(213 S. K. m. 122, 124) (488 S. K. m. 1, 2, 3, 24) (3095 S. K. m. 1)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı şirkete, .... Bankası A.Ş. Destek Hizmetleri Dairesi Başkanlığı tarafından ihale edilen "24 Ay Süreli Personel Taşıma İşi''ne ilişkin ihale kararı ve sözleşme nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle açılan davayı; davacı şirketin uhdesinde kalan işle ilgili ihale kararı ve imzalanan sözleşmenin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu ve damga vergisine tabi tutulmasının vergi hatası içerdiği iddia edilmekte ise de, uyuşmazlığın çözümünün, söz konusu işin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan Ek-2. maddesinin birinci fıkrası ile aynı maddenin son fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak, döviz kazandırıcı faaliyet türlerinin ve bu tür faaliyetlere ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisi ve harçtan istisna edilmesine ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla çıkarılan 1 Seri No'lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ hükümlerinde aranılan koşulları taşıyıp taşımadığının belirlenmesine bağlı bulunduğu, bu belirlemenin ise değinilen düzenlemelerin yorumlanmasını gerekli kıldığından, davada ileri sürülen hatanın, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda vergi hatası olmadığı gibi, hukuki uyuşmazlık niteliğinde olduğundan, vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebilecek bu iddianın, Vergi Usul Kanununun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Ankara 7. Vergi Mahkemesi'nin 09/03/2017 gün ve E:2016/1394, K:2017/360 sayılı kararının; hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Ankara 4. Vergi Dava Dairesi'nce işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu; davacı şirkete .... Bankası A.Ş. Destek Hizmetleri Dairesi Başkanlığı tarafından ihale edilen ''24 Ay Süreli Personel Taşıma İşi"ne ilişkin ihale kararı ve sözleşme için ödenen damga vergisinin iadesi istemiyle açılan davanın reddine dair mahkeme kararının kaldırılması istemine ilişkindir.
İstinaf eden tarafından dilekçede ileri sürülen nedenler, mahkeme kararının; sözleşme için hesaplanan damga vergisine ilişkin kısmının reddi yolundaki hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Mahkeme kararının, ihale kararı için ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf istemine gelince:
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1. fıkrasında, anılan Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği; 8. maddesinde, bu Kanundaki resmi dairlerden maksadın genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köyler olduğu, bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmelerin resmi daire sayılmayacağı; Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "II-Kararlar ve mazbatalar" başlıklı bölümünün 2. maddesinde, ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisine tabi olduğu; 24. maddesinde de, damga vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamının kişiler tarafından ödeneceği hükümlerine yer verilmiştir.
Olayda; ihale kararını alan .... Bankası A.Ş. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli I ve II sayılı cetvellerde genel ve özel bütçe kapsamındaki kamu idareleri arasında sayılmadığı gibi, 6107 sayılı .... Bankası Anonim Şirketi Hakkında Kanunun 1. maddesinde de, .... Bankası A.Ş.'nin bu Kanun ile düzenlenen hususlar dışında özel hukuk hükümlerine tabi olduğunun belirtilmiş olması, Kanunda, devir ve birleşme işlemleri dışında, taraf olduğu işlemlerde vergiden muaf tutulacağına ilişkin düzenlemeye de yer verilmemiş olması karşısında, .... Bankası A.Ş.'nin 488 sayılı Kanunun yukarıda anılan 8. maddesinde belirtilen resmi daire sıfatını haiz olmadığı ve damga vergisinden muaf tutulmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda; ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan .... Bankası A.Ş. olduğundan, mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan "ihale karar pulu" adı altında damga vergisi tahsil edilmesinde kanuna uyarlık bulunmadığından, mahkeme kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.
Davacıya iadesine karar verilen tutara uygulanacak "faiz"e gelince:
Dava dilekçesinde, "yasal faiz" istenildiği belirtilmekle birlikte, kasdedilenin ne olduğu hususunda bir belirlemede bulunulmadığı anlaşılmaktadır. Vergi yargısında, davacıların yasal faiz istemlerinin, bu konuda süreklilik arzeden Danıştay kararları da dikkate alınarak, 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun kapsamında kabul edilerek karar verilmekte ise de, 3095 sayılı Kanunun 1. maddesinin birinci fıkrasında; özel borç ilişkilerinden kaynaklanan ve Borçlar Kanunu ve Türk Ticaret Kanununa göre faiz ödenmesi gereken hallerde, sözleşmede faizin kararlaştırılmamış olması kaydıyla, ödemenin yasada belirtilen oranda “kanuni faiz” oranı üzerinden yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm karşısında; 3095 sayılı Kanunda öngörülen kanuni faizin uygulanabilmesi için öncelikle ortada, sözleşmeden kaynaklanan özel bir borç ilişkisinin varlığı ve bu ilişki nedeniyle Borçlar Kanunu veya Ticaret Kanununa göre faiz ödenmesini gerektiren bir halin varlığı zorunludur.
Oysa; doktrinde de kabul edildiği üzere, devletle mükellef arasındaki vergilendirme ilişkisi, yalnızca alacaklı ve borçlu ilişkisinden ibaret değildir. Vergi ilişkisinde devlet, vergi alacağını tahsil yanında, şartların gerektirdiği hallerde kişileri hürriyeti bağlayıcı cezalara da mahkum edebilmektedir. Başka bir ifadeyle; devlet, alacaklı sıfatıyla vergi borcunun ödenmesi hususunda mükellefe emir verirken, emirlerine uymayan mükellef hakkında da, hükümranlık yetkisine dayanarak öngördüğü; gerek idari, gerekse kişi hürriyetine yönelik cezaları uygulama kudretine sahip olması nedeniyle, vergi ilişkisinin kamu hukuku alanına dahil olduğu tartışmasızdır. Bu bakımdan; kanundan doğan ve kamu hukuku alanında cereyan eden vergi ilişkisinde, sözleşmeden doğan özel borç ilişkilerinde kanuni faizi düzenleyen 3095 sayılı Kanunun uygulama olanağı bulunmamaktadır.
Yukarıda da açıklandığı üzere, vergi ilişkisinde taraflar eşit statüde değildir. Bu eşitsizliğin kişi hürriyetleri, özellikle mülkiyet hakkı üzerinde aleyhe sonuç doğurması ihtimaline karşı geliştirilen verginin yasallığı ilkesi, bireyi bu eşitsiz ilişkide devlete karşı koruma amacı gütmektedir. Pozitif Vergi Hukukumuzda Devlet, mükellef tarafından dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar geçen süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi hesaplamak suretiyle (213 sayılı VUK 112/3), bu surette uğradığı ekonomik kaybı telafi amacı taşırken, aynı ilişkinin diğer tarafı olan mükellefin davayı kazanması durumunda, aynı yasada herhangi bir düzenleme öngörmemek suretiyle, vergi hukukunun temel işlevi olarak devlet ile birey arasında kurulmaya çalışılan çıkarlar dengesini birey aleyhine bozmaktadır. Bu dengesizliğin, mahkeme kararında da ayrıntılı olarak belirtildiği gibi, “faiz” hesaplanması suretiyle adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde giderilmesi zorunludur. Bu nedenle; devletle bireyin çıkarları arasındaki adil dengenin; mükellefe iade edilecek vergilere de, devletin kendi alacaklarına uyguladığı gecikme faizi oranının esas alınması suretiyle kurulması gerekir ki, bu aynı zamanda Hukuk devletinde adil dengenin sağlanması için zorunludur.
Kaldı ki; günümüzdeki oranlarına bakıldığında, kanuni faizin (3095 sayılı Kanun uyarınca) yıllık %9; tecil faizinin (21.10.2010 tarihinden itibaren) %12 ve gecikme zammının (2010/965 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, 19/10/2010 tarihinden itibaren) aylık %1,40 oranında hesaplandığı dikkate alındığında, devletin kendi alacağı için aylık %1,40 oranında faiz hesaplarken, mükellefler için yıllık %9 oranında faize hükmedilmesi gerektiğinin kabulü; hem vergi ilişkisinin niteliğinin taraflara göre özel-kamu ilişkisi olarak değişebileceği gibi hukuken izahı güç bir duruma sebebiyet vermesi, hem de, bu ilişkide bozulan adil dengenin giderilmesine katkı sağlamayacağının açık olması nedeniyle, olanaklı değildir.
Bu itibarla; davacıya iadesine karar verilen tutara gecikme zammı oranında faizin uygulanması, kanuna ve hukuka uygun olandır.
Açıklanan nedenlerle, istinaf isteminin; Ankara 7. Vergi Mahkemesinin 09/03/2017 gün ve E:2016/1394, K:2017/360 sayılı kararının sözleşme nedeniyle tahsil edilen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmının reddine; ihale kararı için ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik kısmının kabulüyle bu hüküm fıkrasının kaldırılmasına, 2577 sayılı Kanunun değişik 45. maddesinin 4. fıkrası uyarınca dava konusu işlemin iptaline, tahsil edilen tutarın ödeme tarihinden itibaren gecikme zammı oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine, aşağıda dökümü yapılan toplam 218,30-TL yargılama giderlerinin haklılık oranına göre takdiren 148,30-TL'lik kısmının davacı üzerinde bırakılmasına, 70,00-TL'lik kısmının ve davacı vekili için taktir edilen 1.100,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, istinafa konu mahkeme kararında davalı idare vekili için vekalet ücretine hükmedildiğinden ayrıca vekalet ücretine hükmedilmesine yer olmadığına, reddedilen kısma ilişkin olarak 31,40-TL maktu karar harcının istinaf isteminden bulunan davacıdan alınmasına, dosyada mevcut artan posta gideri avansının davacıya iadesine, kararının tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde Danıştay'a temyiz isteminde bulunma yolu açık olmak üzere, 20/12/2017 gününde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)