Bildung einer Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand; Auslegung von Willenserklärungen
BFH X. Senat
BGB § 133 ,
BGB § 157 ,
EStG § 5 Abs 1 ,
HGB § 86 ,
HGB § 92 ,
HGB § 249 Abs 1 S 1 ,
GewO § 34d ,
EStG VZ 2005
vorgehend Finanzgericht Rheinland-Pfalz , 04. Juni 2013, Az: 6 K 2289/11
Leitsätze1. NV: Ein Versicherungsvertreter kann nur dann eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand bilden, wenn er entweder gesetzlich oder vertraglich zur Nachbetreuung der von ihm vermittelten Lebensversicherungsverträge verpflichtet ist.
2. NV: An die Auslegung von Willenserklärungen durch die Vertragsparteien sind weder die Gerichte noch die Finanzbehörden gebunden.
TenorDie Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 4. Juni 2013 6 K 2289/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
TatbestandI. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger ist als selbständiger Versicherungskaufmann für die A-Versicherung tätig. Folgeprovisionen sind nur für Sachversicherungen, nicht jedoch für Lebensversicherungen vertraglich vorgesehen worden. Die Anwendung der allgemeinen Vertragsbestimmungen für hauptberufliche Vertreter und der allgemeinen Provisionsbestimmungen war vereinbart.
Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen lautet:
"Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt."
Mit der Nachbetreuung der Versicherungsverträge sind drei Mitarbeiter des Klägers betraut.
Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr 2005 erklärte er einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 126.281 €. Gewinnmindernd hatte er eine Rückstellung in Höhe von 284.609 € für die Kosten der Betreuung von Lebens- und Sachversicherungen gebildet. Je Wirtschaftsjahr und Vertrag setzte er einen Nachbetreuungsaufwand von zwei Stunden an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Rückstellung nicht und legte dem Einkommensteuerbescheid einen Gewinn in Höhe von 158.328 € zugrunde.
Im Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA eine Gewerbesteuerrückstellung und wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03 (BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866) entschieden, ein Versicherungsvertreter, der für die Vermittlung von Lebensversicherungen Provisionen erhalte, mit denen auch die künftige Betreuung dieser Verträge abgegolten sei, habe eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden. Das Finanzgericht (FG) schätzte den Nachbetreuungsaufwand auf 20 Minuten je Vertrag und Jahr. Auf die Revision der Kläger und des FA hob der Senat das Urteil auf und verwies die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurück (Urteil vom 19. Juli 2011 X R 8/10, BFH/NV 2011, 2035), da die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht die Würdigung trugen, der Kläger sei rechtlich zur Nachbetreuung verpflichtet. Für den Fall, dass sich im weiteren Verfahren eine solche Rechtspflicht feststellen lasse, stellte der Senat Maßstäbe für die Bemessung der Rückstellung auf.
Im zweiten Rechtsgang haben die Kläger vorgetragen, aus der bereits im ersten Rechtsgang vorgelegten Liste ergäben sich die vom BFH geforderten Angaben. Für das Jahr 2011 habe der Kläger die Liste komplett geführt; es handele sich um ca. 2 400 Seiten. Diese könne auf Anforderung vorgelegt werden. Neuere Verträge mit der A-Versicherung würden ausdrücklich eine Nachbetreuungsverpflichtung vorsehen. Der Kläger bestehe nur deshalb nicht auf der Ergänzung seiner Verträge, weil die A-Versicherung dies als Neuabschluss werte mit der Folge, dass er die neuen, wesentlich ungünstigeren Konditionen akzeptieren müsste. Berufsunfähigkeitsversicherungen seien Untergliederungen der Sparte Lebensversicherung und in der Liste erfasst. Zur geforderten Prognose der vorzeitig gekündigten Verträge hat der Kläger angemerkt, er habe die Rückstellung erstmalig im Jahr 2005 gebildet. In den Folgejahren habe er die Rückstellung fortgeschrieben und eventuelle Veränderungen stets berücksichtigt. Das erste Jahr sei nicht in Abzug zu bringen, da es sich um von seinem Vorgänger übernommene Bestände handele.
Das FA hat im finanzgerichtlichen Verfahren darauf hingewiesen, der BFH habe mit Urteil vom 19. Juli 2011 X R 26/10 (BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856) entschieden, dass sich aus Ziff. 50 der Vertragsbestimmungen keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung ergebe. Ferner folge aus dem Senatsurteil vom 9. Dezember 2009 X R 41/08 --richtig wohl X R 41/07-- (BFH/NV 2010, 860), dass für eine Obliegenheit keine Rückstellung gebildet werden könne. Die im ersten Rechtsgang vorgelegten Listen über die Nachbetreuung der verschiedenen Verträge seien zudem nach Auffassung des BFH nicht ausreichend aussagekräftig gewesen und könnten nicht als Schätzungsgrundlage dienen.
Das FG hat die Klage abgewiesen. Die nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erforderliche Rechtspflicht zur Nachbetreuung ergebe sich vorliegend weder aus dem Gesetz noch aus den vertraglichen Vereinbarungen mit der A-Versicherung. Dies habe der BFH zu den im ersten Rechtsgang vorgelegten Vertragsunterlagen bereits mit Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang festgestellt. Gegenteiliges folge weder aus den im zweiten Rechtsgang abgegebenen Erklärungen des auf Seiten der A-Versicherung beteiligten Herrn (X) noch aus der Auskunft der A-Versicherung vom 27. April 2012, da sich eine konkrete Rechtspflicht nicht im Vertrag niedergeschlagen habe. Auch die mit den Kunden abgeschlossenen Versicherungsverträge verpflichteten den Kläger nicht zur Nachbetreuung.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Das FG Münster habe zwischenzeitlich im Urteil vom 13. Juni 2013 13 K 4827/08 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 1479) die Rechtsauffassung der Kläger bestätigt, wonach eine Rechtspflicht zur Nachbetreuung gegeben sei. Zusätzlich weisen sie darauf hin, die A-Versicherung und der Kläger seien übereinstimmend von einer Rechtspflicht zur Nachbetreuung ausgegangen. Dies sei nach § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) für Gerichte und das FA bindend, da sie nicht Vertragsparteien seien. Es sei Wesen eines Handelsvertretervertrags, dass der Vertreter die Betreuung der Kunden übernehme. Die Zentrale der A-Versicherung wäre hierzu nicht in der Lage, da sie weder die Kunden noch die örtlichen Gegebenheiten kenne. Der Kläger wäre mit Sanktionen --bis hin zur Vertragsauflösung-- belegt worden, wäre er seinen Nachbetreuungspflichten nicht nachgekommen. Das FG habe auch anerkannt, dass ein Rechtsanspruch der Kunden auf Nachbetreuung bestehe. Es habe dazu ausgeführt, dies könne wahlweise durch die A-Versicherung oder den Kläger geschehen. Das FG habe damit festgestellt, dass der Kläger sehr wohl zur Nachbetreuung verpflichtet sei. In der Versicherungspolice werde der betreuende Versicherungsvertreter genannt. Wegen des Kundenschutzes sei die A-Versicherung auch gehindert, die Aufgaben an einen anderen Vertreter zu delegieren. Wenn die A-Versicherung durch einen Kunden in Anspruch genommen werde und der einzig handelnde Vertreter der Kläger sei, begründe dies eine Rechtspflicht des Klägers zur Nachbetreuung. Das FG habe zudem nicht bedacht, dass man seinen Agenturvertrag nur durch einvernehmliche Auflösung oder Kündigung verlieren könne. Eine Kündigung sei jedoch nur dann möglich, wenn gegen vertragliche Rechtspflichten verstoßen werde.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2005 dahingehend abzuändern, dass Rückstellungen für Nachbetreuungskosten in Höhe von 284.609 € berücksichtigt werden.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger im Streitjahr 2005 keine Rückstellung bilden konnte, da er sich am Bilanzstichtag in keinem Erfüllungsrückstand befand. Er war der A-Versicherung gegenüber weder gesetzlich noch vertraglich verpflichtet, die von ihm vermittelten Lebensversicherungsverträge zu betreuen.
1. Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Ein Bilanzausweis ist u.a. aber dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, m.w.N.). Es entspricht gefestigter BFH-Rechtsprechung, dass eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands zu bilden ist, wenn ein Versicherungsvertreter die Abschlussprovision nicht nur für die Vermittlung der Versicherung, sondern auch für die weitere Betreuung des Versicherungsvertrags erhält. Ein Erfüllungsrückstand setzt hiernach voraus, dass der Steuerpflichtige zur Betreuung der Versicherungen rechtlich verpflichtet ist. Leistungen, die ohne Rechtspflicht erbracht werden, sind für die Bemessung der Rückstellung irrelevant (BFH-Urteil vom 27. Februar 2014 III R 14/11, BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675, m.w.N.).
2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand nicht gebildet werden kann. Der Kläger war weder gesetzlich noch vertraglich zur Nachbetreuung der von ihm vermittelten Lebensversicherungsverträge verpflichtet.
a) Eine gesetzliche Verpflichtung zur Kundenbetreuung für einen Versicherungsvertreter nach § 86 i.V.m. § 92 HGB besteht nicht (BFH-Urteil in BFHE 246, 45, BStBl II 2014, 675). Auch aus § 34d der Gewerbeordnung ergibt sich keine derartige Verpflichtung; die Vorschrift regelt eine berufsrechtliche Erlaubnispflicht und keine nachlaufende Betreuungspflicht (Senatsurteil vom 16. September 2014 X R 38/13, BFH/NV 2015, 195).
b) Im Rahmen der Vertragsfreiheit können zwar vertragliche Zusatzpflichten eines Versicherungsvertreters vereinbart werden, so z.B. Pflichten zur allgemeinen Markt-, Bestands- und Kundenpflege, genauso wie einem Versicherungsvertreter verbindliche Vorgaben für Kundenbesuche in bestimmten Zeitabständen gemacht werden können. Es bedarf dann einer entsprechenden inhaltlich eindeutigen Vereinbarung (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860). Im Streitfall fehlt es nach den Feststellungen des FG jedoch an einer solchen.
aa) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH kann als Revisionsinstanz die Auslegung des FG nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208). Das Revisionsgericht untersucht auch, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht hat, da nach der Rechtsprechung bei der Vertragsauslegung auch außerhalb der Verträge liegende Umstände beachtet werden müssen. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage der Beteiligten (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).
Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu ermitteln; es ist nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks haften zu bleiben. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war (Senatsurteil in BFH/NV 2010, 860).
bb) Dies zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall weder gegen die Auslegungsregeln noch gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen. Die Begründung des FG ist vielmehr gut nachvollziehbar und überzeugend.
(1) Das FG kam in Übereinstimmung mit dem Senatsurteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 zu dem Ergebnis, die Formulierung in Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen "Um die bestehenden Versicherungen zu erhalten, pflegt der Vertreter im Rahmen seiner Möglichkeiten laufend Kontakt mit den Versicherungsnehmern, berät sie aus eigener Initiative oder auf deren Wunsch. Ziel ist es dabei immer, dass der Kunde umfassend versichert ist und bleibt", sei keine inhaltlich eindeutige Individualvereinbarung, aus der sich eine Betreuungspflicht ergebe. Sie sei zu allgemein gehalten, um daraus konkrete Verpflichtungen zu bestimmten Nachbetreuungsleistungen ableiten zu können. Nach Auffassung des erkennenden Senats in seinem Urteil in BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856 deutet diese Vertragsklausel sogar eher darauf hin, die laufende Kontaktaufnahme solle dem Abschluss weiterer Verträge dienen. Die Formulierung "im Rahmen seiner Möglichkeiten" spricht zudem eindeutig gegen eine rechtliche Verpflichtung des Versicherungsvertreters zur Nachbetreuung.
(2) Der BFH hatte bereits im ersten Rechtsgang entschieden, die vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichte Bestätigung der A-Versicherung, wonach er zur Betreuung und Erhaltung des Bestandes von Sach-, Lebens- und Rentenversicherungsverträgen verpflichtet sei, sei zu vage, als dass hieraus die von ihm behaupteten umfangreichen Rechtspflichten gegenüber der A-Versicherung abgeleitet werden könnten. Nach den --vom Kläger nicht angegriffenen-- Feststellungen des FG ergibt sich aus den Schreiben der A-Versicherung vom 26. November 2012 und vom 27. April 2012 inhaltlich nichts Neues. Die Schreiben sind nach den Feststellungen des FG lediglich ausführlicher gehalten.
(3) Dass die Nachbetreuung nach Auskunft des bei den Vertragsverhandlungen auf Seiten der A-Versicherung beteiligten X zur Sprache kam, besagt nicht, dass diese vertraglich vereinbart war. Hierfür ist die Aussage des X viel zu vage. Die Aussage lässt offen, mit welchem Ergebnis bei den Vertragsverhandlungen über die Nachbetreuung der Lebensversicherungsverträge gesprochen wurde. Seiner Aussage lässt sich nicht entnehmen, ob der Kläger die Nachbetreuung zugesagt hat, es eine reine Obliegenheit sein sollte, deren Erfüllung in dessen eigenem Interesse liegt und dessen berufliche Entwicklung fördern soll, oder ob der Kläger jegliche Nachbetreuung abgelehnt hat. Nur bei einer verbindlichen Vereinbarung der Nachbetreuung könnte eine Rückstellung gebildet werden (vgl. z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2015, 195).
(4) Auch die Auffassung des FG, dass sich aus den mit Kunden geschlossenen einzelnen Versicherungsverträgen keine rechtliche Verpflichtung zur Nachbetreuung ergibt, verstößt weder gegen Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze.
Der vom Kläger vorgelegte Mustervertrag bezieht sich offensichtlich auf die neueren Verträge der A-Versicherung (vgl. S. 9 Abs. 2 der Entscheidungsgründe des FG). Dass Vertragsanpassungen --nicht nur bei neueren Verträgen-- Betreuungsaufwand auslösen, steht außer Frage und nach den Feststellungen des FG hat der Versicherungsnehmer bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen hierauf einen Rechtsanspruch. Auch wenn im Mustervertrag der Versicherungsvertreter neben der A-Versicherung als Ansprechpartner genannt ist, ist die Annahme des FG, um eine Rechtspflicht auf Nachbetreuung gegenüber dem Versicherungsnehmer zu begründen, reiche die Erwähnung des Versicherungsvertreters nicht aus, für den Senat gut nachvollziehbar. Ein vertraglicher Anspruch kann sich stets nur gegen den Vertragspartner wenden; Vertragspartner des Versicherungsnehmers ist aber ausschließlich die A-Versicherung. Zutreffend ging das FG deshalb davon aus, dass es Sache der A-Versicherung ist, die Anpassungsarbeiten selbst vorzunehmen oder diese an den Versicherungsvertreter zu delegieren.
Der Einwand der Kläger in der Revisionsbegründung, die A-Versicherung wäre aufgrund des Kundenschutzes des Klägers daran gehindert, entsprechende Aufgaben an einen anderen Vertreter zu delegieren, geht fehl. Bei diesem Einwand übersehen die Kläger, dass auch dann, wenn die A-Versicherung Vertragsanpassungen an den Kläger delegiert, diesen keine Rechtspflicht zur Nachbetreuung trifft. Er ist hierzu gegenüber der A-Versicherung vertraglich nicht verpflichtet und erfüllt, so er dennoch die Vertragsanpassungen vornimmt, eine Obliegenheit im eigenen Interesse zur Förderung seiner Geschäftsbeziehungen zur A-Versicherung und/oder zum Versicherungsnehmer.
3. Zutreffend weist das FA in der Revisionserwiderung darauf hin, dass aus den Urteilsgründen des FG Münster in EFG 2013, 1479 nicht abgeleitet werden kann, auch im Streitfall bestehe eine Rechtspflicht zur Nachbetreuung. Die vertragliche Formulierung der Nachbetreuung im Fall des FG Münster weicht von der Ziff. 50 der allgemeinen Vertragsbestimmungen im Streitfall ab.
4. Der Hinweis der Kläger, die A-Versicherung und der Kläger seien übereinstimmend von einer Rechtspflicht des Klägers zur Nachbetreuung ausgegangen und daran seien nach § 133 BGB sowohl das FA als auch die Gerichte gebunden, geht fehl. Zwar ist nach § 133 BGB bei der Auslegung einer Willenserklärung der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. An die Auslegung von Willenserklärungen durch die Vertragsparteien sind aber weder Gerichte noch Finanzbehörden gebunden.
5. Ob die Zentrale der A-Versicherung zur Nachbetreuung in der Lage ist oder nicht, kann offen bleiben. Aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen ist jedenfalls diese zur Betreuung der Versicherungsnehmer verpflichtet und hat dies vertraglich nicht auf den Kläger übertragen. Dass sich eine Weigerung des Klägers, die Versicherungsnehmer nach Vertragsschluss weiter zu beraten, nicht günstig auf seine Geschäftsbeziehungen sowohl zur A-Versicherung als auch zum Versicherungsnehmer auswirken würde, steht außer Frage. Dennoch ist die Nachbetreuung der Versicherungsverträge höchstens eine Obliegenheit im eigenen Interesse des Klägers, jedoch keine Rechtspflicht. Eine Weigerung des Klägers, Versicherungsnehmer zu Altverträgen zu beraten, berechtigt die A-Versicherung nach Auffassung des Senats nicht zur Kündigung.
6. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass eine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand hinsichtlich des vom Vorgänger übernommenen Versicherungsbestands nur dann gebildet werden kann, wenn die rechtliche Verpflichtung zur Pflege dieses Bestandes auf ihn übergegangen und wirtschaftlich noch nicht vollständig erfüllt worden ist (Senatsurteil vom 19. Juli 2011 X R 48/08, BFH/NV 2011, 2032). In keinem Schriftsatz haben die Kläger bislang nachgewiesen oder zumindest behauptet, der Kläger habe sich auch zur Pflege des auf ihn von seinem Vorgänger übergegangenen Bestandes rechtlich verpflichtet.
7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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