(213 S. K. m. 353) (2577 S. K. m. 45)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından 04.06.2015 tarih ve 2015-A-1458/26 2015-A-1458/27 sayılı vergi inceleme raporları uyarınca sahte belge kullandığı gerekçesiyle satış maliyetinin yeniden hesaplanması neticesinde 01-12/2011 ve 10-12/2011 dönemi için adına tarh edilen gelir vergisi ve gelir geçici vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uymayan hesap ve işlemler yaptığı ve belgesiz emtia temin ettiği fatura almadığı gerekçeleriyle 213 sayılı Kanun'un 353/6 ve 353/1 maddeleri gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının iptali istemiyle açılan davada Hatay 1. Vergi Mahkemesi'nin 12/04/2017 tarih ve E:2016/74, K:2017/442 sayılı "davacı hakkında gelir vergisi yönünden düzenlenen 04.06.2015 tarih ve 2015-A-1458/26 sayılı vergi inceleme raporunda 2011 takvim yılında mükellef tarafından kullanılan sahte faturalarda yer alan emtiaların mobilya üretiminde kullanılan ilk girdiler ve mobilya malzemeleri olduğunun anlaşıldığı, dönem karının/zararının hesaplanmasında dikkate alındığı tespitinin yapıldığı, kullanılan sahte faturalarda yer alan emtiaların davacının iştigal konusu ile ilgili olduğu ve tamamında dönem sonunda maliyet hesaplarına aktarıldığı ve alınan emtiaların üretimde kullanılmasına ve satışlarına yönelik bir eleştiri yapılmadığı, maliyetlerden çıkarılan fatura içeriği emtiaların gerçekten alınmadığı yolunda bir tespit ve değerlendirmeye yer verilmediği halde eksik inceleme sonucu, beyan edilen karlılığın düşük bulunması nedeniyle maliyetler içerisindeki sahte belge tutarının çok yüksek olması ve Antakya Ticaret ve Sanayi Odasının da mobilya üretimi ve satışı faaliyetinde bulunan şahıs işletmelerinin brüt ve net karlılık oranı ile ilgili herhangi bir çalışmanın olmadığı belirtilerek 213 sayılı VUK'un 267'nci maddesindeki maliyet bedeli esasına göre %5 karlılık esas alınarak sahte fatura toplamının 86.959,06 TL'si reddedilmesi sonucu davacı adına dava konusu döneme ilişkin olarak tarh edilen fark gelir vergisi tarhiyatında ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında ve fark gelir geçici vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmediği, davacı adına 213 sayılı yasanın 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında; incelenen olayda, özel usulsüzlük cezası kesilmesine dayanak alınan Vergi İnceleme Raporunda yer alan belgesiz olarak temin edilen emtia alışlarına ilişkin tespitlerin yukarıda yazılı olduğu şekilde tarafların veya hizmeti veren veya hizmetten yararlananların hazır olduğu bir sırada yapılmadığı anlaşılmış olup, bu haliyle olayda 213 sayılı yasanın 353/1. Maddesinin uygulanmasını gerekli kılan koşulların oluşmadığı, ceza gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantı açıklıkla saptanmayıp usulsüzlük eylemi bütün unsurlarıyla ortaya konulmadığından, kesilen özel usulsüzlük cezasının yasaya uygun olduğunun kabulünün mümkün olmadığı, davacı adına 213 sayılı yasanın 353/6. Maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında; davacının vergi inceleme raporunda belirtilen 2011 vergilendirme döneminde ....... Ltd. Şti.'nden alınan sahte fatura bedelinin ilk kayıt sırasında 120 Alıcılar hesabına kaydedildiği, 120 Alıcılar ana hesabının ....... Boya alt hesabında ise dönem başı mevcudunun olmadığı ve aynı zamanda 30.03.2011 tarihli 47 nolu yevmiye maddesine yapılan kayıta kadar da 120 Alıcılar ana hesabının ....... Boya alt hesabının açılmadığı, kapanış kayıtlarına göre 120 Alıcılar Hesabında ve 320 Satıcılar Hesabında da ....... Boya Ltd. Şti'ye ait mevcudun olmadığının tespit edildiği, muhasebe ilkelerine göre işletmeler tarafından vadeli olarak yapılan mal ve hizmet alışlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanların 320 Satıcılar hesabına kaydedilmesi ve çıkışlarında yine bu hesap üzerinden yapılması gerektiğinden muhasebe standartlarına ve tek düzen muhasebe sistemine aykırı işlem yapıldığı, yine aynı dönemde ....... Tar. Ltd. Şti.'nden alınan sahte faturalarla ilgili 320 satıcılar ana hesabının ....... Tar. Ltd. Şti. alt hesabına kaydedilen fatura toplamının 1.646.996,80 TL olmasına rağmen ....... Tar. Ltd. Şti. alt hesabından yapılan çıkışlara ait tutarın uyumlu olmadığının tespit edildiği bu nedenle muhasebe standartlarına ve tek düzen hesap planına uymayan hesap ve işlemler yaptığı tespiti üzerine 213 sayılı yasanın 353/6. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı" gerekçesiyle "davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve gelir geçici vergisi tarhiyatlarının ve 213 sayılı yasanın 353/1. Maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının kabulüne bu kısımlar için yapılan tarhiyatların ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına, dava konusu 213 sayılı yasanın 353/6. Maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının iptali isteminin reddine" ilişkin Kararının, davalı idare tarafından, mükellefin mal üretiminde kullandığı veya satışını yaptığı emtiaların büyük bir kısmını belgesiz olarak satın aldığı, belgesiz alışlarla ilgili sahte faturaların temin edilerek mal veya girdi girişinin sağlandığı, dönem matrahının daha az çıkmasını sağlamak için de sahte faturaların dönem içinde belgesiz alınan girdi veya mal miktarından daha yüksek tutarlı olacak şekilde temin edilmesinin sahte faturaların bilerek kullanıldığını gösterdiği, emtia alımlarının bir kısmını sahte belgelerle belgelendirerek gerçekte mal aldığı kişilerden fatura almaması nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesildiği, 03/2011 vergilendirme dönemine ait kesinleşmiş ceza nedeniyle gelir vergisi ve geçici gelir vergisi için kesilen cezalarda artırıma gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı; davacı tarafından ise müvekkilinin sahte fatura kullanmadığı düzenlemediği iddia edilerek aleyhe olan kısmın kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ (DAVALI İDARE): Mahkeme kararının "kısmen redde" ilişkin hüküm fıkrasının onanması, davacı vekilinin istinaf talebinin reddi gerektiği savunulmaktadır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nce, dosyanın istinaf tekemmülünün sağlandığı görüldüğünden Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine ve duruşma yapılmasına gerek görülmediğinden dosyadaki tüm bilgi ve belgeler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45.maddesi uyarınca incelenerek işin gereği görüşüldü:
Davacı adına, vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılına ilişkin olarak tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve geçici vergi tarhiyatının ve kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle açılan davada, kısmen kabul kısmen redde ilişkin Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir.
Davacının istinaf dilekçesinde, muhasebe standartlarına uymamak dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından ileri sürdüğü iddialar ile davalı idarenin belgesiz mal alışları dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezası bakımından ileri sürdüğü iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davalı İdarenin, uyuşmazlığın, gelir vergisi ve geçici vergi ile üç katı tutarında tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezalarından kaynaklanan kısmına yönelik istinaf istemine gelince;
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış; 30'uncu maddesinin (4) numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve (6) numaralı bendinde, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmamasının re'sen takdir nedeni sayılacağı; 134. maddesinde ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, Vergi Mahkemesince istinaf başvurusuna konu kararda, özetle, davacının sahte fatura kullandığı kabul edilmiş, buna karşın, faturalar muhteviyatı emtianın davacının mobilya üretiminde kullandığı girdiler/malzemeler olduğu, iştigal konusuyla ilgili olduğu, satışlara yönelik bir eleştirinin olmadığı, fatura içeriği emtianın gerçekten alınmadığı yönünde bir tespit yapılmadığı vb. argümanlarla maliyet bedeli esasına göre %5 karlılık oranı dikkate alınmak suretiyle yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.
Halbuki faturaların davacının iştigal konusuyla üretimiyle ilgili girdiler/malzemeler olması fatura içeriği emtianın gerçekten alındığının mutlak delili olmaz. Davacının dönem matrahının daha az çıkmasını sağlamak için sahte faturaları, dönem içinde belgesiz alınan girdi ve mal miktarından daha yüksek tutarlı olacak şekilde temin etmediğini, beyan ettiği karlılık oranı nazarında kendisinin ispat etmesi gerekir.
Bu durumda idarenin, davacının maliyetleri içerisinde sahte fatura tutarının çok yüksek olması nedeniyle beyan edilen karlılık oranını mobilya sektörü için düşük bulması, maliyet bedeli esasından hareketle matrah belirlemesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmanın temel amacı vergiye tabi kazançlarını azaltarak daha az vergi ödemek olduğundan, vergi tekniği raporları ile komisyon karşılığı sahte belge düzenlediği tespit edilen mükelleflerden alınan faturaları kayıtlarına intikal ettiren davacının kendi beyanları ve hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitler birlikte değerlendirildiğinde davalı idarece yapılan tarhiyat yerinde olduğu sonucuna varıldığından, yukarıda yer alan gerekçe ile tarhiyatı kaldıran mahkeme kararının, 3 kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339'uncu maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Tekerrür halinde cezanın artırılmasında maksat, vergi ziyaına yeniden sebebiyet verilmesinin önüne geçebilmek adına, aynı veya farklı fiillerle gerçekleştirilmiş olmasına veya aynı vergi türüne ilişkin olup olmadığına bakılmaksızın, ilkinden daha ağır bir yaptırım uygulanmak suretiyle mükelleflerin vergi kaybına yol açacak eylemlerde bulunmaktan caydırılmasıdır.
Buna göre, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339'uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümleri uygulanabilmesi için tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yıl başından sonra gerçekleşmiş olması gerekmektedir.
İncelenen dosyada, davacı şirketin 2011 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda salınan gelir vergisine ve geçici vergiye bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Tekerrür hükümlerinin uygulanmasına neden olarak da 2013/1dönemi için kesilen vergi ziyaı cezası gösterilmiştir. Uyuşmazlıkta ise, eylem 2011 yılında gerçekleşmiş olup, tekerrür hükümlerinin uygulanmasına hukuken olanak bulunmadığından vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısımlarını kaldıran Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120'nci maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.
Bu nedenle geçici vergiye bağlı olarak kesilen 3 kat vergi ziyaı cezası bakımından, mahsup dönemi geçen geçici vergi aslının aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması nedeniyle geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle, geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden de Vergi Mahkemesi kararının bu kısmında, sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Bu durumda, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile gelir vergisi + gelir vergisi tarhiyatı üzerinden kesilen 3 kat vergi ziyaı cezalarında + muhasebe standartlarına uymamak dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık; gelir vergisi tarhiyatının 3 katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrürle arttırılan kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının 1 katı aşan kısmında + belgesiz mal alışları dolayısıyla kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle; davacının istinaf talebinin reddine, davalı idarenin istinaf isteminin kısmen kabulüne (gelir vergisi ve üç katı tutarında vergi ziyaı cezaları ile geçici verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası) kısmen reddine (geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ile gelir vergisi tarhiyatının üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür ile arttırılan kısmı ve belgesiz alışlar nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezası) Hatay 1. Vergi Mahkemesi'nin 12/04/2017 tarih ve E:2016/74, K:2017/442 sayılı kararının kısmen kaldırılmasına, aşağıda dökümü yapılan yargılama giderinin genel haklılık durumuna göre her iki tarafın davada harcadığı tutarın kendi üzerinde bırakılmasına, 31,40 TL'den az olmamak üzere tasdik edilen cezanın binde 4,55 oranındaki istinaf karar harcının davalı idarece davacıdan tahsiline, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir edilen 1.100,00 TL vekalet ücretinin her iki taraf lehine takdirine, posta giderine karşılık yatırılmış olan avanstan artanın kararın kesinleşmesinden sonra Mahkemesince ilgili tarafa iadesine, 2577 sayılı Yasa'nın 45.maddesi gereğince kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren otuz (30) gün içerisinde Danıştay nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 29/12/2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)