(2709 S. K. m. 73) (4760 S. K. m. 10) (5015 S. K. m. 2) (213 S. K. m. 30, 134, 339) (4760 S. K. m. 1, 2, 3, 8) (6183 S. K. m. 48, 51) (6100 S. K. m. 333) (492 S. K. m. 13)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacı şirket adına 2014/6. döneminin I ve II. kısmı için tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak vergi ziyaı cezası ile birlikte tarh edilen özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada; 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde açıkça GTİP numaraları ile belirlenen malların ancak, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde iadeye konu edilebileceği, bu malların aynı zamanda 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ve bu kapsamda üretilen diğer mallar kapsamında da olmaması gerektiği, atıf yapılan 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2.maddesi'nde madeni yağ, baz yağına veya kimyasal sentez yöntemi ile işlenen maddelere bazı katkıların ilâvesi sonucu, hareketli ve temas halinde olan iki yüzey arasındaki sürtünme ve/veya aşınmayı azaltma veya soğutma özelliğine sahip mamul haline getirilen doğal veya yapay maddeler olarak tanımlandığı, bu tanıma istinaden 31.12.2011 tarih ve 28159 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 22.12.2011 tarih ve 3572-12 sayılı EPDK Kurul Kararının 2. maddesinde ham petrol, akaryakıt, ihrakiye, madeni yağ, baz yağı ve petrolle ilişkili maddelerin GTİP numaralarının açıkça belirlendiği, Kurul Kararının 2. maddesinin (ç) bendine göre "....2710.19.81.00.00, 2710.19.83.00.00, 2710.19.85.00.00, 2710.19.87.00.00, 2710.19.91.00.00, 2710.19.93.00.00, 2710.19.99.00.25, 3403.11.00.00.00, 3403.19.10.00.00, 3403.19.90.00.00, 3403.91.00.00.00 ve 3403.99.00.00.00 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlu maddeler "MADENİ YAĞ"; (e) bendine göre akaryakıtla harmanlanan ürünlerden (1) 3826.00.90.00.11 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlu madde, '"motorin türlerine harmanlanan ürün", (2) 2207.20.00.10.13, 2207.20.00.10.14 ve 2909.19.90.00.13 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonlu ürünler, "benzin türlerine harmanlanan ürün" olarak belirlendiği, buna göre 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (l) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların GTİP numaraları ve 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2.maddesine istinaden EPDK tarafından belirlenen GTİP numaraları arasında davacı şirket tarafından üretilen 3824.90.97.90.68 GTİP numaralı yağın sayılmadığı, öte yandan 1982 Anayasasının 73.maddesinin 3. fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzer mali yükümlülükleri kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır denmek suretiyle vergilendirmede kanuniliğin esas olduğunun belirtildiği, ÖTV Kanununun 10.maddesinde; özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu Kanun'a hüküm eklenmek veya bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği, diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olmakla beraber uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu, Maliye Bakanlığı'nın, bu Kanun'da yer alan istisna ve muafiyetlerin uygulanması ile verginin tecilinde alınacak teminatların türü ve miktarları ile tecil edilen verginin terkinine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu düzenlenmiş ise de; davalı idarenin bu yetkiyi, iade/mahsup talebinin nereye ve nasıl yapılacağı, hangi dönemde yapılacağı, iade işleminde hangi belgelerin aranılacağı gibi düzenlemelerle sınırlı olarak kullanacağının kabulünün zorunlu olduğu, bu yetkinin, hakkın özüne dokunabilecek bir şekilde kullanılmasının hukuken kabul edilemeyeceği, bu durumda, dava konusu dönemde imalatta kullandığı hammadde için ÖTV ödeyerek akabinde ithal edilen mamulü oniki ay içinde (I) sayılı listede yer almayan madde imalinde kullandığına ilişkin gerekli belgeleri ibraz eden, bu yönüyle iade/mahsup şartlarını yerine getiren davacı şirketin, mahsuba konu ettiği malın akaryakıtlara karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen mal olduğu yönünde somut ve geçerli bir tespit yapılmaksızın, salt yukarıda açıklanan 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanununun 2.maddesinde yer alan tanımdan hareketle akaryakıtlara karıştırılabilen veya akaryakıt olarak kullanılabilen mallar arasında bulunduğu yolunda oluşan tereddüt saikiyle; daha önce yapılan iade/mahsup talebi işlemi nedeni ile yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin olarak İzmir 2. Vergi Mahkemesince verilen 18/11/2016 gün ve E:2016/146, K:2016/1408 sayılı kararın; ilk savunmadaki gerekçelerle hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu, davacı şirket adına 2014/6. döneminin I ve II. kısmı için tekerrür hükümleri uyarınca arttırılarak vergi ziyaı cezası ile birlikte tarh edilen özel tüketim vergisinin kaldırılması istemine ilişkin olarak açılan davanın kabulüne ilişkin kararın kaldırılması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 2365 sayılı Kanun ile değişik 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiş; 30. maddesinde; re’sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hallerinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği düzenlenmiş; 134. maddesinde de, vergi incelemesinden amacın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, 4760 sayılı Özel Tüketim Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, bu Kanuna ekli; (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu, 2. maddesinin 3. fıkrasının (a) bendinde, vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı, 3. maddesinin (a) fıkrasında, vergiyi doğuran olayın; mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabının olduğu, aynı Yasanın verginin tecili başlıklı 8/1. maddesinde ''Bu kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmı, teminat alınmak suretiyle tecil olunur. Söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren on iki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan vergi terkin edilir. Bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutar, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edilir. Ancak, tecil edilen verginin 213 sayılı Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler dolayısıyla terkin edilmemesi halinde bu vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte alıcıdan tahsil edilir.'' denilmektedir.
1 seri no.lu ÖTV Genel Tebliğinin 9.1 no.lu bölümünde ise ''Kanunun 8. maddesinin 1 numaralı fıkrası ile Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (I) sayılı listesindeki mallar dışındaki malların imalinde kullanılacak olması halinde, ödenmesi gereken ÖTV'den Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen tutarın tecil edilmesi, vergisi tecil edilen malların 12 ay içinde bir amaçla kullanıldığının tespiti üzerine tecil edilen verginin terkin edilmesi öngörülmüştür. Buna göre sözü edilen malların (I) sayılı listenin (A) veya (B) cetvelindeki malların imalinde kullanılması veya bu ürünlere karıştırılması halinde tecil-terkin uygulanması söz konusu değildir.'' denilmiştir.
Dava dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından, vergi dairesine verilen mahsuben iade talep dilekçeleri ile 2014/Haziran 1. Ve 2. Dönemlerinde ithal edilen baz yağların 1 sayılı listenin dışında Magnum Corrosion (paslanmayı önleyici müstahzar), (GTİP 3824.90.35.00.00) üretiminde kullanıldığı bildirilerek bu üretimler nedeniyle özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca belirtilen oran tutarındaki miktarın borçlarına mahsubun talep edildiği ancak iade yapılmaması üzerine açılan dava sonucunda İzmir 3. Vergi Mahkemesinin 25.03.2015 gün ve E:2015/1573, K:2015/525 sayılı kararıyla, davanın kabulüne karar verilmesi üzerine mahsuben iade işlemi yapılmasının ardından 25 sayılı Genel Tebliğ uyarınca davacı hakkında yapılan inceleme sonuncunda düzenlenen 13/10/2015 tarih ve 2015-A-1774/39 sayılı vergi inceleme raporundaki tespitlerden hareketle, şirketin talep ettiği ÖTV tutarının iadesinin mümkün olmadığı sonucuna varılarak ve ÖTV iadelerinin geri alınması gerektiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacı şirketçe yüksek özel tüketim vergisi tutarlı katık alışlarının neredeyse tamamına yakınını temin ettiği .......... Ltd. Şti. ve satışların en fazla yaptığı .......... Ltd. Şti. hakkında özel tüketim vergisi yönünden vergi inceleme raporlarının bulunduğu gibi davacı şirketçe teslim alınan baz yağlara, gerçekte, imal edilen ürünün, GTİP pozisyonu 2710 sayılı ürünler sınıfından çıkarmaya (%70'ten daha az baz yağı ihtiva eden ürünler) yetmeyecek kadar az miktarda yardımcı madde eklenerek, üretilen mamülün 2710 GTİP numaralı ürünler arasında değilmiş gibi beyan edildiği, üretim tasdik raporu, üretim formülleri ve davacı şirket yetkisinin ifadesinde de üretilen ürünlerin %95 oranında baz yağı içerdiği hususunun açıkça yer aldığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün üretim formülleri üzerinde yaptığı araştırmada da baz yağ oranları %70 den fazla olduğundan bu ürünlerin bağlayıcı olmamakla birlikte 27.10.19 alt pozisyonunda yer alacağının bildirildiği, üretilen ve %70'ten çok daha fazla oranda baz yağ ihtiva eden mamülün gerçekte 2710 GTİP numaralı ürünler sınıfında kalan, yağlama yağları, diğer yağlar türünden olduğu, katık madde karıştırarak elde edilen ürünün 1 sayılı liste dışında bir ürün olamayacağını liste içi bir ürün olduğunu ortaya koyduğu, buna göre yapılan üretimin tümünün Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan mallar olduğu, dolayısıyla 08.10.2012 tarih ve 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki kararının 1. maddesi ve 25 no'lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği 1. maddesi gereği liste dışı üretim yapılma şartlarının sağlanmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı ÖTV'nde mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılmasına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” hükmüne yer verilmiştir.
Uyuşmazlık konusu 2014/6 dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür artırımı uygulanarak kesildiği, tekerrüre dayanak alınan tarhiyatın ise 2014 yılı içerisinde kesinleştiği anlaşılmış olup, 213 sayılı Kanunun anılan 339 uncu maddesi uyarınca bu tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere gerçekleşen eylemler için tekerrür söz konusu olabileceği halde 2014/6 dönemine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmamıştır.
Açıklanan nedenlerle, istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, İzmir 2.Vergi Mahkemesinin 18/11/2016 gün ve E:2016/146, K:2016/1408 sayılı karara vaki istinaf başvurusunun bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden kabulü ile kalan vergi ziyaı cezası yönünden reddine, bir kat vergi ziyalı ÖTV'nin onanmasına, cezanın kalan kısmının kaldırılmasına, aşağıda gösterilen dava ve istinaf aşamalarına ait toplam 129,50-TL yargılama giderinin, 64,75-TL'lik kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, 64,75-TL'lik kısmının davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca takdir olunan 1.100,00-TL avukatlık ücretinin davacı tarafından davalı idareye, 1.100,00-TL avukatlık ücretinin ise davalı idarece davacıya verilmesine, 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13/j maddesi uyarınca istinaf aşamasında davalı idareden aranmayan 90,80-TL istinaf başvuru ve karara bağlanan miktarın binde 4,55'i oranında hesaplanan 27.139,34-TL nispi karar harcının davacıdan tahsiline, yatırılan posta gideri avanslarından artan miktarların mahkemesince HMK'nun 333. maddesi uyarınca yatıranlara iadesine, kararımızın tebliğini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 26/12/2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)