(213 S. K. m. 3, 339, 353, 374, 376) (2577 S. K. m. 17)
BAŞVURUNUN KONUSU: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011/1-8. dönemlerinin 1. ve 2. dilimleri için re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri tatbik edilmek suretiyle birbuçuk kat kesilen vergi ziyaı cezalı Özel Tüketim Vergisi ile 2011/1-12. dönemine ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davada; davacı şirketçe teslim alınan baz yağlara ilişkin yapılan tespitlerde söz konusu mamüllerin bazılarının 2710 GTİP nolu mallar olduğu, alınan mallarla üretilen "aromatik sanayi yağı" adlı ürünün özelliklerine uygun üretilmediği, "diğer madeni yağlar" tarifesine dahil 2710 tarife pozisyonunda bir mal olduğu, imal edilen ürünün GTİP pozisyonu 2710 sayılı ürünler sınıfından çıkarmaya (%70'ten daha az baz yağı ihtiva eden ürünler) yetmeyecek kadar az miktarda yardımcı madde eklenerek, üretilen mamülün 2710 GTİP numaralı ürünler arasında değilmiş gibi beyan edildiği, üretim tasdik raporu, üretim formülleri, davacı şirket yetkisinin ifadesi ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Kocaeli Labaratuvar Müdürlüğünün üretim formülleri üzerinde yaptığı araştırmada da baz yağ oranları %70 den fazla olduğundan bu ürünlerin bağlayıcı olmamakla birlikte 2710 pozisyonunda yer alacağının bildirildiği, üretilen ürünlerin %70'den fazla oranında baz yağı içerdiği hususunun yer aldığı, üretilen ve %70'ten çok daha fazla oranda baz yağ ihtiva eden mamülün gerçekte 2710 GTİP numaralı ürünler sınıfında kalan, yağlama yağları, diğer yağlar türünden olduğu, davacı şirketin ÖTV'ye tabi olan mal satışlarında hesaplaması gereken ÖTV'yi eksik hesapladığı ve imalatçı sıfatıyla yurt içinden satın aldığı ÖTV Kanununun eki (I) sayılı listesinin (B) cetvelinde yer alan baz yağları taahhütlerine uygun bir şekilde kullanmadığı sonucuna varıldığından davacı şirket adına tarh edilen özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık görülmediği, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle %50 oranında arttırılmasına gelince; davacı şirketin 2010/5 dönemine ilişkin damga vergisi beyannamesini kanuni süresinden sonra 24.06.2010 tarihinde verdiğinden söz konusu beyanname nedeniyle 20100624134040000004 sayılı ihbarname düzenlendiği, ihbarnamenin 24.06.2010 tarihinde davacıya tebliğ edildiği ve 213 sayılı Yasanın 376. maddesi uyarınca tahakkuk ettirildiği, itiraz edilmediğinden kesinleşmesi üzerine dava konusu ihbarnamelerde yer alan vergi ziyaı cezasında tekerrür hükümlerinin uygulandığı görülmekte olup, dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339. maddesine ve hukuka aykırılık bulunmadığı, dava konusu özel usulsüzlük cezasına gelince; 213 sayılı Yasanın 3/A maddesinde yazılı yorum kuralı doğrultusunda aynı Kanunun 353/1. maddesinde dayanağı ve miktarı gösterilen cezanın Yasanın 374. maddesinde belirtilen süre içerisinde kesilebileceği, yasa hükmünde sayılan belgelerin verilmediği veya alınmadığı tespitinin olay anında yapılması zorunluluğunun bulunmadığı, belge düzenlenmesi gerektiren bir işlemde, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereği belgeyi almayan ve vermeyen tarafın tespit edilmesi şartıyla belge alınmadığının veya verilmediğinin tespitinin her zaman yapılarak zamanaşımı süresi içinde bu tespite dayalı ceza kesilebileceği, 2009-2013 yılı hesap ve işlemleri incelenen davacı şirket hakkında düzenlenen Vergi İnceleme Raporu ile davacı şirketin gerçekleştirdiği madeni yağ satışları dolayısıyla düzenlemiş olduğu faturalara, 2710 grubunda vergilendirilmesi gereken emtiayı 3208 grubunda beyan etmek suretiyle bir kısım özel tüketim vergisini dahil etmemiş olduğu, dava konusu özel usulsüzlük cezasında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine ilişkin olarak İzmir 4. Vergi Mahkemesince verilen 15/02/2017 gün ve E:2016/832; K:2017/236 sayılı kararın; vergi tekniği raporunun kendilerine tebliğ edilmeyerek savunma haklarının kısıtlandığı, kesilen özel usulsüzlük cezasının amacına aykırı olduğu, hesap döneminin kapanmasından yıllar sonra ceza uygulanamayacağı, tekerrür hükümleri uygulanırken cezadan değil fiilden hareket edilmesi gerektiği, inceleme usulüne uyulmadığı, idarenin ispat külfetini yerine getirmediği, soyut ve varsayıma dayalı inceleme yapıldığı, takdir nedeninin ortaya konulmadığı, lehlerine olan hususların değerlendirilmediği ileri sürülerek kaldırılması istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: Savunma verilmemiştir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesince; davacı tarafından istinaf dilekçesinde duruşma yapılması isteminde bulunulmuş ise de, 2577 sayılı Kanunun 17/2.maddesi uyarınca, dosyadaki bilgi ve belgelerin karar vermeye yeterli olduğu ve usul ekonomisi dikkate alındığında, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İstinaf başvurusu, davacı şirket hakkında 2009 ila 2013 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme kullanma ve ÖTV Kanununa ekli (I) sayılı Liste kapsamı teslimleri yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen 29.12.2014 tarih ve 2014-A-2296/17 sayılı vergi tekniği raporuna dayalı olarak 2011 yılı ÖTV'leri yönünden düzenlenen aynı tarih ve 2014-A-2296/21 sayılı vergi inceleme raporu ile re'sen belirlenen miktarlar üzerinden davalı idareye bağlı vergi dairesince tekerrür artırımlı vergi zıyaı cezalı olarak tarh edilen ÖTV'ler ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine dair İzmir 4. Vergi Mahkemesi kararının kaldırılması istemiyle yapılmıştır.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011/1-8. dönemlerinin 1. ve 2. dilimleri için re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri tatbik edilmek suretiyle birbuçuk kat kesilen vergi ziyaı cezalı Özel Tüketim Vergisi hakkında alınan karar aynı gerekçe ve nedenle Dairemizce de uygun görülmüş olup, kararın bu yönden kaldırılmasını gerektirecek başka bir hukuki neden de olmadığından istinaf başvurusunun bu kısmının reddi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Davacı hakkında, aynı inceleme raporu azami hadden kesilmesi önerilen ve davalı idarece aynı doğrultuda uygulanan özel usulsüzlük cezasına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesinde; verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde, bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır.
Anılan bu hüküm karşısında, özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu v.b.nin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiği hususunun açık, mükellefi bağlayacak ve hukuken itibar edilecek biçimde somut olarak tespiti zorunludur.
Buna göre, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen yasa hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemiş bulunduğundan, idari cezalar için de geçerli olan "cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan faillin cezalandırılamayacağı" yolundaki genel ceza hukuku ilkesi gereğince de varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak bulunmadığından, davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir.
Nitekim, aynı olay nedeniyle 2010 yılı yönünden yapılan cezalı tarhiyata dair 24.05.2017 tarih ve E:2016/251; K:2017/479 sayılı İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararının bu nev'iden cezaya dair kabul hükmüne vaki davalı idare istinaf başvurusu Dairemizin 26.12.2017 tarih ve E:2017/1624; K:2017/2000 sayılı kararı ile reddedilmiştir.
Açıklanan nedenlerle; istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine, başvurunun dava konusu vergi aslı ve üzerinden hesaplanan tekerrür arttırımlı vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının reddine, kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının ise kabulüne, İzmir 4. Vergi Mahkemesince verilen 15/02/2017 gün ve E:2016/832; K:2017/236 sayılı kararının bu ceza yönünden kurulan davanın reddine dair hükmünün ve söz konusu cezanın kaldırılmasına, aşağıda ayrıntıları yazılı dava ve istinaf aşamalarında davacı tarafından yapılan 294,70-TL yargılama giderinin davadaki haklılık durumuna göre takdiren 250,00-TL'sinin davacı üzerinde bırakılmasına, 94,70-TL'sinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca 1.100,00-TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye, 1.100,00-TL vekalet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, davacı tarafından fuzulen yatırılan 65,40-TL temyiz yürütmenin durdurulması harcından 31,40-TL istinaf karar harcının mahsubundan sonra kalan 34,00-TL'nin iadesine, yatırılan posta gideri avansından artan miktarın mahkemesince HMK'nun 333. maddesi uyarınca yatırana iadesine, kararımızın tebliğini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay'a temyiz yolu açık olmak üzere 26/12/2017 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.
AZLIK OYU:
Olayda davacı mükellef hakkındaki vergi tekniği raporunun davalı idarece davacıya tebliğe çıkartıldığı, fakat raporun şirket kanuni temsilcisi yerine davalı idarece kanuni temsilcisi değil ortağı olduğu bilinen kişiye tebliğ edildiği, bu duruma rağmen davacı kurum tarafından söz konusu raporun kendilerine tebliğ edilmediği iddiasında bulunulduğu, aynı zarf kapsamında tebliğ olunan ihbarnamelere süresinde dava açıldığı ve söz konusu raporların 25.5.2016 tarihli savunma ekinde dosyaya ibraz edilip kararın verildiği 15.2.2017 tarihine kadar Mahkemede incelenebileceği düşünülerek bu nokta yönünden savuna hakkının kısıtlanmadığı düşünülse dahi dosya kapsamında söz konusu vergi tekniği raporunda atıf yapılan alıcı ve satıcılara ait başka vergi tekniği ve inceleme raporlarının olmadığı, özellikle davacının mal aldığı firmalar nazara alındığında bunların bir kısmı hakkında yapılan tarhiyatların dava konusu edilmiş bulunması nedeniyle kanaat verici doneler olsa da savunma hakkının kullandırılması yönünden dosya kapsamın yeterli olmadığı, bu safhada işin esası hakkında karar verilemeyeceği, söz konusu raporlar ve neticelerinin dosyaya getirtilerek bunlar Dairemiz veya kararın bozularak dosyanın mahkemesine iadesi suretiyle vergi mahkemesince davacıya tebliği ve savunmaları alındıktan sonra buna göre karar verilmesi gerektiği düşüncesiyle vergi aslı ve cezası yönünden işin esası hakkında verilen karara katılmıyorum. (¤¤)