(213 S. K. m. 30, 31, 74, 114, 134, 353, 355, 374) (2577 S. K. m. 45, 49) (3065 S. K. m. 29, 34)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı vekili tarafından, sahte belge kullandığından bahisle, takdir komisyonu kararlarına istinaden müvekkili adına 2009/5, 6, 7,....12 dönemlerine dair olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2009/1-12 dönemi için, 213 Sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın, "..davacının takdire sevk tarihi itibarıyla hakkında somut bir tespit bulunmadığı, davacı hakkında takdir komisyonuna sevk tarihinden sonra inceleme yapılmadığı, varsayımsal olarak yapılan davaya konu tarhiyatın hukuka aykırı olduğu..." gerekçesiyle kabulüne karar veren İstanbul 2. Vergi Mahkemesi'nin 31/12/2015 tarih ve E:2015/887, K:2015/2830 Sayılı kararının, davalı idare vekili tarafından, davacı tarafından mal ve hizmet alınan firma hakkında vergi müfettişinin 13.11.2014 tarih ve 250-123 Sayılı yazısına dayanılarak takdire sevk edildiği, takdir komisyonu kararıyla yapılan tarhiyat ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğu iddiasıyla, itirazen incelenerek bozulması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma dilekçesi verilmemiştir.
Hüküm veren İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce; 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa 6545 Sayılı Kanun ile eklenen geçici 8. maddenin 1. fıkrasının istinaf mahkemelerinin faaliyete başladığı tarihten önce verilen kararlar yönünden saklı tuttuğu kanun yolu hakkı sebebiyle 20/07/2016 tarihinden önce verildiği görülen başvuruya konu kararın verildiği tarihte yürürlükte bulunan kanun yollarına dair hükümler çerçevesinde yapılan itiraz başvurusu hakkında 2577 Sayılı Kanun'un (6545 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikten önceki haliyle) 45. maddesi uyarınca dosya incelendi, işin gereği görüşüldü:
KARAR: İtiraz, davacı vekili tarafından, sahte belge kullandığından bahisle, takdir komisyonu kararlarına istinaden müvekkili adına 2009/5, 6, 7,....12 dönemlerine dair olarak re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2009/1-12 dönemi için, 213 Sayılı Kanun'un 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını ihtiva eden ihbarnamelerin iptali istemiyle açılan davanın yukarda özetlenen gerekçeyle kabulüne karar veren ilk derece mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
2577 Sayılı Kanun'un 49. maddesinde; “Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi ve usul hükümlerine uyulmamış olması” bozma nedenleri olarak belirlenmiş bulunmaktadır.
Dava konusu cezalı katma değer vergisi yönünden;
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun "Re'sen Vergi Tarhı" başlıklı 30. maddesinde, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 6. bendinde; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunursa, bu bir re'sen tarh nedeni olarak belirlenmiştir.
Aynı Kanunun "Takdir Kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanılacağı belirtilmiş, "Komisyonların Görevleri" başlıklı 74. maddesinin 'a' fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2.bendinde ise vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek komisyonun görevleri olarak belirlenmiştir.
Bilindiği üzere, katma değer vergisi, mal ve hizmetlerin üretiminden tüketimine kadar geçen üretici, tüketici, yarı toptancı, perakendeci gibi her aşamada katılan değer üzerinden alınan, her aşamada matrahı katma değer olan ve sonunda tümü tüketici üzerine kalan bir vergi olup katma değer vergisini, diğer vergilerden ayıran en önemli özellik, vergi indirimi mekanizmasıdır. Mekanizmanın işleyişi, emtia teslim ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu satışların girdilerine dair olarak ödenen katma değer vergisinin indirilmesi esasına dayanmaktadır. Vergi mükellefi, katma değer vergisi sistemi içinde, aracı görevi yapar. Sattığı mal ve hizmetler üzerinden tahsil ettiği vergiden mal ve hizmet alışında ödediği vergiyi indirir, bakiyesini devlete öder. Bu işlem her safhadaki mükellef tarafından tekrarlanmaktadır.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinde de, katma değer vergisi indirim mekanizması düzenlenmiş, (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
Görüldüğü üzere, 3065 Sayılı Kanun'un 29. maddesine göre mükellefler kendilerine yapılan teslim ve hizmetler sebebiyle düzenlenen fatura ve benzeri vesikalardaki katma değer vergisini indirim konusu yapabilirler. Ancak, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya dair muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu kuralın gereği olarak mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanununun yukarda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartı fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmasıdır. Bu madde hükümlerine göre mal alışları sebebiyle yüklenilen katma değer vergilerinin indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir. Mükelleflerce indirim konusu yapılan katma değer vergilerine dair fatura ve benzeri belgelerin gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve düzenlenen belgelerin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu hususlarının vergi dairesince, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılacak inceleme sonucu açık ve somut bir şekilde tespit edilmesi durumunda, indirim konusu vergilerin reddi ve resen vergi tarhiyatına konu yapılabileceği açıktır.
Bu kapsamda 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu; aynı maddenin 2. fıkrasında ise, incelemeye yetkili olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken unsurların tetkikine de teşmil edilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2009 döneminde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığının belirlendiği gerekçesiyle 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesi uyarınca Takdir Komisyonuna sevk edilerek, tespit edilen matrah üzerinden adına cezalı katma değer vergisi tarh edildiği anlaşılmıştır.
Yukarıdaki mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmadığı ve sahte fatura olduğu hususunun ortaya konulmuş olması durumunda 3065 Sayılı Kanun ile getirilen ve katma değer vergisine özgü olan indirim mekanizmasından yararlanamayacakları, ancak davacının sahte fatura kullandığı hususunun ise, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 134. maddesi uyarınca usulüne uygun olarak yapılacak vergi incelemesi sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilebilecek bir durum olduğu, zira, burada tespit edilecek hususun, matrahın beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi değil, mükellefin yasal defterlerine kaydetmek suretiyle indirim konusu yaptığı fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmaması olduğu, söz konusu fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtmaması durumunda ise, vergi dairesince, mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle hakkında tarhiyat yapılabileceği anlaşılmaktadır.
Takdir komisyonlarının görevi; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir. 3065 Sayılı Yasada öngörülen indirim mekanizması ise, vergilendirme tekniği açısından, matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları gerekse defter ve belgelerini ibraz etmemeleri gibi durumlarda, matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, aynı Kanun'un 29. ve 34. maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle, KDV indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir. Bu nedenle, bu gibi hallerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olan ve katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.
İdari işlem ve tasarruflarla kişilerin hukukunda haricen değişiklik yapma yetki ve imtiyazına sahip olan idarenin, bu yetkisini kullanırken öncelikle yetkinin kullanılmasına dair şekil ve koşullarının belirlendiği usul kanunlarının kendi üzerine yüklediği görevler çerçevesinde hareket etmesi gerekir. Zira Anayasada yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu da idarenin işlem ve eylemlerini, hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların yüklediği görev ve yetki kapsamında yürütmesidir. Bu sebeple yukarda belirtilen mevzuat uyarınca, davacının sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonuna sevk edilmesi üzerine, katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden davacı adına yapılan davaya konu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Dava konusu özel usulsüzlük cezası yönünden;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı; 374. maddesinde, vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden; 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl, usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlıyarak iki yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilmeyeceği düzenlenmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davaya konu cezanın, takdir komisyonu kararına dayanılarak kesildiği ve 03.03.2015 tarihinde tebliğ edilen ihbarname ile davacıya duyurulması üzerine, bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, 2009 yılına dair davaya konu özel usulsüzlük cezasının, davacıya, en geç 31.12.2014 tarihine kadar usule uygun şekilde tebliğ edilmesi gerektiği, aynı yıla dair katma değer vergisi matrahlarının takdiri amacıyla yapılan takdire sevk işlemlerinin, davaya konu özel usulsüzlük cezası yönünden tarh zaman aşımını durdurucu etki yaratmasının mümkün bulunmadığı, zira, cezayı gerektiren eylemin gerçekleşmesi sonucu 2009 yılında doğan özel usulsüzlük cezasının kesilmesi için matrah takdirine de gerek bulunmadığı anlaşılmakla, 03.03.2015 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameyle davacıya duyurulan davaya konu cezanın zaman aşımına uğradığı ve hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmaktadır.
SONUÇ: Açıklanan nedenlerle, itiraza konu; İstanbul 2. Vergi Mahkemesi'nin 31/12/2015 tarih ve E:2015/887, K:2015/2830 Sayılı kararında yasada sayılan bozma nedenlerinin bulunmadığı anlaşıldığından ve itiraz dilekçesinde ileri sürülen iddialar da söz konusu kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden itirazın reddine, kararın yukarda belirtilen gerekçeler ile onanmasına, itiraz aşamasında yapılan 32,00-TL itiraz yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, posta gider avansından artan miktarın kararın kesinleşmesinden sonra mahkemesince yatıran tarafa iadesine, kararın taraflara tebliği için dosyanın Mahkemesine gönderilmesine, 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununa 6545 Sayılı Kanun ile eklenen geçici 8. maddenin 1. fıkrasının istinaf mahkemelerinin faaliyete başladığı 20/07/2016 tarihinden önce verilen kararlar yönünden saklı tuttuğu kanun yolu hakkı sebebiyle bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 15 gün içinde Dairemizde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 28.03.2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)