(2577 S. K. m. 27) (213 S. K. m. 339)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirket adına, 2010 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca resen tarh edilen 2010/4 dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmış üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davanın kabulü yolunda karar veren Antalya 1. Vergi Mahkemesinin 15.07.2015 gün ve E:2013/1459; K:2015/951 sayılı kararını onayan Antalya (Kapatılan) Bölge İdare Mahkemesinin 31.03.2016 gün ve E:2015/4354, K:2016/1418 sayılı kararının; davacının bir kısım sahte faturaları yasal deftere kaydederek içeriğindeki katma değer vergilerini indirim konusu yaptığının tespit edildiği, gerçek bir mal ve hizmet alımına dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı, cezalı tarhiyatın usule ve yasalara uygun olduğu, hukuken korunması gerektiği ileri sürülerek düzeltilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Konya Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesince, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'na 6545 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddenin 1. fıkrası uyarınca Dairemizce 06.04.2017 tarihinde verilen bekletme kararı uyarınca beklenilen Danıştay 3. Dairesi'nin 19.12.2018 tarih ve E:2015/13572, K:2018/7824 sayılı kararı görülerek gereği görüşüldü;
Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen sebepler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54. maddesinin 1. fıkrası hükmüne uygun bulunduğundan, davalı idarenin karar düzeltme isteminin kabulüyle, Antalya (Kapatılan) Bölge İdare Mahkemesinin 31.03.2016 gün ve E:2015/4354, K:2016/1418 sayılı kararının kaldırılmasına karar verilerek, davalı idarenin itiraz başvurusu yeniden incelendi;
Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirketin 2010 takvim yılı defter ve belgelerinin sahte fatura kullanımı yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacının, hakkında sahte fatura ticareti yaptığına ilişkin vergi tekniği raporu bulunan ..... Yalıtım Dünyası Ltd. Şti. tarafından düzenlenen 1.819,98-TL katma değer vergisi tutarlı sahte faturayı kayıtlarına intikal ettirdiği ve faturada yer alan katma değer vergisini indirim konusu yaptığı, sahte fatura ile belgelendirilen söz konusu katma değer vergisi indiriminin reddi gerektiği, ayrıca davacı hakkında 2009 yılına ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda davacının 2009/12 döneminden 2010/1 dönemine devreden katma değer vergisi tutarının 106.752,93-TL iken yeniden yapılan düzenlemeye göre 665,77-TL olduğunun tespit edildiği belirtilerek, sahte faturaya ilişkin katma değer vergisi indiriminin reddi ve 2009/12 döneminden devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması suretiyle 2010 yılı katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi sonucunda 2010/4 dönemine ilişkin olarak bulunan 3.101,02-TL fark katma değer vergisi tutarının tekerrür hükümleri uygulanmış üç kat vergi zıyaı cezalı olarak davacı adına resen tarh edildiği anlaşılmaktadır.
Davalı idarenin itiraz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, dava konusu 2010/4 dönemine ilişkin olarak yapılan tekerrür hükümleri uygulanmış üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, 2010 yılı içinde ..... Yalıtım Dünyası Ltd. Şti. tarafından düzenlenen 1.819,98-TL katma değer vergisi tutarlı faturaya isabet eden kısım yönünden Vergi Mahkemesince verilen davanın kabulü ile bu kısma ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmış üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Dava konusu 2010/4 dönemine ilişkin olarak yapılan tekerrür hükümleri uygulanmış üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, 2009/12 döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklı kısmına gelince;
Bu kısma ilişkin cezalı tarhiyatın davacının 2009 yılında F1 İnşaat Orman Ürünleri Mobilya Dekorasyon Maddeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden katma değer vergisi beyanlarının düzeltilmesi sonucunda, 2009/12 döneminden 2010/1 dönemine devreden katma değer vergisinin "665,77-TL" olarak tespit edildiğinden bahisle yeniden düzenlenen 2010 yılı dönemleri katma değer vergisi beyanına göre yapıldığı dikkate alındığında, Mahkeme kararına dayanak alınan 2009/11 dönemine ilişkin olarak tarhedilen tekerrür hükümleri uygulanmış üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisine karşı açılan davanın üç kat vergi zıyaı cezalı katma değer vergisi yönünden reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden ise kabulüne karar veren Antalya 1. Vergi Mahkemesinin 15.7.2015 gün ve E:2013/1460, K:2015/952 sayılı kararının, Danıştay 3. Dairesi'nin 19.12.2018 tarih ve E:2015/13572, K:2018/7824sayılı kararıyla, tarafların temyiz istemleri reddedilerek Vergi Mahkemesi kararının onanmasına karar verildiği görülmüştür.
Bu durumda, anılan Danıştay kararı ile Mahkeme kararının onanması nedeniyle, anılan karar uyarınca davacı şirketin 2009/12 döneminden 2010/1 dönemine devreden katma değer vergisinin 665,77-TL olarak dikkate alınması gerekeceğinden, davacı şirket hakkında 2010/4 dönemine ilişkin olarak salınan katma değer vergisinin devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklı 1.281,04-TL kısmında ve bu kısma ilişkin kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, cezalı tarhiyatın bu kısmını kaldıran mahkeme kararında ise yasal isabet bulunmamıştır.
Davalı idarenin, Mahkeme kararının 1.281,04-TL katma değer vergisi tutarı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmına yönelik itiraz başvurusuna gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir.
Tekerrür, bir defa suç işlendikten ve bu suçtan dolayı verilen ceza kesinleştikten sonra, tekrar suç işlenmesi ve kesinleşen cezanın üzerinden belirli sürelerin geçmemesi halinde sözkonusu olacaktır. Tekerrür sebebiyle cezada artırım yapılmasına ilişkin düzenlemeyle; bir defa cezalandırılmasına rağmen, ıslah olmayıp, kanuna aykırı aynı fiilleri işlemekte ısrar edenlerin, daha ağır bir şekilde cezalandırılmaları ve bu suretle kanuna aykırı fiillerin işlenmesinde caydırıcılığın sağlanmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu olayda, tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında arttırılmasına dayanak olarak, davacı şirkete 22.06.2009 tarihinde tebliğ edilip aynı gün tahakkuk fişi düzenlenerek kesinleşen 2003/8 dönemine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının alındığı anlaşılmış olup, olayda, söz konusu vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden 2010 yılı başından itibaren beş yıl içinde olmak üzere tekrar vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması halinde tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, dava konusu vergi ziyaı cezasının 2009 yılında sahte fatura kullanılmasından dolayı 2009/12 döneminden 2010/1 dönemine devreden katma değer vergisi tutarının azalmasından kaynaklanan kısmının tekerrür hükümleri uygulanarak yüzde elli oranında arttırılmasında hukuka uygunluk görülmediğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının kaldırılması yolundaki mahkeme kararında sonucu itibarıyla yasal isabetsizlik bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle, davalı idarenin karar düzeltme isteminin kabulüne, Antalya (Kapatılan) Bölge İdare Mahkemesinin 31.03.2016 gün ve E:2015/4354, K:2016/1418 sayılı kararı kaldırılarak yeniden incelenen davalı idare itirazının kısmen reddine, Antalya 1. Vergi Mahkemesinin 15.07.2015 gün ve E:2013/1459; K:2015/951 sayılı kararının dava konusu katma değer vergisinin 1.819,98-TL kısmının ve bu kısma ait tekerrür hükümleri uygulanmış üç kat vergi zıyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına, itirazın kısmen kabulüne, dava konusu katma değer vergisinin 1.281,04-TL kısmının ve bu kısma ait üç kat vergi zıyaı cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, davacı adına salınan 1.281,04-TL tutarında katma değer vergisi ile bu miktar üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tasdikine, itirazın kısmen gerekçeli reddine, 1.281,04-TL katma değer vergisi tutarı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının yukarıda açıklanan gerekçeyle onanmasına, aşağıda dökümü gösterilen yargılama giderinden, davacı tarafından karşılanan 104,30-TL'nin haklılık oranına göre 31,30-TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına, kalan 73,00-TL'nin ise davalı idarece davacıya verilmesine, itiraz ve karar düzeltme safhasında davalı idare tarafından karşılanan 146,30-TL'nin haklılık oranına göre 101,30-TL'sinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, kalan 45,00-TL'nin ise davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen 1.512,00-TL avukatlık ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca 44,40-TL'den az olmamak üzere reddedilen tutar üzerinden binde 4,55 oranında hesaplanacak nispi karar harcı ile aynı Kanunun 13. maddesinin (j) bendi uyarınca davalı idarenin harçtan muaf olması nedeniyle itiraz başvurusu sırasında alınmayan 84,50-TL itiraz başvuru harcının haklılık oranına göre hesaplanan 25,35-TL'sinin davacıdan alınmasına, artan posta ücretinin karar kesinleştiğinde taraflara iadesine, 18/04/2019 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Davalı idarenin, Mahkeme kararının 1.281,04-TL katma değer vergisi tutarı üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmı yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmına yönelik itiraz başvurusu yönünden yapılan incelemede;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341.maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş olup, bu hüküm uyarınca, vergi ziyaına neden olan fiil, vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi değil, söz konusu fiiller nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi fiili olmaktadır. Başka bir deyişle, vergi ziyaını oluşturan fiil, sahte faturanın kayıtlara intikal ettirilmesi veya sahte fatura muhteviyatı katma değer vergisinin indirim konusu yapılması değil, kayıtlara intikal ettirilen sahte fatura muhteviyatı katma değer vergisinin indirim konusu yapılması suretiyle aynı dönemde veya sonraki dönemlerde katma değer vergisinin eksik tahakkuk ettirilmesidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir.
İncelenen davada, davacı şirketin 2009/12 döneminden 2010/1 dönemine devreden katma değer vergisinin 665,77-TL olarak dikkate alınmasından kaynaklanan davacı şirket hakkında 2010/4 dönemine ilişkin olarak salınan katma değer vergisinin devreden katma değer vergisinin azaltılmasından kaynaklı 1.281,04-TL kısmına ilişkin olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırıldığı ve tekerrür hükümlerinin uygulanmasına davacı şirkete 22.06.2009 tarihinde tebliğ edilip aynı gün tahakkuk fişi düzenlenerek kesinleşen 2003/8 dönemine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezasının dayanak alındığı anlaşılmış olup, sahte olduğu sonucuna varılan faturaları davacı şirket defter kayıtlarına ve beyanlarına 2009 yılında intikal ettirmiş ise de, indirilemeyen katma değer vergisinin devretmesi nedeniyle tarhı gereken katma değer vergisi 2010 yılında ortaya çıktığından eksik tahakkuka bağlı vergi zıyaı fiili de 2010 yılında gerçekleşmiştir.
Bu tespitlere göre davacı şirketin 2010 yılında eksik katma değer vergisi tahakkuk ettirmek suretiyle işlediği vergi ziyaı fiili, 22/06/2009 tarihinde tahakkuk fişine bağlanarak kesinleşen vergi ziyaı cezasına göre tekerrür oluşturduğundan, 2010/4 dönemine ilişkin 1284,01-TL.'ye isabet eden katma değer vergisine ilişkin olarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmaması nedeniyle Mahkeme kararının bu kısım yönünden davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasında da yasal isabet bulunmadığı, bu kısım yönünden davanın kabulü yolundaki mahkeme kararının bozulması ve davanın reddine karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle oyçokluğuyla verilen karara katılmıyorum. (¤¤)