.) jeweils zum Fälligkeitszeitpunkt entnehmen. Der verbleibende Jahresgewinn ist zunächst zur Auffüllung etwaiger negativer Beträge auf Gesellschafterkonten zu verwenden. Darüber hinausgehende Entnahmen bedürfen eines Gesellschafterbeschlusses.
2. ..."
Die Beigeladenen zu 1. bis 3. und E hatten jeweils Lebensversicherungsverträge bei der Z-Versicherung abgeschlossen, die an eine Sparkasse zur Sicherung von deren Ansprüchen gegen die Klägerin abgetreten waren.
Am 2. November 1997 hielten die Gesellschafter der Klägerin eine Gesellschafterversammlung ab, deren einziger Tagesordnungspunkt die verschlechterte Umsatz- und Ertragssituation der Klägerin und Maßnahmen zur Verbesserung waren. Dabei fassten die Beigeladenen zu 1. bis 3. und E u.a. folgenden Beschluss:
"... 3. Die künftigen Beiträge für die Tilgungsversicherung können bis zum Ablauf aufgrund der Ertrags- und Verschuldungslage, sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings den Gesellschaftern nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden. Laut RA führt die Beitragszahlung über den Gewinnanteil möglicherweise ohnehin zur Rückforderung durch die Gesellschaft.
Die Darlehen sind bei Fälligkeit der Tilgungsversicherungen zurückzuzahlen. Alle Gesellschafter verpflichten sich evtl. Fehlbeträge zwischen Versicherungsleistungen und Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschaft, zu deren Rückzahlung die Versicherungsleistungen bestimmt sind, durch private Mittel oder private Sicherheiten auszugleichen.
Im Gegenzug darf der Zinssatz den derzeitigen Garantiezins für Kapitallebensversicherungen nicht überschreiten.
E wird entsprechende Verträge vorbereiten. Ergänzend gelten die heutigen Vereinbarungen.
E und B haften für ihre jeweiligen Darlehensverbindlichkeiten gesamtschuldnerisch. Gleiches bei D und C"
Aufgrund dieses Beschlusses wurden am 22. Dezember 1997 vier gleich lautende Darlehensverträge folgenden Inhalts geschlossen:
"Die Fa.
Die Höhe des Darlehens setzt sich zusammen aus der jährlich zu zahlenden Z-Lebensversicherung, die dem Bankkonto der
Das Darlehen beginnt am 01.01.1998 und läuft bis zum 31.12.2003.
Das Darlehen wird jährlich mit 4 % verzinst.
Berechnungsgrundlage ist der jeweilige Darlehensstand zu Beginn des Geschäftsjahres."
Die Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter wurden in folgendem Umfang in den laufenden Buchführungen der Streitjahre auf den Entnahmekonten der Gesellschafter verbucht:
Gesellschafter
1998
1999
2000
insgesamt (DM)
E
36.585,00
36.585,00
36.585,00
109.755,00
B
36.490,00
36.490,00
36.490,00
109.470,00
D
16.875,90
16.875,90
16.875,90
50.627,70
C
16.661,80
16.661,80
16.661,80
49.985,40
Insgesamt
106.612,70
106.612,70
106.612,70
319.838,10
Die Umbuchung der Entnahmen auf das in der Bilanz unter "Sonstige Forderungen" als "Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch." bezeichnete Konto erfolgte beim Jahresabschluss. Zum 31. Dezember 1998 und 31. Dezember 1999 wurde nur der Kapitalstand der Darlehen als Forderung ausgewiesen, zum 31. Dezember 2000 auch Zinsen in Höhe von 12.964,10 DM.
In den Jahren 2002 und 2003 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt, die sich auch auf die Streitjahre 1998 bis 2000 erstreckte. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Darlehensverträge einem Fremdvergleich nicht standhielten und behandelte die Versicherungsbeiträge und in 2000 zusätzlich die Zinsen als Entnahmen der Gesellschafter. Dies hatte nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine Verminderung der Kapitalkonten der Kommanditisten und die Entstehung negativer Kapitalkonten zur Folge.
Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) am 11. März 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Streitjahre. Allen Bescheiden war die Anlage ESt 1, 2, 3 B(V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) beigefügt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts:
Das FG sei unter Verstoß gegen § 15a EStG zu einer unzutreffenden Berechnung der steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter und damit des verrechenbaren bzw. ausgleichsfähigen Verlustes gelangt. Zu Unrecht habe es auf die Frage der betrieblichen Veranlassung einer Darlehensgewährung an die Gesellschafter abgestellt und zur Überprüfung der betrieblichen Veranlassung Fremdvergleichsgrundsätze herangezogen. Zudem habe es unrichtig zwischen Gesellschafterverrechnungskonten und Darlehenskonten aufgrund gesonderter Vereinbarung differenziert. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06 (BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272) seien Fremdvergleichsgrundsätze nicht anwendbar, wenn Gesellschafterverrechnungskonten in Folge gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehener Auszahlungen "aktivisch" geworden seien. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb Fremdvergleichsgrundsätze jedoch weiterhin für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarungen gelten sollten.
Selbst wenn weiterhin eine betriebliche Veranlassung erforderlich sei und hierbei die Grundsätze des Fremdvergleichs anzuwenden seien, habe das FG im Streitfall rechtsfehlerhaft und unter Verstoß gegen den Akteninhalt und das rechtliche Gehör eine betriebliche Veranlassung verneint.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 14. März 2007 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes für die Jahre 1998 bis 2000, alle vom 11. März 2004, dahin zu ändern, dass der jeweilige verrechenbare Verlust auf den Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn die von der Klägerin an die Beigeladenen zu 1. bis 3. und an E zur Finanzierung der Lebensversicherungsbeiträge gewährten Darlehen in Höhe der Lebensversicherungsbeiträge lt. Tz. 1.6 des Prüfungsberichts vom 7. November 2003 und in Höhe der für 1999 und 2000 aufgelaufenen Zinsen von 12.964 DM steuerlich als betrieblich veranlasste Forderungen berücksichtigt werden und die entsprechenden Beträge dementsprechend nicht als Entnahmen der Beigeladenen zu 1. bis 3. und von E berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).
Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei den streitigen Darlehen um Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt und das in der Bilanz der Klägerin unter "Sonstige Forderungen" als "Verrechnungskto. Versicherung Gesellsch." aufgeführte Konto, auf dem die streitigen Darlehensbeträge gebucht wurden, kein aktivisch gewordenes Verrechnungskonto der Gesellschafter darstellt. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass ein Darlehen, das nicht betrieblich veranlasst ist (dazu II.2.), als Entnahme zu behandeln ist und als solche Einfluss auf die Ermittlung des Kapitalkontos i.S. des § 15a EStG hat (dazu II.1.). Zu Unrecht hat das FG allerdings die betriebliche Veranlassung der streitigen Darlehen verneint (dazu II.3.). Da das FG jedoch keine Feststellungen dazu getroffen hat, wie die verrechenbaren Verluste ermittelt worden sind, war sein Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (dazu II.4.).
1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nach § 15a Abs. 4 EStG ist der nach Abs. 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.
a) Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt (z.B. BFH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533). Ob der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG zum Entstehen bzw. zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führt, hängt danach u.a. davon ab, ob und in welchem Umfang das Kapitalkonto bereits durch Entnahmen gemindert war.
b) Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs ‑‑HGB‑‑). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (z.B. BFH-Urteile vom 6. März 2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542; vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vom 3. März 2011 IV R 45/08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552; vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BFHE 218, 291, BStBl II 2008, 103; BFH-Beschluss vom 9. Januar 2009 IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754). Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft einem Gesellschafter ein Darlehen ohne betriebliche Veranlassung, so gehört dieses Darlehen danach privatrechtlich zwar weiter zum Gesamthandsvermögen. Da das Darlehen steuerlich jedoch nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist es als Entnahme zu behandeln, die allen Gesellschaftern anteilig unter Minderung ihrer Kapitalkonten zuzurechnen ist (BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542, unter II.3.c). Sollte sich dem BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 Abweichendes entnehmen lassen, so hält der Senat daran jedenfalls nicht fest.
2. Ob die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Gesamthandsvermögen betrieblich veranlasst ist, bedarf der Würdigung des Einzelfalls. Demgemäß ist auch die Frage, ob die Ausreichung eines Darlehens in der betrieblichen Betätigung der Personengesellschaft gründet, anhand einer Gesamtwürdigung der den jeweiligen Sachverhalt kennzeichnenden Umstände zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542). Das gilt unabhängig davon, ob es sich um ein Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung handelt oder um ein auf einem aktivischen Gesellschafterverrechnungskonto ausgewiesenes Darlehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, unter II.2.d dd bbb).
a) Bei der danach erforderlichen Gesamtwürdigung ist zu berücksichtigen, dass auch solche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehören, die objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (sog. gewillkürtes Betriebsvermögen, z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 5/07, BFH/NV 2010, 612, m.w.N.). Ein Darlehen gehört danach nur dann nicht zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, wenn festgestellt werden kann, dass keine oder nur eine unwesentliche betriebliche Veranlassung für seine Ausreichung bestand.
b) Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt schon die betriebliche Veranlassung aus. So hat insbesondere das Erfordernis einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche im Rahmen des Fremdvergleichs keinen Selbstzweck (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1542). Zudem kann selbst ein unverzinsliches und nicht verkehrsüblich gesichertes Darlehen betrieblich veranlasst sein, wenn es dem Betrieb anderweitige Vorteile bringt, die den Nachteil der Ertragslosigkeit ausgleichen und den Verzicht auf ausreichende Sicherheiten als betrieblich veranlasst erscheinen lassen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642).
3. Den dargestellten Grundsätzen wird die Entscheidung des FG nicht gerecht.
So hat das FG für die Frage, ob die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst war, zu Unrecht entscheidend darauf abgestellt, ob die Darlehen einem Fremdvergleich genügen. Wie dargelegt kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Zudem hat das FG bei seiner Entscheidung bedeutende Umstände, die gegen eine nur unwesentliche betriebliche Veranlassung sprechen, nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt. Ihre Berücksichtigung führt ‑‑wie der Senat aufgrund einer eigenen Würdigung der festgestellten Tatsachen folgert (vgl. BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826)‑‑ im Streitfall dazu, dass sich sogar positiv feststellen lässt, dass eine (nicht unwesentliche) betriebliche Veranlassung für die Ausreichung der Darlehen bestand.
a) So hat das FG nicht berücksichtigt, dass die Darlehensausreichung eine der Maßnahmen darstellte, mit der die Klägerin auf ihre dramatisch verschlechterte Umsatz- und Ertragssituation reagiert hat. So heißt es in dem Gesellschafterbeschluss vom 2. November 1997, dass die künftigen Beiträge für die Tilgungsversicherung bis zum Ablauf aufgrund der Ertrags- und Verschuldenslage sowie zur Vorbeugung einer weiteren Verschlechterung des Bankenratings ‑‑insoweit abweichend von dem in § 15 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Entnahmerecht‑‑ nur noch darlehensweise zur Verfügung gestellt werden könnten. Die Darlehensgewährung diente danach dazu, die bilanzielle Situation der Klägerin zu verbessern und war schon deshalb nicht nur unwesentlich betrieblich veranlasst.
b) Die betriebliche Veranlassung der Darlehensausreichung ergibt sich jedenfalls im konkreten Streitfall ferner aus dem Umstand, dass die Darlehen zur Finanzierung der Beiträge zu den Lebensversicherungen der Gesellschafter gewährt wurden und die Ansprüche aus diesen Lebensversicherungen der Absicherung von Krediten der Klägerin dienten.
aa) Schließt ein Kommanditist eine Versicherung auf den Lebens- oder Todesfall ab, so sind zwar regelmäßig weder die Versicherungsprämien Betriebsausgaben der KG noch führen die Versicherungsleistungen zu Betriebseinnahmen. Das gilt im Hinblick auf den außerbetrieblichen Charakter des versicherten Risikos selbst dann, wenn die Versicherung zur Absicherung betrieblicher Schulden der KG dient und die KG bezugsberechtigt ist (z.B. BFH-Urteile vom 10. April 1990 VIII R 63/88, BFHE 161, 440, BStBl II 1990, 1017; in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552).
bb) Im Streitfall geht es allerdings nicht um die Frage der betrieblichen Veranlassung der Zahlung der Lebensversicherungsbeiträge, sondern um die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung, um daraus die Beiträge begleichen zu können. Dabei ist wiederum zu berücksichtigen, dass die Kommanditisten der Klägerin bislang dazu berechtigt waren, die für die Zahlung der Lebensversicherungsbeiträge erforderlichen Beträge bei Fälligkeit zu entnehmen, und dass dieses Entnahmerecht wegen der schlechten Ertragslage der Klägerin in Zukunft entfiel. Die Klägerin hatte allerdings gerade in dieser Situation im Hinblick auf die Absicherung ihrer betrieblichen Schulden durch die an die Sparkasse abgetretenen Ansprüche aus den Lebensversicherungen ein erhebliches Interesse an einer rechtzeitigen Zahlung der Lebensversicherungsbeiträge durch ihre Kommanditisten. Standen diesen aber wegen der Entnahmesperre und wegen verlustbedingt fehlender Gewinnanteile keine Mittel zur Begleichung der Versicherungsbeiträge zur Verfügung, bestand ein betriebliches Interesse der Klägerin daran, ihren Kommanditisten die erforderlichen Mittel zur Beitragszahlung wenigstens darlehensweise zur Verfügung zu stellen.
4. Auch wenn danach die streitigen Darlehen zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten und das FA dementsprechend weder die Darlehensvaluta noch die Zinsen als Entnahmen behandeln durfte, ist die Sache nicht spruchreif. Denn dem Urteil des FG lässt sich nicht entnehmen, wie die festgestellten verrechenbaren Verluste ermittelt wurden. Nach Aktenlage ist nicht auszuschließen, dass die Klage für bestimmte Jahre und bestimmte Gesellschafter im Ergebnis erfolglos bleibt, weil die infolge der Anerkennung der Darlehen als Betriebsvermögen erforderliche Korrektur der Entnahmen mit der Korrektur eines Fehlers bei der vom FA in den angegriffenen Bescheiden zugrunde gelegten Kapitalkontenentwicklung zu saldieren ist.
Dem Prüfer folgend ist das FA bei der Kapitalkontenentwicklung davon ausgegangen, dass sich die Kapitalkonten aufgrund einer Kapitalerhöhung vom 7. Dezember 1999 entsprechend erhöht haben. Für Zwecke des § 15a EStG kommt es jedoch nicht auf die bedungene, sondern auf die tatsächlich geleistete Einlage an (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533). Ob die Kommanditisten die im Rahmen der Kapitalerhöhung übernommenen weitergehenden Einlagen in Höhe von jeweils 250.000 DM tatsächlich geleistet haben, lässt sich den Feststellungen des FG jedoch nicht entnehmen. Aus den vorliegenden Bilanzen ergibt sich, dass offenbar nur E und B im Jahr 1999 Einlagen in Höhe von jeweils 50.000 DM geleistet haben und bis Ende 2000 keine weiteren Einlagen geleistet wurden. Da sich den Feststellungen des FG auch nicht entnehmen lässt, ob und ggf. wann die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen wurde, kann auch eine etwaige Außenhaftung wegen noch nicht voll erbrachter Hafteinlage nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht abschließend geprüft werden. Durch die Aufhebung des Urteils und die Zurückverweisung der Sache erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Bei dieser Sachlage erübrigt es sich, auf die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen einzugehen.
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