(2577 S. K. m. 20, 45) (213 S. K. m. 13, 30, 339) (3065 S. K. m. 29)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı tarafından, 2013 yılı hesaplarının incelenmesine yönelik istenen defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle tanzim edilen inceleme raporuna istinaden 2013/1, 2, 3, 4, 5, 6, 10, 11 ve 12 dönemleri için tarh olunan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, "saklanılması ve muhafaza edilmesi yükümlülüğü bulunan defter ve belgelerin aslının davacıdan istenilmesine karşın herhangi bir mücbir sebep ileri sürülmeksizin ibraz edilmediği açık olduğundan ve indirim konusu ettiği katma değer vergisi tutarlarının dayanağını oluşturan alış belgelerini yasal defterlerine kaydettiğini kanıtlayamayan davacı bakımından yasada öngörülen koşulların gerçekleştiği tespit edilemediğinden, katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak dava konusu edilen 2013/12 dönemi vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasına gelince, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 03/12/2013 tarihinde tebliğ edildiği, tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının 2014 yılı ocak ayında kesinleşmesi nedeniyle, tekerrür hükümlerinin en erken 2014 yılını takip eden 2015 yılı başından itibaren kesilecek vergi ziyaı cezalarında uygulanması gerektiğinden, söz konusu dönem için kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı" gerekçesiyle kısmen kabul kısmen reddeden Diyarbakır Vergi Mahkemesi'nin 23/03/2017 gün ve E:2016/398, K:2017/185 sayılı kararının; davacı tarafından, Diyarbakır 2.Asliye Ceza Mahkemesinde yapılan yargılamada hazırlanan ve defter-belge isteme yazısındaki imzanın davacı şirket yetkilisine ait olduğu yolundaki bilirkişi raporuna itiraz edildiği ve adı geçen mahkemece yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği, defter ve belgelerin istenilmesi halinde idareye veya mahkemeye her zaman için sunulabileceği, dolayısıyla davacı hakkında tesis edilen işlemlerde yasal isabet bulunmadığı, davalı idare tarafından, mükelleflerin indirim hakkını kullanabilmesi için indirilen KDV'nin defter ve belgelerde kayıtlı olmasının gerektiği, bunun için de ilgili dönem defter ve belgelerinin vergi incelemesi için istenildiğinde idareye ibraz edilmesinin şart olduğu, dolayısıyla davacı adına yapılan işlemlerde herhangi bir isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek, aleyhe olan kısımlarının karşılıklı olarak istinaf yoluyla incelenerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesi'nce, dosyadaki tüm bilgi ve belgeler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 18.06.2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunu'nun 19. maddesiyle değişik 45. maddesi uyarınca incelenerek işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle inceleme raporuna istinaden tüm katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle tarh edilen bir dönem için tekerrür uygulanmış vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davayı, yukarıda belirtilen gerekçeyle, tekerrür yönünden kabul diğer yönlerden reddeden mahkeme kararının, taraflarca istinaf yoluyla incelenerek kaldırılması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mücbir sebepler başlıklı 13'üncü maddesinde; vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk hali ile yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetlerin, kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler ile sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebep olarak sayılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu maddesinde, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri kuralına yer verilmiş, 34'üncü maddesinde de bu belgelerin, tutulması mecburi olan defterlere kaydedilmesi şartı aranmıştır.
Yukarıda sözü edilen düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Vergi idaresinin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise istendiğinde defter ve belgelerin vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılmasıyla olanaklıdır.
213 sayılı Kanunun 30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi, dönem matrahının re'sen takdirini gerektiren sebep olarak öngörülmüştür.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20'nci maddesinin 1'inci bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları düzenlenerek idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir.
İncelenmek üzere istenmesine karşın, ihtilaflı döneme ilişkin defter ve belgeleri hukuken geçerli bir nedenin varlığını ileri sürmeden ibraz etmeyen davacının dönem matrahının tespiti için re'sen takdire gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak bu durum vergilendirmeye karşı dava açıldığında, katma değer vergisi yönünden yukarıda sözü edilen Yasa hükümleri uyarınca indirim konusu yapılan mal ve hizmet alımlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığının yargı yerince incelenmesine de engel değildir.
Dosyanın incelenmesinden; davacının 2013 ve 2014 yıllarına ait defter ve belgelerinin ibrazına ilişkin yazısının usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, tebligata rağmen ibrazın gerçekleşmemesi üzerine düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak mücbir sebep olmaksızın defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi sebebiyle katma değer indirimlerinin reddedilmesi sonucunda dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının yapıldığı, 2013/12 dönemine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyatta vergi ziyaı cezasına 213 sayılı Yasa'nın 339.maddesi uyarınca tekerrür uygulandığı anlaşılmaktadır.
UYAP kayıtlarının incelenmesinden, davacı şirket yetkilisi …… hakkında olayla ilgili olarak 213 sayılı Yasa hükümlerine muhalefet suçundan açılan davada, sanık tarafından defter ve belge isteme yazısının tebliğine dair tebliğ alındısındaki imzanın kendisine ait olmadığının iddia edildiği, bu nedenle iki kez yaptırılan bilirkişi incelemelerinde imzanın sanığa ait olduğunun tespit edildiği, bunun üzerine de yargılamanın yapıldığı Diyarbakır 2.Asliye Ceza Mahkemesinin 02.10.2017 gün ve E:2016/323, K:2017/802 sayılı kararı ile sanığın mahkumiyetine karar verildiği görülmektedir.
Olayda, davacı tarafından dava dilekçesinde defter ve belgelerinin halen kendisinde olup istenmesi halinde mahkemeye sunulabileceğinin belirtilmesi karşısında, söz konusu defter ve belgelerin re'sen araştırma ilkesi uyarınca mahkemece istenmesi ve mahkemeye sunulması halinde vergi dairesi müdürlüğüne gönderilerek, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespiti bakımından söz konusu belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının araştırılmasından sonra, vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerrürün de dikkate alınması suretiyle, oluşacak yeni hukuki duruma göre yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, defter ve belgelerin incelenmek üzere vergi dairesine gönderilmesi halinde yapılacak inceleme sonucunda ortaya çıkacak duruma göre uyuşmazlığın niteliği değişebileceğinden ve bu yeni hukuki durumun ilk derece mahkemesince değerlendirilmesi gerektiğinden, bir başka deyişle böylesine bir durumda ilk derece mahkemesince uyuşmazlık konusu işlem hakkında herhangi bir karar verilmemiş olacağından, davanın reddi yolundaki mahkeme kararının kaldırılarak, dosyanın mahkemesine gönderilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; taraflarca yapılan istinaf başvurularının kabulüne, Diyarbakır Vergi Mahkemesi'nce verilen 23/03/2017 gün ve E:2016/398, K:2017/185 sayılı kararın kaldırılmasına, yukarıda belirtilen eksiklikler giderildikten sonra dava konusu edilen cezalı tarhiyatın esasına ilişkin yeniden bir karar verilmek üzere 2577 sayılı Yasanın 45/5. maddesi uyarınca dosyanın mahkemesine gönderilmesine, verilecek yeni kararda mahkemece hüküm altına alınacağından istinaf yargılama giderleri hakkında bu aşamada ayrıca karar verilmesine gerek olmadığına, kararın mahkemesince taraflara tebliğine, 28/12/2017 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
AZLIK OYU
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2.maddesinde idari dava türleri, iptal davaları, tam yargı davaları ve idari sözleşmelerin uygulanmasından kaynaklanan taraflar arasındaki tam yargı davaları olarak üç gruba ayrılmıştır. Doktrinde ise idari dava türleri ise genel olarak iptal ve tam yargı davaları olarak ikiye ayrılmaktadır.
Vergi davasının, özellikle tarh işleminin iptali istemiyle açılan davanın, iptal veya tam yargı davası olup olmadığı uzun yıllar doktrinde tartışılmış, ağırlıklı olarak tarh işleminin niteliği nazara alınarak tarh işleminin iptali/kaldırılması istemiyle açılan davanın iptal ve tam yargı davalarından her ikisinin de özelliklerini gösteren sui generis bir dava türü olduğu büyük çoğunluk tarafından kabul görmüştür.
İdari yargılama usulüne ilişkin yasal hükümlere bakıldığında, gerek iptal gerekse tam yargı davalarında, davacının iradesini yansıtan ve iptal veya tazminat istemi veya her ikisini birden içeren dava dilekçesine göre yargılamanın yapılması ve davanın sonuçlandırılması gerektiği, bu şekilde tanzim olunan dilekçeyle dava açıldıktan sonra yargılamaya konu olan idarenin işlem veya eylemine yargı yerince müdahale edilerek işlemin veya eylemin farklılaşması sağlanıp bu farklı işlem veya eylemin idari davaya konu edilmesinin hiç bir şekilde mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
Olayda, usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile davacıdan ilgili dönem yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmesi istendiği ve yasal olarak muhafaza ve ibraz yükümlülüğü altında bulunan davacının bu yükümlülüğünü kaldırabilecek olan yasanın öngördüğü mücbir sebep hallerinden herhangi birisi de bulunmadığı halde incelemeye ibraz etmediği, bu şekilde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.maddesinin 3.bendinde belirtilen re'sen tarh nedeni meydana geldiğinden ve bu nedene dayalı olarak davalı idarece davaya konu edilen re'sen tarh işleminin tesis edildiği ve bu işlemde usul ve hukuka aykırılık bulunmadığından, ayrıca yukarıda belirtildiği üzere idari yargı yerinin yargılama sırasında davaya konu idari işlemin farklılaşmasını sağlayarak bu işleme göre yargılama yapması hukuken mümkün bulunmadığından ve bu kapsamda mahkemeye ibraz edilen yasal defter ve belgelerin incelenmesi durumunda re'sen tarh nedeni değişecek (213 sayılı Yasa'nın 30.maddesinin 4, 5.bentleri veya başka sebeple tarhiyat yapılacak) ve bu şekilde dava konusu işlemin sebep unsuru ve kendisi değişmiş olacağından ve 2013/12 dönemi vergi ziyaı cezasına tekerrür uygulanmasında da herhangi bir isabetsizlik görülmediğinden, istinaf başvurularının reddine karar verilmesi gerektiği görüşüyle, aksi yöndeki çoğunluk kararına katılmıyorum. (¤¤)