(488 S. K. Ek. m. 2) (492 S. K. Ek m. 1) (213 S. K. m. 122, 124)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacı şirket ile İzmir Büyükşehir Belediyesi Makine İkmal Bakım ve Onarım Dairesi Başkanlığı Makine İşletme Şube Müdürlüğü arasında yapılan ''2016 yılı yakıt hariç sürücülü ve sürücüsüz araç kiralama hizmet alımı'' işine ilişkin ihale sözleşmesi gereğince ödemesi yapılan sözleşme damga vergisinin ve ihale karar pulu harcının iadesi istemiyle düzeltme-şikayet kapsamında Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başvurunun reddine ilişkin 23/10/2016 tarih ve 107943 sayılı işlemin iptali ve yatırılan vergi ve harçların ödeme tarihinden başlayan faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davada; davalı idarece, davacı şirketin, ihalenin (1) Seri Nolu Tebliğin (3.2.1) ve (3.2.1.1) fıkralarında tanımlanan nitelikleri haiz uluslararası ihale konusu iş olduğunun, diğer bir ifadeyle uluslararası ihale konusu olması yanında ihale kararının alındığı yıl Kalkınma Bakanlığınca yayınlanan yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından olduğunun tevsikine ilişkin belge, bu belgenin tevsik edilememesi durumunda ise vergi resim harç istisna belgesinin bulunması gerektiği, bu belgelerin davacı tarafından ibraz edilememesi nedeniyle davanın reddi gerektiği ileri sürülmekte ise de; idare Hukuku'nda, normlar hiyerarşisinde yönetmeliklerden sonra gelen genel düzenleyici işlemlerden olan tebliğlerin, üst hukuk normuna dayalı olarak ve bu hükümlere açıklık getirmek suretiyle uygulamaya geçirilmesinin amaçlandığı, söz konusu düzenlemenin dayanağı olan Kanun maddelerinde bulunmayan sınırlayıcı bir düzenlemenin tebliğ ile getirilmesinin üst hukuk normuna aykırılık teşkil edeceği açık olduğundan, anılan tebliğ hükmünün dava konusu işleme yasal dayanak teşkil etmesinin mümkün olmadığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi ile verilen yetki aşılarak Genel Tebliğler ile, döviz kazandırıcı faaliyetler için vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan ve yukarıda sözü edilen belgelerin ibrazı şartının getirilmesinin de mümkün olmadığı, bu durumda, üstlenilen işin uluslararası katılıma açık bir kamu yatırımı olması ve 1 Seri Nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulanması Hakkında Tebliğ'de sayılan döviz kazandırıcı faaliyetler içinde yer alması nedenleriyle bahse konu işten dolayı ihale ve sözleşme aşamasında ödenen damga vergilerinin; "mevzuda hata" kapsamında değerlendirilerek düzeltme hükümleri çerçevesinde iadesinin yapılması gerekirken aksi yönde tesis edilen davalı idare işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı, haksız yere alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan tutarın yasal faizi ile birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, davacıdan tahsil edilen toplam 14.937,00-TL sözleşme damga vergisi ve ihale karar pulunun ödeme tarihi 03/03/2016'dan itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte idarece davacıya iadesine ilişkin olarak İzmir 1. Vergi Mahkemesi Hakimliğince verilen 28/04/2017 gün ve E:2016/1749, K:2017/511 sayılı kararın; olayda vergi hatası bulunmadığı, iddiaların tahakkuk safhasına karşı açılacak davada ileri sürülebilecek iddialar olduğu usul yönünden, istisnanın uygulanmasına ilişkin esasların belirlendiği ve bunun için belge alınması ve ibrazı gerektiği, uluslararası ihaleye çıkarılmanın tek başına istisna uygulanmasına yeterli olmadığı, ayrıca işin yatırım olarak değerlendirilmesi ve yatırım programında yer alması gerektiği, faiz ödenmesini gerektiren bir kanun hükmü olmadığı gibi faiz talebinin dayanağının da bulunmadığı, işlemlerin usul ve yasaya uygun olduğu esas yönünden ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Kanunda öngörülmeyen bir takım kayıt ve koşulların Genel Tebliğlerle getirilmek suretiyle Kanuni bir hakkın kullanılmasının engellenmesinin mümkün bulunmadığı, bu konuda Danıştay 9. Dairesi tarafından verilmiş emsal kararlar bulunduğu, ihalenin idare şartnamesinde yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının istisnadan yararlanmak için yeterli olduğu, mevzuda hata bulunduğu ve mahkeme kararının usule, yasalara ve yerleşik içtihatlara uygun olduğu, hukuka aykırı işlem nedeniyle damga vergisi tutarının faiz uygulanarak iadesinin Anayasa kuralının ve hukuk devleti ilkesinin gereği olduğu istinaf başvurusunun reddi kararın onanması gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü.
İstinaf başvurusu, davacı şirket ile İzmir Büyükşehir Belediyesi Makine İkmal Bakım ve Onarım Dairesi Başkanlığı Makine İşletme Şube Müdürlüğü arasında yapılan ''2016 yılı yakıt hariç sürücülü ve sürücüsüz araç kiralama hizmet alımı'' işine ilişkin ihale sözleşmesi gereğince ödemesi yapılan sözleşme damga vergisinin ve ihale karar pulu harcının iadesi istemiyle düzeltme-şikayet kapsamında Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başvurunun reddine ilişkin 23/10/2016 tarih ve 107943 sayılı işlemin iptali ve yatırılan vergi ve harçların ödeme tarihinden başlayan faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkin olarak açılan davada, İzmir 1. Vergi Mahkemesi Hakimliğince verilen kararın kaldırılması istemine ilişkindir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na 5035 sayılı Kanunla eklenen Ek 2. maddenin 1.fıkrasında, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu; son fıkrasında ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hükme bağlanmış olup, bu fıkra hükmü ile, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına "döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu"nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. maddesi ile verilen yetkiye dayanılarak 27.02.2004 tarih ve 25386 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 1 seri no'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ile Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 4 seri no'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirtilmiş olup, bir işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olup olmadığına ilişkin değerlendirmenin bu Tebliğlerde yer alan hükümler esas alınarak yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun Ek 1.maddesinde de döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin harçlardan müstesna olduğu hükmüne yer verilmiş ve bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde ise, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri belirtilmiş; 116.maddesinde, vergi hatası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilemede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması biçiminde tanımlandıktan sonra; 117.maddesinde, matrah hatası, vergi miktarında hata ve mükerrer vergi istenilmesi hesap hataları olarak belirlenmiş; 118. maddede de, vergilendirme hataları, 1-Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınması, 2- Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, 3- Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması, 4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olması olarak açıklanmış; yine aynı Kanunun 124. maddesinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) müracaat edebilecekleri belirtilmiştir.
Söz konusu maddelerin incelenmesinden görüleceği üzere; Vergi Usul Kanununun yukarıda açıklanan 122'nci ve 124'üncü maddelerine göre idareden düzeltilmesini isteme hakkı doğuran vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, anılan Kanunun 3'üncü maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme hatalarıdır.
Dava dosyasının incelenmesinden, İzmir Büyükşehir Belediyesi Makine İkmal Bakım ve Onarım Dairesi Başkanlığı Makine İşletme Şube Müdürlüğü tarafından ihalesi yapılan ve davacı şirketin uhdesinde kalan ''2016 yılı yakıt hariç sürücülü ve sürücüsüz araç kiralama hizmet alımı'' işi için yatırılan sözleşme damga vergisi ile ihale karar pulu harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle iadesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, uyuşmazlığın çözümü damga vergisinin konusu olan ''2016 yılı yakıt hariç sürücülü ve sürücüsüz araç kiralama hizmet alımı'' işinin döviz kazandırıcı faaliyet olup olmadığı hususunun tespitine, dolayısı ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun 1'inci, 4'üncü, Ek 2'nci maddeleri ile, Ek 2.maddesinde verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 1 ve 4 seri numaralı Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğlerde yer alan hükümlerin değerlendirilmesine ve yorumlanmasına bağlı olduğundan, davada ileri sürülen hatanın, açıklanan yasa hükümlerinin aradığı anlamda vergi hatası olmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu bakımdan; ileri sürülen hatanın düzeltme ve şikayet yoluyla giderilmesi imkanı bulunmadığından, hukuki bir sorun teşkil eden, yasa ve tebliğ hükümlerinin yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olan uyuşmazlıkta, düzeltme ve şikayet yoluna gidilmesi sonucu tesis edilen işlemi iptal eden mahkeme kararında usul ve hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenle; istinaf başvurusunun kabulüne, İzmir 1. Vergi Mahkemesi Hakimliğinin 28/04/2017 gün ve E:2016/1749, K:2017/511 sayılı kararının kaldırılmasına ve davanın reddine, aşağıda dökümü yapılan dava aşamasında yapılan 89,25-TL yargılama giderlerinin davacı üzerinde bırakılmasına, istinaf aşamasında davalı idare tarafından yapılan 33,00-TL posta gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen 1.100,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, yatırılan posta gideri avanslarından artan miktarın Mahkemesi'nce H.M.K'nun 333.maddesi uyarınca kararın kesinleşmesinden sonra yatıranlara iadesine, kesin olarak 19/06/2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)