(213 S. K. m. 3, 30, 359) (DİBK 08.02.2019 T. 2013/3 E. 2019/1 K.)
İstemin Özeti: Dava, davacının 2014 ve 2015 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği ve bir kısım hasılatını kayıt ve beyanlarına yansıtmadığının tespit edilmesi nedeniyle ilgili dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi, belgesiz hasılatının ilgili dönem beyanlarına eklenilmesi ve 2014/Aralık döneminden 2015/Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltılması suretiyle 2015/1,3,8,9 dönemlerine ilişkin olarak davacı adına re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Samsun Vergi Mahkemesi, 28/05/2020 tarih ve E:2019/396, K:2020/448 sayılı kararı ile; olayda gerek defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gerekse kayıt dışı hasılat nedeniyle iki ayrı tarhiyat nedeni bulunduğu dikkate alınarak her bir tarhiyat sebebi yönünden ayrı ayrı inceleme yapılarak, dava konusu edilen 2015/1 ve 3. dönemlere ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden yapılan incelemede: Mahkemenin 03/12/2019 tarihli ara kararı üzerine tanzim edilen 14/01/2020 tarih ve 2020-A-5431/1 sayılı Görüş ve Öneri Raporu ile davacının defter ve belgeleri ile kayıt ve beyanları arasında tarhiyat yapılmasını gerektirecek bir uyumsuzluk bulunmadığı ve anılan dönemlere ilişkin ödenmesi gereken katma değer vergisi çıkmadığı görüldüğünden davacı adına anılan dönemler için salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu edilen 2015/8 ve 9. dönemlere ait katma değer vergileri yönünden yapılan incelemede; a)Tarhiyatın defter ve belge ibraz edilmemesi sebebiyle salınan kısmı hakkında yapılan incelemede: Mahkemenin Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı doğrultusunda yapılan 03/12/2019 tarihli ara kararı üzerine düzenlenen 14/01/2020 tarih ve 2020-A-5431/1 sayılı Görüş ve Öneri Raporu ile re'sen tarh sebebi olarak vergi inceleme raporu haricinde ilaveten davacı tarafından kayıt ve beyanlarına fazladan (hesap hatası) kaydedildiği tespit edilen 18,99-TL tutarında indirilecek KDV bulunduğu, ilgili dönemde davacının kayıtlarında yer alan ancak beyanlarına dahil edilmediği belirlenen 3,86-TL tutarında KDV indirim hakkının bulunduğunun yapılan incelemeyle anlaşıldığı, bu durumda yukarıda anılan Danıştay kararı uyarınca yapılan değerlendirme neticesinde davacının kayıt ve beyanlarına fazladan dahil edilen (18,99-3,86=15,13-TL) 15,13-TL tutarındaki indirilen katma değer vergisi nedeniyle salınan katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, defter ve belgelerin süresinde incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle salınan tarhiyatın kalan kısımları (15,13-TL dışındaki) hakkında re'sen tarh sebebi teşkil edebilecek başka bir sebebin bulunmadığı anlaşıldığından, tarhiyatın anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, b)Tarhiyatın kayıt dışı hasılat nedeniyle salınan kısmı hakkında yapılan incelemede ise: 2014 ve 2015 yıllarına ait kayıt dışı bırakıldığı belirlenen taşınmaz satışları nedeniyle salınan gelir vergisi ve gelir geçici vergilerine karşı açılan davalarda 2014 yılına ilişkin olarak Mahkemenin 10/12/2019 tarih ve E:2019/397, K:2019/913 sayılı, 2015 yılına ilişkin olarak E:2019/398, K:2019/914 sayılı kararları ile arsa satışları yönünden eksik inceleme sebebiyle davanın kabulüne, arsa dışındaki taşınmaz satışları yönünden ise davanın reddine karar verildiğinden, aynı gerekçeyle 2014 ve 2015 yıllarında kayıt dışı bırakıldığı tespit edilen arsa satışları nedeniyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı, tarhiyatın arsa dışındaki taşınmaz satışlarına isabet eden kısmı hakkında ise, yine yukarıda anılan Mahkeme kararında belirtilen gerekçeyle hukuka aykırılık bulunmadığı, davacı adına 2015/8 ve 9 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarına gelince: a)Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle üç kat oranında kesilen vergi ziyaı cezaları hakkında yapılan incelemede; her ne kadar davalı idarece defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle üç kat vergi ziyaı cezası kesilmiş ise de, davacı tarafından ilgili dönemlere ait defter ve belgeler Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı uyarınca Mahkemeye ibraz edildiği, idarece bu doğrultuda yapılan inceleme neticesinde tanzim edilen görüş ve öneri raporunda davacı adına yukarıda belirtilen 15,13-TL tutarındaki fazladan kayıt ve beyanlara dahil edilen indirimin, hesap hatasından kaynaklı olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi kapsamında üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirir neden olmadığı anlaşıldığından, vergi ziyaı cezasının 15,13-TL üzerinden 1 (bir) kat oranında kesilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, kayıt ve beyanlara fazladan dahil edilen 15,13-TL üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığı, vergi ziyaı cezasının defter ve belgelerin ibraz edilmemesi sebebiyle kesilen diğer kısmı hakkında ise; bu kısım hakkındaki tarhiyatın yukarıda belirtilen gerekçeyle hukuka aykırı olduğu belirlendiğinden bu kısma uygulanan vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı, b)Kayıt dışı hasılat nedeniyle 2015/8 ve 9 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezaları hakkında yapılan incelemede; Mahkemenin iş bu kararıyla arsa satışları için salınan KDV tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmadığı tespit edildiğinden anılan tarhiyat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında da aynı gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varıldığı, arsa satışı dışındaki gayrımenkul satışları nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezaları hakkında, Mahkemenin iş bu kararıyla tarhiyatın hukuka uygun olduğuna karar verildiğinden bu doğrultuda davacı adına anılan nedenle 1 (bir) kat oranında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, arsa satışı dışındaki gayrımenkul satışları nedeniyle kesilen 1 (bir) katı aşan tutardaki vergi ziyaı cezalarına gelince: re'sen tarh nedeninin kayıt dışı hasılattan kaynaklandığı, anılan sebebin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesindeki üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hususlardan olmadığı anlaşıldığından vergi ziyaı cezasının anılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar vermiştir.
Davacı tarafından, defter belge isteme yazısının tebliğinin, Kuzey Makedonya Cumhuriyeti yetkili makamı veya o yerdeki Türk Siyasi Memuru veya Konsolosu vasıtasıyla yaptırılması gerekirken, vergi inceleme elemanının müfettişlik adresinde ve vergi inceleme elemanınca yapıldığından, usulüne uygun olarak yapılmış bir tebligattan, dolayısıyla defter ve belgelerin ibraz edilmeme eyleminin gerçekleşmediğinden ve nihayetinde re'sen tarh nedeninin varlığından söz edilemeyeceği, davacı mükellef nezdinde incelemeye başlama tutanağı tanzim olunduğu halde kendisi ile temas kurulmaksızın (sözde defter ve belgelerin ibraz edilmediği gerekçesiyle) incelemenin davacının gıyabında yürütülmüş olmasının yasal mesnetten yoksun olduğu, bu durumda re'sen tarh nedeninin varlığından da söz edilemeyeceği, defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefe, defter ve belgelerin ibrazı için ikinci kez süre vermeden re'sen takdir yoluna gidilemeyeceği, davacı mükellefin gıyabında yürütülen incelemede tapuda yapılan satışlar esas alınmış olup, işletme aktifinde yer almayan taşınmaz satışları da ticari kazanç olarak değerlendirilmiş ve yersiz olarak KDV hesaplaması yoluna gidildiği, davacı mükellefin gıyabında yürütülen incelemede tapuda yapılan satışlar esas alınmış olup, tapuda gösterilen satış bedelleri üzerinden KDV hesaplamasının yasal mesnetten yoksun olduğu, işletme aktifinde bulunan tek proje olan "X1" projesinde 2015 yılında iskan alınmamış olduğundan, bu projeyle ilgili yapılan satışlarda fatura kesme zorunluluğu bulunmadığı ileri sürülerek söz konusu kararın reddine ilişkin kısmını istinaf yolu ile incelenip kaldırılması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının 2015 takvim yılında satış işlemini gerçekleştirdiği gayrimenkullerin gerçek satış bedellerini öğrenmek amacıyla yapılan inceleme ve tespitler doğrultusunda gayrimenkul satış bedellerinin gerek ifade tutanakları gerek banka yoluyla yapılan ödemeler gerekse de tapuda yer alan satış tutarları yoluyla tespit edildiği, davacının 2015 takvim yılında satış işlemini gerçekleştirdiği gayrimenkullerin gerçek satış bedellerini öğrenmek amacıyla yazılan bilgi isteme yazılarında ..... Gıda San. Ve Tic. Ltd. Şti.'ne gönderilen yazıda ilgili mükellef kurumun Ticari Sicil Gazetesinde yer alan işyeri adresine ikinci kez tebliğe çıkarılmasına rağmen yazının geri gelmesi neticesinde istenen bilginin alınamadığı, yine ..... Petrol San. Taah. Ltd. Şti.'ne yazılan 26/11/2018 tarih ve 16483 sayılı yazının 01/12/2018 tarihinde tebliğ edilmiş olmasına rağmen yasal süresi içerisinde istenen bilgilerin verilmediği, davacı vekili dilekçesinde ..... Gıda San. Ve Tic. Ltd. Şti.'ne ulaşabileceğini ifade etmiş ise de zaten vergi inceleme elemanı tarafından şirkete bilgi isteme yazısının iki kere yazılmasına rağmen tebliğ edilemediği, ayrıca davacıya ulaşıldığı ve kendi rızası ile tebliğ alındısının 18/10/2018 tarihinde imzalandığı, davacının haberinin olduğu halde davacı vekilinin bihaber gibi davranmasına da anlam verilemediği, kaldı ki, dava dilekçisine defter isteme yazısı ve tebliğ alındısının da ek yapıldığı, davacı tarafından 2015 takvim yılında satış işlemleri gerçekleştirilen gayrimenkullere ilişkin olarak gayrimenkullerin alıcılarının ifadeleri, bankada yapılan ödemeler ve tapu satış rakamları yoluyla satış hasılatının tespit edildiğini, gayrimenkul satış işlemlerinde kayıt dışı bırakılan satış tutarının (KDV hariç) 18.717.274,50-TL olduğu, 2015 dönemlerine ilişkin olarak 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde belirtilen kanuni belgelerin ibraz edilmemesi (gizleme) nedeniyle mezkur Kanun'un 30/3. maddesi uyarınca re'sen tarh edilen katma değer vergileri üzerinden aynı Kanun'un 344/2. maddesi gereği üç kat vergi ziyaı cezalarının kesildiği, tespitler somut bilgi ve belgelere dayandığından bu tespitler esas alınarak yapılan vergilendirme işleminin Vergi Hukuku açısından yasal ve yerinde olduğu, Vergi Mahkemesi kararının aleyhlerine olan hükümlerinin bozulmasına karar verilmesinin yerinde olacağını ileri sürülerek söz konusu kararın istinaf yolu ile incelenip kaldırılması istenilmektedir.
Davacı Savunmasının Özeti: Savunma verilmemiştir.
Davalı Savunmasının Özeti: Yapılmış olan tespitler somut bilgi ve belgelere dayandığından bu tespitler esas alınarak yapılan vergilendirme işleminin Vergi Hukuku açısından yasal ve yerinde olduğundan bahisle davacı istinaf istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstem; Samsun Vergi Mahkemesinin 28/05/2020 tarih ve E:2019/396, K:2020/448sayılı kararının kaldırılmasına ilişkindir.
1)Davacı istinaf başvurusununun incelenmesinden;
Samsun Vergi Mahkemesinin 28/05/2020 tarih ve E:2019/396, K:2020/448 sayılı kararının davanın reddine ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup kararın kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, davacı istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
2)Davalı istinaf başvurusunun incelenmesinden;
a)Samsun Vergi Mahkemesinin 28/05/2020 tarih ve E:2019/396, K:2020/448sayılı kararının;
-2015/01, 03 dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının,
-2015/08, 09 dönemine ait (defter ve belge ibraz edilmemesi sebebiyle)salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin 15,13-TL'yi aşan kısmının,
-2015/08, 09 dönemine ait (defter ve belge ibraz edilmemesi sebebiyle) salınan katma değer vergisinin 15,13-TL'ye isabet eden kısmı üzerinden bir katı aşan tutarda kesilen vergi ziyaı cezasının,
-2015/08, 09 dönemlerine ait (kayıt dışı hasılat nedeniyle) bir katı aşan tutarda kesilen vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle davanın kabulüne yönelik kısmı usul ve hukuka uygun olup kararın kaldırılmasını gerektiren bir neden bulunmadığından, davalı istinaf başvurusunun bu kısımlar itibariyle reddi gerekmektedir.
b)Samsun Vergi Mahkemesinin 28/05/2020 tarih ve E:2019/396, K:2020/448 sayılı kararının; 2015/08, 09 dönemlerine ait (kayıt dışı hasılat nedeniyle) salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının arsa satışlarına isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik davalı istinaf başvurusunun incelenmesinden;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunmayan tanık ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halin de, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 30. maddesinde, "Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır." şeklinde tanımlanmış,134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen ve dava konusu tarhiyatlara dayanak alınan gelir ve gelir geçici vergisi konulu 21/01/2019 tarih ve 2019-A-5431/2 , 4, 6 ve 8 sayılı Vergi İnceleme Raporlarında; ikamet amaçlı binaların inşaatı faaliyeti ile iştigal eden davacının defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği, GİB-İntra gayrimenkul alan - satan sorgulama ekranında yapılan araştırma neticesinde 2014 yılında, 3 adet arsa ve 2 adet mesken olmak üzere toplam 5 adet gayrimenkul satış işlemi gerçekleştirdiği, gayrimenkulleri satmak suretiyle ticari kazanç elde ettiği ancak bu kazancını gelir vergisi beyannamesine yansıtmadığı, gayrimenkullerin gerçek satış bedellerinin gerek alıcı ifadeleri gerek banka yoluyla yapılan ödemeler gerekse de tapuda yer alan satış tutarları yoluyla ortaya konularak, 2014 yılında 231.266,00 TL bedelle 3 arsa, 289.000 TL bedelle 2 mesken satışından elde edilen 520.266 TL hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, yine GİB-İntra gayrimenkul alan-satan sorgulama ekranında yapılan araştırma neticesinde 2015 yılında, 23 adeti arsa olmak üzere 66 adet gayrimenkulü satmak suretiyle ticari kazanç elde ettiği ancak bu kazancını beyannamelerine yansıtmadığı, gayrimenkullerin gerçek satış bedellerinin alıcı ifadeleri, banka yoluyla yapılan ödemeler, tapuda yer alan satış tutarları ve piyasa araştırması yoluyla ortaya konularak, 10.880.453,50 TL bedelle arsa, 7.836.821,00 TL bedelle mesken, dükkan, depo satışlarından elde edilen 18.717.274,50 TL hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığına yönelik tespitlere yer verildiği görülmektedir.
Dava konusu olayda, davalı idarece, gayrimenkul satış işlemine doğrudan taraf olan alıcı ifadelerine başvurmak, tapu kayıtlarını araştırmak ve banka hesap hareketlerini incelemek suretiyle vergiyi doğuran olayın somut tespitlerle ortaya konulduğu, davacının gayrımenkul satış işlemlerini sürekli olarak yaptığı ve bu durumun ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmış olup davacının kayıt ve beyan dışı bıraktığı gayrimenkul satış hasılatından kaynaklanan 2015/08, 09 dönemlerine ait (kayıt dışı hasılat nedeniyle) salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın reddine karar verilmesi gerekirken aksi yönde verilen Mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.
Öte yandan; arsa satışlarının maliyetlerine yönelik araştırmanın davalı idarece yapılıp yapılmadığı hususunun gelir vergisi tarhiyatına yönelik açılan davada irdelenmesi gerekeceği tabi olmakla beraber, kayıt ve beyan dışı bırakılan gayrimenkul satışlarından kaynaklanan katma değer vergisine yönelik işbu uyuşmazlıkta, davalı idarece arsa maliyet bedelleri yönünden bir araştırma yapılmadığı için tarhiyatın hukuka aykırı olduğu sonucuna varılarak davanın kabul edilmesi usul ve hukuka uygun düşmemiştir.
Açıklanan nedenlerle; davacı istinaf başvurusunun reddine, davalı istinaf başvurusunun kısmen kabulüne kısmen reddine; a)2015/01, 03 dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı, 2015/08, 09 dönemine ait (defter ve belge ibraz edilmemesi sebebiyle) salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin 15,13-TL'yi aşan kısmı, 2015/08, 09 dönemine ait (defter ve belge ibraz edilmemesi sebebiyle) salınan katma değer vergisinin 15,13-TL'ye isabet eden kısmı üzerinden bir katı aşan tutarda kesilen vergi ziyaı cezası, 2015/08, 09 dönemlerine ait (kayıt dışı hasılat nedeniyle) bir katı aşan tutarda kesilen vergi ziyaı cezasına yönelik davalı istinaf başvurusunun reddine, b) 2015/08, 09 dönemlerine ait (kayıt dışı hasılat nedeniyle) salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının arsa satışlarına isabet eden kısmına yönelik davalı istinaf başvurusunun kabulüne, Samsun Vergi Mahkemesince verilen 28/05/2020 tarih ve E:2019/396, K:2020/448 sayılı kararın bu kısım itibariyle kaldırılmasına, Dairemizce işin esasına geçilerek davanın reddine, istinaf başvurusu ve dava kısmen kabul kısmen ret ile sonuçlandığından, davada haklılık oranı dikkate alınarak aşağıda dökümü gösterilen ve davacı tarafından yapılan 246,30-TL yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.890,00-TL vekalet ücretinin -mükerrer olmamak kaydıyla- davacı tarafından davalı idareye ödenmesine, 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca 44,40-TL'den az olmamak üzere reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında nisbi karar harcı ile 54,40-TL maktu (istinaf) karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, davalı idare tarafından yapılan 11,00-TL yargılama giderlerinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, posta ücreti avansından artan miktarın Mahkemesi tarafından taraflara iadesine, işbu kararın tebliğini izleyen otuz (30) gün içerisinde Dairemiz vasıtasıyla Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 09/10/2020 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)