Betriebsausgabenabzug trotz nicht erbrachter Eingangsleistung - fehlerhafte Postzustellungsurkunde
BFH X. Senat
EStG § 4 Abs 4 ,
ZPO § 418 Abs 1 ,
FGO § 120 Abs 2 S 1 Alt 2 ,
ZPO § 182 Abs 1 S 2 ,
ZPO § 418 Abs 2 ,
GewStG § 7 S 1 ,
GG Art 3 Abs 1
vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg , 25. April 2013, Az: 5 K 5015/11
Leitsätze1. NV: Der Betriebsausgabenabzug für einen tatsächlich abgeflossenen Betrag kann nicht deshalb versagt werden, weil der Zahlungsempfänger seiner vertraglichen Leistungspflicht zwar nicht nachgekommen ist, der Steuerpflichtige dies aber --wenn auch leichtfertig-- nicht erkannt hat.
2. NV: Ein Verschulden des Steuerpflichtigen steht der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen nicht entgegen.
3. NV: Die Beweiswirkung der Eintragung des Zustellungsdatums in einer Postzustellungsurkunde ist entkräftet, wenn der Zusteller beurkundet hat, dass eine vom BFH per Briefpost abgesandte Postsendung dem 600 km entfernten Empfänger noch am Tag der Absendung zugestellt worden sein soll.
TenorAuf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25. April 2013 5 K 5015/11, soweit es die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2003 und 2004 betrifft, und die zu den Gewerbesteuermessbeträgen 2003 und 2004 ergangene Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 16. Dezember 2010 aufgehoben.
Die Gewerbesteuermessbescheide 2003 und 2004 vom 15. Juli 2009 werden dahingehend geändert, dass weitere 168.812 € (2003) bzw. 53.360 € (2004) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Die Berechnung der Steuermessbeträge wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens sowie des Klageverfahrens, soweit es die Gewerbesteuermessbescheide betrifft, hat der Beklagte zu tragen; im Übrigen trägt der Kläger die Kosten des Klageverfahrens.
TatbestandI. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb zum einen als Finanzberater, zum anderen als Unternehmensberater. Gegenstand der Unternehmensberatung war vor allem die Unterstützung von Kleinunternehmen bei der Inanspruchnahme staatlicher Förderungen. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.
Nach dem Vorbringen des Klägers traten in den Streitjahren 2003 und 2004 Kunden an ihn heran, die förderfähige EDV-Schulungen in Anspruch nehmen wollten. Die Kunden nannten ihm bereits die Dienstleister, die die Schulungen ausführen sollten. Zu den Aufgaben des Klägers gehörte die Antragstellung bei einer öffentlich-rechtlichen Förderbank (F), über die das Bundesland die Zuschüsse gewährte, sowie die zur Erlangung der Subventionen erforderliche Dokumentation der Schulungen.
Die Schulungsdienstleister wurden allerdings nicht unmittelbar von den Kunden des Klägers beauftragt. Vielmehr erteilten die Kunden die Schulungsaufträge an den Kläger; dieser beauftragte im eigenen Namen entsprechende Dienstleister. Nach den Feststellungen in einem rechtskräftig gewordenen Strafbefehl vom 30. September 2011 waren die Kunden des Klägers von dem Bestreben geleitet, gemeinsam mit unbekannt gebliebenen "Hintermännern" durch wahrheitswidrige Angaben Fördergelder für Schulungsmaßnahmen zu erlangen. Die Kunden reichten die vom Kläger vorbereiteten Stundennachweise und dessen Rechnungen bei F ein, obwohl die abgerechneten Leistungen tatsächlich nicht oder nicht in vollem Umfang erbracht worden und die Fördervoraussetzungen daher nicht erfüllt waren. Der Kläger zeichnete die Stundennachweise ab, erstellte Schulungsberichte und erteilte den angeblichen Schulungsteilnehmern Teilnahmezertifikate, obwohl er die Schulungen weder selbst vorgenommen noch sich vergewissert hatte, dass die Schulungen in dem beantragten Umfang stattgefunden hatten. Die Kunden des Klägers bezahlten dessen Rechnungen und erhielten von F einen Zuschuss in Höhe von 90 % des Nettorechnungsbetrags. Der Kläger bezahlte seinerseits die von seinen Subunternehmern eingereichten Rechnungen für die angeblichen Schulungs-Dienstleistungen. Auf der Grundlage dieser Feststellungen wurde der Kläger wegen leichtfertigen Subventionsbetrugs (§ 264 Abs. 1, 4 des Strafgesetzbuchs) zu einer Geldstrafe verurteilt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte im Anschluss an eine Außenprüfung den Betriebsausgabenabzug aus den Rechnungen dreier Subunternehmer des Klägers (2003: insgesamt 168.812 € netto; 2004: insgesamt 53.360 € netto) mit der Begründung, diese Subunternehmen --zwei GmbH und ein Einzelunternehmen-- hätten nicht existiert bzw. keinen Geschäftsbetrieb unterhalten. Aus diesen Gründen wies das FA auch den Einspruch des Klägers zurück.
Im Einspruchs- und Klageverfahren machte der Kläger Angaben zum Geschäftsbetrieb seiner Subunternehmer und benannte die hinter den GmbH stehenden Personen. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage --unter Berufung auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 1993 VIII B 122/92 (BFH/NV 1994, 173)-- mit der Begründung ab, der Betriebsausgabenabzug sei zu versagen, weil die abgerechneten Leistungen ganz oder teilweise nicht erbracht worden seien. Auch wenn nach den vorliegenden Zeugenaussagen ein Teil der Schulungen durchgeführt worden sein möge, sei eine Berücksichtigung abziehbarer Betriebsausgaben im Schätzungswege nicht möglich, weil nicht feststellbar sei, inwieweit tatsächlich Leistungen erbracht worden seien. Danach könne offen bleiben, ob es sich bei den Subunternehmern um Scheinunternehmer gehandelt habe.
Der erkennende Senat hat die Revision gegen diese Entscheidung mit Beschluss vom 21. Januar 2014 zugelassen, der am 3. Februar 2014 ausgefertigt und an die Beteiligten abgesandt wurde. In der Zustellungsurkunde über die Zustellung an den Prozessbevollmächtigten (P) des Klägers ist der 3. Februar 2014 als Tag der Zustellung angegeben. Die Revisionsbegründung ging am 4. März 2014 beim BFH ein. Nach einem Hinweis des BFH auf die Fristenproblematik hat P den Briefumschlag vorgelegt, auf dem der Zusteller den 5. Februar 2014 als Tag der Zustellung vermerkt hat.
In der Sache selbst vertritt der Kläger die Auffassung, das FG sei von anderen Entscheidungen zum Betriebsausgabenabzug abgewichen. So könnten Verluste infolge von Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Auch vergebliche Aufwendungen seien nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen. Dies zeige, dass ein nachgewiesener Leistungserfolg nicht stets Voraussetzung für den Abzug sei. Die im BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 173 aufgestellten Rechtssätze seien auf Fälle begrenzt, in denen die Leistung zwar tatsächlich erbracht werde, aber der --mit dem Rechnungsteller nicht identische-- Leistungserbringer unbekannt bleibe.
Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil, soweit es den Gewerbesteuermessbetrag betrifft, sowie die zum Gewerbesteuermessbetrag ergangene Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2010 aufzuheben und die Gewerbesteuermessbescheide 2003 und 2004 vom 15. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere 168.812 € (2003) bzw. 53.360 € (2004) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es hält die Revision für zulässig, jedoch --unter Verweis auf das vorinstanzliche Urteil, den BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 173 sowie die zum Umsatzsteuerrecht ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH-- für unbegründet.
EntscheidungsgründeII. 1. Die Revision ist zulässig. Insbesondere ist die einmonatige Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) eingehalten.
Zwar hat der Postzusteller beurkundet, der Beschluss über die Zulassung der Revision sei P am 3. Februar 2014 zugestellt worden. Diese (private) Zustellungsurkunde begründet gemäß § 182 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 418 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) wie eine öffentliche Urkunde den vollen Beweis der darin bezeugten Tatsachen.
Allerdings ist der Beweis der Unrichtigkeit der bezeugten Tatsachen zulässig (§ 418 Abs. 2 ZPO). An diesen Beweis sind strenge Anforderungen zu stellen. Die Beweiswirkung muss vollständig entkräftet und jede Möglichkeit ausgeschlossen sein, dass die Angaben der Zustellungsurkunde richtig sein können (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 27. Mai 2003 VI ZB 77/02, Neue Juristische Wochenschrift 2003, 2460, m.w.N.).
Dies ist hier der Fall. Es ist denklogisch ausgeschlossen, dass ein am 3. Februar 2014 vom Urkundsbeamten der Geschäftsstelle des BFH ausgefertigter und am frühen Nachmittag des 3. Februar 2014 von der Kanzlei des BFH per Briefpost abgesandter Zulassungsbeschluss dem P an dessen über 600 km entferntem Kanzleisitz noch am selben Tage zugestellt worden sein kann. Die Überzeugung des Senats von der Unrichtigkeit der Beurkundung des Zustellungsdatums wird noch dadurch bestärkt, dass der Zusteller selbst auf dem Briefumschlag den 5. Februar 2014 als Tag der Zustellung vermerkt hat.
Danach hat die am 4. März 2014 beim BFH eingegangene Revisionsbegründung die gesetzliche Monatsfrist gewahrt. Über den hilfsweise gestellten Wiedereinsetzungsantrag ist nicht mehr zu entscheiden.
2. Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst im Wege der antragsgemäßen Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
a) Unter den im Streitfall gegebenen Umständen durfte das FG den Betriebsausgabenabzug nicht davon abhängig machen, ob den vom Kläger an die Schulungsunternehmer geleisteten Zahlungen objektiv äquivalente tatsächlich erbrachte Gegenleistungen gegenüberstehen.
aa) Gemäß § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --hier i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2. vor a, m.w.N.). Weiter führt der Große Senat in dieser Entscheidung (unter C.II.2.b bb) aus, nach dem Regelungsziel des EStG seien Aufwendungen dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgeblich für das Bestehen eines solchen Zusammenhangs sei zum einen die wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Ergebe diese Prüfung, dass die Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, seien sie als Betriebsausgaben anzuerkennen und --vorbehaltlich einer entgegenstehenden gesetzlichen Regelung-- abziehbar.
In der Literatur wird dazu unter Verweis auf den Wortlaut des § 4 Abs. 4 EStG ("veranlasst", nicht aber "verursacht") zutreffend ausgeführt, der Begriff der Veranlassung sei weiter als derjenige der Verursachung. Käme es auf die Verursachung an, wäre eine naturgesetzliche Notwendigkeit der betrieblichen Tätigkeit für die Aufwendungen erforderlich. Demgegenüber stelle die Veranlassung auf ein menschliches Verhalten ab; dieser Begriff beinhalte zunächst ein subjektives Element. Damit müsse der Betrieb aus der Sicht des Steuerpflichtigen auslösendes Moment für die Aufwendungen sein. Der objektive Zusammenhang mit dem Betrieb trete als Korrektiv hinzu; danach müsse der Betrieb auch aus objektiver Sicht zumindest unter anderem ausschlaggebend für die Aufwendungen sein (vgl. zum Ganzen Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 793, m.w.N.).
Ein Verschulden des Steuerpflichtigen --auch in Gestalt eines strafbaren, ordnungswidrigen oder "unmoralischen" Verhaltens-- steht der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen wegen der Wertneutralität der Besteuerung und des Leistungsfähigkeitsprinzips grundsätzlich nicht entgegen (so ausdrücklich HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 835, mit Nachweisen auf die BFH-Rechtsprechung zu leichtfertig verursachten Verkehrsunfällen, Strafverteidigungskosten, Geldbußen und -strafen; Letztere vor Einführung entsprechender spezialgesetzlicher Abzugsverbote). Dies folgt ausdrücklich bereits aus § 40 der Abgabenordnung (AO). Anders liegt es nur dann, wenn das schuldhafte Fehlverhalten die betriebliche Veranlassung --im Sinne eines "privaten Motivs"-- überlagert.
bb) Danach setzt der Betriebsausgabenabzug nicht ausnahmslos voraus, dass den entsprechenden Aufwendungen ein nachgewiesener Leistungserfolg gegenüber steht. Vielmehr kann die steuerliche Abzugsfähigkeit auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige Zahlungen in der Annahme leistet, sie würden den beabsichtigten bzw. vertraglich ausbedungenen Erfolg herbeiführen. Als Korrektiv ist zusätzlich nur zu prüfen, ob die Aufwendungen auch bei einer abstrakt-objektiven Betrachtungsweise zur Förderung des Betriebs geeignet sind.
Auf diesen Grundsätzen beruht auch die höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach auch ein Aufwand, der bei einer objektiv-rückblickenden Betrachtung ohne Gegenleistung geblieben ist, betrieblich veranlasst sein kann. So schließt die Vergeblichkeit von Aufwendungen den Betriebsausgabenabzug nicht aus (zu "erfolglosen Aufwendungen" BFH-Urteil vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373, unter II.1.; zu "unangemessenen Aufwendungen" BFH-Urteil vom 8. Oktober 1987 IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853; zu "Fehlmaßnahmen" BFH-Urteil vom 7. Juni 1988 VIII R 76/85, BFHE 154, 462, BStBl II 1989, 97, unter 1. vor a; zu einer von einem Mitgesellschafter unterschlagenen Einlage in eine Personengesellschaft Senatsurteil vom 29. März 2000 X R 99/95, BFH/NV 2000, 1188, unter II.1.; dort auch Nachweise auf die BFH-Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Schäden durch Diebstähle von Angestellten oder Dritten). Auch Aufwendungen, die wegen der Insolvenz oder der Leistungsunwilligkeit des Vertragspartners letztlich objektiv ohne Gegenleistung bleiben, sind als Betriebsausgaben abziehbar.
cc) Im Streitfall ist nach den vom FA nicht in Zweifel gezogenen Feststellungen des Strafgerichts und des FG revisionsrechtlich davon auszugehen, dass der Kläger tatsächlich nicht erkannt hatte, dass den an ihn gestellten Rechnungen (teilweise) keine Leistungen zugrunde lagen, auch wenn die fehlende Kenntnis des Klägers auf einer leichtfertigen Verletzung seiner Prüfungspflichten beruhte. Er ist daher zwar einerseits Täter eines Fahrlässigkeitsdelikts, andererseits aber auch --so jedenfalls der revisionsrechtlich zugrunde zu legende Sachverhalt-- selbst Opfer einer Vorsatztat Dritter.
In einem solchen Fall handelt ein Steuerpflichtiger beim Tätigen der Aufwendungen noch in der Annahme, sie würden seinem Betrieb einen Nutzen bringen. Dies gilt hier umso mehr, als die bezogenen Eingangsleistungen aus Sicht des Klägers erforderlich waren, um die --tatsächlich erhaltenen und von ihm versteuerten-- Betriebseinnahmen aus der Weiterberechnung der Schulungsleistungen, deren Höhe erheblich war und die der Betriebsausgaben überstieg, zu erzielen ("auslösendes Moment").
Die als Korrektiv vorzunehmende objektivierende Betrachtung führt zu keinem anderen Ergebnis. Im Allgemeinen ist der Bezug und die Bezahlung von Eingangsleistungen betrieblich erforderlich, um gleichartige Ausgangsleistungen abrechnen und daraus betriebliche Einnahmen erzielen zu können.
Auch ist im Streitfall eine Nähe der Aufwendungen zur privaten Sphäre des Klägers --oder gar ihr späterer Rückfluss an den Kläger-- weder vom FA vorgetragen noch vom FG festgestellt noch nach Aktenlage sonst ersichtlich.
Hinzu kommen im vorliegenden Fall die aus dem objektiven Nettoprinzip abzuleitenden Wertungen: Die erheblichen Einnahmen, die der Kläger aus der Weiterberechnung der --tatsächlich teilweise nicht erbrachten-- Schulungsleistungen seiner Subunternehmer erzielt hat, sind vom FA der Besteuerung unterworfen worden. Würde man nun den Betriebsausgabenabzug für die korrespondierenden Aufwendungen versagen, träte eine Bruttobesteuerung ein, die unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten nicht zu rechtfertigen wäre.
b) Die Vorinstanz hat sich für ihre abweichende Auffassung entscheidend auf den --im Rahmen einer summarischen Prüfung in einem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangenen-- BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 173 (daran anschließend der ebenfalls von der Vorinstanz angeführte Beschluss des FG Düsseldorf vom 3. August 2012 1 V 1652/12 A (E)) gestützt. Der dort zu beurteilende Sachverhalt ist aber in wesentlichen Merkmalen nicht mit dem Streitfall vergleichbar. Vielmehr war dort der tatsächliche Sachverhalt vollkommen unaufgeklärt geblieben. Das dortige FA hatte den Betriebsausgabenabzug mit der Begründung versagt, die in den Rechnungen bezeichneten Eingangsleistungen seien tatsächlich nicht erbracht worden; auch sei ein Zahlungsfluss nicht nachweisbar. Die Rechnungssteller seien "durchweg seit zwanzig Jahren ausnahmslos Steuerhinterzieher" und schon deshalb nicht glaubwürdig. Die dortige Steuerpflichtige behauptete, die Leistungen seien erbracht worden, allerdings möglicherweise nicht von demjenigen, der die Rechnung ausgestellt habe ("Schwarzarbeiter"). Dem war das dortige FG gefolgt. Demgegenüber hielt es der VIII. Senat des BFH im Rahmen seiner summarischen Prüfung für möglich, dass die Eingangsrechnungen vollständig fingiert worden seien und nur dazu dienten, der Steuerpflichtigen einen unberechtigten Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug gegen Zahlung einer anteiligen Provision zu verschaffen.
Die im Beschluss des VIII. Senats enthaltenen, vom FA und FG zitierten Aussagen sind vor dem Hintergrund dieses besonderen Sachverhalts zu verstehen und haben daher für den Streitfall keine Bedeutung.
c) Die vom FA zitierte Rechtsprechung (EuGH-Urteil Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439, 440/04, EU:C:2006:446, Slg. 2006, I-6161; BFH-Urteile vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, und vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259), die den Gutglaubensschutz bereits dann entfallen lässt, wenn der Steuerpflichtige hätte wissen müssen, dass er sich an einem Betrug beteiligt, ist zum Umsatzsteuerrecht und den entsprechenden europarechtlichen Grundlagen ergangen. Sie kann auf das Ertragssteuerrecht schon deshalb nicht übertragen werden, weil § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes --anders als § 4 Abs. 4 EStG-- für den Vorsteuerabzug ausdrücklich fordert, dass die (Eingangs-)Leistungen "ausgeführt worden sind".
d) Die Sache ist spruchreif. Zwar hat das FG ausdrücklich offen gelassen, ob es sich bei den Schulungsunternehmen um Scheinunternehmer gehandelt habe. Darauf kommt es im Streitfall jedoch nicht an.
Eine Zahlung an einen Scheinunternehmer bzw. auf eine Scheinrechnung ist dann vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn der Zahlende weiß, dass die Rechnung nur zum Schein gestellt ist, weil es dann an der subjektiven Voraussetzung des Betriebsausgabenabzugs --der Eignung, dem Betrieb zu dienen-- fehlt (vgl. z.B. die Sachverhalte, die den Senatsbeschlüssen vom 31. Januar 2013 X B 21/12, BFH/NV 2013, 759, und vom 20. November 2013 X B 164/13, BFH/NV 2014, 374 zugrunde lagen). Vorliegend ist nach den Feststellungen des FG indes von einer --wenn auch leichtfertigen und damit vorwerfbaren-- Unkenntnis des Klägers auszugehen.
In einem solchen Fall des unvorsätzlichen Handelns folgen aus dem Gesichtspunkt des "Scheinunternehmers" keine Einschränkungen des Betriebsausgabenabzugs, die über die bereits unter a) berücksichtigten Gesichtspunkte hinausgehen.
Darüber hinaus bieten weder die Feststellungen des FG noch das Vorbringen des FA Anhaltspunkte dafür, dass an den Kläger ein Benennungsverlangen i.S. des § 160 AO gerichtet worden sein könnte, dem dieser nicht nachgekommen wäre, zumal er spätestens im Klageverfahren auch die hinter den GmbH stehenden Personen benannt hat. Auch aus diesem Grund ist daher keine Zurückverweisung geboten.
3. Danach sind die vom FA nicht berücksichtigten Beträge in Höhe von netto 168.812 € (2003) bzw. 53.360 € (2004) zum Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge zuzulassen. Die Ermittlung der Messbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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