(2709 S. K. m. 35, 73) (2577 S. K. m. 54) (193 S. K. m. 61, 94, 98) (213 S. K. m. 29, 134) (488 S. K. m. 1, 19) (506 S. K. Geç. m. 20) (ANY. MAH. 12.11.2014 T. 2014/6192 E.)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı banka hakkında, … Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına ödenen işveren payının, ücret mahiyetinde gelir vergisi tevkifatına tabi olduğundan bahisle 2011/1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12 dönemleri için tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisi ve damga vergisinin kaldırılması talebiyle açılan davanın kabulüne ilişkin Van Vergi Mahkemesi'nce verilen 27/03/2015 günlü, E:2014/433, K:2015/230 sayılı kararın bozulmasına ve davanın reddine dair Van (Kapatılan) Bölge İdare Mahkemesi'nin 07/01/2016 tarihli, E:2015/475, K:2016/13 sayılı kararının; Anayasa Mahkemesi'ne yapılmış başvuru sonrasında emsal tarhiyatın mülkiyet hakkının ihlali kapsamına girdiği ve Anayasa'nın 73. maddesine aykırılık taşıdığı istikametinde hükme varıldığı, bankanın munzam sandık vakfının kuruluşunu müteakip Maliye Bakanlığından alınan mukteza çerçevesinde muamele yaptığı, bankaca ödenen katılım payının vakıf üyelerinin bordrolarında gösterilmiş olmasının ödemelere ücret niteliği kazandırmayacağı, zira ücretin işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, tabi olma ve iş yerine bağlı olarak çalışma karşılığında yapılan ve hizmet akdine dayanan bir ödemenin bulunmadığı, vakfa yapılan ödemeler üzerinde üyelerin tasarruf hakkının bulunmadığı, vakıf senedinde yer alan şartların gerçekleşmesine bağlı olarak ödeme yapılması halinde vergisel yükümlülüklerin vakıf tarafından yerine getirilmesi gerektiği, munzam sandık için yapılan aracı nitelendirmesinin hukukî dayanağının bulunmadığı, ilgili vergi tekniği raporunun tamamen varsayımlara dayandığı ileri sürülerek düzeltilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Dava konusu cezalı tarhiyatlara dayanak ödemelerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na göre ücret niteliğinde olduğu, bu ödemelerin başkaca adlar altında yapılmış olmasının bu niteliği değiştirmeyeceği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ve karar düzeltme isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi'nce, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen itirazlar 2577 sayılı İYUK'nun 54. maddesinde yer alan sebeplere uygun görüldüğünden karar düzeltme istemi kabul edilerek, Van (Kapatılan) Bölge İdare Mahkemesi'nin 07/01/2016 tarihli ve E:2015/475, K:2016/13 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra gereği görüşüldü:
Dava; davacı hakkında salınan ziyaı cezalı gelir stopaj vergisi ve damga vergisinin kaldırılması istemiyle açılmıştır.
Van Vergi Mahkemesi'nin 27/03/2015 günlü, E:2014/433, K:2015/230 sayılı kararıyla; Anayasa Mahkemesi kararına atıfta bulunarak "Kanunî düzeyde veya idarî düzenlemeler nezdinde hukuki bir dayanağı bulunmadığı anlaşılan tahiyatta hukuka uygunluk görülmediğinden" bahisle dava kabul edilmiştir.
Davalı idarenin bu karara yönelik itiraz başvurusu Van (Kapatılan) Bölge İdare Mahkemesince verilmiş 07/01/2016 tarihli, E:2015/475, K:2016/13 sayılı kararla kabul edilerek; "Davacı tarafından, … Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfı'na ilişkin vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığının kabulü ile vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığından, davacı banka şubesi adına düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden ikmalen yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, munzam vakfa ödenen işveren paylarının ücret matrahına eklenmemek suretiyle ilgili vergilendirme dönemlerinde ücret üzerinden kesilen damga vergisi matrahlarının eksik beyan edilmesinden dolayı, eksik beyana konu vergi tutarları hesaplanarak ikmalen salınan vergi ziyaı cezalı damga vergisinde de hukuka aykırılık görülmediği" gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararı bozulmuştur.
Davacı tarafından; dava konusu işlemin hukuka uygun olarak tesis edildiği ileri sürülmekte ve kararın düzeltilmesi istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 29 uncu maddesinde, ikmalen vergi tarhının, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi yöntemi olduğu, 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu vurgulanmış, aynı Kanunun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 inci maddesinde, ücretin, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanunun uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı belirtilmiş, 94/1. maddesinde, hizmet erbabına yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği ifade edilmiş, Kanunun 98 inci maddesinde de, 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, (I) sayılı tabloda, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar olarak sayılmış, Yasanın 19 uncu maddesinde ise, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.
Dosyanın tetkikinden; … Bankası A.Ş. hakkında düzenlenen 01.04.2013 tarih ve 2013-B-585/6, 2013-B-590/6 sayılı vergi tekniği raporu ile söz konusu şirket tarafından kurulan … Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına, Munzam Sandık Banka Yükümlülüğü ve Munzam Sandık Banka Yükselme Yükümlülüğü adı altında banka katılım payı olarak her bir çalışan için ücretlerinin belli bir nispetinde bankaca yapılan ödemelerin, çalışanların ücret bordrolarına dahil edilmeyerek gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmadığı ve damga vergisi tahakkuk ettirilmediğinin tespit edilmesi üzerine davacı banka şubesi adına düzenlenen gelir stopaj vergisi ve damga vergisine ilişkin vergi inceleme raporuna istinaden ihtilaf konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davaya konu cezalı tarhiyatın dayanağı olan 01.04.2013 tarih ve B-585/6,2013-B-590/6 sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; öncelikle ücret ödemelerine ilişkin stopaj vergisi ve diğer vergisel yükümlülüklerin şubelerin bağlı olduğu vergi dairesine yapıldığının tespit edildiği, bankanın munzam sandığa yaptığı ödemelerin, "munzam sandık üye payı", "munzam sandık yükselme üye payı", "munzam sandık banka yükümlülüğü" ve sandık banka yükselme yükümlülüğü adları adı altında yapıldığı, bu ödemelerden işçi payına ilişkin olanlarının stopaja tabi tutulduğu, ancak banka katılım payının, bankanın vakfa ilişkin bir yükümlülüğü olduğu, dolayısıyla bu ödemenin çalışanları adına yapılmadığı bu nedenle de ücrete dahil edilmeyerek stopaja tabi tutulmaması gerektiği düşüncesiyle herhangi bir kesintiye tabi tutulmadığının tespit edildiği, bu katılım payının; vakıf üyelerinin bankadan elde ettikleri emekliliğe esas maaşları ve ikramiye ödemelerinin baz alınması suretiyle hesaplandığının tespit edildiği, yani her bir çalışan için ayrı ayrı ödemelerin gerçekleştirildiği, dava konusu munzam sandığın, 506 sayılı Yasanın geçici 20 nci maddesi uyarınca kurulmadığı, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre 1974 yılında kurulduğu, bunun dışında zorunlu sandık olarak 506 sayılı Yasanın geçici 20. maddesi uyarınca kurulan ....... Bankası A.Ş. Mensupları Emekli Sandığı Vakfının kurulduğu, bu iki sandığın farklı olduğu, 506 sayılı Yasanın geçici 20 nci maddesine göre kurulan sandığın işbu incelemenin konusuna girmediği, munzam sandığın çalışanlara ek haklar tanıdığı yani özel sigorta işlevi görevi gördüğü, diğer vakfın ise, SGK paralelinde hak sağladığı, munzam sandığa ödenen işçi payı ödemelerinin gelir stopaj vergisi matrahına dahil edildiği, ancak banka katılım paylarının matraha dahil edilmediği, munzam sandığın vakıf senedine bakıldığında amacının, banka çalışanlarına çeşitli menfaatler sağlamak olduğunun görüldüğü, vakfın bunu sağlamak amacıyla çeşitli gelir kaynaklarının olduğu, ana finansman kaynağının, banka çalışanları ile bankanın bizzat ödediği aidat ve katılma payları olduğu, yani vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmı çalışanlar tarafından karşılanırken bir kısmının banka tarafından finanse edildiği, dolayısıyla bankanın ödediği tutarların, işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği, zira bunun çalışanlara sağlanan menfaatlere ilişkin bir ödeme olduğu, Bankacılık Kanununun 58 inci maddesinde yer alan, bankaların, bağlı olduğu vakıfların finansman açıklarını kapatamayacağı yönündeki kuralın da bu hususu desteklediği, ayrıca bankanın sandığa ödediği tutarların hesaplamasında, çalışanların maaş ve ikramiyelerini esas alması, sandığa ödenen bu ödemelerin her bir personel bazında ayrı ayrı hesaplanması yani her ay belirli tutar ödemek yerine çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında vakfa ödeme yapılması hususlarının amacının, her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarını belirlemek olduğu, vakıf yararlananına gerek çalışma hayatında gerekse emeklilikte yapılan ödemelerin kaynağını bu ödemelerin teşkil ettiği, dolayısıyla ödemenin banka kanalı ile yapılmasının, bu ödemeden çalışanların yararlandırıldığı gerçeğini değiştirmeyeceği, burada, ödemeden yararlananın sandık olmadığının, esas yararlananın çalışanlar olduğunun ortaya çıktığı yani sandığın burada sadece aracı görevi gördüğü, tüm bu tespitlere göre, vakfa banka tarafından ödenen tutarın işçi açısından bir ücret olduğu sonucuna varıldığı, bu ücretin 193 sayılı Yasanın 63 üncü maddesinde belirtilen şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından da indirilemeyeceği, yapılan bu tespitlere göre banka katılım payı adı altında yapılan ödemelerin ücretin bir unsuru olması nedeniyle gelir stopaj vergisi ve dolayısıyla bu ödemeye ilişkin belgenin damga vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği sonucuna varıldığı görülmüştür.
Aynı hukuki sebeple davacı bankanın başka bir şubesi adına yapılan tarhiyata karşı açılan davada verilen kararın kesinleşmesinden sonra, banka tarafından, mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine Anayasa Mahkemesinin 21.02.2015 tarih ve 29274 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12.11.2014 gün ve Başvuru No:2014/6192 sayılı kararıyla; Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığının anlaşıldığı ve öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi (2007 yılı) itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerektiği belirtilerek başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vererek ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığının anlaşılması sebebiyle başvurucudan tahsil edilen meblağın yasal faizi ile birlikte tazminat olarak ödenmesine hükmettiği görülmüştür.
Bu durumda; dava konusu olayda, davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisi ve damga vergisinin 2011 vergilendirme dönemine ilişkin olduğu, yukarıda belirtilen Anayasa Mahkemesi kararından da anlaşılacağı üzere vergilendirme döneminde Kanun hükmünün açık olmadığı ve öngörülebilirliğin ise ancak 2013 tarihli Danıştay kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşıldığı ve dava konusu vergilendirme dönemine tekabül eden 2011 tarihi itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı anlaşıldığından, vergi inceleme raporuna istinaden yapılan vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisi ve damga vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davacının karar düzeltme isteminin kabulü ile Van (Kapatılan) Bölge İdare Mahkemesince verilmiş 07/01/2016 tarihli, E:2015/475, K:2016/13 sayılı kararın kaldırılmasına, Van Vergi Mahkemesi'nin 27/03/2015 günlü, E:2014/433, K:2015/230 sayılı kararının yukarıda yer verilmiş gerekçeyle onanmasına, aşağıda dökümü gösterilen toplam 224,30-TL yargılama giderinin davalı idare üzerinde bırakılmasına, bu miktarın itiraz aşamasında davalı idarece karşılanan 29,00-TL'si düşüldükten sonra kalanın davalı idareden alınıp davacıya verilmesine, posta gideri avansından artan miktarların taraflara iadesine, bu kararın kesin olduğunun taraflara bildirilmesine, 08.02.2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)