(213 S. K. m. 3, 30, 134, 341, 344, 359) (3065 S. K. m. 29, 34)
İSTEMİN ÖZETİ: Davacı adına, 2013 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı gerekçesiyle bu belgelere göre indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddi suretiyle 2013/04, 05, 06, 07, 08 ve 10. dönemleri için re’sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.maddesinde, “Re’sen Vergi Tarhının” vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından taktir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesi şeklinde tanımlandığı ve vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği halleri sayan bentleri arasında: 4. bentte, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması hali ile 6. bentte, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması haline yer verildiği,
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükümleri yer almış, 134. maddesinde de; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğunun belirtildiği,
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinde; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiş olup, aynı Kanunun 34. maddesinin 1. fıkrasında; yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek suretiyle indirebilecekleri hükmüne yer verildiği,
Yukarıda bahsi geçen kuralların gereği olarak katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmenin ön şartı, kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, bir başka anlatımla yükümlü tarafından vergi indirimine konu teşkil eden mal ve hizmetler için gerçekte katma değer vergisi ödenmiş olmasıdır. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir vergi ödenmesi ve bunun sonucu olarak bir vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden, indirime dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı hususlarının saptanması, uyuşmazlığın çözümü bakımından önem arz etmekte olduğu,
Diğer bir deyişle, belgelerin ve defter kayıtlarının vergi kanunlarında ve bu kanunların vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari düzenlemelerde öngörülen biçimsel kurallara uygun bulunması ve belgelerin temsil ettiği vergiyi doğuran olayla ilgili diğer biçimsel işlemlerin noksansız yerine getirilmiş olması, (mükellefiyet tesisi, belge bastırma izni alınması, sevk irsaliyesi düzenlenmesi, çek verilmesi, borsa tescili gibi işlemlerin yapılması) düzenlenen belgelerin ve bu belgelere dayanılarak gerçekleştirilen defter kayıtlarının vergilendirme muamelelerinin esas alınması için yeterli olmadığı, ayrıca; söz konusu biçimsel işlemlerin, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ile uyumlu olması da gerekli olduğu,
Vergilendirmeye esas alınan belge ve kayıtların gerçek mahiyetle uyumlu olduğunun söylenebilmesi ise; biçimselliklerinin ötesine geçilerek, belgeyi düzenleyenin iştigal konusu, satmış göründüğü emtia veya yapmış olduğu hizmet bakımından organizasyonu, ekipmanı, işin gerektirdiği sayıda işçinin olup olmadığı, emtia alımlarının gerçekliği, alım-satım için zorunlu veya bu işlemlerin doğal sonucu diğer işlemlerin gerçekleştirilme biçimi, ekonomik durumu ile vergilendirme döneminde yapmış göründüğü işin biçimi arasındaki ilişki, kredi kullanıp kullanmadığı, vergi ödevlerinin yerine getirilmesindeki özen gibi unsurlardan hareketle yapılacak inceleme sonuçlarının ortada gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olduğunu göstermesine bağlı bulunduğu,
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 341. maddesinde ise, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak; vergi ziyaı suçu, 344. maddesinin birinci fıkrasında mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, 344. maddenin üçüncü fıkrasında vergi ziyaına 359.maddede yazılı fillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağının kurala bağlandığı, aynı Kanun'un sözü edilen359. maddesinde belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması kaçakçılık suçu olarak sayıldığı,
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen 02.10.2015 tarih ve 2015-A-2946/21 sayılı Vergi İnceleme Raporu ile, mükellef tarafından 2013 takvim yıllarında yapılan bir kısım emtia alışlarının sahte faturalar ile belgelendirildiğinden bahisle sahte faturalara isabet eden katma değer vergilerinin indiriminin reddi sonucu yeniden düzenlenen katma değer vergisi tablosuna göre ödenecek vergi çıkan 2013/04, 05, 06, 07, 08 ve 10. dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasının önerilmesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatlara karşı bakılmakta olan davanın açıldığının anlaşıldığı, incelemeye konu 2013 yılında davacıya eleştiri konusu edilen faturaları düzenlemiş görünen mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda düzenlenen raporlar ve anılan mükellefler hakkında yapılan tarhiyatlar Mahkemelerine 08.06.2016 tarih ve 06.10.2016 tarihli ara kararları ile idareden istenilmiş olup, gönderilen belgelerden;
Davacı adına 2013 yılı Şubat ayına ait ihtilaflı faturaları düzenleyen …. hakkındaki 20.09.2013 tarih ve 2013-A-1074/10 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile özetle; mükellefin 10.12.2012 tarihi itibariyle faaliyete başladığı, 17.12.2012 tarihli ilk yoklamada elektrik malzeme satışı, tesisat, tadilat faaliyetinde bulunmak üzere işe başladığı, iş yerinin kira olduğu ve aylık 300,00 TL kira ödendiği, bir işçi çalıştırıldığı, 2 büro masası, 2 koltuk, 2 bilgisayar ve 1.600,00 TL'lik emtia bulunduğu; 31.01.2013 tarihli yoklamada ise ödevlinin iş yerinde bulunmadığı, iş yerinin yaklaşık 7-8 gündür kapalı olduğunun tespit edildiği, detaylı bilgi almak için iş yerinin maliki …. ile görüşüldüğü, anılan kişi tarafından, kendisinin bilmediği bir sebeple mükellefin emniyet yetkililerince Buca cezaevine gönderildiği hususunun ifade edildiği, mükellefin 2012 ve 2013 yıllarına ait yasal defterlerinin tasdik bilgisine rastlanılmadığı, mükelleften mal alan kişiler tarafından verilen Ba formlarında anılan yıllarda çok sayıda kişiye fatura düzenlediğinin belirlendiği, ilgili dönemde 2012/Aralık, 2013/Ocak ve Şubat dönemlerine ait KDV beyannameleri verilmiş, bunun dışında mükellefiyetin gerektirdiği hiçbir yükümlülüğün yerine getirilmediği, verilen beyanların gerçek durumu yansıtmadığı, ayrıca beyan edilen tutarlara ilişkin ödeme yapılmadığı, belli bir dönemden sonra beyanname verilmemesine rağmen fatura düzenlemeye devam edildiği, mükellefin muhasebeciliğini yapan …..'in beyanlarına göre, mükellefin sahte belge düzenledikleri yönünde tespit bulunan ……ve …..isimli kişilerle görüştüğü, bu kişilerin mükellef ….'ın SSK numarasını ve faturalarını aldığı, faturaları gerçekte onların kullandığı, bunun karşılığında mükellefe kalacak yer bulduğu ve şarap (alkol) aldığı, kendisinin kandırıldığı şeklindeki hususları mükellefin kendisine söylediğinin belirtildiği görülmüş olup, vergi tekniği raporunda tespit edilen hususlar birlikte değerlendirildiğinde, anılan kişinin gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve mükellefin 10.12.2012 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğu kanaatine varıldığı, ilgili vergi dairesi tarafından bahsi geçen rapor uyarınca mükellefin takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonu kararları uyarınca ilgili dönemlere ilişkin mirasçısı ....... adına düzenlenen vergi/ceza ihbarnamelerin 21.06.2016 tarihinde tebliğ edildiği ve vergi dairesine intikal etmiş herhangi bir dava bilgisinin bulunmadığı, davacı adına 2013 yılı Haziran ve Temmuz aylarına ait ihtilaflı faturaları düzenleyen ….. Elektrik Elektral ve Hafriyat San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkındaki 10.12.2013 tarih ve 2013-A-2791/20 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile özetle; palet kutu imalatı ile belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalarda toptan ticareti faaliyeti ile uğraşan ödevlinin hesaplarının sahte belge düzenleme yönünden incelenmesinin istenildiği, ödevli tarafından 2008 ilâ 2012 yıllarına ilişkin yasal belgelerini inceleme elemanına ibraz edilmediği, yapılan incelemelerde 09.05.2007 ilâ 15.03.2011 tarihleri arasında şirketin müdürü olan ....'in işçi olarak gösterildiği, iş yerinin bu kişiye ait olduğu halde kira ödemesinde bulunulmuş gibi bildirim yapıldığı, ilgili yıllarda mal alışı yaptığı firmaların birden fazla nedenden dolayı özel esaslara tâbi listede yer aldığı, 2008 ilâ 2011 yılları arasındaki mal alışlarının büyük çoğunluğunun (%90 üzeri), 2012 yılındaki alışlarının ise %63'ü gerçek bir faaliyeti olmayan mükelleflerden yapıldığı, ilgili dönemlerde milyon TL ile ifade edilen KDV matrahı olmasına rağmen yüksek tutarlı mahsuplar nedeniyle ödenecek KDV'nin bulunmadığı ya da tutarlarının çok düşük olduğu, incelemeye konu dönemde şirket ortak ve müdürlerinin çok sık değiştiği, ortaklarının ifadelerinin benzer olduğu ve şirketle ilgilerinin bulunmadığı, çoğunun şirkete gitmediği, şirketin adresini bilmediği, muhasebeci ….. aracılığıyla şirkete ortak oldukları, işleri de ….. isimli kişinin yürüttüğü şeklinde beyanlarda bulundukları, ayrıca davacı şirketin da aralarında olduğu 5 şirketin ortak ve müdürleri, muhasebecisi, faaliyet konuları ve adreslerinin aynı/benzer olduğunun görüldüğü, söz konusu bu şirketlerin birbirlerine yüklü miktarlarda mal alım-satımı yaptıklarına dair fatura düzenledikleri, bu durumun da söz konusu şirketlerin gerçek bir mal alım-satımına dayalı bir faaliyetinin olmadığı, paravan olarak kurulduğu kanaatini güçlendirdiği, yapılan karşıt incelemelerde şirketin müdürü ve muhatabı olarak ….. isimli kişi olarak bilindiği, bu kişi dışında başka kimseyi tanımadıklarını beyan ettikleri, bu durum da resmi kayıtlarda şirketle ilgisi olmayan anılan kişinin geri planda şirketin yöneticisi olduğu, ayrıca yapılan yoklamalarda elde edilen verilere göre şirketin iş yeri büyüklüğünün 200 m2 olduğu, mükellef adına kayıtlı motorlu araç kaydı bulunmadığı, mükellefin faaliyetinin elektrik malzemeleri ile palet alım-satımı olduğu, bu gibi emtiaların hacmi büyük birim fiyatı düşük olduğu, yüksek satışları bulunan mükellefin buna ilişkin alış-satışları gerçekleştirebilmesi için kapasiteye uygun açık bir iş yeri, motorlu nakil aracı, depo, ambar vs. gibi imkanlara sahip olması gerektiği, mükellefin bu imkanlara sahip olmadığı, bu haliyle de yeterli fiziki şartlara sahip olmayan mükellefin beyan ettiği yüksek cirolara ulaşmasının ticari ve teknik icaplara uygun düşmediğinin belirlendiği, vergi tekniği raporunda tespit edilen hususlar birlikte değerlendirildiğinde, anılan kişinin gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve ödevlinin 01.01.2008 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğu kanaatine varıldığı, ilgili vergi dairesi tarafından bahsi geçen rapor uyarınca mükellefin takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonu kararları uyarınca ilgili dönemlere ilişkin mükellef adına yapılan tarhiyatın 18.09.2014 tarihinde tebliğ edildiği ve vergi dairesine intikal etmiş herhangi bir dava bilgisinin bulunmadığının belirtildiği, davacı adına 2013 yılı Nisan ve Mayıs aylarına ait ihtilaflı faturaları düzenleyen ….. hakkındaki 29.04.2015 tarih ve 2015-A-4055/17 sayılı Vergi Tekniği Raporu ile özetle; ödevlinin, ışıklı tabela, ışıklı reklam panosu ve benzerlerinin imalatı faaliyetinde 26.02.2013 tarihinde işe başladığı, 01.03.2013 ve 12.03.2013 tarihlerinde yapılan yoklamalarda adresin kapalı olduğu, 14.03.2013 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinin 25 metrekare olduğu, aylık 400,00 TL kira ödendiği, dört masa, iki bilgisayar, dört koltuğun bulunduğu, iki işçinin çalıştığı, bir adet delme ve kaynak makinesi ile 60.000,00 TL değerinde emtia bulunduğunun tespit edildiği, 30.05.2013 tarihinde yapılan yoklamada ise ödevlinin adresi terk ettiği, gidilen adreste 12.02.2013 tarihinden beri … isimli kişinin faaliyet gösterdiği hususlarının tespit edildiği, ……'ın alınan ifadesinde; babası ve amcalarına ait olan ve 2/A kapı numaralı adreste bulunan binanın zemin katında bir adet ruhsatlı tek dükkan bulunduğu, ayrıca bu dükkanın yanında ruhsatı olmayan iki küçük dükkan daha olduğu ve …'ın 2/A adresini bildirerek faaliyete başlamış olabileceğini beyan ettiği, tespit edilen bu hususlardan mükellefin iş yeri adresini bildirmesi gerekli olan ödevlinin belirttiği adresteki tek ruhsatlı dükkan olan 2/A kapı numaralı dükkanı bildirdiği, fakat bu dükkanda başka bir mükellefin bulunduğu, ödevlinin kapı numarası 2/A olan dükkanın yanında yer alan ruhsatsız dükkanda faaliyette bulunmuş olabileceği ve yoklamaların burada yapılmış olabileceği kanaatine varıldığı, 2/A numaralı dükkanın sahibinin …'ı görmediğini ve yanındaki dükkanlarda hiçbir faaliyetin olmadığını beyan etmesinin ödevlinin mükellefiyet tesis ettirmek amacıyla küçük bir dükkan bulduğu, yoklamalarda faaliyette bulunduğunu göstermek amacıyla malzemeler yerleştirdiği ve bu süre içinde herhangi bir ticari faaliyette bulunmadığı sonucuna varıldığı, ayrıca 26.02.2013 tarihine işe başlayan ödevlinin 30.04.2013 tarihinde işi bıraktığını bildirdiğinin görüldüğü, kısa bir süre için mükellefiyet tesis edilmesi ve mükellefiyet kaydının terkininden sonra da fatura düzenlemesi sahte belge düzenleme amacının olduğunu gösterdiği, düzenlediği faturalarda çok sayıda inşaat malzemesi olmasına rağmen ödevlinin böyle bir faaliyetinin bulunmadığı, Sosyal Güvenlik Kurumu nezdinde yapılan sorgulamada ödevlinin işçisinin olmadığının belirlendiği, herhangi bir motorlu aracı, ticari, teknik ekipman ve herhangi bir mal stokunun tespit edilemediği, fiziki imkanlarının yetersiz olmasına rağmen faaliyette bulunduğu yaklaşık 4 (dört) aylık sürede 3.706.287,00 TL tutarında satış yaptığı, yüksek tutarda KDV matrahı beyan etmesine rağmen ödenecek KDV'nin çıkmadığı, ödevliden mal aldığını beyan eden mükellefler nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, mükelleflerden bazıları ….'ı tanımadığı, mal alışını ispat edecek belge ibraz edilemediği, bazılarının ise ödemeleri ödevlinin vekil tayin ettiği ….. ve …..isimli kişilere yaptıkları şeklinde beyanları bulunduğu, vekil tayin edilen kişiler tarafından ise, tahsil edilen paranın bir kısmının ödemeyi yapan şirkete geri iade edildiği şeklinde ifade verildiği, gerçekte bir mal ve hizmet alım-satımı yapmadığı kanaatine varıldığı görülmüş olup, vergi tekniği raporunda tespit edilen hususlar birlikte değerlendirildiğinde, anılan kişinin gerçek bir faaliyetinin olmadığı ve mükellefin 26.02.2013 tarihinden itibaren düzenlediği belgelerin sahte olduğu kanaatine varıldığı, ilgili vergi dairesi tarafından bahsi geçen rapor uyarınca mükellef adına sahte fatura ticareti nedeniyle cezalı tarhiyat yapıldığı ve vergi dairesine intikal etmiş herhangi bir dava bilgisinin bulunmadığı, olayda, davacı tarafından kullanılan faturaları düzenleyen mükellefler hakkında yapılan incelemeler neticesinde elde edilen tespitler yerinde ve yeterli görülerek yukarıda yer verilen saptamalar ile anılan mükelleflerin bilinen adreslerinde bulunamaması, elde ettiğini beyan ettiği cirolara uygun donanımının bulunmadığı, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrah beyanlarına karşın ödenecek vergilerinin cüzi miktarlarda olması ve düşük ödenmesi veya hiç ödenmemesi, karşıt Ba-Bs bildirimleri ile katma değer vergisi matrahlarının uyumsuz olması hususlarının birlikte değerlendirilmesinden, ….., ….. ve ….. Elektrik Elektral ve Hafriyat San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından davacı adına düzenlenen faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılmış olup, sahte belgeleri yasal defterlerine kaydeden davacı hakkında resen takdir nedenlerinin gerçekleştiğinin anlaşıldığı, bu durumda, davacı tarafından kullanılan faturaları düzenleyen mükellefler hakkında, mal alışverişi ve hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme faaliyeti içerisinde olduğunun bir çok yönden açıkça ortaya konulması ve söz konusu mal alımlarının gerçekten anılan kişilerden yapıldığına dair somut bir kanıt sunulamaması nedeniyle, sahte faturalarda yer alan ve indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin reddedilmesi suretiyle yeniden düzenlenen katma değer vergisi tablosuna göre yapılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığı, öte yandan; idarece davacı şirket tarafından ziyaa uğratılan vergi nedeniyle, davacıya 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341., 344. ve 359. maddeleri gereğince tarh edilen vergiye bağlı olarak üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde de hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden Manisa Vergi Mahkemesinin 15/02/2017 gün ve E: 2016/194, K: 2017/116 sayılı kararının; hukuka uygun olmadığı ileri sürülerek, istinaf başvurusunun kabulü ile kaldırılması ve davanın kabulüne karar verilmesi istenilmektedir.
SAVUNMANIN ÖZETİ: İstinaf başvurusunun reddi gerektiği savunulmuştur.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesince işin gereği görüşüldü:
Manisa Vergi Mahkemesince verilen 15/02/2017 gün ve E: 2016/194, K: 2017/116sayılı karar hukuka uygun olup, kararın kaldırılmasını gerektiren başka bir neden de bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, istinaf başvurusunun reddine, aşağıda gösterilen 123,80 TL yargılama giderlerinin istinaf başvurusunda bulunan üzerinde bırakılmasına, davacıdan tahsili gereken 31,40 TL karar harcının istinaf safhasında fazladan tahsil edilen 63,50 TL harçtan mahsubu sonrası artan 32,10 TL sinin isteği halinde davacıya iadesine,04.07.2017 tarihinde oybirliği ile karar verildi. (¤¤)